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關(guān)鍵詞：新增值稅法；企業(yè)；納稅籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：F81　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、對(duì)增值稅及納稅籌劃的界定

(一)對(duì)增值稅的界定。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷(xiāo)售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對(duì)象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)對(duì)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類(lèi)型。我國(guó)目前實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。

(二)對(duì)納稅籌劃的界定。由于納稅籌劃是一個(gè)比較新的概念，目前對(duì)納稅籌劃的定義并不統(tǒng)一，但是其內(nèi)涵是基本一致的：納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排的過(guò)程。納稅籌劃包括節(jié)稅和避稅兩個(gè)方面的內(nèi)容。

二、新增值稅法下納稅籌劃的具體措施

(一)企業(yè)設(shè)立的增值稅納稅籌劃

1、企業(yè)組織形式選擇的籌劃。不同類(lèi)型的企業(yè)所享受的增值稅優(yōu)惠政策不同，其承擔(dān)的稅負(fù)也有所不同，可以通過(guò)選擇特殊的企業(yè)組織形式來(lái)減輕稅負(fù)。如，企業(yè)以高新技術(shù)企業(yè)的名義，在高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)設(shè)立保稅倉(cāng)庫(kù)、保稅工廠，從而可按進(jìn)料加工的有關(guān)規(guī)定，享受免征增值稅的優(yōu)惠。

2、企業(yè)納稅人身份選擇的籌劃。增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。通常認(rèn)為，由于一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實(shí)際并不盡然。若小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人反而交稅更多的話(huà)就適得其反了?？梢酝ㄟ^(guò)運(yùn)用無(wú)差別平衡點(diǎn)和凈現(xiàn)金流量最大化理論進(jìn)行納稅籌劃。(表1)

在無(wú)差別平衡點(diǎn)上，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于平衡點(diǎn)時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人。

(二)企業(yè)采購(gòu)活動(dòng)的增值稅納稅籌劃

1、選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間。采購(gòu)時(shí)間往往具有不確定性，但市場(chǎng)是變化的，企業(yè)采購(gòu)所支付的價(jià)格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)的納稅籌劃有很大幫助?；I劃時(shí)，首先必須注意適應(yīng)市場(chǎng)的供求關(guān)系，充分利用市場(chǎng)的供求關(guān)系為自身謀取利益，在保證正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求時(shí)購(gòu)貨，壓低產(chǎn)品的采購(gòu)價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。另外，在確定購(gòu)貨時(shí)間時(shí)還應(yīng)注意物價(jià)上漲指數(shù)，如果市場(chǎng)上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購(gòu)進(jìn)才是上策。

2、合理安排購(gòu)進(jìn)貨物入庫(kù)時(shí)間的籌劃。我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法，即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物在驗(yàn)收入庫(kù)后，方能申報(bào)抵扣，計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法為企業(yè)通過(guò)各種方式延緩納稅創(chuàng)造了條件，延緩納稅雖不能減少企業(yè)的應(yīng)納稅額，但納稅期的推遲可以使企業(yè)無(wú)償使用這筆款項(xiàng)而不必支付利息，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)等于降低了稅收負(fù)擔(dān)；同時(shí)，延期納稅有利于企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息支出，還可以使企業(yè)享受通貨膨脹帶來(lái)的好處。例如，企業(yè)通過(guò)合理安排貨物的入庫(kù)時(shí)間，將貨物盡可能在月底或年底入庫(kù)，就能延緩當(dāng)月或當(dāng)期的應(yīng)納稅款。

(三)企業(yè)銷(xiāo)售活動(dòng)的增值稅納稅籌劃

1、兼營(yíng)業(yè)務(wù)的增值稅納稅籌劃。兼營(yíng)是指納稅人除主營(yíng)業(yè)務(wù)外，還從事其他各項(xiàng)業(yè)務(wù)。《增值稅暫行條例》規(guī)定：兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，按其所適用的不同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額若能分開(kāi)核算的，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；不能分開(kāi)核算的，一并征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。上述規(guī)定對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)無(wú)疑應(yīng)該分開(kāi)核算以減少納稅，但若對(duì)小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，其從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅率為3％，其不分開(kāi)核算沒(méi)有什么影響，而從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅率為5％，則不分開(kāi)核算反而更有利，因?yàn)樵鲋刀愓魇章拾葱乱?guī)定只有3％，而營(yíng)業(yè)稅率卻為5％。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)可能會(huì)考慮這種特殊情況而采取變通的方法，征收營(yíng)業(yè)稅而不征收增值稅，所以不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人還是分開(kāi)核算的好。

2、混合銷(xiāo)售行為的納稅籌劃?；旌箱N(xiāo)售行為原則上依據(jù)納稅人的“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”判斷是征增值稅，還是征營(yíng)業(yè)稅。在納稅人年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，若年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，則征增值稅；若年非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50％，征營(yíng)業(yè)稅(根據(jù)修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形除外)。由于一般納稅人增值稅稅率一般為17％，而營(yíng)業(yè)稅稅率為5％或3％，所以若能使混合銷(xiāo)售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)不繳納增值稅而繳納營(yíng)業(yè)稅便達(dá)到目的了。

篇2

關(guān)鍵詞：增值稅法；稅制改革；完善對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.229 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）06-0-01

一、引言

在增值稅法的建設(shè)過(guò)程中，我國(guó)以生產(chǎn)型增值稅為主的主要因素是由于受到當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)影響，在上世紀(jì)90年代以前，我國(guó)政府長(zhǎng)期處于對(duì)通貨膨脹不斷的抑制過(guò)程中，而在這一過(guò)程中的產(chǎn)生的固定資產(chǎn)投資過(guò)剩，也是導(dǎo)致通貨膨脹持續(xù)不斷的主要因素，而在這一特殊的時(shí)期，我國(guó)政府通過(guò)增加固定資產(chǎn)投資成本方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的有效控制，這一政策使得很多固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂枕?xiàng)目，這樣便通過(guò)對(duì)盲目的固定資產(chǎn)投資的有效控制來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)通貨膨脹的抑制，便能夠極大的緩解通貨膨脹為我國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的巨大壓力。“道道征稅、稅不重征”是我國(guó)增值稅最為顯著的特點(diǎn)，其與我國(guó)當(dāng)前社會(huì)化和專(zhuān)業(yè)化的生產(chǎn)模式相適應(yīng)，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重大的意義。

二、增值稅制度改革的完善方法

我國(guó)增值稅法的建設(shè)始于上世紀(jì)70年代末，經(jīng)歷了多次的建設(shè)與改革，使其與快速發(fā)展的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與此同時(shí)也促進(jìn)增值稅法的建設(shè)與完善。在增值稅的征收范圍方面，要持續(xù)的增加，以保證增值稅鏈條的完整性為基礎(chǔ)，同時(shí)促進(jìn)增值稅的規(guī)范化管理。增值稅范圍擴(kuò)大，對(duì)地方財(cái)政收入和國(guó)家財(cái)政收入都會(huì)產(chǎn)生一定的影響，因此要做好相應(yīng)的調(diào)控工作，循序漸進(jìn)，先期將那些與貨物交易密切相關(guān)、與抵扣鏈條完粘性關(guān)聯(lián)度高的建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電訊業(yè)改征增值稅；其他服務(wù)業(yè)可以逐步進(jìn)行增值稅改革，以保持這些行業(yè)增值稅改革的平穩(wěn)過(guò)渡。在增值稅法相關(guān)制度的建設(shè)方面，則可以從以下幾個(gè)方面考慮：

1.增值稅納稅主體制度改革措施的完善

當(dāng)前，我國(guó)增值稅納稅主體方面存在問(wèn)題，可以歸納為兩點(diǎn)，第一是通過(guò)銷(xiāo)售額和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)納稅主體進(jìn)行劃分，分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，不利于維護(hù)市場(chǎng)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；第二是小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際需求相比顯得更高，所以導(dǎo)致增值稅改革的效應(yīng)無(wú)法獲得充分的發(fā)揮。在小規(guī)模納稅人的劃分和制定方面，也存在不完善之處，如小規(guī)模納稅人與增值稅抵扣鏈條之間發(fā)生脫節(jié)，這樣便導(dǎo)致了增值稅的抵扣無(wú)法有效的實(shí)施；當(dāng)小規(guī)模納稅人作為納稅主體時(shí)，其自身的業(yè)務(wù)也隨之受到影響，因而造成增值稅效率的降低；通過(guò)銷(xiāo)售額來(lái)確定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)中存在著很大違規(guī)造作的空間，容易造成增值稅的重復(fù)征收，這些都對(duì)小規(guī)模納稅人主體產(chǎn)生了重要的影響。基于以上問(wèn)題的問(wèn)題，進(jìn)行增值稅納稅主體制度改革的主要目標(biāo)就是實(shí)行統(tǒng)一的納稅主體制度，但是從當(dāng)前我國(guó)增值稅征收管理技術(shù)方面存在的諸多影響因素來(lái)看，對(duì)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)可以進(jìn)行重新的界定，這樣便能夠使一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上產(chǎn)生降低，所以使一部分的小規(guī)模納稅人可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，同時(shí)也可以通過(guò)對(duì)小規(guī)模納稅人的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行限制的方式來(lái)進(jìn)行緩解。

2.增值稅稅基制度改革措施的完善

針對(duì)當(dāng)前稅基制度方面存在的種種問(wèn)題，可以考慮以下幾種改進(jìn)方案：第一，不斷的促進(jìn)改革范圍的增加，這樣便能夠更加充分的體現(xiàn)出增值稅本身的特征。從我國(guó)當(dāng)前的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來(lái)看，中西部地區(qū)是由材料和能源產(chǎn)業(yè)占據(jù)著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)地位，所以在對(duì)該地區(qū)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)會(huì)產(chǎn)生更加有利的影響。特別要加強(qiáng)的是根據(jù)我國(guó)當(dāng)前的財(cái)政政策，必須要采取一定的措施來(lái)減少地區(qū)之間存在的差異，這樣才能對(duì)相關(guān)的政策起到一定的促進(jìn)作用，這與普通的課稅流轉(zhuǎn)稅之間是存在較大差異的。第二，利用增值稅向全額抵扣進(jìn)行過(guò)渡，而針對(duì)一些小額的應(yīng)抵扣稅款，必須要通過(guò)全額抵扣的方法才能夠有效的減少對(duì)額度的稅額的頻繁審核，這對(duì)于大部分中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，能夠使他們具有更廣闊的投資渠道，以此來(lái)促進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的提升。第三，對(duì)于相關(guān)的行業(yè)要進(jìn)行增值稅的征收，這樣才能夠有效的促進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型。增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)施與企業(yè)在資本和技術(shù)等分方面的密集有著很大的關(guān)系，因此通常資本和技術(shù)密集行業(yè)能夠獲得更大的發(fā)展空間，而對(duì)于一些有特殊需求的行業(yè)來(lái)說(shuō)，可以利用加速折舊等措施來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

三、結(jié)束語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化與完善，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)日漸激烈，在這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的增值稅法進(jìn)行改革與完善已經(jīng)是迫在眉睫的首要任務(wù)，在納稅人和稅率方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整是當(dāng)前較為措施，只有不斷的促進(jìn)增值稅法改革的完善，才能夠更好的發(fā)揮其在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，為我國(guó)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供更好的服務(wù)。

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一、增值稅的產(chǎn)生

基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國(guó)的卡爾·弗·馮西門(mén)子曾建議實(shí)行這樣一種稅，以代替多階段征稅的營(yíng)業(yè)稅，西門(mén)子稱(chēng)他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷(xiāo)售稅”；美國(guó)耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過(guò)改造的“企業(yè)所得稅”，這是增值稅思想的萌芽。20世紀(jì)50年代，隨著工業(yè)生產(chǎn)的日益社會(huì)化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營(yíng)業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者累積承擔(dān)的稅負(fù)加重。營(yíng)業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟(jì)洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。1948年法國(guó)政府允許制造商品扣除中間投入物后再對(duì)產(chǎn)成品價(jià)值征稅，1954年，法國(guó)政府進(jìn)一步把扣除范圍擴(kuò)大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱(chēng)為增值稅，標(biāo)志著增值稅的正式誕生，宣告了營(yíng)業(yè)稅的壽終正寢。在實(shí)施抵扣原則的實(shí)踐中，人們看到，按銷(xiāo)售額全值計(jì)算的應(yīng)納稅額，抵扣從事生產(chǎn)而購(gòu)進(jìn)或接受的各種商品和勞務(wù)所含的稅款，實(shí)際征收額正好相當(dāng)于對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)新增加的價(jià)值所征的稅額，因而稱(chēng)之為“增值稅”。不久，法國(guó)增值稅從工業(yè)擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費(fèi)型增值稅制度。

增值稅在法國(guó)的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出了稅基寬廣、稅率簡(jiǎn)化稅負(fù)相對(duì)公平等諸多優(yōu)點(diǎn)，在保證財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)、促進(jìn)商品生產(chǎn)與流通、增強(qiáng)商品國(guó)際竟?fàn)幜Φ确矫姘l(fā)揮了重要作用。因此，增值稅自1954年產(chǎn)生以來(lái)迅猛發(fā)展，在世界上得到廣泛推廣，目前已有120多個(gè)國(guó)家將其作為本國(guó)的主體稅種。本章旨在通過(guò)對(duì)世界各國(guó)增值稅的比較研究，對(duì)我國(guó)增值稅的進(jìn)一步完善提供思路。

二、增值稅在國(guó)外的應(yīng)用

（一）增值稅在歐洲國(guó)家的應(yīng)用

在歐洲，法國(guó)和芬蘭首先對(duì)增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行了有益的嘗試。1967年4月，共同體委員會(huì)了關(guān)于實(shí)行增值稅的第一號(hào)和第二號(hào)令，決定所有成員國(guó)必須在1972年1月1日前采用增值稅。隨著歐洲經(jīng)濟(jì)共同體成員國(guó)增值稅制度的全面實(shí)行，其他采用多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅類(lèi)型稅制的國(guó)家在與其進(jìn)行的貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中就處于明顯的劣勢(shì)，這就促使其他國(guó)家特別是當(dāng)時(shí)的非共同體成員國(guó)的歐洲國(guó)家紛紛實(shí)行增值稅制度，以改善自身的競(jìng)爭(zhēng)條件。于是西歐的瑞典、挪威，東歐的愛(ài)沙尼亞、匈牙利、立陶宛等國(guó)也作出了全面推行增值稅的決定。

歐盟的增值稅是一個(gè)比較完善的稅種，主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是征收面寬廣。涉及到商品生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)的各個(gè)領(lǐng)域；二是允許納稅人進(jìn)行最廣泛的扣除。納稅人可以從應(yīng)納稅款中抵扣掉當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)的機(jī)器、設(shè)備、原料、輔助材料等投資性物品已納的增值稅款；三是對(duì)出口商品統(tǒng)一實(shí)行零稅率，對(duì)進(jìn)口商品按國(guó)內(nèi)商品稅率統(tǒng)一征稅。這樣做既加強(qiáng)了出口商品或勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，同時(shí)也體現(xiàn)了進(jìn)口商品與本國(guó)商品同等納稅的原則，使本國(guó)商品在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上與進(jìn)口商品處于同等的競(jìng)爭(zhēng)地位；四是實(shí)行逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的辦法。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的稅收負(fù)擔(dān)不因其經(jīng)營(yíng)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)方式的不同而輕重不一，凡繳納增值稅的納稅人，其增值稅負(fù)擔(dān)率都一樣。因此，對(duì)生產(chǎn)到消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)增值稅都不產(chǎn)生影響。這一“中性”原則促進(jìn)納稅人始終將注意力放在降低成本消耗、增收節(jié)支上，有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

法國(guó)在1968年以前實(shí)施的是增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅，1968年11月1日經(jīng)過(guò)稅制改革，實(shí)行消費(fèi)型增值稅。歐共體各國(guó)都經(jīng)過(guò)6年至10年的過(guò)渡期，完全過(guò)渡到消費(fèi)型增值稅，實(shí)際上在過(guò)渡期內(nèi)歐共體各國(guó)實(shí)行的是“半生產(chǎn)型”，增值稅經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的過(guò)渡期才實(shí)行寬領(lǐng)域消費(fèi)型增值稅。

（二）增值稅在美洲的應(yīng)用

在美洲，巴西是最早實(shí)行增值稅的國(guó)家。從1967年到1985年，烏拉圭、厄瓜多爾、阿根廷、玻利維亞、哥斯達(dá)黎加、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥、危地馬拉、尼加拉瓜等國(guó)家相繼實(shí)行了增值稅。這些國(guó)家的增值稅課征范圍很廣，一般都擴(kuò)展到零售環(huán)節(jié)。其中有的國(guó)家如巴西、阿根廷將農(nóng)場(chǎng)主也包括在課稅范圍內(nèi)，不過(guò)，由于對(duì)小農(nóng)場(chǎng)主免稅，對(duì)農(nóng)業(yè)的征收面很小。大多數(shù)國(guó)家如烏拉圭、厄瓜多爾、哥倫比亞、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥等規(guī)定對(duì)某些勞務(wù)也征稅。

在非洲，經(jīng)過(guò)各國(guó)的實(shí)踐和改革，目前除洪都拉斯、多米尼加、海地實(shí)行收入型增值稅外，其他拉丁美洲國(guó)家全部實(shí)行消費(fèi)型增值稅。

（三）增值稅在非洲的應(yīng)用

非洲各國(guó)的增值稅實(shí)施的相對(duì)比較晚，從1955年到1969年，突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、阿爾及利亞、塞內(nèi)加爾、馬達(dá)加斯加等國(guó)家相繼實(shí)行了增值稅。非洲國(guó)家的增值稅課征范圍較小，除馬達(dá)加斯加實(shí)行到批發(fā)環(huán)節(jié)外，其他大多數(shù)國(guó)家主要限于制造和進(jìn)口環(huán)節(jié)。其中科特迪瓦增值稅課征范圍較廣，除農(nóng)業(yè)活動(dòng)和領(lǐng)取工資者的活動(dòng)外，任何活動(dòng)都要納稅，主要包括：加工制造業(yè)、建筑安裝業(yè)、某些服務(wù)業(yè)、租賃業(yè)、金融業(yè)和進(jìn)口等。

在非洲，塞內(nèi)加爾采用生產(chǎn)型增值稅，摩洛哥采用收入型增值稅。除此之外，非洲各國(guó)用均采用消費(fèi)型增值稅。

（四）增值稅在亞洲國(guó)家的應(yīng)用

在亞洲，從1977年到1986年，菲律賓、韓國(guó)、以色列、土耳其、印度尼西亞、中國(guó)、印度等國(guó)相繼實(shí)行了增值稅。

亞洲國(guó)家的增值稅主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：課征范圍比較廣，除個(gè)別國(guó)家外，一般都實(shí)行到零售環(huán)節(jié)，包括進(jìn)口和列舉的勞務(wù)；統(tǒng)一采用稅款抵扣法即我們常說(shuō)的”扣稅法“來(lái)計(jì)算稅額；稅率種類(lèi)較少，最多者如菲律賓共4種，最少的如韓國(guó)只有一種稅率；對(duì)商品出口和勞務(wù)輸出都實(shí)行零稅率，即對(duì)出口的商品或輸出勞務(wù)徹底退稅；對(duì)某些商品、勞務(wù)、農(nóng)業(yè)等都在法律上明確規(guī)定了免稅或減稅措施，稅務(wù)部門(mén)在執(zhí)行過(guò)程中不能任意減免稅；建立了統(tǒng)一的發(fā)貨票和憑發(fā)票注明稅額扣稅的制度。

亞洲實(shí)施增值稅是比較晚的大洲。亞洲大多數(shù)國(guó)家實(shí)施消費(fèi)型增值稅，但是中國(guó)和印度尼西亞實(shí)施生產(chǎn)型增值稅。

篇4

對(duì)增值稅檢查時(shí)，查處的調(diào)增或調(diào)減增值稅稅額，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)戶(hù)進(jìn)行核算。該賬戶(hù)專(zhuān)門(mén)核算在增值稅檢查中查出的以前各期應(yīng)補(bǔ)、應(yīng)退的增值稅稅額，借方登記檢查調(diào)減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、檢查調(diào)增的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記檢查調(diào)增的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、檢查調(diào)減的進(jìn)項(xiàng)稅額、檢查調(diào)增的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出及檢查調(diào)增的小規(guī)模納稅企業(yè)應(yīng)交增值稅稅額，余額可能在貸方，也可能在借方，期末應(yīng)對(duì)其余額按如下辦法進(jìn)行處理：

若余額在借方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”(小規(guī)模企業(yè)為應(yīng)交增值稅，下同)賬戶(hù)余額也在借方，則期末將“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)戶(hù)借方余額直接轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)的借方。

若余額在借方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)余額在貸方，應(yīng)比較兩者大小分別處理：當(dāng)前者大于后者時(shí)，應(yīng)在繳納了未交增值稅貸方余額后，將增值稅檢查調(diào)整專(zhuān)戶(hù)的借方余額轉(zhuǎn)入未交增值稅賬戶(hù)的借方；當(dāng)后者大于前者時(shí)，應(yīng)先將增值稅檢查調(diào)整專(zhuān)戶(hù)的借方余額轉(zhuǎn)到未交增值稅賬戶(hù)的借方，然后按兩者差額繳納增值稅稅款。

若余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)余額也在貸方，則期末應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)戶(hù)的貸方余額直接轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)的貸方，并按兩者之和繳納增值稅稅款。

著余額在貸方，且“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)余額在借方，也應(yīng)比較兩者的大小分別處理：當(dāng)前者大于后者時(shí)，應(yīng)將增值稅檢查調(diào)整專(zhuān)戶(hù)余額轉(zhuǎn)到未交增值稅賬戶(hù)的貸方，并按兩者的差額繳納增值稅稅款；當(dāng)后者大于前者時(shí)，只能按增值稅檢查調(diào)整專(zhuān)戶(hù)的貸方余額，直接繳納增值稅稅款。

二、增值稅納稅檢查賬務(wù)調(diào)整的方法

第一，年終結(jié)賬前查補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)稅方面的賬務(wù)調(diào)整。(1)扣稅憑證取得不合法。如果取得的進(jìn)項(xiàng)憑證不合法而企業(yè)抵扣了該進(jìn)項(xiàng)稅，檢查發(fā)現(xiàn)后應(yīng)做如下賬務(wù)調(diào)整：借記原材料、庫(kù)存商品等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(2)抵扣范圍擅自擴(kuò)大。企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物不應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果企業(yè)進(jìn)行了抵扣，檢查發(fā)現(xiàn)后應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(3)非正常損失的貨物進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出。如外購(gòu)貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生的非正常損失，企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)未做轉(zhuǎn)出處理的，應(yīng)做如下賬務(wù)處理：借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢等，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(4)少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在稅法規(guī)定的期限內(nèi)，如果企業(yè)少抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，依照規(guī)定在計(jì)算出少抵扣的稅額后，做如下賬務(wù)處理：借記原材料等(紅字)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整(紅字)。

第二，年終結(jié)賬前查補(bǔ)銷(xiāo)項(xiàng)稅方面的賬務(wù)調(diào)整。(1)價(jià)外費(fèi)用未計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)價(jià)外向購(gòu)貨方收取代收款項(xiàng)等符合稅法規(guī)定的各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用未計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，應(yīng)按新售貨物適用的稅率計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)的增值稅后，做如下賬務(wù)處理：借記其他應(yīng)付款(代收、代墊款項(xiàng))、本年利潤(rùn)(價(jià)外費(fèi)用款項(xiàng))，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(2)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)未計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。如果企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于發(fā)放非貨幣性職工薪酬、無(wú)償贈(zèng)與他人等發(fā)生的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)未計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，應(yīng)按當(dāng)期同類(lèi)貨物的價(jià)格或按組成的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)售額后計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借記應(yīng)付職工薪酬、本年利潤(rùn)(應(yīng)計(jì)入損益的部分)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整。(3)適用稅率有誤。企業(yè)因稅率使用錯(cuò)誤造成少計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)稅的，借記本年利潤(rùn)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整；如果發(fā)生多計(jì)，則用紅字做上述分錄。

[例1]M企業(yè)系增值稅一般納稅人，增值稅稅率17％，20×8年6月份銷(xiāo)項(xiàng)稅額為30萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為35萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”賬戶(hù)借方余額為5萬(wàn)元。20×8年7月10日，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)以下業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有誤：6月4日，用自產(chǎn)的甲產(chǎn)品一批用于對(duì)外投資，成本價(jià)98萬(wàn)元，無(wú)同類(lèi)產(chǎn)品售價(jià)，成本利潤(rùn)率為10％，企業(yè)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

980000

貸：庫(kù)存商品

980000

6月22日，購(gòu)進(jìn)用于發(fā)放非貨幣性薪酬的商品52萬(wàn)元，企業(yè)做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬

444444.44

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

75555.56

貸：銀行存款

520000

對(duì)上述問(wèn)題，應(yīng)做如下查補(bǔ)稅的分錄：企業(yè)將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品用于對(duì)外投資，應(yīng)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，在無(wú)同類(lèi)產(chǎn)品售價(jià)的情況下，按組成的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算出銷(xiāo)項(xiàng)增值稅183260元[980000×(1+10％)×17％)，調(diào)賬分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資等

183260

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

183260

企業(yè)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。調(diào)賬分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬

75555.56

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

75555.56

結(jié)轉(zhuǎn)“增值稅檢查調(diào)整”科目余額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

258815.56

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅

258815.56

計(jì)算補(bǔ)交稅款=258815.56-50000=208815.56(元)，做如下分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅

208815.56

貸：銀行存款

208815.56

第三，年終結(jié)賬后對(duì)以往年度增值稅查補(bǔ)的調(diào)整。對(duì)以前年度增值稅進(jìn)行檢查補(bǔ)稅，如果涉及損益科目，應(yīng)將查增、查減相抵后應(yīng)補(bǔ)的增值稅，借記利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整；如果涉及非損益科目，按結(jié)賬前的有關(guān)賬務(wù)處理方法進(jìn)行調(diào)整。

[例2]N公司系增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率、25％的所得稅稅率。20×9年7月3日稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司上年交納增值稅情況進(jìn)行稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)20×5月業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有誤：將邊角料出售，取得收入價(jià)款123000元，企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款

123000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

123000

購(gòu)進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)(折舊期5年，無(wú)殘值)，支付價(jià)款340000元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。企業(yè)賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn)

290598.29

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

49401.71

貸：銀行存款

340000

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算查補(bǔ)的增值稅額為：出售邊角料應(yīng)補(bǔ)交增值稅17871.79元[123000÷(1+17％)×17％]，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額49401.71元，兩項(xiàng)合計(jì)67273.50元。企業(yè)應(yīng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

如果屬于非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)

49401.71

其他業(yè)務(wù)收入

17871.79

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

67273.50

20×8年6月至×9年6月，應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊10703.70元(49401.70÷5÷12×13)。

借：管理費(fèi)用

10703.70

貸：累計(jì)折舊

10703.70

如果屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，賬務(wù)處理如下：

借：以前年度損益調(diào)整

17871.79

固定資產(chǎn)49401.71

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅檢查調(diào)整

67273.50

補(bǔ)提折舊：20×8年度5763.53元(49401.70÷5.12×7)，20×9年度4940.17元(49401.70÷5÷12×6)。

借：以前年度損益調(diào)整

5763.53

管理費(fèi)用

4940.17

貸：累計(jì)折舊

10703.70

20×8年度多交企業(yè)所得稅5908.83元[(17871.79+5763.53)×25％]。

借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅

5908.83

貸：以前年度損益調(diào)整

5908.83

借：利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)

17726.49

貸：以前年度損益調(diào)整

篇5

    一、基本原理

    增值稅計(jì)算離不開(kāi)會(huì)計(jì)核算,而會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)信息的綜合反映,只有充分有效地利用會(huì)計(jì)報(bào)表才能解決增值稅的監(jiān)控問(wèn)題。

    “增值稅分析控制法”就是利用納稅人會(huì)計(jì)報(bào)表中產(chǎn)品(商品)銷(xiāo)售收入、產(chǎn)品(商品)銷(xiāo)售成本和期初存貨、期末存貨這兩組數(shù)據(jù),通過(guò)“存貨資產(chǎn)變化”、“存貨率高低”、“收入與成本配比性”這3個(gè)指標(biāo)來(lái)綜合分析其對(duì)增值稅的影響,估算出可能偷逃增值稅稅額總量,進(jìn)而分析原因,判斷問(wèn)題發(fā)生在賬內(nèi)還是賬外,應(yīng)從何處入手查證;然后,有針對(duì)性地進(jìn)行賬內(nèi)或賬外的調(diào)查取證,查實(shí)一個(gè)排除一個(gè)。

    (一)“存貨資產(chǎn)變化”對(duì)增值稅的影響

    在購(gòu)進(jìn)扣稅法條件下(目前是“生產(chǎn)型”增值稅),假定企業(yè)產(chǎn)供銷(xiāo)絕對(duì)均衡,即期初存貨與期末存貨相等,從理論上講,它與按銷(xiāo)售實(shí)耗扣稅法計(jì)算的稅金應(yīng)是相等的;然后,通過(guò)調(diào)整產(chǎn)供銷(xiāo)不均因素影響的稅金,即可驗(yàn)證購(gòu)進(jìn)扣稅法應(yīng)納增值稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。假設(shè)把產(chǎn)供銷(xiāo)環(huán)節(jié)資金占用的期初余額視為合理占用,那么,根據(jù)其期初余額與期末余額的差額就可計(jì)算調(diào)整產(chǎn)供銷(xiāo)不均因素影響的本期應(yīng)納稅額。簡(jiǎn)言之,存貨下降是增稅因素,存貨上升是減稅因素。

    用公式表述:

    按銷(xiāo)售實(shí)耗扣稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額=(銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本×扣稅比率)×稅率

    產(chǎn)供銷(xiāo)不均因素影響的稅額=(期初存貨-期末存貨)×稅率

    按購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額(簡(jiǎn)稱(chēng)為分析應(yīng)繳稅金)=按銷(xiāo)售實(shí)耗扣稅法計(jì)算的應(yīng)納稅額+產(chǎn)供銷(xiāo)不均因素影響的稅額

    綜合表示為:

    分析應(yīng)繳稅金=[(銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本×扣稅比率)+(期初存貨-期末存貨)]稅率

    可能偷逃稅額=分析應(yīng)繳稅金-已計(jì)應(yīng)繳稅金

    (二)假定條件對(duì)分析控制結(jié)果的影響。

    1.增值稅規(guī)定估價(jià)入賬余額、在途材料、未取得抵扣憑證的貨物和商業(yè)購(gòu)貨未付款等項(xiàng)目是不得扣稅的,在計(jì)算“分析應(yīng)繳稅金”時(shí)假定其已經(jīng)扣稅,這是因?yàn)榉治鋈≈祦?lái)源于會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字。在查賬時(shí),若發(fā)現(xiàn)此類(lèi)情況,應(yīng)調(diào)增估算結(jié)果。對(duì)此,商業(yè)企業(yè)也可通過(guò)“[(進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)÷稅率]÷[(期末存貨-期初存貨) +商品銷(xiāo)售成本]”這個(gè)小于100%的扣稅比率預(yù)先修正。

    2.計(jì)算“分析應(yīng)繳稅金”時(shí)若未能將記入期間費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)、符合扣稅條件的外購(gòu)貨物、勞務(wù)或購(gòu)銷(xiāo)貨物運(yùn)費(fèi)應(yīng)扣稅額估算入內(nèi),或因其扣稅額很少而忽略不計(jì),或發(fā)現(xiàn)時(shí)調(diào)減估算結(jié)果。

    3.工業(yè)企業(yè)扣稅比率用生產(chǎn)成本表計(jì)算或根據(jù)不同類(lèi)型生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)值估算,但很難精確?？紤]到期初存貨、期末存貨中原材料所占比重較大,分析時(shí)也可按100%扣稅比率計(jì)算。

    4.統(tǒng)一用17%稅率計(jì)算“分析應(yīng)繳稅金”時(shí)若有誤差,這個(gè)誤差由是否有差別稅率和扣除率來(lái)決定。

    5.假定沒(méi)有“期初存貨已征稅款”,或有但未轉(zhuǎn)入本期抵扣,若轉(zhuǎn)入本期抵扣,則應(yīng)調(diào)減估算結(jié)果。

    二、稽查應(yīng)用

    為便于查案分析和各級(jí)審核,我們?cè)趯?shí)際運(yùn)用時(shí)設(shè)計(jì)并填列《增值稅稽查選案及檢查審核分析表》,基本結(jié)構(gòu)大體可分為3個(gè)部分:會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)、計(jì)算分析部分和附注部分。依據(jù)分析的基本公式不同和賬內(nèi)、賬外檢查的區(qū)別,“增值稅分析控制法”主要有以下3個(gè)方面的功能:

    (一)分析存貨資產(chǎn)去向,控制“應(yīng)稅賬戶(hù)”貸方發(fā)生額應(yīng)計(jì)稅未計(jì)稅情況

    上述分析的是存貨的增與減,控制的是“可能偷逃稅額”。注意觀察存貨的去向:用于應(yīng)稅耗用還是非應(yīng)稅耗用,用于應(yīng)稅耗用和銷(xiāo)售的賬戶(hù)我們稱(chēng)之為“應(yīng)稅賬戶(hù)”,用于非應(yīng)稅耗用的賬戶(hù)我們稱(chēng)之為“非應(yīng)稅賬戶(hù)”。為分析方便,這里把存貨類(lèi)賬戶(hù)、生產(chǎn)成本類(lèi)賬戶(hù)、銷(xiāo)售及其成本費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)以及管理費(fèi)用賬戶(hù)規(guī)定為“應(yīng)稅賬戶(hù)”。除此之外的賬戶(hù),則為“非應(yīng)稅賬戶(hù)”。我們控制的重點(diǎn)就是看存貨轉(zhuǎn)入“非應(yīng)稅賬戶(hù)”時(shí)是否按增值稅規(guī)定計(jì)算了稅金。

    1.報(bào)表分析。其基本公式前面已述,該公式適用于征、扣稅率一致時(shí)的控制分析。當(dāng)征、扣稅率不一致或需分別控制“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”及“進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”時(shí),可用下列公式:

    (1)分析銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售收入×稅率

    (2)分析進(jìn)項(xiàng)稅額=[(期末存貨-期初存貨)+銷(xiāo)售成本×扣稅比率]×綜合扣稅率

    (3)分析應(yīng)交稅金=分析銷(xiāo)項(xiàng)稅額-分析進(jìn)項(xiàng)稅額

    2.總量控制。公式(1)主控銷(xiāo)項(xiàng)稅額。其中用17%稅率計(jì)算時(shí),若出現(xiàn)“分析銷(xiāo)項(xiàng)稅額”大于申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況,先看是否有免稅收入或適用13%稅率計(jì)算的收入,然后再確定未計(jì)稅收入;二者相等時(shí),看損益表中有無(wú)“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”,以分析“其他業(yè)務(wù)收入”是否計(jì)稅。公式(2)主控進(jìn)項(xiàng)稅額。但必須用公式(3)按前面的公式分析“可能偷逃稅額”。這里,偷逃稅的原因可分為兩類(lèi):一類(lèi)是因?yàn)椤皯?yīng)稅賬戶(hù)”貸方發(fā)生額對(duì)應(yīng)“非應(yīng)稅賬戶(hù)”借方發(fā)生額應(yīng)計(jì)稅而未計(jì)稅造成。如視同銷(xiāo)售行為、外購(gòu)貨物改變用途或損失未計(jì)稅,這里包括以物抵債未通過(guò)銷(xiāo)售賬戶(hù)而未計(jì)稅的情況。另一類(lèi)是因?yàn)椤皯?yīng)稅賬戶(hù)”內(nèi)部及其不同賬戶(hù)之間發(fā)生額應(yīng)當(dāng)計(jì)稅而未計(jì)稅造成的。如以物易物未通過(guò)銷(xiāo)售賬戶(hù)核算而未計(jì)稅(但對(duì)以物易物不計(jì)稅也不扣稅時(shí)不能控制);再如“原材料”賬戶(hù)貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶(hù),但“其他業(yè)務(wù)收入”未計(jì)稅。

    3.重點(diǎn)落實(shí)。其方法有二:一是從“應(yīng)稅賬戶(hù)”貸方(重點(diǎn)查存貨類(lèi)賬戶(hù)和生產(chǎn)成本類(lèi)賬戶(hù)貸方)發(fā)生額查起,有時(shí)比較費(fèi)力。二是分析資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期投資、在建工程、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益等項(xiàng)目有無(wú)余額,或其“期初數(shù)”與“期末數(shù)”的增減變化;看損益表中的營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)等項(xiàng)目有無(wú)數(shù)值,排除一些不可能因素后,從“非應(yīng)稅賬戶(hù)”借方同時(shí)牽出“應(yīng)稅賬戶(hù)”貸方的主要問(wèn)題。

    (二)分析存貨率,盤(pán)查存貨的真實(shí)性

    所謂存貨率,這里指的是期末存貨與一個(gè)年度的銷(xiāo)售成本之比。利用存貨率分析是為了斷定存貨的合理性。實(shí)際存貨的多少、存貨率的高低主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)短及資金周轉(zhuǎn)速度。一般是工業(yè)高于商業(yè)。工業(yè)生產(chǎn)主要取決于在產(chǎn)品資金占用;商業(yè)經(jīng)營(yíng)一般是經(jīng)營(yíng)消費(fèi)資料的高于經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)資料的,經(jīng)營(yíng)笨重物資的企業(yè)甚至沒(méi)有存貨。企業(yè)資金都是有限的,不可能一直是購(gòu)進(jìn)多而銷(xiāo)售少。就一般情況而言,商業(yè)存貨率在5%-15%、工業(yè)存貨率在20%-30%比較合理。通過(guò)賬面存貨率與合理存貨率的比較,就能判斷“可能偷逃稅額”。

    1.報(bào)表分析。

    賬面存貨率=(期末存貨÷年度銷(xiāo)售成本)×100%

    2.總量控制。賬面存貨率與合理存貨率比較如相差較大,可基本斷定為存貨賬物不符。賬面存貨率大于合理存貨率時(shí),可能

    偷逃稅額=[(期末存貨-年度銷(xiāo)售成本×合理存貨率)×(1+成本利潤(rùn)率)]×稅率

    成本利潤(rùn)率=(銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本)÷銷(xiāo)售成本×100%

    賬面存貨數(shù)量大于實(shí)際存貨的原因是存貨發(fā)生轉(zhuǎn)移未作存貨減少的賬務(wù)處理。主要有發(fā)出貨物未收到貨款不開(kāi)票而遲記銷(xiāo)售;銷(xiāo)售貨物不開(kāi)票而長(zhǎng)期隱瞞銷(xiāo)售;虛假購(gòu)進(jìn)貨物即虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票(抵扣稅款)增大了庫(kù)存;貨物用于視同銷(xiāo)售行為或改變用途或發(fā)生非常損失。

    賬面存貨數(shù)量小于實(shí)際存貨的原因是貨物增加不入賬或遲入賬。包括購(gòu)進(jìn)和受托代銷(xiāo)、接受捐贈(zèng)的貨物或?qū)嵨锓道炔蝗胭~,實(shí)行賬外經(jīng)營(yíng),借以隱瞞銷(xiāo)售,或遲記收入。

    3.重點(diǎn)落實(shí)。就是查明存貨的真實(shí)性,也就是要查實(shí)期末賬面存貨數(shù)量與實(shí)際盤(pán)存數(shù)量差額的原因,以便確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

    (三)分析收入與成本配比性,控制截留收入或“非應(yīng)稅耗用”作“應(yīng)稅耗用”情況配比原則是會(huì)計(jì)核算的基本原則。但會(huì)計(jì)收入與增值稅“收入”有差別,增值稅“收入”指的是所有應(yīng)該計(jì)征增值稅的依據(jù),而會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定有不同,有些項(xiàng)目如價(jià)外費(fèi)用、視同銷(xiāo)售等可以不通過(guò)銷(xiāo)售收入賬戶(hù)核算。這里所稱(chēng)的“配比”是按稅法定義的配比。收入與成本不配比,表現(xiàn)特征就是增值額稅金負(fù)擔(dān)率的異常。由此,可以估算出“可能偷逃稅額”。

    1.報(bào)表分析。

    增值額稅金負(fù)擔(dān)率=增值率×稅率=[(銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本×扣稅比率)÷銷(xiāo)售收入]×稅率

    目前,企業(yè)正常稅金負(fù)擔(dān)率的幅度為:商業(yè)經(jīng)營(yíng):鋼材、生鐵、汽車(chē)0.2%-0.8%,個(gè)別的達(dá)到1%以上;其他貨物1%-1.7%,少數(shù)可達(dá)到3%。工業(yè)生產(chǎn):加工過(guò)程較短的在2%-4%,少數(shù)可達(dá)到5%;加工過(guò)程較長(zhǎng)的在5%-7%,機(jī)械生產(chǎn)可達(dá)到9%;個(gè)別高附加值產(chǎn)品或高征低扣的可達(dá)10%-12%。

    2.總量控制。增值額稅金負(fù)擔(dān)率低于同行業(yè)稅金負(fù)擔(dān)率且明顯的,可基本斷定是截留了收入或者擴(kuò)大了成本。截留收入主要有隱匿銷(xiāo)售、截留差價(jià)或價(jià)外費(fèi)用不入賬或雖入賬但不計(jì)稅等情況。擴(kuò)大成本主要有返利不沖減相應(yīng)成本也不沖減其進(jìn)項(xiàng)稅額;視同銷(xiāo)售、外購(gòu)貨物改變用途或損失不作相應(yīng)賬務(wù)處理,而將此成本隱醫(yī)到銷(xiāo)售成本中去,或者將非應(yīng)稅耗用的外購(gòu)或自產(chǎn)貨物記入了“應(yīng)稅賬戶(hù)”。

篇6

【關(guān)鍵詞】 賒購(gòu)；賒銷(xiāo)；增值稅專(zhuān)用發(fā)票；納稅籌劃

一、“賒購(gòu)未必劃得來(lái)”案例以及賒購(gòu)的納稅籌劃

（一）“賒購(gòu)未必劃得來(lái)”案例

一次在職會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)班上，有一個(gè)學(xué)員問(wèn)到這樣一個(gè)問(wèn)題：該公司在2007年3月賒購(gòu)了100萬(wàn)元的原材料，3月會(huì)計(jì)人員作了暫估入賬處理，也分別登記了明細(xì)賬，會(huì)計(jì)處理是：

借：原材料100萬(wàn)

貸：應(yīng)付賬款100萬(wàn)

在2007年8月、9月、10月分別支付了30萬(wàn)元，留下10萬(wàn)元作為該貨款的質(zhì)量保證金，由于對(duì)方（供貨方）堅(jiān)持在貨款沒(méi)有全部結(jié)清時(shí)，只能分別開(kāi)具收款專(zhuān)用發(fā)票，于是該公司會(huì)計(jì)人員根據(jù)收款專(zhuān)用發(fā)票，分別作了下列三次會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款30萬(wàn)

貸：銀行存款30萬(wàn)

在“應(yīng)付賬款”的明細(xì)賬上還有貸方余額10萬(wàn)元，時(shí)間過(guò)了一年半，在2008年的9月，會(huì)計(jì)人員清理往來(lái)賬款時(shí)，經(jīng)總經(jīng)理同意與對(duì)方聯(lián)系支付余款，結(jié)果對(duì)方表示，10萬(wàn)元不要了，當(dāng)然100萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票也不開(kāi)具了?？偨?jīng)理知道后很高興，通知將不要的10萬(wàn)元拿來(lái)作為獎(jiǎng)金發(fā)放，于是該公司會(huì)計(jì)人員問(wèn)：一是不需要支付的應(yīng)付賬款能作獎(jiǎng)金發(fā)放嗎？二是公司劃得來(lái)嗎？

1.無(wú)法支付的應(yīng)付賬款即豁免的債務(wù)，如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則此豁免的債務(wù)10萬(wàn)元只能作為“資本公積”進(jìn)行核算，不僅不能作為獎(jiǎng)金發(fā)放，而且轉(zhuǎn)賬后，還只能作為所有者權(quán)益的一個(gè)組成部分，不能進(jìn)行分配。如果該公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，那么，此豁免的債務(wù)10萬(wàn)元作為“營(yíng)業(yè)外收入”進(jìn)行核算，計(jì)入當(dāng)期損益 ，上繳10萬(wàn)元×25%=2.5萬(wàn)元的企業(yè)所得稅后，可以參與企業(yè)的利潤(rùn)分配，當(dāng)然有一部分可以作為獎(jiǎng)金發(fā)放。

2.由于對(duì)方?jīng)]有收到全部100萬(wàn)元款項(xiàng)，所以堅(jiān)持沒(méi)有開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而該公司由于沒(méi)有得到增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致該公司多繳納的稅金是：

（1）不能作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅：100萬(wàn)元÷（1+17%）×17%=14.5299萬(wàn)元；

（2）導(dǎo)致多繳納的城建稅（假定公司所在城市為市級(jí)）：14.5299×7%=1.0171萬(wàn)元；

（3）多繳納教育費(fèi)附加：14.5299×3%=0.4359萬(wàn)元；

（4）多繳納地方教育費(fèi)附加：14.5299

×1%=0.1453萬(wàn)元。

由于沒(méi)有得到含稅價(jià)款100萬(wàn)元的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致該公司多上繳增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282

萬(wàn)元，換來(lái)少支付10萬(wàn)元貨款。

（二）賒購(gòu)的納稅籌劃

1. 簽署購(gòu)貨合同或者支付貨款，“留有余地”考慮貨款的支付。賒購(gòu)方的銷(xiāo)售人員或會(huì)計(jì)人員在簽署購(gòu)貨合同或者支付貨款時(shí)，應(yīng)該充分考慮增值稅的稅負(fù)，如果留下的“應(yīng)付賬款”的尾款不是10萬(wàn)元，是大于稅款16.1282萬(wàn)元的尾款，比如留下20萬(wàn)元，應(yīng)該就是對(duì)方催促該公司支付貨款了。由此案例說(shuō)明，在企業(yè)的結(jié)算中，應(yīng)該充分考慮稅負(fù)以及企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2. 簽署購(gòu)貨合同，必須支付款項(xiàng)，可以考慮采用銀行匯票或商業(yè)匯票，尤其是商業(yè)承兌匯票，如果商業(yè)承兌匯票的票據(jù)承兌時(shí)間到期，自己剛好資金緊張，此時(shí)承兌，即使對(duì)方已經(jīng)進(jìn)行貼現(xiàn)，承兌銀行也會(huì)將票據(jù)退回給對(duì)方，對(duì)方的應(yīng)收票據(jù)變成了應(yīng)收賬款。當(dāng)然，賒購(gòu)時(shí)采用應(yīng)付賬款肯定比應(yīng)付票據(jù)對(duì)賒購(gòu)方的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更小。近些年來(lái)，各地法院都受理了大量的對(duì)“老賴(lài)”的經(jīng)濟(jì)糾紛案件，對(duì)“老賴(lài)”采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。所以，從加強(qiáng)企業(yè)的支付信譽(yù)角度考慮，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)應(yīng)付賬款的明細(xì)賬核算。

3. “應(yīng)付賬款” 明細(xì)賬一定要設(shè)置清晰。如一家公司的會(huì)計(jì)主管說(shuō)由于對(duì)“應(yīng)付賬款”的明細(xì)賬設(shè)置沒(méi)有根據(jù)需要以對(duì)方單位的名稱(chēng)設(shè)置明細(xì)賬，同時(shí)，登記明細(xì)賬比較滯后，在支付給對(duì)方尾款時(shí)，不小心多支付了款項(xiàng)給對(duì)方，使“應(yīng)付賬款”出現(xiàn)借方余額，結(jié)果，除了領(lǐng)導(dǎo)批評(píng)外，到對(duì)方單位去要求退回，多次受阻。

二、“賒銷(xiāo)時(shí)必須注意守住不開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的底線(xiàn)”案例以及賒銷(xiāo)的納稅籌劃

（一）“賒銷(xiāo)時(shí)必須注意守住不開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的底線(xiàn)”案例

也是一次會(huì)計(jì)培訓(xùn)班上，一個(gè)會(huì)計(jì)人員說(shuō)，所在單位是一家工業(yè)企業(yè)，2007年10月賒銷(xiāo)了150萬(wàn)元的一批貨物，款項(xiàng)沒(méi)有收到，購(gòu)貨方的老總對(duì)本單位的老總請(qǐng)求能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，本單位的總經(jīng)理考慮與對(duì)方單位有長(zhǎng)期合作，所以通知會(huì)計(jì)部門(mén)開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票給對(duì)方，直到2008年11月，都沒(méi)有收到對(duì)方支付的這批貨款，去對(duì)方單位催促了多次，也沒(méi)有收到貨款?？偨?jīng)理批評(píng)會(huì)計(jì)部門(mén)辦事不力，而會(huì)計(jì)部門(mén)也覺(jué)得很委屈，問(wèn)再碰到這種情況怎么處理？

通常賒銷(xiāo)時(shí)，稅務(wù)部門(mén)憑出庫(kù)單、銀行托收單等要求企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制作下列會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款175.5萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

25.5萬(wàn)

此時(shí)，一方面款項(xiàng)沒(méi)有收到，而稅負(fù)卻產(chǎn)生，不僅增值稅產(chǎn)生，而且城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加也相應(yīng)產(chǎn)生，并且確認(rèn)了收入，盡管也結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，但是產(chǎn)生了利潤(rùn)，就會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅。而象上述情況，輕易將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具給了對(duì)方，使本單位處于比較被動(dòng)的地位。為了規(guī)避這種被動(dòng)的局面甚至收不到款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，作為銷(xiāo)售方，在賒銷(xiāo)時(shí)必須注意守住的“底線(xiàn)”是款項(xiàng)沒(méi)有全部收到，堅(jiān)決不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；否則，一方面要確認(rèn)收入履行納稅的義務(wù)，另一方面又要承擔(dān)收不到款項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）賒銷(xiāo)的納稅籌劃

1. 對(duì)于部分收到的貨款，可以開(kāi)具從稅務(wù)機(jī)關(guān)處購(gòu)買(mǎi)的收款專(zhuān)用發(fā)票，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，尤其是開(kāi)具全部貨款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于收款專(zhuān)用發(fā)票，賒購(gòu)方可以作為付部分款的原始憑證，卻不能作為購(gòu)貨方這個(gè)一般納稅人的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。這樣在很大程度上可以督促對(duì)方支付貨款。

2.采取現(xiàn)金折扣，鼓勵(lì)對(duì)方支付款項(xiàng)?，F(xiàn)金折扣（分?jǐn)?shù)表示），是企業(yè)為了鼓勵(lì)債權(quán)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債權(quán)人提供的債務(wù)折扣；是企業(yè)為了鼓勵(lì)購(gòu)買(mǎi)者在一定的信用期內(nèi)早日付款而采用的一種價(jià)格優(yōu)惠政策。這種折扣其收入的金額小于發(fā)票所開(kāi)的金額，實(shí)際上是銷(xiāo)售收入的減少。

按照上例就是：為及時(shí)收回貨款，給予對(duì)方的現(xiàn)金折扣條件：2/10，1/20，n/30。如果貨款在10天內(nèi)收到，應(yīng)向客戶(hù)收取價(jià)稅合計(jì)為175.5萬(wàn)元，給予客戶(hù)0.35萬(wàn)元（175.5×2%）的現(xiàn)金折扣。企業(yè)實(shí)際的銷(xiāo)售收入為175.15萬(wàn)元（175.5－0.35），比原確定的收款少0.35萬(wàn)元，卻盡快收回了175.15萬(wàn)元貨款，只是在開(kāi)具發(fā)票上需要考慮銷(xiāo)售額與現(xiàn)金折扣是否在一張發(fā)票上開(kāi)具的問(wèn)題。

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金折扣的規(guī)定。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，現(xiàn)金折扣時(shí)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確定是按發(fā)票所列的總額，實(shí)際發(fā)生的折扣作為財(cái)務(wù)費(fèi)用（總價(jià)法），而不是按發(fā)票所列金額抵扣現(xiàn)金折扣后的凈額（凈價(jià)法）。即在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)納稅額的計(jì)算不扣除現(xiàn)金折扣，而直接根據(jù)發(fā)票所列金額直接計(jì)算增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額）。

（2）增值稅對(duì)現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2006]1279號(hào)）的規(guī)定：折扣、折讓行為可按現(xiàn)行《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，意味著可以減少銷(xiāo)售收入，沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

（3）以往稅法對(duì)現(xiàn)金折扣的規(guī)定。根據(jù)國(guó)稅函發(fā)［1997］472號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷(xiāo)售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：納稅人銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的銷(xiāo)售折扣，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。因此，采取商業(yè)折扣銷(xiāo)售時(shí)，應(yīng)納稅所得額的確定也和發(fā)票的開(kāi)具密切相關(guān)。

在新的企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，無(wú)論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷(xiāo)售發(fā)票如何開(kāi)具而定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)銷(xiāo)售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1997]472號(hào)），如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷(xiāo)售額繳稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。

（4）新企業(yè)所得稅法對(duì)現(xiàn)金折扣的規(guī)定。對(duì)于商業(yè)折扣。根據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷(xiāo)售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。” (第1條)即不管發(fā)票如何開(kāi)具，都按折扣后的金額（凈價(jià)）確定收入計(jì)算所得稅，即對(duì)商業(yè)折扣是凈價(jià)法。對(duì)于現(xiàn)金折扣?！蛾P(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第1條規(guī)定：“債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷(xiāo)售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。”即對(duì)現(xiàn)金折扣是總價(jià)法。

3. 銷(xiāo)售時(shí)如果采取現(xiàn)金折扣的注意事項(xiàng)。（1）不必注明“盡快收款（現(xiàn)金折扣）”，可以注明“促銷(xiāo)（商業(yè)折扣）”，從而使企業(yè)的收入可以按凈價(jià)計(jì)算。（2）盡管根據(jù)新的稅法政策，對(duì)于商業(yè)折扣，不論是采取在一張發(fā)票上開(kāi)具銷(xiāo)售額和折扣額的方式（凈價(jià)），還是采取不在一張發(fā)票上開(kāi)具銷(xiāo)售額和折扣額的方式（總價(jià)），稅務(wù)機(jī)關(guān)都允許企業(yè)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其它業(yè)務(wù)收入”為凈價(jià)。但是，需要采取不在一張發(fā)票上開(kāi)具銷(xiāo)售額和折扣額的方式（總價(jià)）時(shí)，對(duì)折扣額必須開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。所以，不論是商業(yè)折扣還是現(xiàn)金折扣，最好采取銷(xiāo)售額和折扣額在同一張銷(xiāo)售發(fā)票上注明，則可按折扣后的銷(xiāo)售額（凈價(jià)）繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。

4. 盡量采用商業(yè)匯票，尤其是收取銀行承兌匯票。如果收到的是銀行承兌匯票，即可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因?yàn)殂y行承兌匯票具有極強(qiáng)的融資功能，持票人急需資金或?yàn)榱艘?guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，既可以向開(kāi)戶(hù)銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，也可以向供貨單位背書(shū)轉(zhuǎn)讓票據(jù)，同城異地結(jié)算均可使用，并且貼現(xiàn)后將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了銀行。選取銀行承兌匯票結(jié)算，可以降低乃至避免采取托收承付結(jié)算中，貨已發(fā)出，卻難以及時(shí)、足額收到貨款等風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

三、購(gòu)貨方和供貨方開(kāi)具發(fā)票的納稅籌劃

（一）發(fā)票的開(kāi)具方開(kāi)具發(fā)票的納稅籌劃注意事項(xiàng)

1. 在銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)外收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)向付款方開(kāi)具發(fā)票。特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票。即一般情況下如果是單位對(duì)單位，則是收款人開(kāi)具發(fā)票給付款人，但是如果是單位對(duì)個(gè)人，不論個(gè)人是收款人還是付款人，都由單位開(kāi)具發(fā)票給個(gè)人。

2. 開(kāi)具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、逐欄、全部聯(lián)次一次性如實(shí)開(kāi)具，并加蓋單位財(cái)務(wù)印章或發(fā)票專(zhuān)用章。

3. 使用計(jì)算機(jī)開(kāi)具發(fā)票，須經(jīng)國(guó)稅局批準(zhǔn)，并使用國(guó)稅局統(tǒng)一監(jiān)制的機(jī)外發(fā)票，并要求開(kāi)具后的存根聯(lián)按順序號(hào)裝訂成冊(cè)。

4. 發(fā)票限于領(lǐng)購(gòu)的單位和個(gè)人在本市、縣范圍內(nèi)使用，跨出市縣范圍的，應(yīng)當(dāng)使用經(jīng)營(yíng)地的發(fā)票。

5. 開(kāi)具發(fā)票單位和個(gè)人的稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)相應(yīng)辦理發(fā)票和發(fā)票領(lǐng)購(gòu)簿的變更手續(xù)；注銷(xiāo)稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)繳銷(xiāo)發(fā)票領(lǐng)購(gòu)簿和發(fā)票。

6. 所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人，在購(gòu)買(mǎi)商品、接受服務(wù)，以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)時(shí)，向收款方取得發(fā)票，不得要求變更品名和金額。

7.對(duì)不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。

8.發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，開(kāi)具方在收回原發(fā)票并注明“作廢”字樣后，重新開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票。

9.銷(xiāo)售或者購(gòu)買(mǎi)商品，給對(duì)方折扣、給中間人傭金的，必須如實(shí)入賬。接受折扣、傭金的納稅人必須如實(shí)入賬。可以在發(fā)票上注明回扣或傭金的比例和金額。此時(shí)以銷(xiāo)售額扣除折扣額后的余額（凈額）為增值稅的計(jì)稅金額。

（二）發(fā)票接受方在索取發(fā)票時(shí)的納稅籌劃注意事項(xiàng)

1. 不得要求開(kāi)具方變更貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱(chēng)。

2. 不得要求改變價(jià)稅金額。

3. 只能從發(fā)生業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售方取得發(fā)票，不得虛開(kāi)或代開(kāi)發(fā)票。

4.購(gòu)買(mǎi)方取得發(fā)票后，如發(fā)現(xiàn)不符合開(kāi)具要求的，有權(quán)要求對(duì)方重新開(kāi)具。

四、使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅籌劃

（一）不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況

1.商業(yè)企業(yè)一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專(zhuān)用部分）、化妝品等消費(fèi)品不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。

2.銷(xiāo)售免稅貨物不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，法律、法規(guī)及國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

3.增值稅小規(guī)模納稅人不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果需要開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)。2005年1月起，國(guó)家稅務(wù)總局在全國(guó)范圍推行了防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（二）開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況

一般納稅人開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生銷(xiāo)貨退回、開(kāi)票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷(xiāo)貨部分退回及發(fā)生銷(xiāo)售折讓的，根據(jù)不同情形，由購(gòu)方或銷(xiāo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票申請(qǐng)單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)申請(qǐng)單）。

購(gòu)買(mǎi)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具申請(qǐng)單，按增值稅專(zhuān)用發(fā)票是否已認(rèn)證抵扣可作的劃分：

1. 如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票已認(rèn)證抵扣的。如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票已認(rèn)證抵扣的，填報(bào)申請(qǐng)單時(shí)的注意事項(xiàng)及申報(bào)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅金處理：申請(qǐng)專(zhuān)用發(fā)票經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“認(rèn)證相符”的，由購(gòu)買(mǎi)方填報(bào)申請(qǐng)單，填報(bào)申請(qǐng)單時(shí)不填寫(xiě)相對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購(gòu)買(mǎi)方必須暫依通知單所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。

2. 如果增值稅專(zhuān)用發(fā)票未認(rèn)證抵扣的。屬于無(wú)法認(rèn)證的，填報(bào)申請(qǐng)單時(shí)的注意事項(xiàng)及申報(bào)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額處理：因?qū)Ｓ冒l(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無(wú)法認(rèn)證的，由購(gòu)買(mǎi)方填報(bào)申請(qǐng)單，并在申請(qǐng)單上填寫(xiě)具體原因以及相對(duì)應(yīng)藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票的信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購(gòu)買(mǎi)方不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符、增值稅專(zhuān)用發(fā)票代碼、號(hào)碼認(rèn)證不符的，填報(bào)申請(qǐng)單時(shí)的注意事項(xiàng)及申報(bào)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額處理：經(jīng)認(rèn)證結(jié)果為“納稅人識(shí)別號(hào)認(rèn)證不符”、“專(zhuān)用發(fā)票代碼、號(hào)碼認(rèn)證不符”的，由購(gòu)買(mǎi)方填報(bào)申請(qǐng)單，填報(bào)申請(qǐng)單時(shí)應(yīng)填寫(xiě)相對(duì)應(yīng)的藍(lán)字專(zhuān)用發(fā)票信息，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后出具通知單。購(gòu)買(mǎi)方不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

（三）未按規(guī)定開(kāi)具的紅字發(fā)票不得扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅額

新細(xì)則規(guī)定一般納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生銷(xiāo)售貨物退回或者折讓、開(kāi)票有誤等情形，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，增值稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。

這是增值稅以票控稅原則的體現(xiàn)，即使業(yè)務(wù)是真實(shí)的，但如果未按規(guī)定開(kāi)具紅字發(fā)票，也不得扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

五、新增值稅條例對(duì)于一般納稅人使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票規(guī)定的變化

（一）作為一般納稅人使用的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不是唯一的增值稅可以抵扣的憑證

新《增值稅暫行條例》明確了增值稅扣稅憑證的范圍。新條例規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。細(xì)則進(jìn)一步明確增值稅扣稅憑證，是指增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

1. 增值稅扣稅憑證的范圍擴(kuò)大，從過(guò)去的“未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)”的規(guī)定到新增值稅條例中“不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的”，說(shuō)明增值稅的抵扣不僅僅是增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額了，只要是不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的（這是將不得抵扣的增值稅抵扣憑證的判斷標(biāo)準(zhǔn)指向相關(guān)規(guī)定），稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以據(jù)此要求作為增值稅的“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。

2. 抵扣憑證內(nèi)容明確，不一定必須是在憑證上注明增值稅額。

新增值稅條例規(guī)定，達(dá)到一般納稅人條件應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)認(rèn)定，達(dá)不到但符合“會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的”條件的也可以認(rèn)定為一般納稅人。新實(shí)施細(xì)則規(guī)定，有下列情形之一者，應(yīng)按銷(xiāo)售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票：一是一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；二是除本細(xì)則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。

（二）一般納稅人的資格需要認(rèn)定

1. 新增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人以外的納稅人（一般納稅人）應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定。具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)制定。對(duì)小規(guī)模納稅人的身份認(rèn)定，采取了比較變通的做法：如果小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，即定性標(biāo)準(zhǔn)符合就可以作為一般納稅人。

2. 對(duì)增值稅一般納稅人認(rèn)定工作作出原則性規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局在2009年1月9日下發(fā)文件規(guī)定：2008年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)新標(biāo)準(zhǔn)（80萬(wàn)元和50萬(wàn)元）的小規(guī)模納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照規(guī)定為其辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)；年應(yīng)稅銷(xiāo)售額未超過(guò)新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，可以按照規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定。

（三）即使是一般納稅人也不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況

有時(shí)，即使是一般納稅人也不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的前提：

1.如果一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；

2.納稅人銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的。

此時(shí)，一般納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。注意這時(shí)該納稅人不是小規(guī)模納稅人，仍然是一般納稅人，因?yàn)閼?yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×一般納稅人增值稅稅率，只是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。并且仍然按照一般納稅人的稅率進(jìn)行計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。

3.納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

如果企業(yè)銷(xiāo)售額分別在50萬(wàn)元和80萬(wàn)元以上的工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人，應(yīng)及時(shí)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效的憑證進(jìn)行核算，正確使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，盡量避免企業(yè)不必要的損失。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例.國(guó)務(wù)院令（2008）第538號(hào). 2008.11.10.

[2] 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.第50號(hào)令. 2008.12.15.

[3] 《中國(guó)人民銀行結(jié)算辦法》. 中華人民共和國(guó)票據(jù)法(2004修正)全文.財(cái)政部網(wǎng)站.

[4] 《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》. 國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

篇7

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè) 土地增值稅 納稅籌劃

納稅籌劃是指納稅人以稅收政策為依據(jù)，在對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)情況全面分析的基礎(chǔ)上，從多種納稅方案中進(jìn)行科學(xué)、合理的事前選擇和規(guī)劃的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。稅收籌劃不等同于偷稅和避稅，偷稅要受到法律制裁，避稅要受反避稅制約，而納稅籌劃則不然，它是在國(guó)家稅收法律允許的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)納稅人稅負(fù)合理化。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，納稅籌劃正成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)不可缺少的重要組成部分。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況和現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)合理選擇和運(yùn)用納稅籌劃策略，盡可能地節(jié)稅，以提高稅后收益。

一、開(kāi)發(fā)方式的納稅籌劃

1、以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或?yàn)槁?lián)營(yíng)條約，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅，對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

2、合作建房

對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2010年欲征用甲單位總面積5萬(wàn)平方米商鋪?zhàn)≌_(kāi)發(fā)，并且甲單位2011年打算購(gòu)買(mǎi)其中的1萬(wàn)平方米商鋪用來(lái)出租。

方案一：直接銷(xiāo)售方式

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司購(gòu)買(mǎi)甲單位土地進(jìn)行商鋪?zhàn)≌_(kāi)發(fā)，并將其中的1萬(wàn)平方米商鋪銷(xiāo)售給甲單位，銷(xiāo)售價(jià)款為4000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額2800萬(wàn)元，增值額1200萬(wàn)元，增值率30%，則銷(xiāo)售甲單位商鋪應(yīng)繳納土地增值稅330萬(wàn)元（1100*30%=330萬(wàn)元）。

方案二：合作建房

甲單位與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂《合作建房合同書(shū)》，合同規(guī)定：甲單位提供建房用地，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司提供建房所需資金，甲單位與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司雙方按合建面積20:80的比例分成。按上述規(guī)定甲單位應(yīng)分得商鋪1萬(wàn)平方米，其屬于按比例分房自用，根據(jù)合作建房?jī)?yōu)惠政策免征土地增值稅。

兩個(gè)方案比較，采用合作建房方式，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可節(jié)省土地增值稅330萬(wàn)元，不考慮其他因素，應(yīng)采用方案二。

3、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

例如，A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是內(nèi)資企業(yè)，2009年為B公司開(kāi)發(fā)3萬(wàn)平方米得商業(yè)大廈。

方案一：直接銷(xiāo)售商業(yè)大廈

A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)待商業(yè)大廈建成后銷(xiāo)售給B房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，銷(xiāo)售額為15000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額為9000萬(wàn)元，增值額為6000萬(wàn)元，增值率為40%，則銷(xiāo)售商業(yè)大廈應(yīng)繳納土地增值稅額為6000*30%=1800萬(wàn)元

方案二：采用兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)

A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將大廈建成后，首先分立一個(gè)C企業(yè)，而后，C企業(yè)被兼并到B房地產(chǎn)企業(yè)，B企業(yè)支付給C 企業(yè)的交換價(jià)款中，非股權(quán)支付額不高于股本賬面價(jià)值的20%。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，C企業(yè)通過(guò)上述兼并將商業(yè)大廈轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，不征收土地增值稅，

方案二與方案一相比，A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓商業(yè)大廈可節(jié)省稅金為1800萬(wàn)元（1800-0=1800萬(wàn)元），不考慮其他因素，應(yīng)采用方案二。

4、房地產(chǎn)的代建房行為

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代客戶(hù)進(jìn)行房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶(hù)收取代建收入的行為，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司而言，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。

根據(jù)稅法規(guī)定，如不采用代建房方式開(kāi)發(fā)，則房地產(chǎn)屬于該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，銷(xiāo)售時(shí)既要繳納土地增值稅又要繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但前提是在開(kāi)發(fā)之初就能確定最終用戶(hù)，實(shí)行定向開(kāi)發(fā)，從而避免開(kāi)發(fā)后銷(xiāo)售繳納土地增值稅。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的納稅籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按《實(shí)施細(xì)則》第七條一、二項(xiàng)規(guī)定（即取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，下同）計(jì)算的金額之和的5%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地廠開(kāi)發(fā)費(fèi)用按《實(shí)施細(xì)則》第一、二項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以?xún)?nèi)計(jì)算扣除，計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

1、納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*5%以?xún)?nèi)（注：利息最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額）

2、納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*10%以?xún)?nèi)， 其中利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除，對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

3、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目（適用新建房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)?從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可加計(jì)扣除）=（取得土地使用權(quán)所支付的金額房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*20%

其中，此項(xiàng)加計(jì)扣除僅對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有效，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不享有此項(xiàng)政策，取得土地適用權(quán)未經(jīng)開(kāi)發(fā)就轉(zhuǎn)讓的，不得加計(jì)扣除，扣除項(xiàng)目金額=扣除項(xiàng)目的總額*（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積 / 受讓土地使用權(quán)的總面積）=扣除項(xiàng)目的總金額 * 轉(zhuǎn)讓比例。.

例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與某單位于1997年3月正式簽署一寫(xiě)字樓轉(zhuǎn)讓合同，取得轉(zhuǎn)讓收入15000萬(wàn)元，公司即按稅法規(guī)定繳納有關(guān)稅金（營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城建稅稅率為營(yíng)業(yè)稅稅額的7%，教育費(fèi)附加征收率為營(yíng)業(yè)稅稅額的3%，印花稅稅率為0.05%）。已知該公司為取得土地使用權(quán)而支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用為3000萬(wàn)元；投入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為4000萬(wàn)元；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用中的利息支出為12000萬(wàn)元（不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，也不能提供金融機(jī)構(gòu)證明）。另知該公司所在省人民政府規(guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的計(jì)算扣除比例為10%

1、確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額：

（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為3000萬(wàn)元

（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為4000萬(wàn)元

（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（3000+40000）* 10%=700萬(wàn)元

2、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬(wàn)元

3、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除金額為：3000+4000+700+825=8525萬(wàn)元

4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額為：15000-8525=6475萬(wàn)元

5、應(yīng)納土地增值稅額=6475*40%-8525*5%=2163.75萬(wàn)元

如果進(jìn)行納稅籌劃，那么企業(yè)的增值稅核算為：

1、確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額：

（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為3000萬(wàn)元

（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為4000萬(wàn)元

（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（3000+40000）* 10%=700萬(wàn)元

2、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬(wàn)元

3、從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的加計(jì)扣除為：（3000+4000）*20%=1400萬(wàn)元

4、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額為：3000+4000+700+825+1400=9925萬(wàn)元

5、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額為：15000-9925=5075萬(wàn)元

6、增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率：5075/9925=51.13%

應(yīng)納土地增值稅額=5075*40%-9925*5%=1533.75萬(wàn)元

兩種方案應(yīng)納土地增值稅差額=2163.75-1533.75=630萬(wàn)元

可以看出如果開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例比較高，可提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)納稅籌劃有很大的意義。

三、銷(xiāo)售的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)紛紛打出精裝修房的策略，來(lái)吸引購(gòu)房者的目光。對(duì)毛坯房的納稅籌劃關(guān)鍵在于遵循稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，對(duì)毛坯房進(jìn)行精裝修再進(jìn)行銷(xiāo)售，以此盡可能減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。根據(jù)稅法規(guī)定，土地增值稅實(shí)行預(yù)征制度，因此這部分裝修收入在預(yù)征時(shí)要按一定的預(yù)征比例繳納土地增值稅。例如，某開(kāi)發(fā)商開(kāi)發(fā)一個(gè)住宅項(xiàng)目，為此支付的土地出讓金為3.5億元，含借款利息400萬(wàn)元，可售面積為10萬(wàn)平方米，單價(jià)19000元/平米，假設(shè)開(kāi)發(fā)過(guò)程中各項(xiàng)費(fèi)用支出為開(kāi)發(fā)成本的30%，其他應(yīng)交稅金為營(yíng)業(yè)稅（含城建，教育附加）5.5%，如果毛坯房出售，那么總銷(xiāo)售金額為19億元

其土地增值稅為：

1、取得銷(xiāo)售許可證預(yù)征稅費(fèi)：190000*2%=3800萬(wàn)元

2、項(xiàng)目結(jié)算清繳時(shí)：

不含息建造成本=35000+50000-400=84600萬(wàn)元

扣除項(xiàng)目金額=84600*130%+19000*5.5%=120430萬(wàn)元

增值額=190000-120430=69570萬(wàn)元

增值率=69570/120430=58%

應(yīng)繳土地增值稅=69570*40%-120430*5%=21806.5萬(wàn)元

如果改為精裝出售，精裝標(biāo)準(zhǔn)為2000元/平米，銷(xiāo)售單價(jià)上調(diào)至21000元/平米，那么總金額為21億元

其土地增值稅為：

1、取得銷(xiāo)售許可證預(yù)征稅費(fèi)：2100000*3%=6300萬(wàn)元

2、項(xiàng)目結(jié)算清繳時(shí)：

不含息建造成本=35000+50000-400+20000=104600萬(wàn)元

扣除項(xiàng)目金額=104600*130%+210000*5.5%=147530萬(wàn)元

增值額=210000-147530=62470萬(wàn)元#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

增值率=62470/147530=42%

應(yīng)繳土地增值稅=62470*30%=18471萬(wàn)元

兩種方案應(yīng)繳土地增值稅差額為21806.5-18471=3065.5萬(wàn)元

可以看出如果為精裝銷(xiāo)售，雖然在土地增值稅預(yù)征中要增加2500萬(wàn)元的資金壓力，但這畢竟是“預(yù)征”，在項(xiàng)目結(jié)算清繳土地增值稅時(shí)卻能夠節(jié)省稅費(fèi)達(dá)3065.5萬(wàn)元。因此適度加大建造成本，提高房屋售價(jià)，使增加的建造成本得到補(bǔ)償，可以降低土地增值稅的增值率，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)前，良好的納稅籌劃可以使得土地增值稅適用于較低稅率，從而達(dá)到少繳土地增值隨的目的，而不應(yīng)該僅僅從銷(xiāo)售單價(jià)上考慮。

納稅籌劃的市場(chǎng)空間很大，理論空間更大，每個(gè)納稅人都應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)納稅籌劃的關(guān)注，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；土地增值稅；納稅籌劃

中圖分類(lèi)號(hào)：C91文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2012）12-0039-02

1 引言

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉及的稅種比較多，包括營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅等。其中土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅，它是按照30%、40%、50%、60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率計(jì)征的，稅負(fù)比較重，而且，繳納土地增值稅的同時(shí)企業(yè)還需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅、印花稅等。因此，如果能夠通過(guò)有效的納稅籌劃減少土地增值稅支出，對(duì)于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、提高企業(yè)收益有著積極的影響。

2 納稅籌劃的概念及原則

納稅籌劃是在法律允許的范圍內(nèi)，對(duì)涉稅行為進(jìn)行合理籌劃，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

在設(shè)計(jì)納稅籌劃方案時(shí)，必須具備以下原則：

（1）合法性。納稅籌劃是一種合法行為，企業(yè)通過(guò)違法行為來(lái)逃避繳納稅款，損害國(guó)家利益，不是納稅籌劃，被發(fā)現(xiàn)后不僅要補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受罰款，還會(huì)對(duì)企業(yè)和個(gè)人聲譽(yù)造成重大影響，得不償失。要滿(mǎn)足合法前提，籌劃主體應(yīng)當(dāng)認(rèn)真了解稅法的相關(guān)規(guī)定，不僅要有合法籌劃的意圖，還要從程序規(guī)范上保持合法原則。

（2）成本效益原則。有效的納稅籌劃必須使企業(yè)的整體負(fù)擔(dān)減輕，即籌劃之后增加的成本必須小于籌劃帶來(lái)的效益增加。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)涉稅廣泛，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)管理較為復(fù)雜，如果只考慮降低土地增值稅，有可能造成其他稅種的負(fù)擔(dān)增加了，或者當(dāng)前的稅負(fù)減輕了，卻使以后的稅負(fù)加重了，亦或者改變經(jīng)營(yíng)管理模式增加的成本反而高于節(jié)稅的效應(yīng)，這些都不是有效的納稅籌劃。因此，籌劃主體必須著眼于企業(yè)整體的成本效益，才能提出成功有效的方案。

3 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃具體方法

土地增值稅的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額 ＝ ∑（每級(jí)距的土地增值額 × 使用稅率）

＝ 增值額 × 適用稅率 — 扣除項(xiàng)目金額 × 速算扣除數(shù)

在以上公式中，增值額是應(yīng)稅收入減去扣除項(xiàng)目金額的差額，增值率即增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率，應(yīng)稅收入包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入，對(duì)于不同主體的不同的轉(zhuǎn)讓行為，可扣除項(xiàng)目不盡相同。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓新房的行為，可扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及加計(jì)扣除。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓存量房的行為，可扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（1）收入形式轉(zhuǎn)化。

當(dāng)可扣除項(xiàng)目金額一定時(shí)，應(yīng)稅收入的增加會(huì)造成增值額和增值率的增加，在超率累進(jìn)稅率的計(jì)稅方法下，增值率增加可能導(dǎo)致稅率的提高，從而使納稅人的稅負(fù)大幅度上升。因此，合理地減少應(yīng)稅收入，能夠有效地降低稅負(fù)。

收入的形式轉(zhuǎn)化，就是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中可以單獨(dú)進(jìn)行處理的部分分離出來(lái)，轉(zhuǎn)化成非土地增值稅的應(yīng)稅范圍，從而達(dá)到減少土地增值稅應(yīng)稅收入降低稅負(fù)的目的。

在轉(zhuǎn)讓新建商品房時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售的可能不是毛坯房，而是經(jīng)過(guò)了一定程度的精裝，這一方面反映了購(gòu)房者更高的要求，另一方面也體現(xiàn)了企業(yè)的營(yíng)銷(xiāo)策略，如果企業(yè)在購(gòu)房合同上只有總體轉(zhuǎn)讓價(jià)格，那么所有價(jià)款都應(yīng)當(dāng)作為土地增值稅的應(yīng)稅收入，為了降低稅負(fù)，企業(yè)可以將房屋裝修增值分割出來(lái)。具體操作是企業(yè)再設(shè)立一家裝修公司，專(zhuān)門(mén)為其開(kāi)發(fā)的房屋進(jìn)行裝修，在售房的時(shí)候需與購(gòu)買(mǎi)者簽訂兩份合同，一份是與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂購(gòu)買(mǎi)毛坯房的合同，一份為與裝修公司簽訂的裝修合同，由于第二份合同記載的收入金額按建筑業(yè)繳營(yíng)業(yè)稅，這樣可以降低土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。

房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓原自用自營(yíng)的房地產(chǎn)時(shí)，如果打算將其中的設(shè)施一并轉(zhuǎn)讓?zhuān)矐?yīng)當(dāng)考慮將其中可以單獨(dú)處理的部分分割出來(lái)，分別出售。具體操作是與購(gòu)買(mǎi)者簽訂的合同中分別注明房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和其它設(shè)施的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，或者分別簽訂兩份合同，這樣其它設(shè)施的轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)稅行為而不屬于土地增值稅納稅范圍。如果納稅人不將價(jià)款區(qū)分開(kāi)來(lái)，整體出售，可能導(dǎo)致多繳稅款。

（2）開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除方法的選擇。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，但是由于這三項(xiàng)費(fèi)用是期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偅虼怂鼈儾皇前雌鋵?shí)際發(fā)生費(fèi)用進(jìn)行扣除，而是按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。

根據(jù)《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除具體有下面兩種方法：

①如果納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目與計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，那么允許扣除的開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息 ＋（取得土地使用權(quán)的金額＋ 開(kāi)發(fā)成本）× 5% 以?xún)?nèi)。

②如果納稅人不能計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)的金額 ＋ 開(kāi)發(fā)成本）× 10% 以?xún)?nèi)。

第一種方法中據(jù)實(shí)扣除的利息不能超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額，且對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。兩種方法中具體比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

如果企業(yè)能計(jì)算分?jǐn)偫⒑吞峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明，就可以從這兩種方法里任選其一。在此前提下，如果企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出比較高，企業(yè)可以考慮按第一種方法計(jì)算扣除；如果向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出比較少，可以考慮不提供貸款證明，按第二種方法計(jì)算扣除。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算兩種方法下可扣除的金額，選擇較高者計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用，開(kāi)發(fā)費(fèi)用越高，增值額和增值率越低，稅負(fù)也就越輕。

（3）建房方式的選擇。

根據(jù)稅法的規(guī)定，對(duì)于一方出地另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房子用的，暫免征土地增值稅。企業(yè)可以利用這一規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃。比如，房地產(chǎn)企業(yè)先取得一塊土地的使用權(quán)，再確定出資方，協(xié)商出資總額和建成后分配的比例，然后由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)。由于雙方獲得房產(chǎn)后都無(wú)需繳納土地增值稅，雙方可以協(xié)商以低于房地產(chǎn)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售的售價(jià)的合理價(jià)格作為出資額，確定合適的分房比例，使各自分得的房產(chǎn)所付出的成本低于自行購(gòu)置房地產(chǎn)的成本，實(shí)現(xiàn)互利共贏。

另外，如果房地產(chǎn)企業(yè)能瞄準(zhǔn)最終客戶(hù)，也可以選擇代客戶(hù)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶(hù)收取代建收入。在此代建行為中，房地產(chǎn)權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不是土地增值稅納稅范圍，房地產(chǎn)企業(yè)以收取的代建費(fèi)和價(jià)外費(fèi)用按服務(wù)業(yè)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。在具體操作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)事先與客戶(hù)簽訂委托代建合同，以客戶(hù)的名義取得土地使用權(quán)、辦理房屋立項(xiàng)和相關(guān)手續(xù)，否則，就屬于房屋銷(xiāo)售行為，不僅按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，還要繳土地增值稅。為了獲得客戶(hù)的積極配合，房地產(chǎn)企業(yè)還可以適當(dāng)降低代建收入。

（4）其它稅收優(yōu)惠的把握。

稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。另外，對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能使用這一免稅規(guī)定。

因此，如果房地產(chǎn)企業(yè)既有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目又有其他開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)考慮分別核算是否能利用這條稅收優(yōu)惠帶來(lái)減稅效應(yīng)；如果企業(yè)只有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，也應(yīng)當(dāng)預(yù)測(cè)能否通過(guò)合理定價(jià)，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整成本，以達(dá)到免繳土地增值稅的目的。

4 總結(jié)與思考

（1）經(jīng)常關(guān)注國(guó)家政策方向和稅收規(guī)定的變動(dòng)。我國(guó)當(dāng)前正處于經(jīng)濟(jì)體制改革和經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的時(shí)期，政策和稅收法律法規(guī)的變動(dòng)對(duì)納稅籌劃有很大影響，作為籌劃主體，應(yīng)當(dāng)保持高度關(guān)注。比如，國(guó)家出臺(tái)了新的稅收優(yōu)惠政策，如果企業(yè)不關(guān)注或不了解如何操作而沒(méi)有享受到優(yōu)惠政策，就是錯(cuò)失良機(jī)，導(dǎo)致多繳稅款。

（2）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的配合。納稅籌劃不是完全由財(cái)務(wù)部完成的，它可以通過(guò)影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)完成，需要企業(yè)各部門(mén)的緊密配合。

（3）加強(qiáng)與外部利益相關(guān)者的溝通，特別是與客戶(hù)的溝通。在以上的方法中略有提及，為了促使客戶(hù)幫助企業(yè)一起完成納稅籌劃，可以向客戶(hù)給予一定的優(yōu)惠，如果企業(yè)只關(guān)注減輕自身負(fù)擔(dān)而增加了客戶(hù)的負(fù)擔(dān)，這樣客戶(hù)不接受，納稅籌劃就無(wú)法進(jìn)行。

參考文獻(xiàn)

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篇9

關(guān)鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

土地增值稅自1994年開(kāi)征以來(lái)，一直在規(guī)范我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展方面，規(guī)范國(guó)家參與國(guó)有土地增值收益分配、增加國(guó)家財(cái)政方面，抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲方面，提高國(guó)有土地利用率方面發(fā)揮著重要的作用。

見(jiàn)于部分大中城市房?jī)r(jià)過(guò)高、上漲過(guò)快的問(wèn)題，2010年4月《國(guó)務(wù)院關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》再次提到了土地增值稅的重要性，通知中指出：”發(fā)揮稅收政策對(duì)住房消費(fèi)和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用。稅務(wù)部門(mén)要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對(duì)定價(jià)過(guò)高、漲幅過(guò)快的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)清算和稽查。”為配合國(guó)務(wù)院對(duì)房地產(chǎn)的調(diào)控，央行于2010年5月2日宣布，至10日起各大金融機(jī)構(gòu)上調(diào)存款類(lèi)人民幣存款準(zhǔn)備金率0.5個(gè)百分點(diǎn)。至此表明了，國(guó)家將適度寬松的貨幣政策向常態(tài)回歸的決心。從宏觀政策面來(lái)看，這無(wú)疑對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)是很不利的。然而，房?jī)r(jià)過(guò)高的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，其中一個(gè)最根本的原因就是房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)很重。在房地產(chǎn)應(yīng)征的各項(xiàng)稅費(fèi)中，營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加均是依據(jù)商品房銷(xiāo)售收入為繳納依據(jù)，然而土地增值稅則不然，它是以地產(chǎn)項(xiàng)目增值額的高低實(shí)行四級(jí)差別累進(jìn)稅率來(lái)征的，最高稅率可高達(dá)為增值額的60%。因此，如何有效的合理降低土地增值稅稅負(fù)是房地產(chǎn)行業(yè)每一個(gè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真研究的問(wèn)題。

一、土地增值稅的稅收特征

1.土地增值稅定義

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅對(duì)不同類(lèi)型的房地產(chǎn)實(shí)行差別稅收待遇，按商品房銷(xiāo)售增值額的高低實(shí)行差別累進(jìn)稅率，增值率高，稅率高，多征稅；增值率低，稅率低，少征稅。

2.土地增值稅征、繳管理

納稅人應(yīng)在項(xiàng)目未辦理竣工結(jié)算前按照項(xiàng)目所實(shí)現(xiàn)的商品房銷(xiāo)售收入及稅務(wù)部門(mén)所規(guī)定的土地增值稅預(yù)征稅率，先預(yù)繳土地增值稅，待項(xiàng)目全部竣工結(jié)算、且完成銷(xiāo)售再做整個(gè)項(xiàng)目土地增值稅的清算。但對(duì)于某些房地產(chǎn)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但財(cái)務(wù)核算管理混亂、成本原始憑證不齊全、銷(xiāo)售收入依據(jù)不完整、費(fèi)用開(kāi)支不合理，無(wú)法確定銷(xiāo)售收入和扣除項(xiàng)目具體金額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接對(duì)其采用核定征收。

3.土地增值額的計(jì)算

土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷(xiāo)售收入-（建造成本-已計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款利息）*1.3-與轉(zhuǎn)讓商品房銷(xiāo)售收入有關(guān)的稅、費(fèi)；或還可表述為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷(xiāo)售收入-1.25*不含息建造成本-實(shí)際支付的能提供金融機(jī)構(gòu)證明的貸款利息-與轉(zhuǎn)讓商品房銷(xiāo)售收入有關(guān)的稅、費(fèi)

計(jì)算土地增值額中所扣除的項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)、房屋主體建筑的各項(xiàng)建造成本、開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用支出、稅金（營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等）、其他。

4.土地增值稅額計(jì)算方法

先計(jì)算出增值額和扣除項(xiàng)目金額，然后再根據(jù)兩者之比的比率按下列具體公式計(jì)算：

（1）增值額/扣除項(xiàng)目金額≤50%

土地增值稅額=增值額×30%

（2）50%

土地增值稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%

（3）100%

土地增值稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%

（4）增值額/扣除項(xiàng)目金額>200%

土地增值稅額=增值額×60%-扣除項(xiàng)目金額×35%

公式中的5%，15%，35%分別為二、三、四級(jí)的速算扣除系數(shù)。

5.土地增值稅稅收優(yōu)惠

（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，予以免征。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿(mǎn)足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市對(duì)普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)上浮，但不超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

（2）投資聯(lián)營(yíng)一方以土地（房地產(chǎn)項(xiàng)目）作價(jià)入股，轉(zhuǎn)讓到被投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

（3）對(duì)于合作建房中，一方出土地，一方出資金，共同合作建造，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。

（4）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

1.借款利息的籌劃

大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)資金60%以上來(lái)源于各種途徑的借款，然而，借款利息采用不同方法扣除所計(jì)算出來(lái)的土地增值稅是不盡相同的。通常，在房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑施工期間所發(fā)生的利息支出，應(yīng)資本化計(jì)入相關(guān)開(kāi)發(fā)成本。但實(shí)際工作中在做土地增值稅項(xiàng)目清算時(shí)，大多會(huì)將已經(jīng)資本化的利息調(diào)出作為費(fèi)用簡(jiǎn)化處理。當(dāng)然實(shí)操中，并不用通過(guò)具體的賬務(wù)處理將已資本化的利息調(diào)至財(cái)務(wù)費(fèi)用中去，而只是在計(jì)算增值額時(shí)把已資本化的利息支出剔除即可。故此，稅法規(guī)定：A、納稅人能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，并且能夠正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開(kāi)發(fā)費(fèi)用=實(shí)際支付利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)+項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本）*5%。B、納稅人不能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，或不能正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)+項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本）*10%。

這無(wú)疑給納稅人提供了可供選擇的空間：如果房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)主要資金流來(lái)源于銀行籌資借款，借款利息能夠提供銀行機(jī)構(gòu)出具的利息證明，利息費(fèi)用較高，且高于”購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本之和”的5%，則應(yīng)盡可能提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，并按項(xiàng)目分?jǐn)傎J款利息，以求能按實(shí)扣減利息，從而降低稅負(fù)；反之，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)籌資雖多，但所能提供的銀行借款利息證明金額，低于”購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本之和”的5%，則可不計(jì)算應(yīng)資本化的利息或不提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，從而達(dá)到合理避稅 ，以求項(xiàng)目利潤(rùn)最大化。

2.合理提高能成本化的管理費(fèi)用

房地產(chǎn)企業(yè)的管理費(fèi)用可以通過(guò)企業(yè)管理的人事編制的調(diào)整而合理降低土地增值稅。例如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)管理人員30人，每年開(kāi)支的管理費(fèi)用約為300萬(wàn)。其中，25人參于了項(xiàng)目開(kāi)發(fā)管理，經(jīng)總經(jīng)理辦公會(huì)議決定，將這25名工作人員的人事編制調(diào)整到項(xiàng)目部，以求加強(qiáng)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)程管理，如此一來(lái)增大了項(xiàng)目成本費(fèi)用支出約計(jì)250萬(wàn)元，這樣，一年則可能增大可扣減成本費(fèi)用：250萬(wàn)元*1.3=325萬(wàn)元（如果納稅人不能提供銀行貸款利息證明的）。

3.地下車(chē)庫(kù)的合理策劃

商業(yè)地產(chǎn)的高層項(xiàng)目通常都會(huì)建造地下一層、二層為地下車(chē)庫(kù)，根據(jù)車(chē)庫(kù)性質(zhì)大致分為三類(lèi)：有產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)、利用人防工程建造的車(chē)庫(kù)、無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)。很多開(kāi)發(fā)企業(yè)為了促進(jìn)銷(xiāo)售額，通常希望建有產(chǎn)權(quán)車(chē)庫(kù)，但實(shí)際上從稅收來(lái)說(shuō)，他們是大大的失策了。

如果所開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的物業(yè)公司是開(kāi)發(fā)商自己所成立的獨(dú)立法人公司，建議利用人防工程建造的車(chē)庫(kù)以求合理避稅。我們可以委托物業(yè)公司和車(chē)主簽訂《車(chē)位使用協(xié)議（合同）》，車(chē)主取得若干年的“車(chē)位使用權(quán)”，物業(yè)公司收取“車(chē)位維護(hù)管理費(fèi)”，彌補(bǔ)物業(yè)收費(fèi)不足，繳納營(yíng)業(yè)稅。而對(duì)于人防工程的建造成本可以再分配入房屋主體的建造總成本，這樣又可合理增大總成本金額，為將來(lái)核算土地增值稅奠定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

如果開(kāi)發(fā)企業(yè)想盡快資金回籠，實(shí)現(xiàn)車(chē)庫(kù)銷(xiāo)售，也可建造無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)。無(wú)產(chǎn)權(quán)的車(chē)庫(kù)如何核算處理，會(huì)計(jì)制度、稅法均無(wú)具體規(guī)定。開(kāi)發(fā)企業(yè)可以將其作為獨(dú)立的成本核算對(duì)象――車(chē)庫(kù)進(jìn)行核算處理，建成之后，可轉(zhuǎn)做“投資性房地產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”，可以出租。若作為“投資性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓若干年的使用權(quán)，對(duì)具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無(wú)論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)，仍應(yīng)按照”服務(wù)業(yè)――租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅及按租賃收入的12%征收房產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅應(yīng)按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定），且不征收土地增值稅。

4.出售固定資產(chǎn)與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)出租，租賃3年后再出售，也可規(guī)避土地增值稅。但是租賃期所得租金應(yīng)確認(rèn)收入，出售時(shí)按銷(xiāo)售企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)處理。在整個(gè)租賃期間不僅應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)的租賃收入，還應(yīng)該每月提取該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊計(jì)入租賃成本。出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，固定資產(chǎn)處置一般通過(guò)”固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記”固定資產(chǎn)清理”科目，貸記”營(yíng)業(yè)外收入”科目。固定資產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅金及附加，不涉及土地增值稅。

5.合理利用土地增值稅稅收優(yōu)惠：

普通標(biāo)準(zhǔn)商品房實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，增值額與扣除項(xiàng)目金額之比低于20%，免征土地增值稅。普通住宅能否免稅，決定因素在于增值率（若增值率

6.精裝商品房的納稅籌劃：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已精裝修的商品房，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，適度加大建造成本的同時(shí)，也可一方面提升商品房銷(xiāo)售價(jià)格收回裝修成本。精裝商品房裝修成本項(xiàng)目的增加，從某種意義上給了房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)成本上很大的可操作空間。例如，增大扣除項(xiàng)目中某次成本可扣金額等，都可合理降低增值率，實(shí)現(xiàn)避稅。

隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控一系列宏觀政策的出臺(tái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，加之國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)房地產(chǎn)各項(xiàng)稅收政策的逐步細(xì)化，如何合理避稅成為每一個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)管理人員理應(yīng)認(rèn)真思索的問(wèn)題。要想做好稅收籌劃工作，除了需要每一個(gè)財(cái)務(wù)工作者熟悉房產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)流程，更重要的是能熟悉房產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該合理利用稅收籌劃的方式，在核算每一筆會(huì)計(jì)分錄時(shí)，都要考慮到今后的納稅效果，在正確核算的大前提下力求最大可能的減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

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篇10

在談及央視對(duì)房地產(chǎn)商欠稅的報(bào) 到時(shí)，謝明亮副處長(zhǎng)表示，自己看到這 條新聞時(shí)嚇了一跳，“以為我們的工作 沒(méi)有做好，這么大的數(shù)額怎么可能？” 后來(lái)他查了數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)到目前為止，并 沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有房地產(chǎn)企業(yè)拖欠土地增值 稅?！昂芸赡苁茄胍晫?duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行了 錯(cuò)誤的解讀，這個(gè)是不對(duì)的?！彼M(jìn)一 步說(shuō)，“我查閱了 2013 年前 10 個(gè)月 的征管數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)土在征收土地增值稅 過(guò)程中，相關(guān)企業(yè)十分配合，沒(méi)有出現(xiàn) 一起違規(guī)違紀(jì)行為?！?/p>

他向記者解釋了土地增值稅的繳 納過(guò)程，他表示可能央視對(duì)預(yù)征預(yù)繳與 清算的概念沒(méi)有搞清楚?！斑@是一個(gè)概 念混淆了的問(wèn)題。其實(shí)房地產(chǎn)企業(yè)是先 按一定比例預(yù)繳了土地增值稅，然后我們稅務(wù)機(jī)關(guān)在他最后清算后進(jìn)行最后征收，采用多退少補(bǔ)的原則。而在征收之前， 不存在房地產(chǎn)商欠稅問(wèn)題?！彼M(jìn)一步 向記者介紹，“預(yù)繳土地增值稅是在房 地產(chǎn)商銷(xiāo)售房屋超過(guò)開(kāi)發(fā)面積的 20% 以 后就要開(kāi)始，一般以銷(xiāo)售收入為標(biāo)的， 按照 2% 左右的比例進(jìn)行預(yù)繳。等到全部樓盤(pán)銷(xiāo)售完成，或者銷(xiāo)售超過(guò) 85% 的 情況發(fā)生，就可以將樓盤(pán)視作已符合土 地增值稅的征收條件，開(kāi)發(fā)商就要配合 稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行清算，待稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完 成后，就按照實(shí)際金額進(jìn)行補(bǔ)繳?！?/p>

謝明亮副處長(zhǎng)同時(shí)表示，土地增 值稅征繳是一個(gè)很復(fù)雜的過(guò)程。他認(rèn)為 這是由于國(guó)家制定這個(gè)稅法時(shí)，考慮 的問(wèn)題不夠全面，很多細(xì)節(jié)缺失，造 成一線(xiàn)征管人員有時(shí)不知道如何處理， 希望將來(lái)能在“營(yíng)改增”和“房產(chǎn)稅” 的改革中考慮這個(gè)問(wèn)題，盡量簡(jiǎn)化征管 過(guò)程，減少一線(xiàn)稅務(wù)職工的勞動(dòng)強(qiáng)度。 另外由于現(xiàn)在的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目與十 幾年前不同了，現(xiàn)在一個(gè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)下 來(lái)，前期、中期、后期，商業(yè)配套等等， 一般都是開(kāi)發(fā)完成一部分就先銷(xiāo)售一 部分，這使得土地增值稅征繳遇到很大困難，由于稅務(wù)職工在征繳該稅種時(shí)須對(duì)包括土地出讓金，建筑成本和容積率 等在內(nèi)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)進(jìn)行核查。“這肯定 要費(fèi)一定的時(shí)間和人力，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 項(xiàng)目較多的稅務(wù)所的壓力會(huì)大很多?！?他無(wú)奈地表示。