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篇1

關(guān)鍵詞：審計(jì)動(dòng)因理論衡量標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)完善審計(jì)工作

審計(jì)動(dòng)因就是審計(jì)產(chǎn)生、存在、發(fā)展的原因以及動(dòng)力。研究審計(jì)動(dòng)因的目的是為了弄清為什么產(chǎn)生審計(jì)，為什么需要審計(jì)和為什么審計(jì)需要存在和發(fā)展。審計(jì)是一種社會(huì)現(xiàn)象，它是為滿足需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。

審計(jì)動(dòng)因的主要理論是目前最流行的受托責(zé)任論以及理論、多因素決定論、信息論、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、公司管理論及職業(yè)化需求論。

下面就幾種主要理論進(jìn)行論述。

一、審計(jì)動(dòng)因理論及缺陷

1.受托責(zé)任論。受托責(zé)任論主要觀點(diǎn)是：受托責(zé)任關(guān)系是資源占有人實(shí)現(xiàn)對(duì)資源有效管理與使用的必要手段和保證機(jī)制。當(dāng)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立后，客觀上就存在于委托者對(duì)受托者實(shí)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方的當(dāng)事人，且具備相應(yīng)的專業(yè)技能，于是審計(jì)便成為受托責(zé)任關(guān)系能夠?qū)崿F(xiàn)的必要手段和保護(hù)機(jī)制，從而得出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因的結(jié)論。

實(shí)際上，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”只是審計(jì)產(chǎn)生的重要前提，并不能說(shuō)明審計(jì)產(chǎn)生的必要性。它無(wú)法詮釋審計(jì)的職能及社會(huì)作用；無(wú)法解釋審計(jì)的獨(dú)立性。

2.理論。理論主要觀點(diǎn)是：企業(yè)存在契約關(guān)系，而契約條款的實(shí)施必須通過(guò)監(jiān)督，否則就不起作用。審計(jì)就是這種監(jiān)督方式。在這種理論中，審計(jì)的本質(zhì)在于促進(jìn)股東和管理者利益最大化。

但理論的不足之處：無(wú)法解釋企業(yè)接受審計(jì)需求強(qiáng)制進(jìn)行這一事實(shí)，無(wú)法解釋理論認(rèn)為審計(jì)是促進(jìn)股東和企業(yè)管理人員的利益最大化與審計(jì)人員面臨的“訴訟爆炸”和“深口袋理論”的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是互相矛盾這一現(xiàn)實(shí)。

3.多因素決定論。在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)基本審計(jì)概念委員會(huì)的《基本審計(jì)概念公告》中，明確闡述審計(jì)動(dòng)因包括以下四個(gè)方面：（1）利益沖突產(chǎn)生對(duì)公正第三方的需求。（2）當(dāng)利益沖突達(dá)到一定程度后對(duì)沖突對(duì)方產(chǎn)生的防范需求。（3）處理技術(shù)上的復(fù)雜性使得普通人無(wú)法勝任，從而產(chǎn)生對(duì)專門(mén)人才從事這一工作的需要。（4）空間的距離使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與利益關(guān)系人發(fā)生分離，從而產(chǎn)生對(duì)特定人士提供幫助的需要。

這種理論有一定的合理之處，但也存在缺陷：（1）審計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的多種動(dòng)因中，應(yīng)該有一種最主要的動(dòng)因。（2）它只是從不同角度對(duì)審計(jì)動(dòng)因進(jìn)行概述，并不具備經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，也不利于審計(jì)理論學(xué)科的發(fā)展。

二、衡量審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)

上述各種審計(jì)動(dòng)因理論，大都從某個(gè)角度出發(fā)有一定的合理性。但是衡量一種理論是否能更好地解釋審計(jì)動(dòng)因，并指導(dǎo)審計(jì)工作、完善審計(jì)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行研究。本文以歷史性、邏輯性、系統(tǒng)性為原則，以對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理解為切入點(diǎn)提出5點(diǎn)判斷審計(jì)動(dòng)因理論的標(biāo)準(zhǔn)：

1.由理論可以導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能的目的。審計(jì)動(dòng)因理論的宗旨是要解釋審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的根本原因和動(dòng)因。因而，審計(jì)動(dòng)因理論是審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論，通過(guò)審計(jì)動(dòng)因理論的確立應(yīng)能導(dǎo)出審計(jì)本質(zhì)以及審計(jì)職能、審計(jì)社會(huì)作用的發(fā)展原因。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)行業(yè)也在不斷地發(fā)展變化著。這就要求一種合理的審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠準(zhǔn)確、全面地解釋審計(jì)職能的發(fā)展以及審計(jì)的社會(huì)作用。

2.由理論能回答審計(jì)源于并滿足了何種社會(huì)需求。審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它的存在必是源于一定的社會(huì)需求，審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該不僅僅能解釋某一種類型、某一個(gè)特殊群體的需求，還應(yīng)該能解釋任何類型的審計(jì)及其滿足任何群體對(duì)審計(jì)需求的發(fā)展動(dòng)因。

3.由理論能解釋對(duì)審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管的合理性。隨著審計(jì)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要性不斷增強(qiáng)，無(wú)論從橫向來(lái)看當(dāng)今國(guó)際上審計(jì)業(yè)務(wù)，還是縱向來(lái)看審計(jì)的發(fā)展歷史，審計(jì)一直是一個(gè)法定的工作。各國(guó)政府都對(duì)各種類型的審計(jì)進(jìn)行著不同程度的要求和監(jiān)管。

4.由理論能解釋審計(jì)為什么需要保持獨(dú)立性。審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)最基本的特征，是審計(jì)得以存在的根本。審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)保持客觀、公正的立場(chǎng)，這也是不同使用者對(duì)審計(jì)人員的共同要求。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)該能夠?qū)徲?jì)的獨(dú)立性這一根本特性做出合理解釋。

5.由理論能解釋不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。審計(jì)動(dòng)因理論應(yīng)當(dāng)將審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生、發(fā)展過(guò)程中的影響因素解釋清楚，或者進(jìn)行抽象性的概括，并以這一抽象性的概括為標(biāo)準(zhǔn)，解釋統(tǒng)一本質(zhì)的審計(jì)活動(dòng)在不同時(shí)期、不同國(guó)家的發(fā)展水平存在差異的原因。

三、審計(jì)動(dòng)因———基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)

根據(jù)上文提到的衡量審計(jì)動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)，本文認(rèn)為，信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的使用價(jià)值，推動(dòng)資本高效活動(dòng)。所謂非對(duì)稱性是指某些參與人擁有而另外一些參與人不擁有的信息。審計(jì)財(cái)務(wù)信息可以潛在降低信息非對(duì)稱。

1.信息的非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究表明，在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，各當(dāng)事人所掌握的信息不僅是不完全的而且是非對(duì)稱性的。所謂信息不完全性是由于人的有限理性，人們所掌握的信息不可能遇見(jiàn)一切；由于外在環(huán)境的復(fù)雜性、不正確性，人們所掌握的信息不可能無(wú)所不包。所謂信息非對(duì)稱性是指一方持有與交易行為相關(guān)的信息而另一方不知道，而且不知情的一方對(duì)于他方信息的驗(yàn)證由于成本昂貴而放棄。

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，向內(nèi)部和外界提供財(cái)務(wù)信息以影響投資者決策。由人的趨利動(dòng)機(jī)以及信息的不完全性和非對(duì)稱性，就產(chǎn)生了一種社會(huì)需求，即需要具有專業(yè)技術(shù)和方法的會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)管理部門(mén)編制的反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和判斷，作出鑒定證明，以降低信息的非對(duì)稱性，確保其真實(shí)公允地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果并向利益相關(guān)者報(bào)告。這樣通過(guò)審計(jì)可能提高財(cái)務(wù)信息的可信度，從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。若站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，在現(xiàn)代審計(jì)假設(shè)理論體系中，關(guān)于審計(jì)產(chǎn)生原因的假設(shè)，如“信息不對(duì)稱假設(shè)”、“信息不確定假設(shè)”等等，實(shí)際上豐富了信息非對(duì)稱性是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因這一論證。通過(guò)降低信息不對(duì)稱，可以滿足任何需求者對(duì)于提高財(cái)務(wù)信息可信度的需求。

2.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)監(jiān)督職能和獨(dú)立性的解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，道德風(fēng)險(xiǎn)界定：訂立契約的雙方中一方未能掌握足夠的信息以監(jiān)督另一方的行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時(shí)侵蝕前者利益。用經(jīng)濟(jì)學(xué)道德風(fēng)險(xiǎn)模型可以很好地解釋為什么受托責(zé)任認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，這實(shí)際上從委托關(guān)系的角度反應(yīng)審計(jì)產(chǎn)生的原因。正是由于委托關(guān)系的存在，才導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的存在。在道德風(fēng)險(xiǎn)模型下，委托人就應(yīng)該設(shè)計(jì)一種激勵(lì)監(jiān)督合同以誘使人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)。在信息不對(duì)稱道德風(fēng)險(xiǎn)潛在發(fā)生的情況下，需要一個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)解決在信息不對(duì)稱的情況下讓人不偷懶、說(shuō)真話的問(wèn)題。于是審計(jì)的產(chǎn)生就成為一種必然。在這種情形下，審計(jì)被要求具有獨(dú)立性的特征。審計(jì)獨(dú)立性在這里得到了很好的解釋。

3.信息非對(duì)稱性導(dǎo)致逆向選擇是對(duì)審計(jì)存在必然性的真實(shí)解釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，逆向選擇來(lái)自于保險(xiǎn)市場(chǎng)的理論研究。是由阿克勞夫運(yùn)用舊車市場(chǎng)模型開(kāi)創(chuàng)的。其問(wèn)題來(lái)自于買(mǎi)者和賣(mài)者間關(guān)于車的質(zhì)量信息的不對(duì)稱。經(jīng)過(guò)一系列惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致只有質(zhì)量低的車能成交甚至可能導(dǎo)致市場(chǎng)萎縮。

由于信息的不對(duì)稱，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息提供者知道的信息總是比信息需求者多。出于追求利益最大化的動(dòng)機(jī)，他可能提供一種不完全信息或虛假信息的傾向。在這種會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上，一些績(jī)劣公司通過(guò)提供虛假信息來(lái)滿足自身利益。信息需求者或者因不具備條件或者不愿付出高額的成本代價(jià)來(lái)鑒別這些信息的真?zhèn)?，盲從跟從這種信息，就會(huì)導(dǎo)致有限資源流向績(jī)劣公司，而真實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司將退出市場(chǎng)或也采取披露虛假信息的措施。這就是會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上的逆向選擇。會(huì)計(jì)信息可能由此而萎縮。因此，就需要具有獨(dú)立性的審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒別，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性。從而提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，即對(duì)利益相關(guān)者決策的正確程度。由此可見(jiàn)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看審計(jì)可以導(dǎo)出審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的可信度。

4.信息非對(duì)稱性對(duì)審計(jì)期望差距存在的合理性的解釋。審計(jì)期望差距指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距。它既包括由于審計(jì)能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤偏差而形成的差距，正是信息固有的非對(duì)稱性導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求，同時(shí)，又由于信息的非對(duì)稱性是絕對(duì)的所以審計(jì)只能在某種程度上降低信息的非對(duì)稱性，而不可能使之完全消除。于是，在公眾需求和審計(jì)之間就必然存在著一定的期望差距。信息的非對(duì)稱性很好地解釋了審計(jì)期望差距存在的必然性。

信息非對(duì)稱性是絕對(duì)的，但是信息非對(duì)稱性的程度在不同環(huán)境下是不同的。信息非對(duì)稱性的程度取決于資本市場(chǎng)的有效性、相關(guān)法律制度的完善性以及審計(jì)自身內(nèi)部環(huán)境發(fā)達(dá)與否等因素。所以，隨著審計(jì)對(duì)信息非對(duì)稱改變程度的不同，審計(jì)工作期望差距在不同時(shí)期、不同環(huán)境中而有所差異。這也就很好解釋了不同時(shí)期、不同國(guó)家審計(jì)發(fā)展水平存在差異的原因。

四、基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，完善審計(jì)工作、建設(shè)審計(jì)理論體系

從本質(zhì)上講，審計(jì)過(guò)程也是一個(gè)信息系統(tǒng)。審計(jì)委托人與審計(jì)人之間、審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間、審計(jì)機(jī)構(gòu)與社會(huì)有關(guān)各界之間存在著雙向信息交流關(guān)系。審計(jì)通過(guò)降低信息的非對(duì)稱性，將經(jīng)過(guò)審計(jì)了的、增殖的財(cái)務(wù)信息提供給信息的需求者。運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)可以從根本上對(duì)審計(jì)本質(zhì)進(jìn)行解釋，從而解釋為什么需要審計(jì)，審計(jì)如何能更好地發(fā)展，以及審計(jì)的目標(biāo)、職能、質(zhì)量特征等。人們?cè)谝?guī)范、建設(shè)審計(jì)理論體系的時(shí)候，就能遵循經(jīng)濟(jì)規(guī)律，順應(yīng)社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)。新晨

綜上所述，可以得知基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解釋審計(jì)動(dòng)因，對(duì)于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)、完善審計(jì)工作、提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量具有重要的意義。一方面，審計(jì)活動(dòng)就是站在獨(dú)立第三方的角度通過(guò)審計(jì)來(lái)增加信息的價(jià)值，這樣，審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展方向和運(yùn)行規(guī)范甚至連最起碼的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)都得到了規(guī)范；另一方面，審計(jì)工作從降低信息不對(duì)稱著手，有助于改善審計(jì)內(nèi)、外部環(huán)境，促進(jìn)資本市場(chǎng)發(fā)展具有特別重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

1.楊時(shí)展。世界審計(jì)史[M].北京：企業(yè)管理出版社，1996

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一、審計(jì)理論基礎(chǔ)的概念界定

辯證唯物主義認(rèn)識(shí)論認(rèn)為，理論作為一種系統(tǒng)化了的理性認(rèn)識(shí)，是人們由實(shí)踐概括出來(lái)的關(guān)于自然界和社會(huì)知識(shí)的有系統(tǒng)的結(jié)論。由此，我們是否可以認(rèn)為，審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)就等同于審計(jì)理論基礎(chǔ)呢？審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)基礎(chǔ)理論之間又存在一種怎樣的關(guān)系呢？筆者認(rèn)為，沒(méi)有比較就沒(méi)有鑒別，尤其是對(duì)某一事物的概念的界定，通過(guò)與其相關(guān)事物的比較，在差異中尋找本質(zhì)的區(qū)別，就更能體現(xiàn)該事物質(zhì)的規(guī)定性。

1．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)實(shí)踐。根據(jù)辯證唯物主義

認(rèn)識(shí)論，我們可得出，審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)是審計(jì)理論的基礎(chǔ)和來(lái)源，正是審計(jì)實(shí)踐的不斷豐富推動(dòng)著審計(jì)理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實(shí)踐的簡(jiǎn)單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實(shí)踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實(shí)踐中存在著的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認(rèn)識(shí)到理性認(rèn)識(shí)的升華，理論才得以最終形成。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計(jì)的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動(dòng)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的發(fā)展，促成審計(jì)理論的形成，從而為整個(gè)審計(jì)理論體系的構(gòu)建提供了一個(gè)支撐點(diǎn)。

2．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，即審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個(gè)按一定邏輯關(guān)系組成的有機(jī)整體。其邏輯起點(diǎn)應(yīng)是構(gòu)成這一有機(jī)整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點(diǎn)，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計(jì)學(xué)家安德森于1977年提出的審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論認(rèn)為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標(biāo)，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，由其層層演繹出整個(gè)體系，其他審計(jì)要素都應(yīng)圍繞審計(jì)目標(biāo)而展開(kāi)。由此可知，審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是兩個(gè)根本不同的概念。如果將審計(jì)理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計(jì)理論基礎(chǔ)。

3．審計(jì)理論基礎(chǔ)與審計(jì)基礎(chǔ)理論。審計(jì)基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)、具有普遍指導(dǎo)性的審計(jì)理論（如審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)職能等）。審計(jì)基礎(chǔ)理論與審計(jì)應(yīng)用理論是根據(jù)理性化程度對(duì)審計(jì)理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計(jì)理論體系。因此，審計(jì)理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點(diǎn)，而審計(jì)基礎(chǔ)理論則是審計(jì)理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計(jì)理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計(jì)基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來(lái)的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。

綜上所述，審計(jì)理論基礎(chǔ)是在一定的時(shí)空中，支撐著審計(jì)理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點(diǎn)，是其他學(xué)科向?qū)徲?jì)理論轉(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點(diǎn)”。

二、審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本特征

由定義出發(fā)，審計(jì)理論基礎(chǔ)的基本特征如下：

1．交叉性。作為其他學(xué)科向?qū)徲?jì)理論轉(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點(diǎn)”，審計(jì)理論基礎(chǔ)本身就是諸多相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果。在相關(guān)學(xué)科理論中，與審計(jì)存在本質(zhì)相關(guān)性的部分構(gòu)成審計(jì)理論基礎(chǔ)，而該基礎(chǔ)或其中一部分又同時(shí)構(gòu)成其他相近學(xué)科的理論基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，同一學(xué)科理論中可能包含著幾個(gè)不同分支學(xué)科的理論基礎(chǔ)，而某一學(xué)科的理論基礎(chǔ)又是多個(gè)相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果，審計(jì)理論基礎(chǔ)就具有明顯的交叉性特征。

2．抽象性。審計(jì)理論基礎(chǔ)并不是看得見(jiàn)、摸得著的實(shí)體，它屬于一種意識(shí)，是人們辨別審計(jì)實(shí)踐，并從中提煉出某些規(guī)律性的一種思維凝結(jié)。同時(shí)，審計(jì)理論基礎(chǔ)的抽象性特征并不能否定其客觀存在性。

3．獨(dú)立性。審汁理論基礎(chǔ)雖然支撐著審計(jì)理論體系，但它并不像審計(jì)基礎(chǔ)理論那樣屬于審計(jì)理論體系的組成部分；它雖然是審計(jì)理論的根基和起點(diǎn)，但并不等同于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)理論的形成和發(fā)展離不開(kāi)審計(jì)理論基礎(chǔ)，但作為理論支撐，審計(jì)理論基礎(chǔ)在整個(gè)審計(jì)理論體系中處于相對(duì)獨(dú)立的位置，其發(fā)展并不受制于審計(jì)理論的現(xiàn)狀。

4．動(dòng)態(tài)性。隨著時(shí)代的變遷和社會(huì)環(huán)境的變化，審計(jì)理論基礎(chǔ)也在不斷地發(fā)展。每一個(gè)新學(xué)科的誕生，都豐富了這個(gè)“關(guān)節(jié)點(diǎn)”的內(nèi)容。審計(jì)理論基礎(chǔ)的動(dòng)態(tài)性特征，決定了審計(jì)理論處于不斷地發(fā)展和完善的過(guò)程中。審計(jì)理論基礎(chǔ)的發(fā)展為審計(jì)理論提供了充分的營(yíng)養(yǎng)，并成為其發(fā)展的動(dòng)力。

三、審計(jì)理論基礎(chǔ)的具體內(nèi)容

根據(jù)與審計(jì)理論的相關(guān)性程度，可以從內(nèi)涵和外延兩個(gè)角度對(duì)審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容進(jìn)行界定。根據(jù)對(duì)審計(jì)初始性理論起點(diǎn)的考察與分析，審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵有以下幾個(gè)方面內(nèi)容：

1．哲學(xué)基礎(chǔ)。審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)區(qū)別于其他客觀事物的根本同性，也正因?yàn)槿绱?，羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在其《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，在考察哲學(xué)性探索本質(zhì)的基礎(chǔ)上探討審計(jì)本質(zhì)。而作為應(yīng)社會(huì)需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，審計(jì)最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計(jì)職能抽象出來(lái)的審計(jì)本質(zhì)蘊(yùn)涵了深刻的監(jiān)督思想。監(jiān)督思想最深的根源來(lái)自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認(rèn)識(shí)?！靶员緪骸闭撜J(rèn)為由于人的內(nèi)在動(dòng)力不足以使其自覺(jué)地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過(guò)法制等外力來(lái)約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對(duì)人進(jìn)行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對(duì)人性惡的認(rèn)識(shí)，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對(duì)各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計(jì)理論提供了辨證的、唯物的思維方法。

2．管理學(xué)基礎(chǔ)。在學(xué)科的劃分上，會(huì)計(jì)學(xué)本身是管理學(xué)的一個(gè)分支，而審計(jì)學(xué)又是從會(huì)計(jì)學(xué)中分立出來(lái)的一門(mén)學(xué)科，因此審計(jì)學(xué)也同于管理學(xué)科，管理學(xué)的某些思想和理論理應(yīng)構(gòu)成審計(jì)理論的基礎(chǔ)。尤其是管理心理學(xué)的出現(xiàn)，它集心理學(xué)、行為學(xué)、社會(huì)學(xué)以及人類學(xué)等學(xué)科為一體，在現(xiàn)今的管理中得到越來(lái)越多的認(rèn)識(shí)和應(yīng)用。而管理審計(jì)學(xué)科的誕生及制度基礎(chǔ)審計(jì)理論的提出，無(wú)不體現(xiàn)了管理學(xué)對(duì)審計(jì)理論發(fā)展的深遠(yuǎn)影響。

3．法學(xué)基礎(chǔ)。法學(xué)對(duì)審計(jì)理論的影響主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)范圍和審計(jì)責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上。正如邁克爾·查菲爾德所說(shuō)：“審計(jì)的范圍和審計(jì)人員的責(zé)任通過(guò)法庭對(duì)一系列劃時(shí)代事件的判決而得到了明確?！贝送?，各國(guó)《公司法》、《證券法》等也對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展起到了巨大的推動(dòng)作用。法學(xué)作為審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計(jì)主體、委托人與被審計(jì)單位三者關(guān)系的審計(jì)理論提供了堅(jiān)實(shí)的思想基礎(chǔ)。

4．經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。作為，門(mén)古老的科學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)在經(jīng)歷了幾次劃時(shí)代的變革之后、其理論體系日臻完善，不僅使本學(xué)科得到了迅速發(fā)展，還為審計(jì)理論的構(gòu)筑奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。尤其是經(jīng)濟(jì)學(xué)中理論的提出，為我們認(rèn)識(shí)審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)職能開(kāi)辟了新的思路。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致：導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計(jì)最根本的思想，成為審計(jì)最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等，都極大豐富了審計(jì)理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計(jì)理論的發(fā)展注入了新的活力。

篇3

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)理論體系 邏輯起點(diǎn)

審計(jì)理論本身是自成系統(tǒng)的，在這個(gè)系統(tǒng)中理應(yīng)存在一個(gè)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)，這個(gè)結(jié)構(gòu)就是審計(jì)理論體系。要探討審計(jì)理論體系的問(wèn)題，首先要解決審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題學(xué)術(shù)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)、以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)、以審計(jì)職能為起點(diǎn)、以審計(jì)動(dòng)因?yàn)槠瘘c(diǎn)等。本文將在分析審計(jì)理論研究諸觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展歷史角度探討審計(jì)理論邏輯起點(diǎn)這一問(wèn)題，并最終構(gòu)建審計(jì)理論體系。

一、審計(jì)理論體系邏輯起點(diǎn)諸觀點(diǎn)的適當(dāng)性分析

1.審計(jì)環(huán)境

審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)的客觀歷史條件和特殊情況。我們不能認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，因?yàn)閷徲?jì)環(huán)境只是由一些影響審計(jì)的因素組成，這些因素不可能對(duì)審計(jì)的本質(zhì)、職能和目標(biāo)起決定作用。

2.審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)職能

審計(jì)本質(zhì)是決定審計(jì)之所以有別于其他客觀事物的根本屬性，因此，許多學(xué)者認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是決定和解釋其他審計(jì)概念的依據(jù)。審計(jì)職能即審計(jì)本身內(nèi)在的固有的功能，是審計(jì)最本質(zhì)的體現(xiàn)，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。審計(jì)到底具有怎樣的本質(zhì)和職能，這是一個(gè)值得我們作出不懈努力予以探討的問(wèn)題。以審計(jì)本質(zhì)作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。以審計(jì)職能為邏輯起點(diǎn)不符合研究事物的客觀規(guī)律，研究一種現(xiàn)象應(yīng)首先研究其原因，再研究其功能，因此審計(jì)動(dòng)因的研究要在審計(jì)職能之前。

3.審計(jì)目標(biāo)

以審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)理論研究的起點(diǎn)是當(dāng)前最為流行的一種觀點(diǎn)，持該觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是指在一定歷史條件下、審計(jì)主體通過(guò)審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的結(jié)果、境地。審計(jì)目標(biāo)只能是指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)，如果作為引導(dǎo)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就可能造成審計(jì)理論體系的不完整和有失偏頗。

二、從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展角度看將審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?/p>

1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生與存續(xù)的前提

審計(jì)是在受托管理、受托經(jīng)營(yíng)所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督需要而產(chǎn)生的，并隨著審查評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的擴(kuò)展而向前發(fā)展的。政府審計(jì)、民間審計(jì)和組織內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展都與受托管理、受托經(jīng)營(yíng)所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不可分割。審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任之間是一種相互依存的關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展必然導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，其是審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因。

2.以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的根本動(dòng)因，以審計(jì)動(dòng)因作為審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是適當(dāng)?shù)?，因?yàn)椋?/p>

(1)審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和基本職能。由于受托管理、受托經(jīng)營(yíng)關(guān)系的出現(xiàn)，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其必然是要為解決該種經(jīng)濟(jì)和社會(huì)關(guān)系中的矛盾服務(wù)的，因此其本質(zhì)和職能在產(chǎn)生時(shí)便于生俱來(lái)。

(2)審計(jì)動(dòng)因是穩(wěn)定的且是惟一的。一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)貫穿于審計(jì)理論研究的始終，不因時(shí)間、地點(diǎn)、條件的改變而改變，這就決定了作為審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也必然具有穩(wěn)定性的特征。另一方面，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)只有一個(gè)，而且只能是一個(gè)。進(jìn)行審計(jì)研究工作，需要有一個(gè)切入點(diǎn)，即邏輯起點(diǎn)，同時(shí)，只有從這個(gè)邏輯起點(diǎn)出發(fā)，才能減少研究的盲目性，達(dá)到對(duì)審計(jì)的本質(zhì)性認(rèn)識(shí)，恰當(dāng)?shù)貥?gòu)建出審計(jì)理論體系。

(3)審計(jì)動(dòng)因既與審計(jì)理論相聯(lián)系也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)系，使審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合。審計(jì)活動(dòng)中完成從理論到實(shí)踐，從實(shí)踐到理論的反復(fù)過(guò)程，必然要以審計(jì)邏輯起點(diǎn)為中介，這就要求審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)具有聯(lián)系性，成為可以溝通理論和實(shí)踐的橋梁。

(4)審計(jì)動(dòng)因的客觀性。促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的矛盾――審計(jì)動(dòng)因是客觀的，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)是客觀的。在促進(jìn)審計(jì)發(fā)展的諸多矛盾中，必有一種起主導(dǎo)作用的矛盾。這一矛盾是客觀存在的。因此，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，就其內(nèi)容來(lái)講是客觀的。

三、審計(jì)理論體系結(jié)構(gòu)的重構(gòu)

根據(jù)以上研究的結(jié)論，我們可將審計(jì)理論體系構(gòu)建如下圖：

審計(jì)理論包括審計(jì)基本理論和審計(jì)應(yīng)用理論，關(guān)與本表的解釋：

1.審計(jì)動(dòng)因是審計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，從這點(diǎn)出發(fā)，研究審計(jì)的其他相關(guān)問(wèn)題，達(dá)到對(duì)審計(jì)的深入性認(rèn)識(shí)，形成審計(jì)理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，并構(gòu)建出審計(jì)理論體系。

2．審計(jì)動(dòng)因決定了審計(jì)的本質(zhì)和審計(jì)的基本職能，審計(jì)職能是審計(jì)本質(zhì)的具體化。

3．審計(jì)假設(shè)是審計(jì)人員面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，對(duì)某些無(wú)法正面論證的事項(xiàng)和現(xiàn)象所作出的合理推斷。

4.審計(jì)原則是在以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)而形成的審計(jì)基本概念的基礎(chǔ)上制定的一般原則，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)原則的具體化。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春:《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2001年版

[2]李若山:審計(jì)理論結(jié)構(gòu)探討.審計(jì)研究,1995 年第3期

[3]劉明輝:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究(第一版).大連東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1997

篇4

關(guān)鍵詞：碳審計(jì);審計(jì)主體;大唐發(fā)電

二十一世紀(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展趨勢(shì)，經(jīng)濟(jì)雖然得到了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，可是就在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，環(huán)境問(wèn)題也越來(lái)越嚴(yán)重，氣候變化給人類系統(tǒng)和自然系統(tǒng)造成各種風(fēng)險(xiǎn)，其中，二氧化碳的排放對(duì)環(huán)境造成的影響最為明顯。所以，充分分析碳審計(jì)系統(tǒng)不僅對(duì)審計(jì)工作有啟示、有提升，還有利于為環(huán)境保護(hù)建言獻(xiàn)策。目前，只有部分城市實(shí)行了碳審計(jì)的試點(diǎn)工作，要不斷的推廣碳審計(jì)，就得對(duì)它加以系統(tǒng)和完善的研究。

一、碳審計(jì)的基本理論

（一）碳審計(jì)的概念。碳審計(jì)，從其聯(lián)系上來(lái)講，其實(shí)是碳會(huì)計(jì)核算的延伸，沒(méi)有碳會(huì)計(jì)的核算，碳審計(jì)無(wú)從下手。所以說(shuō)，對(duì)于碳，你無(wú)法衡量它，你就無(wú)法管理，這只是從它與會(huì)計(jì)的聯(lián)系來(lái)闡述它的表面意思的。對(duì)碳審計(jì)的概念，更深入的理解便是：碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一部分，是企業(yè)的各方利益相關(guān)者委托具有資質(zhì)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)一定的審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用一系列審計(jì)方法，對(duì)企業(yè)的碳排放以及社會(huì)環(huán)境責(zé)任的履行情況提供一定的鑒證，并出具公允的、合理的審計(jì)報(bào)告。

（二）碳審計(jì)的目標(biāo)。碳審計(jì)的目標(biāo)一方面體現(xiàn)在環(huán)境的保護(hù)上，另一方面，碳審計(jì)更多的強(qiáng)調(diào)通過(guò)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及運(yùn)用低碳技術(shù)的提高。在運(yùn)用市場(chǎng)手段機(jī)制來(lái)處理企業(yè)與政府的關(guān)系時(shí)，就必須要第三方機(jī)構(gòu)的監(jiān)督鑒證作用。接下來(lái)就具體闡述一下碳審計(jì)的目標(biāo)：①為政府低碳政策的建立和推行提供依據(jù)。為了應(yīng)對(duì)氣候變化所帶來(lái)的影響，政府已經(jīng)著手展開(kāi)了一系列市場(chǎng)手段來(lái)抵御這種變化的風(fēng)險(xiǎn)并在7個(gè)省市開(kāi)展了交易試點(diǎn)的活動(dòng)，但是這并沒(méi)有形成科學(xué)的規(guī)章制度。所以，政府要想制定合理的政策和實(shí)施辦法，就離不開(kāi)第三方機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)報(bào)告。②為企業(yè)中的利益相關(guān)者提供最大的利益。企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)就是為了知道其日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，低碳政策的執(zhí)行情況，看企業(yè)是否存在浪費(fèi)，是否真正的節(jié)能減排，是否能降低成本、實(shí)現(xiàn)盈余，使各方的利益最大化。

（三）碳審計(jì)的主體、客體和內(nèi)容。（1）碳審計(jì)的主體。目前，行業(yè)中存在的一些碳審計(jì)主體主要包括具有專業(yè)知識(shí)和技能并有執(zhí)業(yè)資質(zhì)的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府審計(jì)部門(mén)、企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)。首先，我們稱第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)為社會(huì)審計(jì)，它是以社會(huì)為主體的審計(jì)機(jī)構(gòu)，例如環(huán)境交易所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。社會(huì)審計(jì)能利用其自身的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行社會(huì)監(jiān)督，提高效率;其次，政府審計(jì)部門(mén)大都是接受公眾的監(jiān)督來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的，雖然它具有權(quán)威性，但是由于政府扮演的多重角色會(huì)導(dǎo)致低效率，審計(jì)成本較高。最后，企業(yè)內(nèi)的獨(dú)立審計(jì)部門(mén)主要是對(duì)內(nèi)部低碳政策的執(zhí)行情況和各活動(dòng)環(huán)節(jié)監(jiān)督，確保其不偏離企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，能在社會(huì)上樹(shù)立良好的企業(yè)形象。（2）碳審計(jì)的客體。碳審計(jì)的客體應(yīng)該是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的碳排放量、資源耗費(fèi)以及形成的碳排放信息報(bào)告。在碳審計(jì)活動(dòng)中，編制碳排放信息報(bào)告是企業(yè)的責(zé)任和義務(wù)，也是企業(yè)進(jìn)入碳排放交易市場(chǎng)的前提條件，企業(yè)應(yīng)該無(wú)條件的向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)提供碳排放工作的相關(guān)記錄，并對(duì)記錄的真實(shí)性負(fù)責(zé)。要是企業(yè)不提供，審計(jì)機(jī)構(gòu)就無(wú)法審計(jì)，會(huì)給工作的開(kāi)展造成很大的障礙。（3）碳審計(jì)的內(nèi)容。碳審計(jì)，不同于其他審計(jì)項(xiàng)目是對(duì)資金活動(dòng)的審計(jì)，其審計(jì)的方面主要是低碳政策執(zhí)行的效率效果、節(jié)能減排的責(zé)任落實(shí)情況以及低碳產(chǎn)品的交易等。首先，低碳政策效率效果的審計(jì)主要是審查企業(yè)的政策制定是否科學(xué)合理，執(zhí)行是否到位，有無(wú)違背低碳經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)，然后向企業(yè)的相關(guān)部門(mén)反饋審查的結(jié)果;其次，節(jié)能減排的責(zé)任落實(shí)情況審查主要是關(guān)注節(jié)能產(chǎn)品是否合理，排放量是否達(dá)標(biāo)。最后，低碳產(chǎn)品交易的審查主要是看交易活動(dòng)是否符合國(guó)家政策的規(guī)定，交易的核算是否合理、公允。

二、關(guān)于碳審計(jì)的案例研究

眾所周知，二氧化碳的排放量是跟市場(chǎng)中的行業(yè)相關(guān)的，各色各樣的行業(yè)中其碳排放量是不同的，所以，在我們研究企業(yè)的碳排放管理工作時(shí)，應(yīng)該最先從行業(yè)入手，找到其中的某一個(gè)企業(yè)進(jìn)行具體研究。電力資源一直是我們生活中的重要資源，其產(chǎn)生也會(huì)耗費(fèi)很多資源，所以，本文從電力行業(yè)入手，選取大唐國(guó)際來(lái)進(jìn)行碳排放的研究，從而來(lái)介紹碳審計(jì)的基本結(jié)構(gòu)。

（一）案例的基本情況及背景介紹。近年來(lái)，隨著企業(yè)發(fā)展擴(kuò)大步伐的加快，大唐國(guó)際不斷開(kāi)拓風(fēng)電資源點(diǎn)和太陽(yáng)能資源等清潔能源，各項(xiàng)工作全面推進(jìn)并取得進(jìn)展。加快發(fā)展風(fēng)電、水電、太陽(yáng)能等新能源和可再生能源，從源頭上可以減少二氧化碳及污染物排放總量。在2013年，集團(tuán)公司新能源和可再生能源發(fā)電量同比增長(zhǎng)4.07%，完成679.68億千瓦時(shí)。與等量燃煤機(jī)組相比，相當(dāng)于節(jié)約標(biāo)準(zhǔn)煤2200萬(wàn)噸，減排二氧化碳5600萬(wàn)噸，減排二氧化硫及氮氧化物18萬(wàn)噸、16萬(wàn)噸。從以上的數(shù)據(jù)可以看出，大唐發(fā)電正在為節(jié)能減排工作不斷地努力著，集團(tuán)不斷地加大對(duì)項(xiàng)目改造的投入，降低成本，從而來(lái)確保其收益的增加。集團(tuán)的治理理念就是：加大環(huán)保設(shè)施建設(shè)和綜合治理力度，突出環(huán)?？萍紕?chuàng)新成果的轉(zhuǎn)化應(yīng)用?；谏鲜霭咐尘?，本文選取了大唐發(fā)電09年―13年的碳排放量情況和改造收入投入情況：

表一：大唐國(guó)際歷年環(huán)保改造投入

表二：大唐國(guó)際歷年排放指標(biāo)變化

（二）分析案例。根據(jù)案例，可得知，碳審計(jì)的主體是外部的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)部門(mén)，客體是企業(yè)的碳排放量?；谝陨系臄?shù)據(jù)顯示，通過(guò)逐年對(duì)比分析研究，首先2009年至2013年，大唐國(guó)際的環(huán)保改造投入數(shù)是在逐年遞增的，其中2012年的投入增加迅猛，甚至是前一年的一倍，2013年達(dá)到了49.84萬(wàn)元。其次，大唐國(guó)際歷年的碳排放及污染物排放的指標(biāo)呈逐年遞減的趨勢(shì)，截止至2013年，二氧化碳的排放量達(dá)到0.3，廢水排放率達(dá)到0.17，二氧化硫排放率到達(dá)1.57，氮氧化物的排放率達(dá)到2.41，在有的年份，甚至成倍的遞減。最后，通過(guò)兩張表的對(duì)比發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目改造投入量與污染物的排放量是呈正相關(guān)的，說(shuō)明大額的投入不是沒(méi)有效果的。雖然投入大，但是收益卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)勝過(guò)投入，不僅能為企業(yè)創(chuàng)造收益，而且還能為企業(yè)贏得良好的社會(huì)認(rèn)可度。在外部審計(jì)機(jī)構(gòu)出具審計(jì)意見(jiàn)后，企業(yè)就可以對(duì)外公布審計(jì)報(bào)告了，有利于社會(huì)責(zé)任的履行和企業(yè)形象的建立。

（三）案例中有哪些地方是值得我們借鑒的。經(jīng)過(guò)對(duì)案例的簡(jiǎn)單描述和分析，我們了解到，大唐國(guó)際的這些環(huán)保舉措是值得我們借鑒的。（1）披露的碳排放數(shù)據(jù)較全面，準(zhǔn)確度高。大唐發(fā)電在它的年度社會(huì)責(zé)任報(bào)告中都公布了碳排放情況，說(shuō)明碳排放的日常記錄工作做得好，這就為碳審計(jì)工作掃清了障礙，使審計(jì)人員能比較容易的獲得所需的數(shù)據(jù)。而有的企業(yè)卻完全沒(méi)有意識(shí)到這一點(diǎn)的重要性，認(rèn)為不披露也不會(huì)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)將活動(dòng)產(chǎn)生較大的影響，沒(méi)有必要披露。（2）在政府的引導(dǎo)下積極配合。正是在政府的宣傳和號(hào)召下，企業(yè)積極組織執(zhí)行相關(guān)工作，營(yíng)造一個(gè)良好的工作環(huán)境，嚴(yán)格按照政府的發(fā)展路線去走，提供政府要求的碳審計(jì)報(bào)告，這就為以后的工作提供了現(xiàn)實(shí)的經(jīng)驗(yàn)和依據(jù)。（3）在企業(yè)內(nèi)部培養(yǎng)了“復(fù)合型人才”。企業(yè)設(shè)立了內(nèi)部的碳審計(jì)部門(mén)，這不是一般的員工可以勝任的工作，需要企業(yè)加強(qiáng)對(duì)碳審計(jì)人才的培訓(xùn)，熟練掌握相關(guān)的知識(shí)，這也是有效執(zhí)行低碳經(jīng)濟(jì)的手段之一。這下有利方面的結(jié)合，能使企業(yè)具有較強(qiáng)的綜合實(shí)力，充分發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，我們應(yīng)該學(xué)習(xí)。

三、通過(guò)以上案例，我國(guó)的碳審計(jì)應(yīng)該做出哪些改進(jìn)及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)

（一）我國(guó)碳審計(jì)需要改進(jìn)的地方。（1）對(duì)國(guó)家推行的這一舉措了解不夠，對(duì)碳審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足。因?yàn)槲覈?guó)的碳審計(jì)工作起步較晚，到目前為止，只有相當(dāng)少的一部分了解什么叫做碳審計(jì)。這就導(dǎo)致了社會(huì)大眾對(duì)它的認(rèn)知度較低，執(zhí)行的意識(shí)不強(qiáng)烈，這就很難形成規(guī)范的碳審計(jì)系統(tǒng)。（2）未建立專門(mén)的碳審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施審計(jì)工作?，F(xiàn)在，一些大企業(yè)雖然執(zhí)行了碳審計(jì)規(guī)定的要求，但是最后它的審計(jì)工作都是交由外國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)的，例如交給國(guó)際四大來(lái)審計(jì)，這不利于我國(guó)碳審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)的形成，業(yè)務(wù)水平得不到提高，限制了信息的交流。使得我國(guó)的審計(jì)人員在接了審計(jì)的工作任務(wù)后，有推卸逃避責(zé)任的可能性。（3）碳審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容單一，執(zhí)行效率效果沒(méi)有科學(xué)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。碳審計(jì)工作已經(jīng)在不少的國(guó)家實(shí)施了，但是實(shí)施的安慰特別狹窄，只有在少數(shù)幾個(gè)行業(yè)中實(shí)施了碳審計(jì)，例如房地產(chǎn)行業(yè)、電力行業(yè)、汽車制造業(yè)。而且，對(duì)于它的排放、檢驗(yàn)及生成的核算報(bào)告都沒(méi)有的一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)去衡量。

（二）我國(guó)碳審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向和趨勢(shì)?？偟膩?lái)說(shuō)，雖然現(xiàn)階段，碳審計(jì)的發(fā)展還不成熟，當(dāng)前也還存在諸多的困難和阻礙，但是經(jīng)過(guò)法律法規(guī)的不斷規(guī)劃和完善、政府的推動(dòng)、經(jīng)驗(yàn)的積累，碳審計(jì)工作一定會(huì)上升到一個(gè)新的階段來(lái)維持社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展也會(huì)推動(dòng)碳審計(jì)的進(jìn)步，在不久的將來(lái)，我們可以建立碳審計(jì)的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)用來(lái)規(guī)范和控制碳審計(jì)工作的進(jìn)行，這樣可以節(jié)省成本，提高工作效率，有利于信息的交流與溝通。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 歐陽(yáng)弘毅，付敏，白睿潔.論我國(guó)碳審計(jì)[J].商業(yè)文化.2011，7

篇5

關(guān)鍵詞：鑒證內(nèi)容 財(cái)務(wù)信息 非財(cái)務(wù)信息 經(jīng)濟(jì)制度 經(jīng)濟(jì)行為

一、引言

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)類型區(qū)分為鑒證業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)，那么，鑒證業(yè)務(wù)能對(duì)什么進(jìn)行鑒證呢？從何種角度鑒證？對(duì)于這些問(wèn)題的不同界定，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)有不同的鑒證業(yè)務(wù)類型。所以，鑒證內(nèi)容或鑒證業(yè)務(wù)類型是民間審計(jì)制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。

從現(xiàn)實(shí)鑒證實(shí)踐來(lái)說(shuō)，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)、審核業(yè)務(wù)和確認(rèn)業(yè)務(wù)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域；從理論分析來(lái)看，基本認(rèn)同隨著受托責(zé)任的發(fā)展，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容也會(huì)發(fā)展。然而，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證內(nèi)容還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從鑒證主題、鑒證基礎(chǔ)、保證程度三個(gè)維度，構(gòu)建民間審計(jì)鑒證內(nèi)容的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型是審計(jì)內(nèi)容的主要體現(xiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)分為兩類，一是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型現(xiàn)狀的相關(guān)文獻(xiàn)，二是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型理論分析的相關(guān)文獻(xiàn)。

關(guān)于前者，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)區(qū)分為審計(jì)、審核和確認(rèn)（Arens、Elder& Beasley，2015），具體的確認(rèn)業(yè)務(wù)類型，職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范有規(guī)定，一些研究性文獻(xiàn)也有描述。從職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范來(lái)看，AICPA的《鑒證準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)》（Statement on Attestation Standards）規(guī)定了三種形式的確認(rèn)業(yè)務(wù)：檢查、復(fù)核及商定程序（王光遠(yuǎn)，1994）。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認(rèn)業(yè)務(wù)主題區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。我國(guó)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)、歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。一些研究性文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)業(yè)務(wù)類型也有描述，不少的文獻(xiàn)指出，民間審計(jì)的主要鑒證業(yè)務(wù)是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)（楊正良，1993；弓中巖，1994；來(lái)明敏，1996；王向東，1997）；還有些文獻(xiàn)指出，民間審計(jì)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，此時(shí)，除了關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告是否公允外，還要關(guān)注內(nèi)部控制是否存在缺陷、是否遵守相關(guān)法律法規(guī)（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、Wlison，1992；Thorne etal，2000；蔡昌，2000；許漢友，2004；張小秋，2005；車嘉麗，2008）；還有不少的文獻(xiàn)調(diào)查了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)業(yè)務(wù)類型，發(fā)現(xiàn)確認(rèn)的主題很廣泛，涉及到財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為，已經(jīng)從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)向效益審計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)方向發(fā)展（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999； English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

關(guān)于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)類型的理論分析文獻(xiàn)不多，但是，共識(shí)程度較高，認(rèn)為隨著受托責(zé)任的發(fā)展，民間審計(jì)內(nèi)容也會(huì)發(fā)展，隨著受托責(zé)任從財(cái)務(wù)責(zé)任走向管理責(zé)任，民間審計(jì)內(nèi)容也從財(cái)務(wù)鑒證走向管理鑒證，鑒證對(duì)象及鑒證對(duì)象信息都得以擴(kuò)大（Clarke，1968；王光遠(yuǎn)，1994；王光遠(yuǎn)，1994；曹建勇、楊俊凱，1996；房巧玲、李雪、劉學(xué)華，2001；王光遠(yuǎn)，2004；Arens、Elder、Beasley，2015）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)、審核業(yè)務(wù)和確認(rèn)業(yè)務(wù)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域，但是，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于民間審計(jì)鑒證內(nèi)容，還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

民g審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)類型涉及三個(gè)問(wèn)題，一是能對(duì)什么進(jìn)行鑒證，這主要涉及鑒證主題，一般區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)行為四個(gè)方面；二是在什么基礎(chǔ)上進(jìn)行鑒證，一般區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；三是以什么保證程度進(jìn)行鑒證，一般區(qū)分為有限保證和合理保證。綜合上述三個(gè)維度，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)類型就呈現(xiàn)多樣化，如圖1所示，這也是本文的研究框架（圖1實(shí)線部分）。無(wú)論何種鑒證業(yè)務(wù)，都是源于鑒證需求，這涉及的內(nèi)容較多，本文不展開(kāi)分析（圖1虛線部分）。

（一）民間審計(jì)的鑒證主題

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指審計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證主題是審計(jì)師提出結(jié)論、發(fā)表意見(jiàn)的特定事項(xiàng)（subject matter），所以，鑒證主題類型信賴于鑒證對(duì)象信息類型。那么，有哪些類型呢？

一些職業(yè)組織的權(quán)威規(guī)范有界定?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，鑒證對(duì)象與鑒證對(duì)象信息具有多種形式，主要包括：（1）當(dāng)鑒證對(duì)象為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如歷史或預(yù)測(cè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量），鑒證對(duì)象信息是財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）當(dāng)鑒證對(duì)象為非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況時(shí)（如企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況），鑒證對(duì)象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；（3）當(dāng)鑒證對(duì)象為物理特征時(shí)（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對(duì)象信息可能是有關(guān)鑒證對(duì)象物理特征的說(shuō)明文件；（4）當(dāng)鑒證對(duì)象為某種系統(tǒng)和過(guò)程時(shí)（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對(duì)象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；（5）當(dāng)鑒證對(duì)象為一種行為時(shí)（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對(duì)象信息可能是對(duì)法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認(rèn)業(yè)務(wù)主題區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。

一些文獻(xiàn)對(duì)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證實(shí)踐進(jìn)行了較為廣泛的調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，其鑒證內(nèi)容已經(jīng)超越財(cái)務(wù)信息，走向更加廣泛的領(lǐng)域，但是，總體來(lái)說(shuō)，區(qū)分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、流程及制度、行為（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999；English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

C合職業(yè)組織權(quán)威文獻(xiàn)的界定以及各類調(diào)查文獻(xiàn)反映的鑒證實(shí)踐，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證主題大致如表1所示。

（二）鑒證基礎(chǔ)與鑒證業(yè)務(wù)類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006），以及鑒證業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，鑒證對(duì)象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量（鑒證對(duì)象）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)（評(píng)價(jià)或計(jì)量）而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表（鑒證對(duì)象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財(cái)務(wù)報(bào)表可為預(yù)期報(bào)表使用者獲取，審計(jì)師針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，審計(jì)師直接對(duì)鑒證對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)或計(jì)量，或者從責(zé)任方獲取對(duì)鑒證對(duì)象評(píng)價(jià)或計(jì)量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無(wú)法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過(guò)閱讀鑒證報(bào)告獲取鑒證對(duì)象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，審計(jì)師直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性 （鑒證對(duì)象）進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具鑒證報(bào)告，預(yù)期使用者通過(guò)閱讀該鑒證報(bào)告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對(duì)象信息），這種業(yè)務(wù)屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

各種鑒證主題都可能在不同的基礎(chǔ)上進(jìn)行鑒證，從而形成不同基礎(chǔ)的鑒證業(yè)務(wù)，基本情況如表2所示。當(dāng)然，為什么會(huì)有不同基礎(chǔ)的鑒證業(yè)務(wù)，這與鑒證需求相關(guān)，例如，內(nèi)部控制鑒證可以是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，也可以是直接報(bào)告業(yè)務(wù)，最終選擇了直接報(bào)告業(yè)務(wù)，這是源于一些需求因素（劉明輝，2010）。

（三）鑒證保證程度與鑒證業(yè)務(wù)類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2006），鑒證業(yè)務(wù)保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是審計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，要求審計(jì)師將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對(duì)審計(jì)后的歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證（合理保證），在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是審計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財(cái)務(wù)信息審閱中，要求審計(jì)師將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)中可接受的低水平），對(duì)審閱后的歷史財(cái)務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。一些非財(cái)務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)也屬于有限保證，對(duì)于經(jīng)濟(jì)制度鑒證，可以是有限保證，也可以是合理保證。

根據(jù)調(diào)查，現(xiàn)實(shí)生活中，不同的鑒證主題都存在合理保證和有限保證的選擇，所以，鑒證業(yè)務(wù)類型呈現(xiàn)多樣化，基本情況如表3所示。當(dāng)然，不同的鑒證保證程度，也是受到鑒證需求的重要影響，正是由于鑒證需求不同，才可能出現(xiàn)不同保證程度的鑒證業(yè)務(wù)（魯桂華，2000；劉明輝、徐正剛，2006）。

四、結(jié)論和啟示

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)能對(duì)什么進(jìn)行鑒證呢？以何種基礎(chǔ)進(jìn)行鑒證？從何種角度鑒證？對(duì)于這些問(wèn)題的不同界定，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)有不同的鑒證業(yè)務(wù)類型。本文從鑒證主題、鑒證基礎(chǔ)、保證程度三個(gè)維度，構(gòu)建民間審計(jì)鑒證內(nèi)容的理論框架。

民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)是指審計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論的業(yè)務(wù)，這里的鑒證對(duì)象信息就是鑒證主題，包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)行為；對(duì)于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎(chǔ)不同，形成基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業(yè)務(wù)和合理保證業(yè)務(wù)。由于鑒證主題不同、鑒證基礎(chǔ)不同、鑒證保證程度不同，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多樣化。

本文的研究啟示我們，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)需求在變化，隨著這種審計(jì)需求的變化，民間審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)類型也在發(fā)展變化，并且，從發(fā)展總趨勢(shì)來(lái)看，民間審計(jì)、政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，其鑒證的主題、鑒證保證程度、鑒證基礎(chǔ)，越來(lái)越呈現(xiàn)趨同化傾向，這種傾向，為一個(gè)國(guó)家有效地整合各類審計(jì)資源奠定了基礎(chǔ)。如果國(guó)家的相關(guān)管理當(dāng)局，不能正視這種趨勢(shì)，可能浪費(fèi)審計(jì)資源。X

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作者簡(jiǎn)介：

篇6

一、引言

20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著人們對(duì)人力資源是核心資源這一觀點(diǎn)認(rèn)識(shí)的加深，以及公共部門(mén)機(jī)構(gòu)膨脹和人員增加所導(dǎo)致的人力資源相關(guān)費(fèi)用的攀升和受托責(zé)任的深化，人力資源審計(jì)在國(guó)外公共部門(mén)和企業(yè)組織中開(kāi)始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來(lái)（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進(jìn)程的加劇和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等因素使得人力資源審計(jì)不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進(jìn)行人事方面決策的重要工具。人力資源審計(jì)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過(guò)多年的理論研究和實(shí)踐發(fā)展，國(guó)外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計(jì)方法。與此形成鮮明對(duì)比的是，人力資源審計(jì)在我國(guó)沒(méi)有得到足夠的關(guān)注，相關(guān)理論研究較少，人力資源審計(jì)實(shí)踐特別是公共部門(mén)的人力資源審計(jì)活動(dòng)幾乎是空白，這勢(shì)必妨礙我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。

本文試圖通過(guò)系統(tǒng)梳理、歸納和評(píng)介國(guó)際上人力資源審計(jì)的發(fā)展軌跡、概念框架和應(yīng)用模式，結(jié)合我國(guó)的特殊制度和人力資源管理的實(shí)踐背景，提出有關(guān)我國(guó)未來(lái)人力資源審計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用的粗略思路，以期為我國(guó)人力資源審計(jì)的發(fā)展提供參考和借鑒。

二、人力資源審計(jì)的發(fā)展歷程與概念框架

關(guān)于人力資源審計(jì)（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計(jì)（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評(píng)價(jià)工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點(diǎn)。如Batra（1996）認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為一種人力資源評(píng)價(jià)工具，其首要目標(biāo)是幫助管理者有效地計(jì)劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為企業(yè)的基本管理工具，其目標(biāo)不僅是控制和對(duì)結(jié)果進(jìn)行定量分析，更重要的是促進(jìn)人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績(jī)效的提高。

人力資源審計(jì)的早期形式為人事審計(jì)（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計(jì)定義為對(duì)人事政策、程序和實(shí)踐的分析和評(píng)價(jià)，其目的是評(píng)價(jià)企業(yè)人事管理的效果。審計(jì)程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結(jié)果采取行動(dòng)。早期的人力資源審計(jì)著重描述人力資源信息，檢查管理過(guò)程的合法合規(guī)性。

隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對(duì)績(jī)效目標(biāo)的重視，人事管理開(kāi)始向人力資源管理轉(zhuǎn)變。在人事審計(jì)強(qiáng)調(diào)人事活動(dòng)和程序合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上，人力資源審計(jì)開(kāi)始著重審查人力資源活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及其對(duì)實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的影響。美國(guó)國(guó)防部審計(jì)處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進(jìn)行的人力資源質(zhì)量評(píng)估，實(shí)質(zhì)上是人事審計(jì)向人力資源審計(jì)轉(zhuǎn)變的典型案例。人力資源質(zhì)量評(píng)估在關(guān)注具體的人事活動(dòng)和數(shù)據(jù)的同時(shí)，開(kāi)始尋求對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行分析。

隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計(jì)開(kāi)始朝著促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計(jì)的一個(gè)重要特征，就是更加強(qiáng)調(diào)人力資源管理的目的性，而具體審計(jì)形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計(jì)、能力審計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、顧客滿意度審計(jì)和人力資源管理合法性審計(jì)之類的多種審計(jì)形式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，大量的問(wèn)卷調(diào)查表、平衡計(jì)分卡工具、定量和定性績(jī)效指標(biāo)、數(shù)據(jù)包分析技術(shù)等也得到開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。

通過(guò)歸納國(guó)外不同形式的人力資源審計(jì)可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對(duì)受托責(zé)任主體和判斷標(biāo)準(zhǔn)這兩個(gè)關(guān)鍵維度的認(rèn)識(shí)不同，即認(rèn)為受托責(zé)任主體是員工，還是人力資源管理部門(mén)抑或整個(gè)企業(yè)；判斷標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家法規(guī)，還是從最佳管理實(shí)踐中提煉出來(lái)的原則制度，抑或人力資源管理所要達(dá)到的價(jià)值目標(biāo)或績(jī)效基準(zhǔn)。

三、人力資源審計(jì)的應(yīng)用模式：基本原理與利弊分析

按照人力資源審計(jì)的概念框架所界定的受托責(zé)任主體和審計(jì)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分，國(guó)外現(xiàn)有的人力資源審計(jì)大致可以分為合法性審計(jì)、制度審計(jì)、價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)和績(jī)效審計(jì)四種。實(shí)踐中具體的人力資源審計(jì)形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進(jìn)行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計(jì)的基本原理，并對(duì)它們的利弊進(jìn)行分析和比較。

（一）四種人力資源審計(jì)的基本原理

1.合法性審計(jì)

合法性審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)是否遵循了相關(guān)的勞動(dòng)法律法規(guī)。合法性審計(jì)產(chǎn)生的直接動(dòng)因在于雇傭關(guān)系中的法律風(fēng)險(xiǎn)。日益復(fù)雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在人力資源管理實(shí)踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當(dāng)而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導(dǎo)致的訴訟損失等問(wèn)題。由于這種審計(jì)總會(huì)或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實(shí)，因此這種審計(jì)往往由具備勝任能力的外部審計(jì)人員承擔(dān)。合法性審計(jì)的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動(dòng)等；采用文件查閱、現(xiàn)場(chǎng)觀測(cè)、調(diào)查訪談等審計(jì)技術(shù)和方法，對(duì)照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進(jìn)行對(duì)比分析，評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的合法性，識(shí)別可能引起法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)因素；針對(duì)違反有關(guān)法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實(shí)踐的合法性評(píng)價(jià)報(bào)告。

在審計(jì)內(nèi)容上，合法性審計(jì)涵蓋法律法規(guī)對(duì)企業(yè)雇傭關(guān)系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查公司的政策、實(shí)踐以及相關(guān)的雇員招聘、使用、培訓(xùn)、辭退和后續(xù)管理等活動(dòng)是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問(wèn)題包括雇員操作手冊(cè)、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實(shí)踐、工作說(shuō)明、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)章和雇傭關(guān)系的解除等。

2.制度審計(jì)

這種人力資源審計(jì)首先按照一定的程序確定需要評(píng)價(jià)的人力資源管理問(wèn)題。在服務(wù)復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)外部勞動(dòng)力市場(chǎng)發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實(shí)踐可以細(xì)分為不同方面來(lái)進(jìn)行審計(jì)，如可以著眼于整個(gè)服務(wù)，也可以從其中的任何子集來(lái)考慮人力資源問(wèn)題；對(duì)人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計(jì)劃、招募與配置、培訓(xùn)、績(jī)效管理、薪酬與激勵(lì)、人力資源信息系統(tǒng)等方面。

在審計(jì)領(lǐng)域劃定以后，人力資源制度審計(jì)主要關(guān)注以下問(wèn)題：企業(yè)是否有根據(jù)目標(biāo)設(shè)定的內(nèi)部控制制度?對(duì)這些制度遵循得如何?是否制定了適當(dāng)?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到了目標(biāo)?典型的制度審計(jì)程序?yàn)椋鹤R(shí)別內(nèi)部控制制度參數(shù)和管理目標(biāo)；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關(guān)控制目標(biāo)；確定能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進(jìn)行比較；對(duì)控制制度進(jìn)行測(cè)試；在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析綜合的基礎(chǔ)上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實(shí)際中是否得到了遵守等做出評(píng)價(jià)。

制度審計(jì)的目標(biāo)是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟(jì)、有效利用的內(nèi)部控制制度，檢查這類制度的實(shí)施狀況，并針對(duì)不足之處提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。人力資源管理制度審計(jì)的隱含假設(shè)是存在最佳管理實(shí)踐，如果依照最佳管理實(shí)踐確定的制度或公認(rèn)管理原則能夠有效地付諸實(shí)施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟(jì)、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認(rèn)為，有助于實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的管理原則包括公平對(duì)待雇員，經(jīng)濟(jì)、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績(jī)效信息，識(shí)別未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期績(jī)效的雇員和根據(jù)績(jī)效進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?lì)。

3.績(jī)效審計(jì)

績(jī)效審計(jì)是指通過(guò)定量或定性分析，審查和評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的績(jī)效，并提出改進(jìn)意見(jiàn)或建議，以促進(jìn)人力資源管理和企業(yè)績(jī)效改善的審計(jì)過(guò)程。績(jī)效審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，就是人力資源管理在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部（為其他部門(mén)提供服務(wù)）和企業(yè)整體兩個(gè)層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績(jī)效評(píng)價(jià)即將人力資源管理部門(mén)作為一個(gè)生產(chǎn)服務(wù)單位，考察其為服務(wù)對(duì)象（顧客）提供人力資源管理服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，相關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)方式是顧客滿意度審計(jì)。在考察人力資源管理對(duì)企業(yè)總體績(jī)效的作用和影響時(shí)，往往進(jìn)行人力資源管理功能審計(jì)。

人力資源管理功能審計(jì)主要關(guān)注相關(guān)程序是否得到充分運(yùn)用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標(biāo)和程序之間的關(guān)系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關(guān)系。其審計(jì)步驟為：首先，對(duì)人力資源管理領(lǐng)域進(jìn)行劃分，并設(shè)定適當(dāng)?shù)目?jī)效指標(biāo)。其次，獲取被審計(jì)單位的績(jī)效數(shù)據(jù)，通過(guò)將績(jī)效數(shù)據(jù)與同類企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準(zhǔn)進(jìn)行比較，來(lái)判斷企業(yè)績(jī)效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。

由于很難全面獲得有關(guān)企業(yè)人力資源管理績(jī)效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效的貢獻(xiàn)程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評(píng)價(jià)與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計(jì)方法。這種審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)人力資源管理部門(mén)對(duì)企業(yè)其他部門(mén)的服務(wù)作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理的績(jī)效。其基本理念是，所有人力資源管理活動(dòng)都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)顧客對(duì)人力資源管理績(jī)效評(píng)價(jià)的參與。

4.價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)

價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本指導(dǎo)思想是，人力資源管理是為企業(yè)的特定價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，通過(guò)將人力資源管理的期望結(jié)果與實(shí)際情況進(jìn)行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對(duì)性地制定改進(jìn)計(jì)劃。這種審計(jì)的一般程序?yàn)椋菏紫?，識(shí)別并確定企業(yè)的目標(biāo)價(jià)值及其期望狀態(tài)，可以同時(shí)或順次確定企業(yè)人力資源管理各專項(xiàng)內(nèi)容的期望狀態(tài)。其次，通過(guò)一定的技術(shù)方法，如生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)中的技能和知識(shí)應(yīng)用矩陣，對(duì)比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來(lái)期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來(lái)行動(dòng)計(jì)劃（參見(jiàn)圖2）。這種審計(jì)的具體形式有生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、企業(yè)能力審計(jì)、戰(zhàn)略貢獻(xiàn)審計(jì)等。

例如，福特公司北美分公司開(kāi)發(fā)了以下生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)程序：首先，由高層管理者和關(guān)鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識(shí)、方法、程序和技術(shù)。其次，設(shè)計(jì)能力清單，對(duì)審計(jì)涉及的員工進(jìn)行調(diào)查。運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和知識(shí)應(yīng)用矩陣，來(lái)界定企業(yè)內(nèi)部的人力資源資產(chǎn)和負(fù)債。將雇員區(qū)分為知識(shí)資產(chǎn)、知識(shí)負(fù)債、知識(shí)保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識(shí)資產(chǎn)象限（擁有知識(shí)并且所在崗位能使其“學(xué)以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術(shù)具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過(guò)審計(jì)，就企業(yè)如何增加知識(shí)資產(chǎn)象限的人員以成為技術(shù)具備型組織提出改進(jìn)計(jì)劃。

Ulrich和Smallwood（2004）認(rèn)為，能力是企業(yè)最關(guān)鍵的無(wú)形資產(chǎn)，是雇傭、培訓(xùn)、激勵(lì)、信息溝通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。

通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。

（二）四種審計(jì)的利弊分析

合法性審計(jì)具有較為長(zhǎng)久的歷史淵源，“人力資源審計(jì)”最初就是從法律視角提出的，后來(lái)才在實(shí)踐中逐漸發(fā)展成一種獨(dú)立的審計(jì)。合法性審計(jì)關(guān)注企業(yè)人力資源管理活動(dòng)遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對(duì)企業(yè)在防范與雇傭相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)方面所做工作的評(píng)價(jià)，其特點(diǎn)就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內(nèi)容包括計(jì)劃審查、應(yīng)用方法審查、結(jié)果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關(guān)系不當(dāng)而產(chǎn)生法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟費(fèi)用。雖然合法性審計(jì)在經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)。

制度審計(jì)主要關(guān)注現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過(guò)審查人力資源管理內(nèi)部制度的建立及執(zhí)行情況，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值的影響。制度審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)在于，它關(guān)注制度的設(shè)計(jì)和整合，有助于促進(jìn)管理的公平性。但現(xiàn)實(shí)中是否存在最佳管理實(shí)踐，這一點(diǎn)在管理學(xué)界仍然存在爭(zhēng)議。此外，這種審計(jì)并不評(píng)價(jià)制度績(jī)效，沒(méi)有充分關(guān)注績(jī)效和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而是過(guò)多地強(qiáng)調(diào)人力資源管理績(jī)效與企業(yè)績(jī)效的強(qiáng)相關(guān)性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計(jì)有可能僅流于形式，為了證實(shí)而證實(shí)。同時(shí)，大量的實(shí)證研究表明，人力資源管理實(shí)踐本身并不直接對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過(guò)組織學(xué)習(xí)及其所產(chǎn)生的知識(shí)能力等間接作用于企業(yè)績(jī)效。

績(jī)效審計(jì)注重以定量績(jī)效指標(biāo)為基礎(chǔ)的對(duì)比分析，重視結(jié)果比較，而不關(guān)注過(guò)程。其審計(jì)難點(diǎn)在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績(jī)效考核指標(biāo)。但是一旦克服了這些難點(diǎn)，這種審計(jì)的許多優(yōu)點(diǎn)便顯而易見(jiàn)。首先，由于它注重績(jī)效指標(biāo)的收集和分析，因此可以避開(kāi)最佳管理實(shí)踐假設(shè)。其次，它從人力資源顧客（利益相關(guān)者）需要的角度選取績(jī)效指標(biāo)和建立績(jī)效基準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫(kù)，因此有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。再者，這種審計(jì)可以從整個(gè)企業(yè)、人力資源管理部門(mén)和個(gè)人三個(gè)層面審查人力資源管理績(jī)效，同時(shí)也可以對(duì)全部或部分人力資源管理活動(dòng)進(jìn)行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計(jì)已成為人力資源審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。

價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)直接關(guān)注企業(yè)某一時(shí)期人力資源管理的特定價(jià)值目標(biāo)，如戰(zhàn)略、知識(shí)能力的提高等，具有較強(qiáng)的目的性和效率性。但是，這種審計(jì)沒(méi)有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內(nèi)容，在促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計(jì)克服了績(jī)效審計(jì)在戰(zhàn)略領(lǐng)域適用性上的缺陷，但它側(cè)重于靜態(tài)審計(jì)，在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評(píng)價(jià)仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導(dǎo)向與企業(yè)績(jī)效的關(guān)系仍未得到驗(yàn)證；有些企業(yè)并沒(méi)有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯(cuò)誤的，因此，很難通過(guò)這種審計(jì)來(lái)促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價(jià)值目標(biāo)需要一定的理論作為支撐，而這種審計(jì)在確定價(jià)值目標(biāo)時(shí)往往以企業(yè)的實(shí)際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒(méi)有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價(jià)值。

四、對(duì)我國(guó)開(kāi)展人力資源審計(jì)活動(dòng)的啟示

毋庸諱言，我國(guó)的人力資源審計(jì)目前尚處于初級(jí)階段，國(guó)外人力資源審計(jì)方面豐富的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以為我國(guó)開(kāi)展人力資源審計(jì)提供以下啟示。

（一）確立以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)模式

在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)已成為政府審計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向，但同時(shí)公共部門(mén)人力資源審計(jì)并沒(méi)有受到理論界的足夠重視，這不能不說(shuō)是我國(guó)審計(jì)發(fā)展的一個(gè)缺憾。從發(fā)達(dá)國(guó)家的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家都將人力資源審計(jì)作為政府績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要方面。國(guó)內(nèi)理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)，然而，人力資源審計(jì)是否應(yīng)當(dāng)以這種會(huì)計(jì)計(jì)量為依據(jù)是值得商榷的。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AmericanAccountingAssociation）1974年針對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了研究，并且在研究報(bào)告中指出：“人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是企業(yè)管理員工的一個(gè)重要組成部分……其目標(biāo)不止是要說(shuō)明，而更應(yīng)該是提高企業(yè)員工對(duì)組織、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)福利的貢獻(xiàn)。”2003年加拿大和英國(guó)進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，人力資本計(jì)量信息報(bào)告的關(guān)鍵在于，向高層管理人員提供有關(guān)人力資本運(yùn)用經(jīng)濟(jì)性和效率性，以及人力資源管理對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)人力資源管理對(duì)企業(yè)管理和企業(yè)績(jī)效改善所起的作用，而不是提供人力資本價(jià)值方面的信息。開(kāi)展以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)，應(yīng)當(dāng)是一種符合我國(guó)企業(yè)和政府部門(mén)客觀需要的發(fā)展方向，也是我國(guó)發(fā)展政府績(jī)效審計(jì)和促進(jìn)企業(yè)管理水平提高的客觀要求。

（二）人力資源績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

人力資源績(jī)效指標(biāo)的開(kāi)發(fā)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)、人力資源管理部門(mén)和員工三個(gè)層面上進(jìn)行，科學(xué)的績(jī)效指標(biāo)要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評(píng)價(jià)層次，確立不同的績(jī)效指標(biāo)內(nèi)容。指標(biāo)開(kāi)發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實(shí)證檢驗(yàn)。如Gomez－Mejia（1985）的實(shí)證研究表明，有效的高質(zhì)量人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括勞動(dòng)力流動(dòng)、配置及就業(yè)公平，報(bào)酬及獎(jiǎng)勵(lì)，管理者行為，勞動(dòng)關(guān)系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓(xùn)及發(fā)展，績(jī)效評(píng)價(jià)以及政策和程序等維度。Brown（1999）認(rèn)為，通常用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源績(jī)效的指標(biāo)（如離職率、受教育水平、培訓(xùn)參與率、計(jì)劃目標(biāo)完成度等）實(shí)際上并不能測(cè)度人力資源管理的價(jià)值和績(jī)效。Brown提出了一個(gè)包括工作年限、職位水平、績(jī)效等級(jí)和所負(fù)責(zé)的任務(wù)或職位的數(shù)量及種類四項(xiàng)內(nèi)容的人力資本簡(jiǎn)單計(jì)量指數(shù)模型，并在此基礎(chǔ)上建立了復(fù)雜模型。

（三）審計(jì)指標(biāo)的確定

人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認(rèn)為，人力資源管理部門(mén)的擴(kuò)張及其活動(dòng)領(lǐng)域的拓展，在一定程度上是對(duì)企業(yè)外部環(huán)境變化的結(jié)構(gòu)性回應(yīng)（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開(kāi)放性特征，決定了人力資源審計(jì)指標(biāo)的多樣性。不同的人力資源顧客對(duì)人力資源管理有不同的期望，因此要求的標(biāo)準(zhǔn)也不同。從影響因素來(lái)分析，企業(yè)人力資源績(jī)效審計(jì)并不存在硬性指標(biāo)。因此，人力資源審計(jì)指標(biāo)具有開(kāi)放性、多維性、可塑性等特征。從內(nèi)容看，審計(jì)指標(biāo)可以是國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計(jì)劃目標(biāo)、歷史或先進(jìn)的績(jī)效基準(zhǔn)，也可以是人力資源顧客（利益相關(guān)者）的主觀期望。在實(shí)際中，審計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的審計(jì)目的和內(nèi)容來(lái)確定，審計(jì)人員可以通過(guò)與被審計(jì)單位協(xié)商來(lái)確定或?qū)で箅p方都能接受的指標(biāo)體系。

篇7

    一、從理論到契約理論

    理論(agency cost)最初是 由簡(jiǎn)森和梅克林Jensen and Meckling)于1976年提出來(lái)的。這 一理論后來(lái)發(fā)展成為契約成本理論(contracting costtheory)(張春霖, 1994)。契約成本理論假定。企業(yè)由 一系列契約所組成,包括資本的提 供者(股東和債權(quán)人等)和資本的 經(jīng)營(yíng)者(管理當(dāng)局)、企業(yè)與供貸 方、企業(yè)與顧客、企業(yè)與員工等的 契約關(guān)系。其中,理論主要涉及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。按照理論,經(jīng)濟(jì)資源的所有者是委托人:負(fù)責(zé)使用以及控制這些資源的經(jīng)理人員是人。理論認(rèn)為,當(dāng)經(jīng)理人員本身就是企業(yè)資源的所有者時(shí),他們擁有企業(yè)全部的剩余索取權(quán),經(jīng)理人員會(huì)努力地為他為自己而工作,這種環(huán)境下,就不存在什么問(wèn)題。但是,當(dāng)管理人員通過(guò)發(fā)行股票方式,從外部吸取新的經(jīng)濟(jì)資源,管理人員就有一種動(dòng)機(jī)去提高在職消費(fèi),自我放松并降低工作強(qiáng)度。顯然,如果企業(yè)的管理者是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)人。他的行為與原先自己擁有企業(yè)全部股權(quán)時(shí)將有顯著的差別。如果企業(yè)不是通過(guò)發(fā)行股票、而是通過(guò)舉債方式取得資本,也同樣存在問(wèn)題,只不過(guò)表現(xiàn)形式略有不同。這就形成了簡(jiǎn)森和梅克林的所說(shuō)的問(wèn)題。簡(jiǎn)森和梅克林(1976)將成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。其中。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過(guò)度消費(fèi)或自我放松(磨洋工)而耗費(fèi)的支出;人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出(如定期向委托人報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、聘請(qǐng)外部獨(dú)立審計(jì)等),稱為守約成本;由于委托人和人的利益不一致導(dǎo)致的其它損失,就是剩余損失。

    理論還認(rèn)為,人擁有的信息比委托人多,并且這種信息不對(duì)稱會(huì)逆向影響委托人有效地監(jiān)控人是否適當(dāng)?shù)貫槲腥说睦娣?wù)。它還假定委托人和人都是理性的,他們將利用簽訂契約的過(guò)程,最大化各自的財(cái)富。而人出于自我尋利的動(dòng)機(jī),將會(huì)利用各種可能的機(jī)會(huì),增加自己的財(cái)富。其中,一些行為可能會(huì)損害到所有者的利益。例如,為自己修建豪華辦公室、購(gòu)置高級(jí)轎車,去著名旅游區(qū)做與企業(yè)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系不大的商務(wù)旅行等。當(dāng)在委托人(業(yè)主)和人(經(jīng)理)之間的契約關(guān)系中,沒(méi)有一方能以損害他人的財(cái)富為代價(jià)來(lái)增加自己的財(cái)富,即達(dá)到“帕雷托最優(yōu)化”狀態(tài)。或者說(shuō),在有效的市場(chǎng)環(huán)境中,那些被市場(chǎng)證明采用機(jī)會(huì)行為損害他人利益的人或集團(tuán),最終要承擔(dān)其行為的后果。比如,一個(gè)信用等級(jí)不高的借款者將難以借到款項(xiàng)或必須以更高的成本取得借款;一個(gè)聲望不佳的經(jīng)理。將很難在有效的經(jīng)理市場(chǎng)上取得一個(gè)好的職位;在會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上,一家被中注協(xié)或中國(guó)證監(jiān)會(huì)通報(bào)批評(píng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,在很短的時(shí)間內(nèi)會(huì)丟失大量客戶。為了保證在契約程序上最大化各自的利益,委托人和人都會(huì)發(fā)生契約”成本。為了降低人“磨洋工”的風(fēng)險(xiǎn)。委托人將支付監(jiān)督費(fèi)用,如財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)外部審計(jì)的成本。另一方面,人也會(huì)發(fā)生守約成本。例如,為了向委托人(業(yè)主)證明他們有效、誠(chéng)實(shí)地履行了職責(zé)。經(jīng)理需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén),相應(yīng)地就會(huì)發(fā)生內(nèi)部審計(jì)費(fèi)用。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén),讓股東充分了解經(jīng)理人員的行為,使股東對(duì)經(jīng)理人員更加倍任,這可以幫助經(jīng)理鞏固他們?cè)诠局械奈恢?從而維持他們現(xiàn)有的工資水平。西方的一些實(shí)證研究文獻(xiàn)表明(轉(zhuǎn)引自Adams,1991),委托人監(jiān)督人的費(fèi)用,體現(xiàn)在人所取得的工資薪水中。這些研究還表明,人出于自利的考慮,需要設(shè)置諸如內(nèi)部審計(jì)之類的監(jiān)督服務(wù),讓委托人充分了解經(jīng)理人員的努力程度,以降低委托人對(duì)管理報(bào)酬作出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

    二、內(nèi)部審計(jì):一種守約成本

    歷史地看,內(nèi)部審計(jì)淵源流長(zhǎng)。早在奴隸社會(huì)就出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的萌芽(文碩,1990)。進(jìn)入中世紀(jì)以后,內(nèi)部審計(jì)有了進(jìn)一步的發(fā)展,主要標(biāo)志是出現(xiàn)了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)人員。這時(shí)的審計(jì)目的主要是查錯(cuò)防,審查單位內(nèi)部承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的誠(chéng)實(shí)性。19世紀(jì)末20世紀(jì)初,隨著大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重。為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),許多行業(yè)紛紛在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),培育內(nèi)部審計(jì)人員,推動(dòng)了近代內(nèi)部審計(jì)制度的完善。1941年,維克多·布瑞克(Victor.z.B rink)出版了第一部?jī)?nèi)部審計(jì)專著。宣告了內(nèi)部審計(jì)學(xué)科的正式誕生(文碩,1990)。隨后,內(nèi)部審計(jì)師們?cè)谪?cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上,建立了以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為內(nèi)容的經(jīng)營(yíng)審計(jì),推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)工作的蓬勃發(fā)展(王光遠(yuǎn),1996)。

    誠(chéng)如上述,內(nèi)部審計(jì)既是一種監(jiān)督成本,也是一種守約成本。作為守約成本。它的發(fā)生是由于高級(jí)經(jīng)理為滿足外部參與者、尤其是股東對(duì)委托責(zé)任的需求。Shere和Kent(1983)提出,內(nèi)部審計(jì)是外部審計(jì)的一種附屬職能,“不同的是內(nèi)部審計(jì)成本是直接由經(jīng)理引起的”。就某一企業(yè)來(lái)說(shuō),如果內(nèi)部和外部審計(jì)過(guò)程的總成本低于只有外部審計(jì)時(shí)的成本,人(經(jīng)理)就更愿意支付內(nèi)部審計(jì)成本。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合之所以會(huì)節(jié)約成本,是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門(mén)的行業(yè)知識(shí),比外部審計(jì)更有效率。而且。內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制,管理部門(mén)可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷,以避免其對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)和公司的財(cái)務(wù)狀況甚至對(duì)整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。內(nèi)部審計(jì)成本也是委托人(業(yè)主)為了保護(hù)他們的經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的監(jiān)督費(fèi)用。內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的“責(zé)任報(bào)告”,將內(nèi)部審計(jì)定義為“建立在組織內(nèi)部、服務(wù)于該組織的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。早期內(nèi)部審計(jì)是經(jīng)理的“左膀右臂”,主要是用于協(xié)助管理當(dāng)局完善公司的內(nèi)部管理,降低公司的成本支出,從而最大化公司的利益。1977年,美國(guó)卡特政府頒布了《國(guó)外行賄法》,這個(gè)法案著重強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性,以保證經(jīng)理內(nèi)部報(bào)告的真實(shí)性。這樣,內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任就轉(zhuǎn)移到組織的評(píng)價(jià)功能上。

    三、內(nèi)部審計(jì)的外部化

    傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)主要是服務(wù)于內(nèi)部管理的,它是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的一個(gè)內(nèi)在構(gòu)成部分。通常。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)主要面向公司管理當(dāng)局(監(jiān)督下屬機(jī)構(gòu)及人員的行為)和公司董事會(huì)(監(jiān)督公司最高管理當(dāng)局的行為)。如果內(nèi)部審計(jì)是因?yàn)閱?wèn)題而產(chǎn)生。其目的在于降低企業(yè)成本、最大化企業(yè)價(jià)值的推論能夠成立,那么我們就有理由推斷,內(nèi)部審計(jì)就有可能外部化,只要這種外部化能降低企業(yè)的總體成本。

    內(nèi)部審計(jì)外部化有兩種表現(xiàn)形式:一是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)和配合;二是與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約,由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

    按照上述分析,成本構(gòu)成了企業(yè)成本的一部分,它降低了企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)家為最大化企業(yè)價(jià)值,在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下求得生存,必須要尋找各種有效的方式與手段。簡(jiǎn)森和梅克林(1976)認(rèn)為,在搜尋最有效方式過(guò)程中,審計(jì)成為降低監(jiān)督成本和成本的一個(gè)有效選擇:“既然外部和內(nèi)部監(jiān)督成本都是由所有者一經(jīng)理人(owner—manager)承擔(dān),那么,所有者一經(jīng)理人將會(huì)為自身利益考慮,尋找一種成本最低的監(jiān)督方式。例如,假定債權(quán)人(或外部股東)發(fā)現(xiàn),編報(bào)詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)表(比如企業(yè)通常公布的會(huì)計(jì)報(bào)告)來(lái)督經(jīng)理人員是有效的,且經(jīng)理人員自己編報(bào)這一報(bào)表的成本更低(這或許是因?yàn)榻?jīng)理人員為內(nèi)部決策而收集了相關(guān)數(shù)據(jù)),那么事先同意承擔(dān)成本來(lái)提供這類信息并聘請(qǐng)外部獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行驗(yàn)證,對(duì)經(jīng)理而言,是合算的。這就是我們所說(shuō)的守約成本。

    在有效的市場(chǎng)環(huán)境下。既然外部審計(jì)的成本是由人承擔(dān),當(dāng)人發(fā)現(xiàn)讓內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為外部審計(jì)服務(wù)可以降低審計(jì)成本(指增加內(nèi)部審計(jì)工作量的成本與節(jié)約的外部審計(jì)成本抵銷后的凈額)時(shí),他當(dāng)然樂(lè)意如此。讓內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為外部審計(jì)服務(wù),還具有較強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用,讓外部審計(jì)者感到潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低,從而進(jìn)一步降低審計(jì)簽約過(guò)程的成本。

    內(nèi)部審計(jì)部門(mén)監(jiān)督作用失效的一個(gè)重要原因就是最高管理者的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司最高管理者不得干預(yù)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)·部門(mén)可直接向董事會(huì)報(bào)告等,公司管理者還是可以通過(guò)直接或間接的方式,影響以至于預(yù)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的日常運(yùn)作和審計(jì)結(jié)論。因此,將一些高度專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給專門(mén)的會(huì)計(jì)職業(yè)組織如會(huì)計(jì)師事務(wù)所,將極大地提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。同樣,公司管理者聘請(qǐng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)工作,也具有極強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用,可以讓公司的所有者相信,公司管理者將自己置于專業(yè)機(jī)構(gòu)監(jiān)督之下。管理者不會(huì)、也不準(zhǔn)備采取“機(jī)會(huì)主義”行為,損害所有者的利益。在美國(guó),一些大型的保險(xiǎn)或共同基金組織。已經(jīng)將內(nèi)部審計(jì)工作委托給專業(yè)人員(BaDmdChang,1993)。

    四、結(jié)論與啟示

篇8

關(guān)鍵詞：審計(jì)理論；發(fā)展脈絡(luò)；審計(jì)著作

一、審計(jì)理論的探索奠基階段

英國(guó)是世界上最早產(chǎn)生“特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的國(guó)家，倡導(dǎo)詳細(xì)審計(jì)，通過(guò)審核一個(gè)企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表，來(lái)發(fā)現(xiàn)記賬差錯(cuò)和會(huì)計(jì)舞弊行為。其審計(jì)理論探索可以追索到17世紀(jì)，最具代表性的人物是皮克斯利和迪克西，他們提出的理論是審計(jì)學(xué)科發(fā)展繁榮的必要準(zhǔn)備。

隨著20世紀(jì)開(kāi)始，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心逐漸由英國(guó)轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹?guó)，美國(guó)開(kāi)創(chuàng)了完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度和審計(jì)準(zhǔn)則體系，審計(jì)理論的探索也相應(yīng)進(jìn)入一個(gè)新階段，以羅伯特·希斯特·蒙哥馬利為代表人物，開(kāi)始了對(duì)審計(jì)新思想、新方法、新范圍和新理論的研究探索。蒙哥馬利在1912年出版《審計(jì)理論與實(shí)踐》，從此美國(guó)首次擁有了屬于自己的審計(jì)理論框架。文中指出審計(jì)的主要目的，提出了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的新思想，主張“應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的必要范圍與評(píng)價(jià)委托人的內(nèi)部控制系統(tǒng)聯(lián)系起來(lái)”。

審計(jì)理論發(fā)展的奠基階段的標(biāo)志是羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，它是被公認(rèn)為是世界上第一部將審計(jì)理論作為一門(mén)獨(dú)立的學(xué)科加以論述的重要著作?！秾徲?jì)理論結(jié)構(gòu)》主要內(nèi)容包括“審計(jì)理論的探求”、“審計(jì)方法論”等部分。莫茨和夏拉夫教授的巨著確立了審計(jì)理論研究的重要意義，首次明確了會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系，建立了科學(xué)的審計(jì)理論研究方法，提出了一系列具有現(xiàn)代意義的基本審計(jì)學(xué)概念，指出審計(jì)具有集合科學(xué)的性質(zhì)，對(duì)審計(jì)理論的基本框架進(jìn)行了構(gòu)想，影響到審計(jì)理論的確立階段性成果《基本審計(jì)概念公告》和《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查與判斷》，被現(xiàn)代審計(jì)廣泛引用，影響是極其深遠(yuǎn)的。

二、 審計(jì)理論的確立階段

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)是審計(jì)理論得以發(fā)展并確立的標(biāo)桿，其發(fā)表的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》標(biāo)志著審計(jì)理論的正式確立，是迄今為止所有審計(jì)定義的基礎(chǔ)權(quán)威性指南，從此，審計(jì)理論具有完整的結(jié)構(gòu)體系，正式成為一門(mén)獨(dú)立學(xué)科體系得到世人承認(rèn)。

《基本審計(jì)概念說(shuō)明》提出了“會(huì)計(jì)”的概念，對(duì)審計(jì)進(jìn)行了明確的定義，分析了審計(jì)的職能作用主要在于“價(jià)值增值”，將審計(jì)的增值作用與會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)信息需求相聯(lián)系。同時(shí)也看到了審計(jì)職能隨著使用者的需要而在內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)、管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)等方面擴(kuò)展的趨勢(shì)，審計(jì)領(lǐng)域擴(kuò)展到預(yù)算和預(yù)測(cè)、對(duì)納稅申報(bào)單、內(nèi)部控制、中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年報(bào)中未審計(jì)信息的審計(jì)甚至社會(huì)審計(jì)等。還論述了審計(jì)人的屬性和其他個(gè)人特性?！痘緦徲?jì)概念說(shuō)明》繼承了莫茨和夏拉夫教授的精華，界定了審計(jì)的定義，進(jìn)一步澄清明確了審計(jì)的職能，提出了審計(jì)職能擴(kuò)展的條件，從個(gè)人和結(jié)構(gòu)兩方面提出了審計(jì)人的屬性，發(fā)展了審計(jì)調(diào)查方法，明確了審計(jì)報(bào)告的作用，從提高信息的質(zhì)量和滿足使用者的要求來(lái)看，屬于使用者導(dǎo)向的審計(jì)理論。   

三、 審計(jì)理論的應(yīng)用階段

審計(jì)理論應(yīng)用階段的開(kāi)端起源于尚德?tīng)栍?978年著《審計(jì)理論——評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷》一書(shū)，該書(shū)繼承和發(fā)展了莫茨和夏拉夫《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》基本思想和理論框架。在《審計(jì)理論》一書(shū)中，尚德?tīng)柦o“審計(jì)”下的定義是“人類為了建立對(duì)某種標(biāo)準(zhǔn)的遵循性而進(jìn)行的評(píng)價(jià)過(guò)程，其結(jié)果是得出一種意見(jiàn)”。同時(shí)提出了審計(jì)的三個(gè)基本假設(shè)。該書(shū)明確了審計(jì)理論中審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念并歸納了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。

   《審計(jì)理論》還明確提審計(jì)結(jié)構(gòu)的概念，即選擇能達(dá)到審計(jì)目的的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員把真實(shí)模式改組成標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)所要求的形式以便進(jìn)行提要或判斷，得出結(jié)論，在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)審計(jì)人員的判斷，提供給用戶。同時(shí)提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素，包括目的、標(biāo)準(zhǔn)、判斷、證據(jù)和衡量（標(biāo)準(zhǔn)），進(jìn)而歸納出了形成意見(jiàn)或判斷的心理過(guò)程，舉例分析了復(fù)雜的證據(jù)結(jié)構(gòu)和運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)。

尚德?tīng)枏男畔⒄摰慕嵌葘?duì)審計(jì)理論進(jìn)行了全面研究，進(jìn)一步明確了審計(jì)的定義，提出了對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其基本要素的設(shè)想，將信息學(xué)應(yīng)用于審計(jì)理論研究，探討了審計(jì)原則及其主要組成，跳出了以往審計(jì)理論研究局限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的范圍，擴(kuò)大到經(jīng)營(yíng)、決策審計(jì)甚至更廣的范圍，是現(xiàn)代審計(jì)邏輯框架結(jié)構(gòu)體系的完整代表，并一直沿用至今，具有劃時(shí)代的意義。

四、 審計(jì)理論的最新發(fā)展

審計(jì)理論發(fā)展過(guò)程也就是審計(jì)學(xué)科體系與會(huì)計(jì)學(xué)科分離的過(guò)程，審計(jì)學(xué)科有理論支撐，是一門(mén)單獨(dú)成科的學(xué)科體系。上述審計(jì)理論的發(fā)展脈絡(luò)，反映了審計(jì)理論研究從建立到繁榮的歷史。在審計(jì)經(jīng)典理論的歷史流變過(guò)程中，審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐互動(dòng)互補(bǔ)，相互促進(jìn)。審計(jì)基本理論是用來(lái)指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的具有規(guī)律性本質(zhì)性的抽象概括與說(shuō)明，審計(jì)學(xué)科的發(fā)展也需要審計(jì)理論和實(shí)踐的支撐。

篇9

【關(guān)鍵詞】新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 理論進(jìn)步 運(yùn)用

2003年，國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)了新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，目的在于促使審計(jì)人員評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力等得到根本的提高。對(duì)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行啟用，“即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”[1]是這一次修訂的核心內(nèi)容，也是其發(fā)生的最大的變化。

一、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的理論進(jìn)步

（一）將“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念引進(jìn)來(lái)，且規(guī)定對(duì)此方面的評(píng)估作為審計(jì)程序是首先需要考慮的，也是必要的。因此，審計(jì)工作整體上也才有了正確的起點(diǎn)，而在重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)現(xiàn)方面，也由此獲得了有益的線索

“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”[2]這就是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重構(gòu)。但值得注意的是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)絕不是對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的簡(jiǎn)單并稱，其改進(jìn)是具有實(shí)質(zhì)性意義的。新準(zhǔn)則啟用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型之后，對(duì)CPA的要求更為嚴(yán)格，要求其在進(jìn)行設(shè)計(jì)和審計(jì)測(cè)試之前，一定要對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，不評(píng)估就進(jìn)行的審計(jì)測(cè)試是盲目的；若是與以前一樣只是將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單設(shè)定為最高水平，就去進(jìn)行全面而廣泛的實(shí)質(zhì)性測(cè)試是不行的。若是不能將可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體情況弄清楚就會(huì)難以真正查出什么結(jié)果。而新風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)工作作了明確規(guī)定，找準(zhǔn)起點(diǎn)和正確的定位，且緊緊聯(lián)系著審計(jì)目標(biāo)責(zé)任定位，這不但有助于審計(jì)責(zé)任的履行，也有助于審計(jì)目標(biāo)的很好實(shí)現(xiàn)。

（二）要求評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定要分別進(jìn)行，針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體層次和認(rèn)定層次。而且積極采取應(yīng)對(duì)措施來(lái)使審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性得到保證

新風(fēng)險(xiǎn)模型規(guī)定要針對(duì)兩個(gè)層次分別進(jìn)行評(píng)估，再針對(duì)評(píng)估情況進(jìn)行職業(yè)判斷，從而將總體應(yīng)對(duì)措施確定下來(lái)，并對(duì)進(jìn)一步的審計(jì)程序進(jìn)行設(shè)計(jì)和實(shí)施，以便最大限度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，CPA評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)很大程度影響之后的總體審計(jì)策略。而總體應(yīng)對(duì)措施的采取也有很大的影響作用，新模型對(duì)此方面比較強(qiáng)調(diào)。而原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型對(duì)于總體應(yīng)對(duì)措施還沒(méi)有明確指出，上述的相關(guān)影響方面也沒(méi)有進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。這會(huì)引起兩大層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)間的聯(lián)系發(fā)生割裂，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的效用也就難以得到最大限度的發(fā)揮。

（三）對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)一步進(jìn)行改進(jìn)，使實(shí)施審計(jì)程序的效果得到了增強(qiáng)

原準(zhǔn)則劃分的四大塊審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序是按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三要素模型進(jìn)行的。新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則劃分成三大塊，是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)二要素模型。（l）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境進(jìn)行了解和熟悉，內(nèi)部控制也涵蓋在其中。（2）這是在必要時(shí)進(jìn)行的控制測(cè)試，主要是為了對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行檢測(cè)。（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試，這主要是為了對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢查。新準(zhǔn)則將第（2）、（3）塊程序放在一起，稱之為“進(jìn)一步審計(jì)程序”。還指出發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)方面，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序提供的審計(jì)證據(jù)，還不夠充分適當(dāng)。CPA對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估還需要花大量的經(jīng)歷，并積極采取相應(yīng)的針對(duì)性措施，以便使會(huì)計(jì)報(bào)表能避免重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。

二、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用

（一）了解基本情況

這是必要程序，也是新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用必須第一步要做好的。了解是真正意義的了解，目的在于將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估出來(lái)，并使進(jìn)一步審計(jì)程序設(shè)計(jì)和實(shí)施出來(lái)。CPA需要將職業(yè)判斷運(yùn)用好，從而規(guī)定應(yīng)該了解的程度。這是一個(gè)連續(xù)的且動(dòng)態(tài)的過(guò)程，需要進(jìn)行信息的收集、更新和分析，這將伴隨著全部的審計(jì)過(guò)程。

1.了解運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。CPA對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境進(jìn)行了解和熟悉，需要通過(guò)下列風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的實(shí)施：（l）通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行詢問(wèn)，以及對(duì)其他相關(guān)人員的詢問(wèn)；（2）對(duì)程序進(jìn)行分析；（3）觀察和檢查。在了解的過(guò)程中，要多開(kāi)展一些討論活動(dòng)，必須對(duì)項(xiàng)目組成員之間的討論加以充分利用。

2.了解的六方面。CPA對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境的了解可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：（l）一些外部因素，諸如行業(yè)狀況和監(jiān)管環(huán)境之類；（2）單位性質(zhì)；（3）會(huì)計(jì)政策在單位的整體運(yùn)用情況；（4）單位目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)內(nèi)容；（5）考核財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)；（6）內(nèi)部控制。通過(guò)這些方面來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)和范圍、性質(zhì)進(jìn)行確定，CPA還需要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況和一些有關(guān)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)加以綜合考慮。

（二）評(píng)估兩大層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

CPA對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估時(shí)，需要做好下面幾項(xiàng)工作：（1）在了解的過(guò)程中要做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，還要對(duì)各類交易、列報(bào)等加以綜合考慮；（2）在認(rèn)定層次，有些領(lǐng)域或許有發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，要將其與相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)思考；（3）要對(duì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的大小予以考慮，看其是否會(huì)造成會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生；（4）主要是思考前一項(xiàng)所敘述的發(fā)生可能有大多。CPA獲取信息可以借助于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括不同類型的審計(jì)證據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，以便對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤r(shí)間和實(shí)施范圍進(jìn)行確定。會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起因是薄弱控制環(huán)境的可能性很大，薄弱的控制環(huán)境的影響十分廣泛，不能只局限于某一類。因而CPA有必要積極采取總體應(yīng)對(duì)措施。在對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的時(shí)候，CPA就需要使所了解的控制聯(lián)系起特定認(rèn)定。CPA或許會(huì)識(shí)別出一定的控制，將有助于特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的防止；在對(duì)這些控制的有效性進(jìn)行確認(rèn)的時(shí)候，CPA就需要綜合考慮控制活動(dòng)和其他的一些內(nèi)控制要素。

CPA評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要建立在一定的基礎(chǔ)之上，前提就是審計(jì)證據(jù)的獲取，而在審計(jì)過(guò)程中會(huì)不斷獲取新的審計(jì)證據(jù)，因而也會(huì)不斷有相應(yīng)的新變化產(chǎn)生。若是進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┖蟮玫降膶徲?jì)證據(jù)和最初的發(fā)生矛盾，CPA就應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行及時(shí)修正，還要對(duì)之前的進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)行修改。

（三）確定“總體應(yīng)對(duì)措施”

根據(jù)評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，新模型要求CPA有針對(duì)性地確定以下總體應(yīng)對(duì)措施：（l）在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集和評(píng)價(jià)的過(guò)程中，應(yīng)該要求項(xiàng)目組始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度；（2）分派的審計(jì)人員或?qū)＜遥瑧?yīng)該具有一定的經(jīng)驗(yàn)或者是有著特殊的技能；（3）加強(qiáng)督導(dǎo)；（4）對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序進(jìn)行選擇的時(shí)候，應(yīng)該格外注意那些難以預(yù)見(jiàn)的程序；（5）總體修改擬實(shí)施審計(jì)程序的相關(guān)數(shù)據(jù)。

新模型還指出了整體審計(jì)策略會(huì)遭受的重大影響，主要是針對(duì)CPA評(píng)估的會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，另外還有總體應(yīng)對(duì)措施的采取。主要包括兩大策略。一種是實(shí)質(zhì)性策略，指的是CPA對(duì)于進(jìn)一步審計(jì)程序的實(shí)施，更加側(cè)重于實(shí)質(zhì)性程序；一種是綜合性策略，指的是CPA對(duì)于進(jìn)一步審計(jì)程序的實(shí)施，對(duì)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序兩種一起采用。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也會(huì)運(yùn)用到會(huì)計(jì)報(bào)表層次，相比較這一模型運(yùn)用于認(rèn)定層次，在表示風(fēng)險(xiǎn)方面對(duì)采用非量化的方式更為側(cè)重?？傮w上對(duì)應(yīng)對(duì)措施更為強(qiáng)調(diào)，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)造成對(duì)多個(gè)認(rèn)定的影響，所以，必須很好地配合兩個(gè)層次的運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)才有可能會(huì)最終降到容易接受的低水平。

參考文獻(xiàn)

篇10

關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計(jì)合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計(jì)制度安排

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來(lái)的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究?jī)?nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中，現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)影響與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的行為，相應(yīng)地，審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng)，同時(shí)會(huì)通過(guò)自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化，之后又對(duì)制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個(gè)不間斷的過(guò)程。

本文中，我們只把經(jīng)理級(jí)以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級(jí)以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排，而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡(jiǎn)單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來(lái)代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè)，這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會(huì)合理利用掌握的信息來(lái)預(yù)估將來(lái)行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí)，不會(huì)對(duì)自己的決策進(jìn)行理性計(jì)算，也沒(méi)時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問(wèn)題，在面對(duì)復(fù)雜情景和問(wèn)題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說(shuō)，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒(méi)達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，有一定的社會(huì)責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同，對(duì)審計(jì)制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個(gè)事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對(duì)制度安排的影響。

1．單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

被審單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所的合伙人便會(huì)委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計(jì)，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對(duì)稱變得更加嚴(yán)重。審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會(huì)主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計(jì)師共謀時(shí)，審計(jì)師此時(shí)會(huì)進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時(shí)，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀印象。審計(jì)師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí)，他會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識(shí)到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對(duì)違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會(huì)讓他作出合謀的決定，于是他會(huì)向信息不充分的合伙人隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與被審單位一起騙取“無(wú)保留”的審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)人員為什么會(huì)參與審計(jì)合謀？這反映了審計(jì)制度安排的什么問(wèn)題？審計(jì)人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無(wú)法改變的，但可以通過(guò)制度的安排（外因）來(lái)改變審計(jì)人員做決策時(shí)的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計(jì)合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財(cái)富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì)低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計(jì)合謀審計(jì)人員將得到的報(bào)酬就是一種額外財(cái)富，此時(shí)，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報(bào)酬對(duì)富裕的CPA沒(méi)有很大的邊際效用，從而沒(méi)有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計(jì)師合謀，這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來(lái)的“利益”時(shí)，被審單位便沒(méi)有動(dòng)機(jī)合謀，合謀自動(dòng)中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會(huì)出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個(gè)人審計(jì)責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時(shí)被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計(jì)師冒的高風(fēng)險(xiǎn)，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會(huì)那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門(mén)要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管，加大上市公司審計(jì)的復(fù)查力度，使審計(jì)合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計(jì)人員主觀印象中的審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計(jì)人員不敢輕易合謀。

2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計(jì)合謀及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠(chéng)，他會(huì)如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時(shí)，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計(jì)制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請(qǐng)事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對(duì)自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請(qǐng)求時(shí)，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請(qǐng)求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時(shí)，現(xiàn)時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊(cè)資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會(huì)危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時(shí)，他的“有限理性”不會(huì)讓他有完全的理性認(rèn)清形勢(shì)，不會(huì)讓他有足夠的社會(huì)責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。

審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審計(jì)制度安排的基礎(chǔ)——審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的變遷?！皩徲?jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過(guò)程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003），由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：

（1）審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的審計(jì)，事實(shí)上接受的不是社會(huì)公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營(yíng)者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003）。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來(lái)，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰(shuí)最具有優(yōu)勢(shì)代表政府來(lái)執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢？證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢(shì)，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對(duì)被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被逼無(wú)奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。

（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過(guò)渡到合伙制

目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來(lái)的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無(wú)限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無(wú)限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。

在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計(jì)合謀；多才的CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識(shí)別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。

二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響

人力資本產(chǎn)權(quán)是市場(chǎng)交易過(guò)程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說(shuō)，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時(shí)也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說(shuō)“市場(chǎng)中的企業(yè)－一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對(duì)人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。

如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說(shuō)，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無(wú)法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來(lái)事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對(duì)出現(xiàn)的新問(wèn)題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過(guò)程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資本的開(kāi)發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意時(shí)，就會(huì)越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺(jué)地努力，相反，若不滿意，他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì)師同樣如此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉”起來(lái)，默默無(wú)聞，沒(méi)有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。

理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵(lì)理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中，離開(kāi)人力資本就無(wú)法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對(duì)自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開(kāi)以及打開(kāi)多少智慧大門(mén)的守門(mén)人，他只要用對(duì)了激勵(lì)手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來(lái)源，但是，若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過(guò)度沒(méi)有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī)制也是必不可少的。

參考文獻(xiàn)

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