[摘要]關(guān)聯(lián)企業(yè)在定義上可表述為：企業(yè)之間為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)目的而通過特定手段所形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律型態(tài)表現(xiàn)為控制企業(yè)與從屬企業(yè)的構(gòu)成；其聯(lián)系紐帶主要表現(xiàn)為資本參與和合同維系方式；其外部形式典型地表現(xiàn)為企業(yè)集團(tuán)、康采恩、跨國公司以及其他諸如托拉斯、卡特爾、辛迪加等企業(yè)集中形式。

[關(guān)鍵詞]關(guān)聯(lián)企業(yè)控制企業(yè)從屬企業(yè)

一、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的初步界定

在中國，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場(chǎng)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一種日趨重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；另一方面，它卻是一種尚未得到充分認(rèn)識(shí)和了解的法律現(xiàn)象。事實(shí)上，在西方，一些國家的法律已經(jīng)在嘗試對(duì)這一現(xiàn)象做出反應(yīng)，盡管也許還不成熟。在英美國家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級(jí)關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”

（companysystems）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliatedcompanies）這樣的術(shù)語已經(jīng)開始在使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對(duì)緊密的聯(lián)系①.在歐洲，如歐共體或法國，其法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團(tuán)”（groupedesociete），同樣缺乏對(duì)這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的②。只有在德國，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認(rèn)并有了正式的法律定義③.其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（Konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（VerbundeneUnternehmn）-一個(gè)表示對(duì)若干法律上獨(dú)立的企業(yè)進(jìn)行集中管理的術(shù)語④。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)指法律上獨(dú)立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財(cái)務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細(xì)的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實(shí)質(zhì)上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權(quán)，并通過人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財(cái)務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時(shí)，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱①.

近年以來，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅，越來越受到中國政府的關(guān)注和重視，國家通過反避稅立法，完善工作機(jī)制，重視基礎(chǔ)信息建設(shè)，強(qiáng)化國內(nèi)聯(lián)查和國際合作，配備充足的專職人員等方式，初步建立了比較完善的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理機(jī)制。企業(yè)管理層全面了解國家有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅的稅法規(guī)定，對(duì)降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)合法經(jīng)營十分有益。

一、反避稅立法歷史

早在1991年，國家就開始關(guān)注到轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅立法工作，1991年出臺(tái)的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！?/p>

1992年，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》，1993年出臺(tái)的《中華人民共和國稅收征收管理法》將反避稅的范圍從外商投資企業(yè)和外國企業(yè)擴(kuò)大到內(nèi)資企業(yè)。

1998年國家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，首次提出以預(yù)定價(jià)方式解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題。2002年出臺(tái)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第51條至第56條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)、預(yù)約定價(jià)、計(jì)稅收入額或者所得額的調(diào)整等作了全面闡述。

2004年6月9日國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)反避稅工作的通知》，對(duì)進(jìn)一步貫徹《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》作了部署。同年10月22日，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》有關(guān)條款的規(guī)定，對(duì)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的相關(guān)條款以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)審計(jì)、調(diào)查和稅收調(diào)整工作程序底稿》的相關(guān)表書進(jìn)行了初步修訂，并以《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》的形式頒布實(shí)施。中國政府在不到半年的時(shí)間內(nèi)，連續(xù)關(guān)于企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅的等法律法規(guī)，其加強(qiáng)完善反避稅工作的決心可見一斑。

近年以來，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅，越來越受到中國政府的關(guān)注和重視，國家通過反避稅立法，完善工作機(jī)制，重視基礎(chǔ)信息建設(shè)，強(qiáng)化國內(nèi)聯(lián)查和國際合作，配備充足的專職人員等方式，初步建立了比較完善的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理機(jī)制。企業(yè)管理層全面了解國家有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅的稅法規(guī)定，對(duì)降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)合法經(jīng)營十分有益。

一、反避稅立法歷史

早在1991年，國家就開始關(guān)注到轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅立法工作，1991年出臺(tái)的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用。不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！?/p>

1992年，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》，1993年出臺(tái)的《中華人民共和國稅收征收管理法》將反避稅的范圍從外商投資企業(yè)和外國企業(yè)擴(kuò)大到內(nèi)資企業(yè)。

1998年國家稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，首次提出以預(yù)定價(jià)方式解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題。2002年出臺(tái)的《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第51條至第56條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)、預(yù)約定價(jià)、計(jì)稅收入額或者所得額的調(diào)整等作了全面闡述。

2004年6月9日國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)反避稅工作的通知》，對(duì)進(jìn)一步貫徹《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》作了部署。同年10月22日，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》有關(guān)條款的規(guī)定，對(duì)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的相關(guān)條款以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)審計(jì)、調(diào)查和稅收調(diào)整工作程序底稿》的相關(guān)表書進(jìn)行了初步修訂，并以《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程>的通知》的形式頒布實(shí)施。中國政府在不到半年的時(shí)間內(nèi)，連續(xù)關(guān)于企業(yè)間業(yè)務(wù)往來、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和反避稅的等法律法規(guī)，其加強(qiáng)完善反避稅工作的決心可見一斑。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)交易的界定

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)

2003年中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)頒布的《商業(yè)銀行集團(tuán)客戶授信業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》第三條指出，集團(tuán)客戶是指具有以下特征的商業(yè)銀行的企事業(yè)法人授信對(duì)象：

（1）在股權(quán)上或者經(jīng)營決策上直接或間接控制其他企事業(yè)法人或被其他企事業(yè)法人控制的。

（2）共同被第三方企事業(yè)法人所控制的。

（3）主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員（包括三代以內(nèi)直系親屬關(guān)系和二代以內(nèi)旁系親屬關(guān)系）共同直接控制或間接控制的。

一、強(qiáng)化企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的必要性

企業(yè)集團(tuán)為了在市場(chǎng)活動(dòng)中取得竟?fàn)幒蛻?zhàn)略優(yōu)勢(shì)，以及達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)?；蚩刂破渌髽I(yè)的目的，往往會(huì)通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，或通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場(chǎng)、供產(chǎn)銷一體化等渠道進(jìn)行合作經(jīng)營或合資經(jīng)營。因而形成母子公司間，或受同一母公司控制的多家子公司之間，以及參與合作或合營的各方之間等關(guān)聯(lián)關(guān)系。對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的界定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系強(qiáng)調(diào)的是一方對(duì)另一方財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)的控制與重大影響的關(guān)系，它首先突出的是企業(yè)權(quán)力構(gòu)架中的核心——財(cái)務(wù)管理權(quán)。[1]在企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易中，由于一方能夠?qū)灰椎牧硪环降呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制或施加重大影響，因而此種交易往往是建立在非公平合理的基礎(chǔ)上的。

國內(nèi)外理論界普遍認(rèn)為關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)是一種中性的經(jīng)濟(jì)范疇，是一種合法的商業(yè)交易行為，它既不是純粹的市場(chǎng)交易，也不屬于企業(yè)內(nèi)部交易。與一般的市場(chǎng)行為一樣，關(guān)聯(lián)交易受到法律的保護(hù)，沒有哪個(gè)國家的現(xiàn)行法律規(guī)定不允許進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。但它又有別于一般市場(chǎng)交易的交易行為，其特殊性在于交易過程缺乏公平-競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境以及交易主體之間存在某種程度的、甚至是相當(dāng)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易雙方往往會(huì)從各自的利益出發(fā)，一般不會(huì)輕易接受不利于自身的交易條款，這種交易是交易雙方在相互了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上商定條款而形成的交易，是一種公平、公允的交易。而關(guān)聯(lián)交易由于缺乏公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，關(guān)聯(lián)方之間為了達(dá)到某種特定目的，可能不按照公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，而是運(yùn)用手中的控制權(quán)或重大影響力，使交易建立在非公允交易的基礎(chǔ)上。關(guān)聯(lián)交易的客觀性與不可避免性并不代表其具有當(dāng)然的公平性與合法性。相反，此種違反市場(chǎng)交易競(jìng)爭(zhēng)條件的所謂“交易”是可能滋生不公平交易、欺詐行為和掠奪性行為的。因此關(guān)聯(lián)交易既為各國法律所認(rèn)可，同時(shí)又受到各國法律的嚴(yán)格限制。

企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方之間往往存在著控制與被控制關(guān)系，或者一方能對(duì)另一方施加重大影響。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易的交易主體之間存在的控制因素，往往使從屬公司在經(jīng)濟(jì)上部分或全部喪失了自主性。企業(yè)集團(tuán)濫用控制權(quán)導(dǎo)致從屬企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上喪失獨(dú)立性與公司法上完整地承認(rèn)企業(yè)是獨(dú)立的法律主體形成嚴(yán)重的沖突。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易主要包括購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、、租賃、提供資金、擔(dān)保和抵押、管理方面的合同、研究或開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、許可協(xié)議和關(guān)鍵管理人員報(bào)酬等。企業(yè)集團(tuán)間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)，它與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則不完全吻合，在保障大股東權(quán)益的同時(shí)，造成對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的侵犯。由于企業(yè)集團(tuán)相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滲入，其動(dòng)機(jī)很可能不同于正常的營業(yè)關(guān)系，從而加大了審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要方面。

二、企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有狹義和廣義之分，前者一般是指審計(jì)者所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性；后者是指審計(jì)者因?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)而可能遭受的損失。[2]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的水平直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低，而審計(jì)質(zhì)量的高低又關(guān)系到審計(jì)成敗。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)過程的始終，有什么樣的審計(jì)活動(dòng)就會(huì)有與此相適應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指在對(duì)企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員未能察覺出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露存在重大的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)在固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)上。

摘要：關(guān)聯(lián)企業(yè)是一個(gè)與單一企業(yè)或獨(dú)立企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念,隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的迅速推廣,關(guān)聯(lián)企業(yè)也漸呈迅猛發(fā)展之勢(shì),關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展及關(guān)聯(lián)交易的盛行,給商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露》,關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中,一方有能力直接或間接、共同控制另一方,對(duì)另一方施加重大影響,或多方同受一方控制的關(guān)系企業(yè)。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,集團(tuán)企業(yè)、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、家族型企業(yè)等都屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的成因較為復(fù)雜,從其運(yùn)作模式剖析,主要有以下幾方面:一是單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營范圍受到限制,為適應(yīng)多元化經(jīng)營追求更多利潤而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);二是企業(yè)發(fā)展到一定階段,為擴(kuò)大市場(chǎng)份額、適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);三是部分外資企業(yè)為享受國家優(yōu)惠政策、規(guī)避稅收而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);四是出于本企業(yè)多頭開戶、融資和擔(dān)保的目的而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);五是為便于企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)撥、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、規(guī)避銀行和稅務(wù)監(jiān)管,達(dá)到逃債、逃稅目的甚至實(shí)施各種欺詐而成立的關(guān)聯(lián)企業(yè)。對(duì)手關(guān)聯(lián)企業(yè)形成的原因應(yīng)該有充分的了解,從信貸管理的角度來講,對(duì)上述第四和第五種關(guān)聯(lián)企業(yè),應(yīng)該予以特別關(guān)注。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間必然發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。一般而言,關(guān)聯(lián)交易是指構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng),這種交易既符合市場(chǎng)交易的形式,又具有企業(yè)內(nèi)部交易的性質(zhì),是介于市場(chǎng)交易和企業(yè)內(nèi)部交易之間的交易范疇,由于關(guān)聯(lián)交易往往不是競(jìng)爭(zhēng)性的,所以具有很微妙的內(nèi)容。

集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間的交易活動(dòng)可以避免許多信息搜尋、談判簽約等方面的交易費(fèi)用,同時(shí)將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部交易,減少交易過程中的不確定性,降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),最終有利于提高集團(tuán)整體競(jìng)爭(zhēng)能力,實(shí)現(xiàn)利益的最大化。所以,關(guān)聯(lián)交易作為一種市場(chǎng)行為,只要這類交易不損害其他方的利益,就是一種正常的交易行為。但是,有些企業(yè)或個(gè)人為了自己的利益,利用其對(duì)企業(yè)的控制權(quán)或重大影響力,不按等價(jià)有償?shù)脑瓌t進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,或逃避稅收,或侵害中小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益,給社會(huì)帶來負(fù)面的影響。這就是不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸風(fēng)險(xiǎn)分析

關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，以及在其他利益上具有相關(guān)聯(lián)關(guān)系等特征的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)是具有獨(dú)立法人人格的企業(yè)之間以資產(chǎn)聯(lián)系紐帶為主要方式而連結(jié)成的聯(lián)合體。關(guān)聯(lián)企業(yè)體系內(nèi)部利益上具有一致性。

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸的主要風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)聯(lián)企業(yè)信貸的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.信用膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。從形式上看，一般關(guān)聯(lián)企業(yè)各成員的貸款金額不是很大，但由于其從屬企業(yè)受控制企業(yè)的支配，從屬企業(yè)以自己名義獲取的貸款往往被控制企業(yè)挪作他用，控制企業(yè)通過從屬企業(yè)獲得貸款。如果將關(guān)聯(lián)企業(yè)群體作為一個(gè)獨(dú)立的整體來看待，則控制企業(yè)貸款量往往大大超過其授信額度，形成該關(guān)聯(lián)企業(yè)整體的信用膨脹。

2.擔(dān)保虛化的風(fēng)險(xiǎn)。信貸實(shí)踐中，控制企業(yè)令從屬企業(yè)為其貸款擔(dān)?；?yàn)槠渌麖膶倨髽I(yè)貸款擔(dān)保的問題較突出。從屬企業(yè)以自己的名義提供保證擔(dān)保，在形式上是符合法律規(guī)定的。但實(shí)質(zhì)上，由于從屬企業(yè)的人力、財(cái)力、物力常常被利用作為追求整體關(guān)聯(lián)企業(yè)整體或控制企業(yè)利益的資源和工具，因此從屬企業(yè)往往沒有相應(yīng)的能獨(dú)立支配的財(cái)產(chǎn)，擔(dān)保虛化，增加了其風(fēng)險(xiǎn)程度。

一、基本案情

2017年8月，江山市某事業(yè)單位擬對(duì)檢驗(yàn)試劑、耗材實(shí)行集中采購，通過市公共資源交易平臺(tái)招標(biāo)公告，由本單位自行組織招標(biāo)采購。中標(biāo)候選人公示期間，招標(biāo)人收到中標(biāo)候選人排名第二的企業(yè)（A）的質(zhì)疑件。質(zhì)疑事項(xiàng)為：中標(biāo)企業(yè)（稱B）與另兩家投標(biāo)企業(yè)（分別為C和D）存在控股和管理關(guān)系，不符合投標(biāo)人的資格條件，且涉嫌串通投標(biāo)。具體內(nèi)容：A根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)外公開信息顯示查詢到：中標(biāo)企業(yè)B由E全資控股；E公司30%的股份由占C公司95%股份的甲持有，而另70%的股份由占D公司100%股份的H公司持有。B、C、D法定代表人分屬不同的人。為此，質(zhì)疑人提出：H公司對(duì)E公司絕對(duì)控股，E公司全資控股D，C公司的絕對(duì)控股股東是F。從而推定，H最終也控股C和B。前述4家單位利用控股和管理關(guān)系，以不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)手段，互相串通，排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，達(dá)到中標(biāo)目的，損害招標(biāo)人和其它投標(biāo)人合法權(quán)益，涉嫌串通投標(biāo)。為此，質(zhì)疑人A要求根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》取消中標(biāo)人的中標(biāo)資格，并按順序確立它為中標(biāo)單位。招標(biāo)人收到質(zhì)疑件后，在規(guī)定時(shí)間內(nèi)作出如下答復(fù)：一是最低價(jià)中標(biāo)是本次評(píng)標(biāo)采用的唯一標(biāo)準(zhǔn)。在此評(píng)標(biāo)原則和標(biāo)準(zhǔn)下，質(zhì)疑提出的內(nèi)容事項(xiàng)對(duì)最終中標(biāo)結(jié)果的確定并無實(shí)質(zhì)性影響。二是控股、管理關(guān)系待證。質(zhì)疑人提供的書面材料未能標(biāo)明證據(jù)來源，也未能提供其他經(jīng)法定權(quán)威部門核實(shí)確認(rèn)的相關(guān)證據(jù)鏈，尚無法查證上述事實(shí)。若堅(jiān)持質(zhì)疑，需在收到本答復(fù)起3個(gè)工作日內(nèi)進(jìn)一步補(bǔ)充證據(jù)。質(zhì)疑人收到答復(fù)后，未在規(guī)定時(shí)間內(nèi)提出新的異議，也沒有提供新的證據(jù)。

二、案件評(píng)析

本案例雖然質(zhì)疑處理看似結(jié)束，但招標(biāo)人對(duì)于質(zhì)疑人的質(zhì)疑問題并未作出一個(gè)正面回應(yīng)。B、C、D三家企業(yè)間這種錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系，是否屬于《政府采購法實(shí)施條例》第十八條所限制的“存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商”？該案有幾個(gè)問題值得探討。一是本案例的法律適用問題；二是直接控股、管理關(guān)系如何認(rèn)定；三是質(zhì)疑人通過互聯(lián)網(wǎng)查詢到的信息能否作為質(zhì)疑的信息來源；四是對(duì)于質(zhì)疑人質(zhì)疑的內(nèi)容，招標(biāo)人是否有調(diào)查核實(shí)的義務(wù)；五是關(guān)于限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標(biāo)的處理問題。（一）本案例法律適用問題?！墩少彿ā返诙l明確：本法所稱政府采購，是指各級(jí)國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和團(tuán)體組織，使用財(cái)政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標(biāo)準(zhǔn)以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。界定政府采購的范圍有四個(gè)重要因素：采購主體、資金來源、集中采購目錄和采購限額標(biāo)準(zhǔn)，以及采購標(biāo)的。本案例中采購主體為某事業(yè)單位；使用的是財(cái)政資金；檢驗(yàn)試劑、耗材屬于醫(yī)用耗材，列入浙江省2017年度部門集中采購目錄；檢驗(yàn)試劑、耗材是貨物。據(jù)此，該招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)符合政府采購的四要素，應(yīng)適用《政府采購法》及實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定。質(zhì)疑人所依據(jù)的《招標(biāo)投標(biāo)法》是錯(cuò)誤的。招標(biāo)人也應(yīng)該依據(jù)《政府采購法》及實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行質(zhì)疑處置。（二）關(guān)聯(lián)供應(yīng)商直接控股、管理關(guān)系如何認(rèn)定。實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)關(guān)系的多個(gè)供應(yīng)商同時(shí)參加同一合同項(xiàng)下的政府采購活動(dòng)的情況經(jīng)常發(fā)生。關(guān)聯(lián)供應(yīng)商參與同一合同項(xiàng)下的采購活動(dòng)，容易發(fā)生事先溝通、私下串通等違反政府采購法律法規(guī)的情況。但關(guān)聯(lián)關(guān)系是一個(gè)極為寬泛的概念，外延邊界比較模糊，認(rèn)定很困難。為了提高法律適用的確定性，《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》和《政府采購法實(shí)施條例》等對(duì)此進(jìn)行了進(jìn)一步明確?！墩袠?biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第三十四條：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人為同一人或者存在控股、管理關(guān)系的不同單位，不得參加同一標(biāo)段或者未劃分標(biāo)段的同一招標(biāo)項(xiàng)目投標(biāo)?！豆こ探ㄔO(shè)項(xiàng)目貨物招標(biāo)投標(biāo)辦法》第三十二條：法定代表人為同一個(gè)人的兩個(gè)及兩個(gè)以上法人，母公司、全資子公司及其控股公司，都不得在同一貨物招標(biāo)中同時(shí)投標(biāo)?！墩少彿▽?shí)施條例》第十八條：?jiǎn)挝回?fù)責(zé)人同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商，不得參加同一合同項(xiàng)下的政府采購活動(dòng)。根據(jù)《公司法》第217條規(guī)定，控股股東，是指其出資額占有限責(zé)任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)就足已對(duì)股東會(huì)、股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東。根據(jù)《政府采購法》釋義：一般前者稱絕對(duì)控股，后者稱相對(duì)控股，本條例所稱“控股”，包括絕對(duì)控股和相對(duì)控股。所謂管理關(guān)系，是指不具有出資持股關(guān)系的其他單位之間存在的管理與被管理關(guān)系。如一些上下級(jí)關(guān)系的事業(yè)單位和團(tuán)體組織。本案例中，B、C、D三家企業(yè)。B由E公司100%控股，法定代表人是b;企業(yè)C的股份構(gòu)成為甲（95%）和乙（5%），法定代表人為c;企業(yè)D由H公司100%控股，法定代表人為d。B、C、D間，法定代表人無重合，各企業(yè)股東構(gòu)成亦無交叉重合。B、C、D均為獨(dú)立法人的獨(dú)立企業(yè)，相互之間亦不存在管理關(guān)系。所以，B、C、D之間不存在直接控股、管理關(guān)系，不屬于《政府采購法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定的限制性情形。至于E公司全資控股B公司，H公司全資控股D公司，同時(shí)，H公司又絕對(duì)控股E公司及甲同時(shí)在C公司和E公司中的控股關(guān)系，只能分別說明B公司是E公司的全資子公司；H公司直接控股D公司和E公司。甲作為C公司和E公司的共同股東，即便甲在兩公司中都占有絕對(duì)股份，亦不能判定公司C和公司B之間存有直接控股關(guān)系。投標(biāo)人（供應(yīng)商）之間是否存在直接控股關(guān)系，關(guān)鍵要看控股者是否以自身名義并以投標(biāo)人（供應(yīng)商）的身份參與投標(biāo)。如不是，則斷不可能存在“投標(biāo)人（供應(yīng)商）之間存在控股關(guān)系”的情況，反之則可能。如小五既是公司T的控股股東，小五以個(gè)人的名義參與了投標(biāo)，同時(shí)公司T也參加了同一合同項(xiàng)的投標(biāo)，那是不允許的。供應(yīng)商之間的直接控股和管理關(guān)系，應(yīng)該僅限于共同參與投標(biāo)的供應(yīng)商之間，通過第三方建立的相互關(guān)聯(lián)或股東交叉關(guān)系，不應(yīng)該被延伸納入。《政府采購法》釋義：本條例所規(guī)定的控股、管理關(guān)系僅限于直接控股、直接管理關(guān)系，而不包括間接的控股或管理關(guān)系。公司實(shí)際控制人與公司之間的關(guān)系不屬于本條例所規(guī)定的直接控股關(guān)系。“投標(biāo)人（供應(yīng)商）之間存在共同的控股股東”與“投標(biāo)人（供應(yīng)商）之間存在控股關(guān)系”是不同的概念，后者是其中一者是另一者的股東，而前者則無這層關(guān)系。綜上所述，判定供應(yīng)商之間是否存在直接控股和管理關(guān)系，可以分二個(gè)層次剖析：首先是否存在控股、管理關(guān)系。其次是這種控股、管理關(guān)系是否具有直接性?？毓砂ń^對(duì)控股和相對(duì)控股。絕對(duì)控股是指資本總額占有限責(zé)任公司出資總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東。相對(duì)控股是指出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權(quán)已足已對(duì)股東會(huì)、股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的股東。直接性是單純指供應(yīng)商之間，如果供應(yīng)商之間需要通過第三方才能建立控股或管理關(guān)系的，不應(yīng)該被納入。尤其要避免將投標(biāo)人（供應(yīng)商）之間存在共同的控股股東等同于投標(biāo)人（供應(yīng)商）存在控股關(guān)系。（三）質(zhì)疑人能否僅以互聯(lián)網(wǎng)查詢到的信息作為質(zhì)疑內(nèi)容。質(zhì)疑人在質(zhì)疑信中稱：根據(jù)公開信息顯示。所謂的公開信息，就是質(zhì)疑人通過現(xiàn)有的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)可以直接查詢到的企業(yè)基本信息，如企業(yè)法定代表人，股東組成，股份占比等信息。對(duì)于企業(yè)公諸于互聯(lián)網(wǎng)上的基本信息，能否作為質(zhì)疑的信息源？這個(gè)問題應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。首先質(zhì)疑人應(yīng)該注明質(zhì)疑信息的網(wǎng)上直接來源，如通過某某網(wǎng)站某某欄目。其次網(wǎng)站的性質(zhì)。如果是政府主導(dǎo)的官網(wǎng)或來源可靠的信息查詢平臺(tái)，前者包括各級(jí)公共資源交易官網(wǎng)，后者如目前在查詢企業(yè)基本信息被廣泛使用的天眼查，則應(yīng)被接受。特別隨著信息水平不斷提升，網(wǎng)上內(nèi)容已越來越多被作為管理和監(jiān)督的一種方式。隨著公共資源交易全過程電子化的推行，網(wǎng)上信息必將成為公共資源交易監(jiān)督管理的主要途徑。質(zhì)疑人以互聯(lián)網(wǎng)上查詢到的信息作為信息源只要注明具體出處事實(shí)清楚應(yīng)該被接受。（四）對(duì)于質(zhì)疑人的質(zhì)疑，招標(biāo)人是否有調(diào)查核實(shí)的義務(wù)。質(zhì)疑是供應(yīng)商的權(quán)利?！墩少彿ā返谖迨l：供應(yīng)商認(rèn)為采購文件、采購過程和中標(biāo)、成交結(jié)果使自己的權(quán)益受到損害的，可以在知道或者應(yīng)知其權(quán)益受到損害之日起七個(gè)工作日內(nèi)，以書面形式向采購人提出質(zhì)疑。但供應(yīng)商提出質(zhì)疑是有限質(zhì)疑，必須符合相關(guān)要求?！墩少彿▽?shí)施條例》第五十五條：供應(yīng)商質(zhì)疑、投訴應(yīng)當(dāng)有明確的請(qǐng)求和必要的證明材料。對(duì)于有明確來源的網(wǎng)上信息可以成為質(zhì)疑或投訴的合法信息來源。招標(biāo)人和行政監(jiān)督部門有義務(wù)對(duì)質(zhì)疑投訴人提出的事實(shí)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。（五）關(guān)于限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標(biāo)的處理問題。違反前文所述《政府采購法實(shí)施條例》第十八條和《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定的，相關(guān)投標(biāo)均無效?！墩少彿▽?shí)施條例》僅對(duì)限制性關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與投標(biāo)作出禁止性規(guī)定，無任何處罰性條款。而《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》與《政府采購實(shí)施條例》相比，尚作出相關(guān)投標(biāo)無效的規(guī)定。但這款規(guī)定，僅適用于評(píng)標(biāo)階段或合同尚未履行的情況。如果合同已經(jīng)履行或履行完畢的，盡管限制性投標(biāo)企業(yè)有違法行為，可能影響中標(biāo)結(jié)果，但如果項(xiàng)目合同已履行完畢，且采購單位已驗(yàn)收合格，并未給采購單位或者其他供應(yīng)商造成損失，也就未涉及相關(guān)責(zé)任人承擔(dān)損失賠償責(zé)任問題。僅有禁止性規(guī)定，而缺乏相應(yīng)的處罰性條款，遵照“法無授權(quán)不可為”的原則，相關(guān)行政監(jiān)管部門在缺乏相應(yīng)處罰法律依據(jù)的前提下，不能對(duì)違反相關(guān)規(guī)定的投標(biāo)人作出行政處罰處理決定。

三、綜合本案意見

（一）明確相關(guān)條例規(guī)定的控股或管理關(guān)系。對(duì)于限制性投標(biāo)的關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定一定要嚴(yán)格遵守《政府采購法實(shí)施條例》《招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》等所規(guī)定的，單位負(fù)責(zé)人或法定代表人為同一人，或者存在直接控股或管理關(guān)系的不同供應(yīng)商或不同單位，不宜對(duì)控股或管理關(guān)系做外延性拓展。參與共同投標(biāo)的供應(yīng)商，即便公司實(shí)際控制人或股東構(gòu)成有重疊，或者在公司高層（除法定代表人或負(fù)責(zé)人外）任職有重疊，亦不屬于上述兩條例所限制的范圍之內(nèi)。（二）對(duì)于串通投標(biāo)的認(rèn)定不能想當(dāng)然。本案例中，B、C、D三家公司通過E確實(shí)存在不同程度的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但不能想當(dāng)然地認(rèn)為這三家公司就有串標(biāo)行為。串標(biāo)的認(rèn)定，要嚴(yán)格按法律、法規(guī)的規(guī)定，根據(jù)投標(biāo)人的具體行為確定。如供應(yīng)商之間有協(xié)商報(bào)價(jià)、技術(shù)方案等投標(biāo)文件或者響應(yīng)文件的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容等。（三）通過完善政府采購招標(biāo)文件編制，增加對(duì)投標(biāo)供應(yīng)商的約束力?！墩少彿▽?shí)施條例》只是規(guī)定單位負(fù)責(zé)人為同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商，不得參加同一合同項(xiàng)下的政府采購活動(dòng)。對(duì)于如果違反了規(guī)定該如何處置只字未提。為此，在政府采購的招標(biāo)文件中，可以補(bǔ)充約定。如，在招標(biāo)文件中明確規(guī)定：“本項(xiàng)目不接受單位負(fù)責(zé)人為同一人或者存在直接控股、管理關(guān)系的不同供應(yīng)商同時(shí)投標(biāo)，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，則所有關(guān)聯(lián)關(guān)系的供應(yīng)商投標(biāo)均無效”。

編者按：本文主要從基本緣起：會(huì)計(jì)歷史性變革；新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化：比較與啟示進(jìn)行論述。其中，主要包括：我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)全球化的需要、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎、相關(guān)公允價(jià)值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實(shí)性和可靠性、債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方的會(huì)計(jì)處理、舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費(fèi)之和的差額、舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額確認(rèn)為資本公積、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理、舊準(zhǔn)則中債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

摘要：文章首先介紹了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》產(chǎn)生的時(shí)代背景，在此基礎(chǔ)上對(duì)新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析。具體包括債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理三個(gè)方面。研究表明，債務(wù)重組準(zhǔn)則變遷的突出特征是公允價(jià)值的引入，實(shí)質(zhì)就是國際趨同。新債務(wù)重組準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人這個(gè)“漏洞”的同時(shí)，仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。文章建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審查時(shí)，尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組準(zhǔn)則變遷比較啟示

一、基本緣起：會(huì)計(jì)歷史性變革

2006年2月15日，財(cái)政部了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，順應(yīng)了完善我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)全球化的需要。這39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式，標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的重要的里程碑。這也標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，其突出特征就是公允價(jià)值的引入。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。相對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎。公允價(jià)值會(huì)計(jì)研究，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的改進(jìn)和改革將具有深遠(yuǎn)的意義。公允價(jià)值會(huì)計(jì)代表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，它將起到連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過去與未來的橋梁作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值計(jì)量，更強(qiáng)調(diào)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更注重信息披露。采用公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益和損失才最接近現(xiàn)實(shí)，向投資者提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實(shí)、最有用的。由于公允價(jià)值也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得，計(jì)量過程主觀隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引入是比較謹(jǐn)慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時(shí)資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請(qǐng)整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會(huì)議達(dá)成和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保障債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法，債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下稱“新債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。

二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化：比較與啟示

關(guān)聯(lián)企業(yè)是一個(gè)與單一企業(yè)或獨(dú)立企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念,隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的迅速推廣,關(guān)聯(lián)企業(yè)也漸呈迅猛發(fā)展之勢(shì),關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)展及關(guān)聯(lián)交易的盛行,給商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露》,關(guān)聯(lián)企業(yè)是指在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中,一方有能力直接或間接、共同控制另一方,對(duì)另一方施加重大影響,或多方同受一方控制的關(guān)系企業(yè)。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,集團(tuán)企業(yè)、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、家族型企業(yè)等都屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的成因較為復(fù)雜,從其運(yùn)作模式剖析,主要有以下幾方面:一是單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營范圍受到限制,為適應(yīng)多元化經(jīng)營追求更多利潤而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);二是企業(yè)發(fā)展到一定階段,為擴(kuò)大市場(chǎng)份額、適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);三是部分外資企業(yè)為享受國家優(yōu)惠政策、規(guī)避稅收而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);四是出于本企業(yè)多頭開戶、融資和擔(dān)保的目的而成立關(guān)聯(lián)企業(yè);五是為便于企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)撥、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、規(guī)避銀行和稅務(wù)監(jiān)管,達(dá)到逃債、逃稅目的甚至實(shí)施各種欺詐而成立的關(guān)聯(lián)企業(yè)。對(duì)手關(guān)聯(lián)企業(yè)形成的原因應(yīng)該有充分的了解,從信貸管理的角度來講,對(duì)上述第四和第五種關(guān)聯(lián)企業(yè),應(yīng)該予以特別關(guān)注。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間必然發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。一般而言,關(guān)聯(lián)交易是指構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng),這種交易既符合市場(chǎng)交易的形式,又具有企業(yè)內(nèi)部交易的性質(zhì),是介于市場(chǎng)交易和企業(yè)內(nèi)部交易之間的交易范疇,由于關(guān)聯(lián)交易往往不是競(jìng)爭(zhēng)性的,所以具有很微妙的內(nèi)容。

集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間的交易活動(dòng)可以避免許多信息搜尋、談判簽約等方面的交易費(fèi)用,同時(shí)將市場(chǎng)交易轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部交易,減少交易過程中的不確定性,降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),最終有利于提高集團(tuán)整體競(jìng)爭(zhēng)能力,實(shí)現(xiàn)利益的最大化。所以,關(guān)聯(lián)交易作為一種市場(chǎng)行為,只要這類交易不損害其他方的利益,就是一種正常的交易行為。但是,有些企業(yè)或個(gè)人為了自己的利益,利用其對(duì)企業(yè)的控制權(quán)或重大影響力,不按等價(jià)有償?shù)脑瓌t進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易,或逃避稅收,或侵害中小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益,給社會(huì)帶來負(fù)面的影響。這就是不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易。