導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、職能部門入手審計法的理論基礎(chǔ)

企業(yè)按職能設(shè)置組織機構(gòu)是企業(yè)經(jīng)營及其組織管理體系的客觀要求。企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟組織，財富最大化是企業(yè)管理的目標。企業(yè)同時又是一開放性的系統(tǒng)，提供社會所需的商品和勞務(wù)，向社會采購所需的生產(chǎn)資料，向政府交納稅金，并為滿足財富最大化目標向社會投資、融資，進行資本化經(jīng)營。

職能部門根據(jù)企業(yè)類型、規(guī)模、經(jīng)營特點設(shè)置，體現(xiàn)了分工原則，有利于提高效率，但按職能設(shè)置組織機構(gòu)也有其缺點：職能部門之間存在著“界限”，相互之間溝通有一定困難，很難做到協(xié)調(diào)配合；重視本部門的利益和目標，對企業(yè)的整體利益和目標的重要性認識不足。會計部門的基本職能是反映，即通過會計核算，提供經(jīng)濟信息。會計核算程序的特點，決定了會計所反映的經(jīng)濟信息主要來源于其他職能部門，它更加需要和其他職能部門的溝通，需要其他部門的配合。

雖然會計報表反映了企業(yè)的經(jīng)濟信息，但在企業(yè)內(nèi)部，經(jīng)濟信息還可從其他職能部門獲得，且董事會或企業(yè)管理層往往更注重從其他部門獲得所需經(jīng)濟信息，這是因為其他職能部門提供的信息更專業(yè)、更原始、更可靠，而經(jīng)過會計加工的信息可靠性相對較弱。職能部門入手審計法順應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的要求，從會計核算的前道工序，即經(jīng)濟信息的源頭上開始，得到第一手的、更加真實和完整的經(jīng)濟信息，并通過和會計報表相互核對、糾偏，獲得可信的經(jīng)濟信息。

職能部門入手審計法賬戶入手審計法和內(nèi)部控制制度入手審計法一樣，都有其理論基礎(chǔ)。賬戶入手審計法的理論基礎(chǔ)是建立在相信財會部門工作人員的專業(yè)水平。敬業(yè)精神、會計記錄的基礎(chǔ)上；內(nèi)部控制制度入手審計法的理論基礎(chǔ)是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全有效，內(nèi)部控制主體有能力且誠信的基礎(chǔ)上；職能部門入手審計法的理論基礎(chǔ)是相信企業(yè)設(shè)置的職能部門，能夠滿足企業(yè)管理的需要，相信職能部門工作人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德。職能部門的人員由專業(yè)人員或有經(jīng)驗的人員組成，企業(yè)經(jīng)濟核算要求職能部門必須提供經(jīng)濟信息的基礎(chǔ)資料（即有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)預(yù)測、實施、記錄等資料）。這些資料是最原始的資料，專業(yè)性更強，證據(jù)上更為可靠。

職能部門入手審計法能夠有效發(fā)現(xiàn)故意舞弊行為，因為故意舞弊的參與人越多，作弊就越困難，而職能部門入手審計法則正是利用多個部門的業(yè)務(wù)記錄，來驗證會計報表項目的真實性。合法性，從而充分發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，最大限度地降低審計風(fēng)險。

二、賬簿基礎(chǔ)審計法和制度基礎(chǔ)審計法局限性

（－）賬簿基礎(chǔ)審計法的主要目標是會計報表的真實性，難以實現(xiàn)會計報表的完整性審計目標

會計報表的真實性和完整性是會計報表信息質(zhì)量最基本的要求，也是會計報表審計要達到的審計目標。會計報表的真實性是指會計報表上所列示的必須是會計主體確實已經(jīng)發(fā)生的、真實經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映。會計報表的完整性是指會計主體事實上已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項，按照客觀性原則，必須全面地在會計報表上進行反映。

賬簿基礎(chǔ)審計法，是以反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計報表、賬簿、憑證等會計資料為基礎(chǔ)，規(guī)劃和實施審計的方法。它具體運用這種審計方法團依據(jù)的是原始憑證，評價的是會計報表，審計過程基本上沒有脫離財務(wù)會計部門，只要原始憑證、會計處理方法無誤，即可作出會計報表是真實的結(jié)論。而對那些已經(jīng)發(fā)生的、沒有進行會計核算、沒有會計記錄的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則無法進行審計，因而對會計報表是否完整就無法判斷。

會計報表不完整，不僅造成小金庫泛濫，國家稅收流失，并且嚴重影響了企業(yè)投資者、債權(quán)人等報表使用者的正確決策，潛在著很大的審計風(fēng)險，僅從賬簿入手的審計方法已不能滿足社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。

（二）內(nèi)部控制制度入手審計法，在很大程度上能夠保證會計報表真實、完整，但調(diào)查、測試、評價過程復(fù)雜，需有一定的職業(yè)判斷

企業(yè)設(shè)置內(nèi)部控制制度的目的和審計目的有一定的差異。內(nèi)部控制制度的主體是企業(yè)管理系統(tǒng)的職能部門和經(jīng)辦人員，客體是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理活動，因而內(nèi)部控制制度的目的與企業(yè)管理的目的有一致性，主要是維護企業(yè)財產(chǎn)的完全、完整，保證企業(yè)經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性。因為董事會及管理部門完全可以從財會部門以外的企業(yè)其他職能部門獲得更專業(yè)的、更可靠的信息，而對于會計信息的真實性，董事會及管理部門并不看重，而這一目標恰是審計的主要目的，是外部投資人、債權(quán)人、稅務(wù)部門的需要。而保證會計信息的真實可靠這一目標有時是和董事會、管理部門的要求是背道而馳的，內(nèi)部控制制度是否有效，取決于董事會和管理部門對內(nèi)部控制制度的態(tài)度和意識，取決于職能部門人員的能力、誠信和道德，取決于組織機構(gòu)的協(xié)調(diào)及相互之間的信息溝通，并被內(nèi)部控制制度的成本和效益所困：建立組織機構(gòu)是為了有效地進行生產(chǎn)經(jīng)營管理，如果為了前者而犧牲后者的話，控制的成本將會大得無法承受。

內(nèi)部控制制度人手的審計方法，主要目的是減少審計工作量。但實際操作起來比較麻煩，并且存在這樣的情況：前期做了大量的符合性測試工作，結(jié)果表明內(nèi)部控制制度不可依賴，浪費人力物力，加大審計成本。而正常運營且內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，如果要作弊，僅僅幾筆賬務(wù)處理即可滿足其需要，這同企業(yè)整個浩繁的大量的會計記錄比較，完全可以忽略不計，由此可見通過符合性測試判斷內(nèi)部控制制度可依賴性也存在著不小的風(fēng)險。

三、職能部門入手的步驟及要求

一般來說，職能部門雙方或多方的業(yè)務(wù)記錄與會計報表項目核對一致，即認為會計報表反映真實、完整；若核對不一致，分析并查明原因，如對企業(yè)的銷售收入審計，可將銷售部門的銷售業(yè)務(wù)記錄（如銷售臺賬、銷售合同執(zhí)行情況登記簿等資料），按照會計核算口徑進行分類匯總，用此結(jié)果和財會部門“銷售收入”、“應(yīng)收賬款”科目核對，若核對一致，即可判定銷售收入及應(yīng)收賬款會計核算正確；若有差額，審計人員應(yīng)同企業(yè)銷售部門和財會部門的經(jīng)辦人員核對，分析原因，查找具體差錯數(shù)額，并進行認證。

（一）職能部門入手審計法的步驟

第一步，取得企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置圖，了解組織機構(gòu)中各部門的職能及經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動；

第二，對有經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的職能部門，詳細了解內(nèi)部人員分工，了解經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的記錄情況，并取得職能部門有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動記錄；

第三，了解財會部門會計報表、會計賬簿對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)如何分類反映，并和從業(yè)務(wù)部門搜集到的數(shù)據(jù)進行核對；

第四，若雙方數(shù)據(jù)核對一致，即可確定賬簿記錄正確，若雙方數(shù)據(jù)核對不一致，對與該項業(yè)務(wù)其他關(guān)聯(lián)部門的記錄繼續(xù)核對，查不一致的原因及其產(chǎn)生的差額；

第五，對核對出的差額進行調(diào)整，確定審計結(jié)果。

（二）運用職能部門審計法的要求

1．索取職能部門的業(yè)務(wù)記錄應(yīng)與索取財務(wù)部門的會計資料同時進行，若先索取會計資料，在審查賬簿過程中再索取職能部門的業(yè)務(wù)記錄，將會造成被審計單位財會部門的誤會，給索取職能部門的資料造成困難。

2．由于職能部門和會計部門雙方經(jīng)辦人員對各自的業(yè)務(wù)比較熟悉，核對過程一般要求由雙方經(jīng)辦人員共同參與，這樣既可提高工作效率，又便于對結(jié)果的認可，糾正錯誤的記錄。

篇2

根據(jù)人大常委會年度工作安排，人大財經(jīng)工委組織市政府法制辦、市財政局、部分市人大代表組成的執(zhí)法檢查組，于5月14日—5月22日就全市貫徹實施《審計法》情況，到市審計局、財政局、民政局、教育局等單位進行了檢查。檢查組先后取了審計局和上述被檢單位的工作匯報，并抽查了部分審計檔案?，F(xiàn)將有關(guān)檢查情況報告如下：

一、貫徹實施《審計法》取得的主要成績

近年來，市政府及審計主管部門認真貫徹執(zhí)行審計法，依法開展審計工作，對規(guī)范會計核算，維護財政經(jīng)濟秩序，促進全市經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了十分重要的作用。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、開展了形式多樣的審計法宣傳活動，提高了全社會的審計法律意識。為擴大審計工作的影響，讓更多的人了解審計工作，市政府及審計部門在審計法的宣傳方面做了大量的工作。

一是在電視臺開辟了《審計法》的宣傳專欄，播放了市政府市長發(fā)表的電視講話及《審計法》全文，并在市區(qū)各主要街道張掛宣傳標語橫幅。二是成立了專門的業(yè)務(wù)輔導(dǎo)組，組織各單位財務(wù)、內(nèi)審人員進行認真學(xué)習(xí)培訓(xùn)，以會代訓(xùn)班參加學(xué)習(xí)培訓(xùn)人員達300多人。三是充分利用審計進點會，向被審計單位負責(zé)人、財會人員宣傳審計法律知識。四是邀請有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和職能部門負責(zé)人召開審計工作會議，爭取主管領(lǐng)導(dǎo)和職能部門的支持。通過多層次的宣傳，有力地推動了審計法貫徹實施。

2、認真履行工作職責(zé)，較好地完成了審計工作任務(wù)。近兩年來，市審計局較好履行了法律規(guī)定的職責(zé)，對依法應(yīng)該審計的事項都有計劃地進行審計，審計監(jiān)督覆蓋面越來越大。依法按規(guī)定開展了市級財政預(yù)算執(zhí)行情況及其他財政收支情況的審計；開展了對中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行、四個基層信用社等金融單位的審計；開展了對我市住房公積金、民政救災(zāi)款物、疾病控制體系建設(shè)等專項資金的審計；開展了107國道改造工程、三灣工業(yè)園前期投資、團灣水庫工程、水利局防汛大樓、通鄉(xiāng)公路建設(shè)等基本建設(shè)項目投資的審計；開展了經(jīng)濟責(zé)任審計，先后對85個單位的主要領(lǐng)導(dǎo)進行了任中或離任經(jīng)濟責(zé)任審計。據(jù)統(tǒng)計，*5年完成審計項目56個，*6年完成審計項目58個。

3、審計工作成果顯著，依法查處了部分單位財務(wù)收支方面的違紀違規(guī)行為。通過查看審計檔案，我市在財政財務(wù)管理方面存在的問題主要有：①市財政違規(guī)列收列支的數(shù)額大，財政周轉(zhuǎn)資金難收回，市、鄉(xiāng)兩級隱形赤字負債多；②侵占、擠占、挪用專項資金情況多，數(shù)額大；③自立項目收費多，數(shù)額較大；④收入不入帳，私設(shè)“小金庫”的現(xiàn)象依然存在；⑤超標準列支業(yè)務(wù)招待費等。對查出的這些問題，審計機關(guān)基本上作了處理。據(jù)統(tǒng)計，*6年共完成審計項目58個，查出違紀違規(guī)金額3290萬元，責(zé)成追回被擠占挪用專項資金1167萬元，處理上繳財政88萬元，提出合理化建議142條，向紀檢、監(jiān)察、檢察移送6起。*5年共完成審計項目56個，共查出違紀違規(guī)金額4000萬元，責(zé)成追回被擠占挪用專項資金1355萬元，處理應(yīng)上繳財政76萬元，提出合理化建議42條，向紀檢、監(jiān)察、司法機關(guān)移送3起。同時，市審計局還將審計情況及時向市人民政府、市人大常委會報告，為政府宏觀調(diào)控，為人大加強對財經(jīng)工作的監(jiān)督提供了參謀決策依據(jù)，從而對深入開展反腐敗斗爭，維護財政經(jīng)濟秩序，促進我市經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

4、審計法規(guī)定的審計程序得到了較好的落實，審計工作逐步步入規(guī)范化軌道。市審計部門為規(guī)范審計工作，提高審計質(zhì)量和效率，先后制訂了《現(xiàn)場審計工作紀律》、《審計人員職業(yè)道德準則》、《審計組廉政責(zé)任的若干規(guī)定》等制度，并得到了較好的執(zhí)行。審計工作能嚴格按法定程序辦事，審計通知書、審計報告、審計意見書、審計決定等文書均嚴格按法定要求送達和報送有關(guān)單位和領(lǐng)導(dǎo)。審計檔案管理規(guī)范，檔案資料收集比較齊全。審計人員能夠嚴格執(zhí)法，對查出的違紀違規(guī)財政財務(wù)收支行為，均依法作出相應(yīng)的處理與處罰，并注意督促被審計單位落實執(zhí)行審計決定。近年來所有被審計單位沒有對審計局執(zhí)法提出過行政復(fù)議。

二、存在的問題

（一）審計執(zhí)法力度不夠大。一是審計層面不夠?qū)?。審計局在審計項目安排上存在人為選擇，審計層面較窄，因受重收繳、輕監(jiān)督的利益驅(qū)動，對有處罰承受能力的執(zhí)收部門和經(jīng)濟部門審計較為頻繁，甚至“年年審的現(xiàn)地方”，而對權(quán)力部門和經(jīng)濟狀況差的事業(yè)單位和虧損、破產(chǎn)企業(yè)，則從沒審計過，使一些違紀違規(guī)單位得不到及時查處。二是處罰力度不到位。一方面對查出的違紀金額，沒有按政策和法規(guī)進行處罰，大多數(shù)處罰都是協(xié)商處罰。例如*5年至*6年共查出違紀金額7290萬元，而收繳市財政的只有164萬元。另一方面對大要案查處不力，對發(fā)現(xiàn)的一些嚴重違紀線索查得不深不透。三是執(zhí)法手段不強硬。在違紀問題處理和收繳罰款上，很少使用“向社會通報審計結(jié)果、通報批評、給予警告、凍結(jié)存款、申請法院強制執(zhí)行”等審計應(yīng)有的處罰手段，使處罰對象認為違紀罰點錢就完事了，影響了審計權(quán)威性。如市教育局違規(guī)收費的問題，是年年查、年年有，難以得到有效的遏制。

（二）審計監(jiān)督質(zhì)量不夠高。首先，審計結(jié)果不夠客觀。一些審計報告結(jié)論不夠真實準確，甚至不是客觀公正、實事求是。調(diào)查反映，審計人員在被審單位查出的部分違紀問題和金額，沒有在審計報告中反映出來，審計執(zhí)法帶有人情味出現(xiàn)偏差。其次，審議建議不夠恰當(dāng)。一些審計報告質(zhì)量不高，分析問題不夠深透和準確，所提建議套話、空話多，沒有實質(zhì)內(nèi)容和可操作性。再次是為政府經(jīng)濟工作參謀不力。目前我市審計機關(guān)依然是“就審計論審計”的思想框框，沒有更多的了解經(jīng)濟活動的過程，分析決策的背景，從機制、體制和制度上分析存在問題的原因，及提出解決問題的方法，導(dǎo)致審計作用發(fā)揮得不夠充分。

（三）審計工作人員和經(jīng)費不足。市審計局現(xiàn)有干部職工22人，內(nèi)設(shè)股室7個，其中行政領(lǐng)導(dǎo)8人，有的股室僅有一個人。為完成法律規(guī)定的經(jīng)常性審計項目和上級安排的各項審計任務(wù)，審計人員經(jīng)常加班加點。審計質(zhì)量有時就得不到保證，如有的審計筆錄和審計文書上存在草率涂改的現(xiàn)象。由于沒有學(xué)習(xí)時間，審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)難以提高，目前，審計機關(guān)能熟練掌握計算機審計的業(yè)務(wù)人員不多，以至對那些使用電腦管理財務(wù)收支單位的審計難以開展。同時人員和經(jīng)費不足，已嚴重影響了審計執(zhí)法的廣度、深度和力度，有的審計項目反停留在查帳這個層面上，只觸及皮毛，未觸及實質(zhì)，難以發(fā)現(xiàn)大要案線。致使審計監(jiān)督等同于一般的經(jīng)濟檢查。

三、幾點建議

（一）要提高審計監(jiān)督水平。要充分發(fā)揮審計監(jiān)督職能作用，全方位、高質(zhì)量地做好審計監(jiān)督工作。一是要把重點審計和全面審計結(jié)合起來。要圍繞經(jīng)濟工作中心，切實加強對重點領(lǐng)域、重點部門、重點資金的審計監(jiān)督，抓住帶有全局性影響的熱點敏感問題不放，突出對財政收支、專項資金、重大投資項目和金融機構(gòu)及國有民營企業(yè)的審計。同時，要把所有使用國家資金、占用國有資產(chǎn)的單位納入審計工作的視野，拓展面上審計，消除審計死角，規(guī)范經(jīng)濟秩序，遏制違紀違法和腐敗行為。二是要把審計數(shù)量與審計質(zhì)量統(tǒng)一起來。既要保證審計項目任務(wù)地完成，提高審計覆蓋率，更要注重審計質(zhì)量，提高審計效益，確保審計結(jié)果準確無誤，公正客觀。三是要把審計執(zhí)法與審計服務(wù)聯(lián)系起來。一方面要嚴格依法審計，加強審計監(jiān)督，不搞關(guān)系審計和人情審計。另一方面要正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，不能以處罰收繳為目的，而要重點在監(jiān)督服務(wù)。對被審計單位違規(guī)及管理上的漏洞要幫助查找原因，采取積極的規(guī)范管理措施，進行跟蹤防患服務(wù)，增強審計監(jiān)督實效。

篇3

我國不同階段審計法規(guī)對審計對象規(guī)定不同之處主要有以下幾點：第一，從審計對象所涉及到的單位來看，“暫行規(guī)定”里面表述的是指同國家財政有關(guān)的單位；“審計條例”所表述的是有國家資產(chǎn)的單位；“審計法”規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的單位比上述兩方面都廣，包括了同國家財政無關(guān)以及也不占有國家資產(chǎn)的有關(guān)單位（如管理社會捐贈基金的單位）。第二，從審計對象所涉及到的具體內(nèi)容來看，“審計法”和“審計法實施條例”的規(guī)定比前面兩個法規(guī)的規(guī)定要詳盡得多，特別明確國有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)要接受審計機關(guān)的審計，還明確規(guī)定了要對社會保障基金和社會捐贈基金進行審計。第三，從審計對象所涉及到的層次來看，“暫行規(guī)定”只提出對財務(wù)計劃、信貸計劃的執(zhí)行及其結(jié)果，進行審計監(jiān)督；“審計條例”則規(guī)定對財政預(yù)算的執(zhí)行和財政決算。信貸計劃的執(zhí)行及其結(jié)果，進行審計監(jiān)督。但是，都沒有明確規(guī)定對中央預(yù)算和中央銀行的審計問題?！皩徲嫹ā眲t明確規(guī)定，審計署在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下，對中央預(yù)算執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督，并對中央銀行的財務(wù)收支，進行審計監(jiān)督。地方各級審計機關(guān)分別在本級行政首長和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，對本級預(yù)算執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督。使審計監(jiān)督的層次得以明確，這是一大進步。

通過上述情況的考察。就政府審計對象的確定，可以得出以下幾點結(jié)論：第一，政府審計對象的確定，受特定社會政治、經(jīng)濟制度的制約。政治、經(jīng)濟制度的基本走向，決定政府審計對象的基本內(nèi)容、第二，政府審計對象的確定，服從并服務(wù)于國家權(quán)力機關(guān)特定政治、經(jīng)濟目的的需要。政府審計各項工作的開展，都是為了特定的政治、經(jīng)濟目的。第三，審計對象的確定要靠立法給予保證。法規(guī)的權(quán)威性及其規(guī)定的詳盡程度，決定著實際能夠接受審計的單位的層次和審計的具體內(nèi)容。法律的保障是有效執(zhí)行審計的前提。第四，政府審計對象的具體內(nèi)容不是一成不變的，它要隨著國家政治。經(jīng)濟體制的變革和經(jīng)濟及社會發(fā)展的需要而做出相應(yīng)的調(diào)整。第五，政府審計監(jiān)督對象層次的高低及其作用的發(fā)揮，還受審計機關(guān)隸屬關(guān)系的影響。當(dāng)審計機關(guān)隸屬于最高權(quán)力部門時，審計監(jiān)督的對象及其作用的發(fā)揮最有保證。

當(dāng)前，我國正處于社會主義市場經(jīng)濟體制的初創(chuàng)時期，社會的政治、經(jīng)濟。文化等各方面正經(jīng)歷著深刻的變革，所面臨的突出任務(wù)涉及到國有企業(yè)的改革、政府職能的轉(zhuǎn)變等。在新形勢下，需要認真研究如何使政府審計部門的工作更好地適應(yīng)社會發(fā)展的需要。就政府審計對象的確定來看，以下幾個問題值得考慮：

（一）審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的高層次及監(jiān)督的效力問題。各級審計機關(guān)均隸屬于本級政府，其對本級預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督實質(zhì)上是一種內(nèi)部審計，監(jiān)督的有效性如何保證，值得研究。世界各國的經(jīng)驗證明，實行財政同級審很難行得通。對政府預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，只有實行實質(zhì)上的外部審計，才有可能達到滿意的結(jié)果。

（二）審計機關(guān)對企業(yè)的審計監(jiān)督問題。“審計法”規(guī)定，審計機關(guān)對國有企業(yè)進行審計監(jiān)督，并對國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)進行審計監(jiān)督。但是，對那些占有國有資產(chǎn)，而國有資產(chǎn)又不占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)，審計機關(guān)能否進行審計，也值得研究。特別是今后隨著企業(yè)改革的深化，對國有企業(yè)的出售問題如何審計，也需要研究解決。在新形勢下，審計機關(guān)對企業(yè)的審計問題，除“審計法”的規(guī)定之外，還應(yīng)考慮以下幾方面：第一，對國有資產(chǎn)不占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)，根據(jù)需要（比如當(dāng)國有資產(chǎn)的權(quán)益受到損害，而有關(guān)方面又不能妥善處理時），審計機關(guān)可以介入其審計工作，但無論何時都不能由審計機關(guān)包辦其審計工作。第二，對出售國有企業(yè)的全過程，審計機關(guān)應(yīng)進行必要的審計監(jiān)督，以防止在出售過程中國有資產(chǎn)的流失，并保證國有資產(chǎn)出售給適當(dāng)?shù)慕?jīng)營者。第三，對要出售給民間經(jīng)營的特定國有企業(yè)，為保證企業(yè)出售后的有效經(jīng)營，不損害社會公共利益，在出售時國家可以和有關(guān)購買者之間簽訂特別協(xié)議，授權(quán)國家審計機關(guān)進行審計。第四，對純粹民營性企業(yè)，只要這些企業(yè)的經(jīng)營活動對社會公眾利益、對社會經(jīng)濟發(fā)展、對國防事業(yè)等方面具有特別意義，法律也可以授權(quán)審計機關(guān)對其進行審計。

（三）政府審計向社會責(zé)任審計領(lǐng)域的延伸問題。我國現(xiàn)行法律、法規(guī)規(guī)定的審計機關(guān)的審計對象，主要局限在經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)，對經(jīng)濟領(lǐng)域以外的，目前又急需要進行監(jiān)督檢查的一些問題，能否由審計機關(guān)進行審計監(jiān)督，還沒有明確的規(guī)定。審計機關(guān)審計監(jiān)督的基本特征，在于它是一種高層次的經(jīng)濟監(jiān)督。隨著社會的進步，公眾對經(jīng)濟領(lǐng)域以外的，與社會發(fā)展密切相關(guān)的各種問題，越來越重視，也就相應(yīng)地擴大了政府的受托責(zé)任，要求政府對有關(guān)問題進行監(jiān)管。有政府活動的地方，就應(yīng)該有政府審計。政府審計向非經(jīng)濟領(lǐng)域延伸，開展對有關(guān)社會責(zé)任問題的審計，正日益受到世界各國審計機關(guān)的重視。我國政府審計部門應(yīng)當(dāng)考慮把社會責(zé)任審計問題（比如環(huán)境審計、社會公益事業(yè)審計等）納入審計范圍。

企業(yè)改制是推動企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制一項重要措施。加強政府審計部門在企業(yè)改制過程中的審計工作十分必要。根據(jù)企業(yè)改制的不同形式，政府審計部門在企業(yè)改制過程中的審計工作就有所不同。在審計對象的確定上，應(yīng)當(dāng)明確，任何一個國有企業(yè)的改制（無論其規(guī)模大?。?，都必須經(jīng)過必要的審計，這一點應(yīng)當(dāng)作出強制性規(guī)定。對其規(guī)模或影響較大國有企業(yè)的改制，應(yīng)當(dāng)由審計機關(guān)直接介入其審計工作，審計結(jié)果由審計機關(guān)直接向政府有關(guān)部門報告；對其規(guī)?；蛴绊戄^小的國有企業(yè)的改制，可以由審計機關(guān)委托社會審計組織或相應(yīng)的內(nèi)部審計機構(gòu)進行審計，其審計結(jié)果經(jīng)審計機關(guān)核實后，由審計機關(guān)向政府有關(guān)部門報告。

審計機關(guān)參與企業(yè)改制過程的審計，可以分為三個階段：改制前的審計、改制中的審計和改制后的審計。就整個改制過程來看，審計機關(guān)審計的內(nèi)容主要應(yīng)包括以下幾方面：

（一）審查企業(yè)改制過輕的合法性。主要內(nèi)容包括：企業(yè)改制的方式和方法是否按照有關(guān)部門的授權(quán)進行；有關(guān)部門制定的規(guī)則和程序能否保證企業(yè)改制工作的順利進行；企業(yè)改制的程序和所采取的步驟是否符合法律和規(guī)章的要求；企業(yè)改制過程的透明度如何．是否貫徹公開、公正和公平的原則；在出售企業(yè)（資產(chǎn)）之前，是否及時地通知所有潛在的購買者，所有有關(guān)方面在獲得有關(guān)資產(chǎn)出售方面的信息時機會是否均等；企業(yè)改制過程是否按照經(jīng)批準的規(guī)則和程序進行；等等。

（二）審查企業(yè)改制過程中有關(guān)事項處理的合規(guī)性。主要內(nèi)容包括：企業(yè)改制前對資產(chǎn)的評估情況如何，有關(guān)資產(chǎn)評估機構(gòu)的技術(shù)勝任能力如何；會計處理和資產(chǎn)評估所采用的方法是否合規(guī)，方法的應(yīng)用前后是否一致；企業(yè)所有的資產(chǎn)和負債是否都重新進行了評估，是否以確定的資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)價值為依據(jù)，談定出售企業(yè)（資產(chǎn)）的條件；企業(yè)改制協(xié)議規(guī)定的程序與有關(guān)部門的規(guī)定是否一致，公共利益的保障程度如何；收購企業(yè)（資產(chǎn)）時有關(guān)購買和付款條件是否合理，這些條件的確認是否經(jīng)過了專家的評價；等等。

篇4

一、提高法制意識，強化審計法制基礎(chǔ)建設(shè)

近年來，我國審計法制建設(shè)已經(jīng)取得了很大成績，依法審計，依法行政已成為大多數(shù)審計人員的行為規(guī)范，但仍有部分審計人員法制觀念淡薄，注重審計專業(yè)知識，忽視法律知識。因而，要培養(yǎng)和提高審計人員的法制意識，強化法制基礎(chǔ)建設(shè)。一是建立健全專職法制機構(gòu)，配備專職法制人員，以落實審計法制工作，檢查督促依法審計情況。要求法制人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高，知識全面，不僅要精通審計知識，而且要具有法律等方面的知識。二是加強審計法制制度建設(shè)，推進法制工作規(guī)范化、制度化、科學(xué)化，提高法制工作水平。建立健全法制機構(gòu)職責(zé)、審計復(fù)核制度、審計質(zhì)量崗位責(zé)任制、審計質(zhì)量控制辦法、審計執(zhí)法追究制、審計執(zhí)法檢查等法制工作規(guī)范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進法制工作健康發(fā)展，提供制度保證。

二、提高服務(wù)意識，強化審計法制監(jiān)督

開展審計法制工作要與開展審計業(yè)務(wù)有機結(jié)合起來，樹立審計法制工作服務(wù)審計整體，把法制工作的重點放在當(dāng)前審計業(yè)務(wù)急需解決的問題上，找準位置，正確處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系，做到不缺位，不越位，不錯位，使法制工作深入到每個業(yè)務(wù)機構(gòu)，落實到每個審計環(huán)節(jié)。第一，堅持制約監(jiān)督。法制機構(gòu)是審計機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，是審計質(zhì)量的重要把關(guān)者，因而必須充分發(fā)揮監(jiān)督職能，以高度的責(zé)任感、事業(yè)心，把住審計工作的這一生命線。對不依法審計，不執(zhí)行審計準則、規(guī)范的行為，堅決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅持“管、幫、促”，既要嚴格把關(guān)，履行職能，又要把監(jiān)督過程變?yōu)樵賹W(xué)習(xí)再提高的過程，使審計人員能及時認識問題，糾正問題，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)法水平。第三，樹立服務(wù)意識。法制人員要充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢，對審計常用的法律法規(guī)及時搜集整理，對新頒布的法律法規(guī)要及時學(xué)習(xí)研究，為審計業(yè)務(wù)人員提供法律咨詢服務(wù)，使審計人員能隨時找到所需法規(guī)，及時了解最新的精神，提高工作效率和審計質(zhì)量。另外，法制人員要認真研究審計規(guī)范，并結(jié)合實際工作，制定各種審計文書格式，如審計方案、審計通知書、審計工作底稿、審計證據(jù)、審計報告、審計決定等，促進審計工作法制化、規(guī)范化。

三、堅持以貫徹落實《審計法》和審計準則為中心開展審計法制工作

篇5

關(guān)鍵詞：驗資；驗資報告；法律責(zé)任

隨著震驚注冊師行業(yè)的原野、長城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權(quán)人不斷把注冊會計師推上被告席。驗資訴訟使注冊會計師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對來勢洶涌的驗資訴訟浪潮，不少大中型會計師事務(wù)所停辦驗資業(yè)務(wù)，甚至有人呼吁會計師事務(wù)所聯(lián)合起來抵制驗資業(yè)務(wù)。針對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)法律負擔(dān)過重的情況，怎樣在強化注冊會計師民事責(zé)任的同時，維護注冊會計師的合法權(quán)益，已成為擺在我們面前的嚴峻課題。

本文擬通過剖析驗資訴訟，以引起對注冊會計師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對注冊會計師行業(yè)的支持，并有效地保護會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益。

一、關(guān)于驗資和驗資報告的相關(guān)

（一）出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)

驗資，即驗證資本，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的實收資本（股本）及其相關(guān)資產(chǎn)，負債的真實性、合法性進行的審驗。驗資一般分為設(shè)立驗資和變更驗資兩種類型。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在實施了必要的驗資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿炠Y證據(jù)，分析、評價驗資結(jié)論后，形成驗資意見，出具驗資報告。驗資報告是注冊會計師驗資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗證企業(yè)資本，出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)。《中華人民共和國公司法》和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊資本變更登記，應(yīng)當(dāng)由驗資機構(gòu)出具驗資報告，證明其注冊資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

（二）社會公眾應(yīng)走出對驗資報告認識上的誤區(qū)

注冊會計師制度在我國恢復(fù)與重建已有多年的，但時至今日仍有一些人對注冊會計師行業(yè)缺乏了解，對驗資報告的作用存在誤解。

首先，驗資報告是企業(yè)獲準辦理工商登記的要件之一。驗資報告證明的是驗資當(dāng)日出資人的出資是否已經(jīng)實際投入，而不是對被驗資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗資報告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時可能是恰當(dāng)?shù)?，有效的。但是，不能把驗資報告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔(dān)保。

其次，社會公眾對注冊會計師的驗資能力期望不切實際。社會期望注冊會計師做的與其所能做的存在差距。事實上，注冊會計師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風(fēng)險等，使驗資結(jié)果的真實性、可靠性受到不同程度的。特別是審計的假設(shè)前提是建立在沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計的很多與程序就會失靈。所以，任何審計也無法保證百分之百的重大錯誤都會被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊會計師也無法絕對排除審計風(fēng)險，而只能通過規(guī)范審計程序，運用恰當(dāng)?shù)姆椒?，取得充分可靠的審計證據(jù)，審計經(jīng)驗，盡可能減少或降低審計風(fēng)險。因此，社會公眾應(yīng)當(dāng)走出認識誤區(qū)，給注冊會計師一個客觀的評價。

二、注冊會計師行業(yè)屢遭驗資訴訟浪潮侵襲的原因

（一）法律責(zé)任界定不準確

會計學(xué)界普遍認為注冊會計師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《注冊會計師獨立審計準則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認為《中國注冊會計師獨立審計準則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。獨立審計準則是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護公眾利益而制定的一套專業(yè)標準，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程嚴格遵循了獨立審計準則的要求，反之因?qū)徲嫿Y(jié)論與客觀實際不符，就被判為虛假、不真實，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因為現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)，精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出虛假驗資證明的虛假投資，注冊會計師就難以認定。

但社會公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊會計師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊會計師出具的驗資報告與實際不符就會被認為不真實，具有虛假性。在司法實踐中也常以此來判斷注冊會計師的法律責(zé)任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號復(fù)函”規(guī)定，注冊會計師出具的驗資報告無論有無特殊注明，只要對委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認定是虛假驗資報告時，法院一般都是以實收資本是否實際到位為標準，而不管注冊會計師是否遵循了當(dāng)時的專業(yè)標準。如果遵循了專業(yè)標準仍然存在被判定為違法的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

（二）責(zé)任與權(quán)利不對稱

由于會計師事務(wù)所具有相當(dāng)?shù)馁r償能力，當(dāng)其他部門對工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊會計師行業(yè)時，往往出現(xiàn)對注冊會計師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊會計師作為連帶責(zé)任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責(zé)任人還要重；還有，對于一些“皮包公司”的注冊追究責(zé)任時，除了為其驗資的注冊會計師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應(yīng)不應(yīng)承擔(dān)必要的責(zé)任？一些公司的改制和并購是在有關(guān)部門的授意下進行的，而會計師事務(wù)所的工作則成為簡單地履行手續(xù)，在追究報告失實責(zé)任時，誰又應(yīng)該負責(zé)呢？

總的來說，當(dāng)訴訟案件有共同過失責(zé)任時，由于法律的不對稱性和不均衡性，導(dǎo)致對其他過失人和責(zé)任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰有能力承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任誰就承擔(dān)責(zé)任，這就是所謂“深口袋原理”。這一的貫徹，表面上起到平衡社會機制的作用，但實際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，注冊會計師經(jīng)常成為法律責(zé)任的主要承擔(dān)者。這也變向鼓勵了一些不承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任或承擔(dān)能力較差的部門和個人出具假報告、假證明，而把責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊會計師。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確相關(guān)部門的法律責(zé)任，是我國今后法制建設(shè)的一個重要。

三、構(gòu)建獨立審計法律責(zé)任的合理框架

（一）明確利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者

利害關(guān)系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人和社會公共利益的代表者（如稅務(wù)、工商、財政等），他們都是企業(yè)的利害關(guān)系人。

利害關(guān)系人與企業(yè)在進行溝通過程中，將借助注冊會計師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關(guān)系人將與企業(yè)進行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務(wù)、賒銷商品等。在交易過后，利害關(guān)系人可能因此在經(jīng)濟上受損失。仔細不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責(zé)任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊會計師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營失敗，它是利害關(guān)系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導(dǎo)致企業(yè)法人資金和最后補償不足兩個方面給利害關(guān)系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營者貪污等方面。

企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營者在承擔(dān)了各自補償不足責(zé)任之后，對于其他利害關(guān)系人的請求補償責(zé)任就得依法免除。顧名思義，這個損失的承擔(dān)者就是利害關(guān)系人自身了。利害關(guān)系人在與企業(yè)進行溝通過程中，應(yīng)當(dāng)從多個角度來獲取有關(guān)企業(yè)的相關(guān)信息，然后對企業(yè)法人的綜合實力獨立作出評價，最后決定是否與企業(yè)進行交易。這是利害關(guān)系人的責(zé)任，也稱有效決策責(zé)任。利害關(guān)系人與企業(yè)進行交易，目的在于獲取相關(guān)利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔(dān)者也就是其自身，沒有他人可以替代。

（二）獨立審計法律責(zé)任應(yīng)堅持過錯責(zé)任原則

審計界人士普遍認為，注冊會計師嚴格遵循審計準則與驗資規(guī)則出具的驗資報告為真實的驗資報告，即使其驗證的注冊資金額與實際不符亦不影響其驗資報告的真實性，依《注冊會計師法》第21條、42條，會計師事務(wù)所對之不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師沒有遵循或沒有嚴格遵循獨立審計準則與驗資規(guī)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹慎與關(guān)注義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實際不符的驗資報告，會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

因此，在處理注冊會計師法律責(zé)任時，應(yīng)堅持過錯責(zé)任。只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求出具了報告，即不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。這一點在實際工作中已得到浙江省司法權(quán)威部門的認同。浙江省高級人民法院給浙江省財政廳、審計廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號函”中指出“各級法院認定驗資機構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗資機構(gòu)確實存在過錯為前提”。可見，上述處理精神比較符合實際，有助于保護注冊會計師的合法權(quán)益。

（三）明確判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準

注冊師承擔(dān)責(zé)任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，包括故意和過失。那么判斷有無過錯的標準是什么呢？《注冊會計師法》第21條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師協(xié)會制定、財政部的《中國注冊會計師獨立審計準則》既具有部門規(guī)章性質(zhì)，又是行業(yè)內(nèi)的權(quán)威標準，會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須遵照執(zhí)行。如果注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，不符合獨立審計準則要求，應(yīng)認定其具有過錯；反之，如果驗資機構(gòu)按照執(zhí)業(yè)規(guī)范要求實施了必要的審計程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗資報告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認定不存在過錯，不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

應(yīng)該明確一點，審計并不是對100％的會計記錄做測試，也無法對公司未來的繁榮作出保證。注冊會計師即使嚴格按照執(zhí)業(yè)準則的要求出具報告，但還存在著不可避免的審計風(fēng)險，仍不能保證驗資報告的絕對正確。如在對被審驗單位的貨幣出資進行驗證時，按驗資規(guī)則的要求，應(yīng)在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單的基礎(chǔ)上審驗，而實際上，被審驗單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對賬單，導(dǎo)致驗資報告失實。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標準，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

（四）因果關(guān)系是承擔(dān)獨立審計法律責(zé)任的必備條件

根據(jù)前述，利害關(guān)系人損失的原因有多種，同時也明確了利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者。那么注冊會計師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關(guān)系人的損失是否是注冊會計師出具的審計（驗資）報告與事實不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營者因經(jīng)營不善導(dǎo)致?lián)p失，都可對事務(wù)所提起訴訟。因為如果事務(wù)所不出具驗資報告，那么也不會注冊成立；如果不出具審計報告，那么企業(yè)也不會繼續(xù)經(jīng)營，因而也談不上經(jīng)營損失。此種因果關(guān)系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機構(gòu)在受理驗資訴訟時應(yīng)詳細利害關(guān)系人的損失是否與會計師事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系，才有利于公平執(zhí)法。

（五）明確獨立審計法律責(zé)任的時效

鑒于資本的流動性和市場固有的風(fēng)險性，經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在一定時期內(nèi)會發(fā)生資本的增減變動，這就使注冊會計師不得不對其出具驗資報告的法律責(zé)任的時效性提出質(zhì)疑。經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在經(jīng)營若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營失敗，那么企業(yè)的“利害關(guān)系人”仍憑營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國《公司登記管理條例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認為保持了相當(dāng)于注冊資本的可承擔(dān)民事責(zé)任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營，說明年檢合格，注冊資本是經(jīng)重新確認的，“利害關(guān)系人”憑注冊資本而與之發(fā)生業(yè)務(wù)往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設(shè)立之初的注冊資本，而是重新核準后的注冊資本，與設(shè)立時驗資的事務(wù)所無關(guān)，更不應(yīng)追究它的法律責(zé)任。

（六）注冊會計師承擔(dān)的是補充責(zé)任，而非連帶責(zé)任

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計、驗資報告，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯程度承擔(dān)一定的法律責(zé)任。但是某些地院不顧案件的實際情況，判決會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，值得商榷。

以設(shè)立驗資為例，會計師事務(wù)所出具的驗資報告，是工商部門進行企業(yè)登記時核準注冊資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進行經(jīng)濟活動時的資金擔(dān)保，驗資責(zé)任應(yīng)輕于保證責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國擔(dān)保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會計師事務(wù)所所需承擔(dān)民事責(zé)任，也應(yīng)在被審驗單位與利害關(guān)系人的經(jīng)濟糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后。畢竟，被審驗單位是造成“其他利害關(guān)系人”經(jīng)濟損失的直接責(zé)任人，會計師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人之間既不存在合同關(guān)系，又不存在與被審驗單位共同侵權(quán)的情況。驗資行為與“其他利害關(guān)系人”受損不存在直接的因果關(guān)系，它的責(zé)任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責(zé)任，那么既保護了債權(quán)人的合法權(quán)益，又使注冊會計師合理承擔(dān)法律責(zé)任。正如司法解釋[1998]13號指出“應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負責(zé)清償，不足部分再由會計師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

此外，注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)，還在于強化行業(yè)自律，而不在于追究本不應(yīng)有的賠償責(zé)任。過度的追究賠償責(zé)任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強化行業(yè)自律，要讓每一位注冊會計師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

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[1]張龍平。注冊會計師審計控制系統(tǒng)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

[2]譚宏。注冊會計師法律責(zé)任六大誤區(qū)[J].湖北審計，2000，（2）。

篇6

一、注冊會計師審計責(zé)任與法律關(guān)聯(lián)

（一）注冊會計師審計責(zé)任解析

在法治經(jīng)濟社會中，市場主體的經(jīng)濟交往活動應(yīng)該與法律規(guī)定保持一致。如果出現(xiàn)了違反有關(guān)經(jīng)濟法律規(guī)定的情況，其中的參與主體就會受到法律懲處和否定性評價，也會讓當(dāng)事主體承擔(dān)對自身不利的法律后果。對注冊會計師而言，其審計責(zé)任與法律責(zé)任等同，注冊會計師的審計行為只有與法律規(guī)定保持一致，才能在法律保護的框架下進行審計工作，審計結(jié)果也會得到社會認可。從這個角度講，注冊會計師的審計責(zé)任是一種法律責(zé)任，這一群體在承辦審計業(yè)務(wù)時，不但要履行應(yīng)有的法律職責(zé)，還要為工作的失誤（主動的和被動的）承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，需要分辨的是，從審計責(zé)任的定義角度講，注冊會計師的法律責(zé)任不僅和會計責(zé)任存在一定差異，也與企業(yè)經(jīng)營責(zé)任等存在本質(zhì)上的不同。這是因為，企業(yè)會計主要任務(wù)在于通過科學(xué)、合理的操作，正確制作企業(yè)的財務(wù)報表，對企業(yè)的經(jīng)營狀況與財務(wù)水平進行集中、客觀的反應(yīng)。對注冊會計師來說，他們雖然不參與制作企業(yè)財務(wù)報表工作，但是會對會計報表、財務(wù)報表發(fā)表意見。由此看來，注冊會計師的工作性質(zhì)和職業(yè)要求在于依據(jù)事先簽訂的業(yè)務(wù)約定書和注冊會計師執(zhí)業(yè)標準完成相關(guān)任務(wù)。當(dāng)然，在這一過程中，對保證審計報告的真實性和合法性，注冊會計師會為決策者提供可供參考的信息。

（二）注冊會計師審計法律關(guān)聯(lián)

法律關(guān)系指的是法律在處理人們社會關(guān)系的過程中，在審計主體和被審計對象之間形成的“權(quán)利一義務(wù)”關(guān)系，這一關(guān)系以法律的明確規(guī)定為存在前提。從這一定義出發(fā)，能夠得知審計法律關(guān)系指的是在審計工作特征的要求下存在的特殊法律關(guān)系，是法律關(guān)系的一種。在審計法律關(guān)系中，主體、客體和內(nèi)容是最為重要的組成要素。其中，審計法律關(guān)系的主體是一個綜合體，通常涉及到以下方面：審計主體，指的是對被審計單位（審計對象）進行審計的參與人員，通常為會計師事務(wù)所，也包括注冊會計師以及其他審計機構(gòu)等；而對被審計主體而言，指的大多為審計對象，即審計主體根據(jù)相關(guān)審計任務(wù)或者上級委托，通過審計主體進行審計的對象，比如企業(yè)或者一些社會其他組織等；此外，審計的委托人也是審計主體的一種，在與審計主體構(gòu)成審計法律關(guān)系中，是主要的審計關(guān)系人。

（三）注冊會計師法律審計責(zé)任的構(gòu)成要件

對注冊會計師而言，承擔(dān)法律責(zé)任通常要具備以下構(gòu)成要件：一是過錯。過錯指的是注冊會計師由于主觀故意或者過失，使受害人受到了損失。二是過失。過失指的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，由于主觀上的疏忽，或者缺少必要的職業(yè)素養(yǎng)，使受害人的利益受到侵害。三是致害行為。這一要件指的是注冊會計師出具的審計報告、驗資報告以及資產(chǎn)評估報告等，向外界提供了不實信息，或者出現(xiàn)了錯報、漏報的行為。四是損害事實。作為注冊會計師法律責(zé)任的主要構(gòu)成要件，損害事實涉及到財產(chǎn)方面的損害事實和名譽上的損害事實兩個方面，而以財產(chǎn)方面的損害事實為主。

出現(xiàn)以上情況，受害人可以根據(jù)自身的受害情況和法律責(zé)任的歸屬情況，要求注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。比如倘若受害人認定注冊會計師為了達到自身目的而主觀上做了虛假陳述，需要確定其損失和報告中的錯誤、遺漏等存在直接關(guān)聯(lián)，只有這樣，才能要求注冊會計師依法作出賠償。

二、注冊會計師審計法律責(zé)任的界定與原因分析

（一）內(nèi)部原因分析

注冊會計師需要面對社會公眾和社會組織，其審計行為要對群體和組織負責(zé)。所以，注冊會計師除了具有“理性人”的特征，還應(yīng)具有“社會人”的表現(xiàn)。這樣一來，就會出現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)利益和社會責(zé)任之間的沖突。比如，在經(jīng)濟利益或者其他利益的吸引下，注冊會計師們未能控制住自己的私欲，為了獲得較高的薪金報酬，參與到腐敗和造假行為當(dāng)中。這樣一來，注冊會計師就需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。實際上，由于自身素質(zhì)和能力的限制，一些注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)素質(zhì)都與社會公眾的期望相去甚遠，無法達到社會發(fā)展的要求。在這種情況下，注冊會計師的審計工作也就只能完成一部分，在實際操作中甚至難以發(fā)現(xiàn)錯誤和疏漏，審計結(jié)果與真實情況存在較大差距。此時，如果處于自身利益的考慮，極有可能出現(xiàn)重大審計失誤，給被審計單位和社會造成不可估量的損失。近年來，我國審計委托制度對審計委托關(guān)系作出了明確規(guī)定，其目的在于防范管理者操縱審計意見，或者防范注冊會計師和被審計單位之間進行合謀，共同欺騙社會公眾。在這一審計委托模式下，所有者利益被認為是保持一致的，任何主體或者參與者都不可能也不應(yīng)該從虛假審計信息中獲利，注冊會計師也不存在破壞審計獨立性的動機。但是，實際情況與此存在較大出入，注冊會計師處于自身利益的考慮進行審計造假就是典型的表現(xiàn)。

（二）外部原因分析

在一些社會公眾看來，注冊會計師由于其社會地位和社會作用不斷提升，在審計行業(yè)中具有絕對的權(quán)威。因此，在審查企業(yè)的財務(wù)會計報告或者其他財務(wù)狀況時，就應(yīng)該絕對正確，不允許出現(xiàn)任何疏漏，對注冊會計師的“有限理性”和“有限經(jīng)驗”過分估計。在實際操作中，即便出現(xiàn)的錯誤或者失誤并非注冊會計師的主觀故意，即便在諸多復(fù)雜因素中審計結(jié)果無法完全正確表達被審計單位的真實情況（比如，由于審計體制的局限性而導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差），社會公眾還是會將其完全歸罪于注冊會計師群體，使之卷入到無休無止的訴訟關(guān)系中。尤其在當(dāng)前時期，在信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字技術(shù)的推動下，人們對審計工作、審計步驟、審計結(jié)果的認識不斷深化，出現(xiàn)在經(jīng)濟金融市場中的復(fù)雜事件會被一些社會公眾過分解讀。而當(dāng)金融衍生工具的優(yōu)化改變了傳統(tǒng)交易模式，市場對注冊會計師行業(yè)的需求不斷增加的情況下，人們對注冊會計師的審計水平也提出了更高的要求。而實際上，身處這一時代背景下的注冊會計師在履行審計工作時，工作的復(fù)雜性和難度可想而知，對其審計業(yè)務(wù)水平和職業(yè)操守造成了嚴重沖擊。一些注冊會計師在各種因素的影響下，可能會做出違背審計原則的行為，并為此承擔(dān)法律責(zé)任。此外，較長一段時間以來，我國審計工作的相關(guān)規(guī)范亟待完善。但是，不可否認的是，法律界對審計結(jié)果的關(guān)注超過了審計過程，倘若審計結(jié)果不合法，則審計過程不合法。在這種情況下，由于相關(guān)法律司法解釋的差異，使得法律的不適用性不斷增強，在界定注冊會計師審計法律責(zé)任時便顯得十分模糊。

三、注冊會計師審計法律責(zé)任的追究與評估

（一）堅持“重要性原則”

經(jīng)驗表明，注冊會計師在評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度時，由于要保證審計執(zhí)行具有一致性，在符合性測試時會存在一定風(fēng)險。因此，當(dāng)被審計單位的管理當(dāng)局與其他利益相關(guān)者合謀或者串通舞弊時，注冊會計師也難以發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。即便借助了標準的審計程序，也無法完全知曉企業(yè)內(nèi)部控制失效的事實。甚至對某些注冊會計師來說，會對其產(chǎn)生堅定的信賴，作出錯誤的審計結(jié)論也就理所當(dāng)然了。因此，在審計實踐中，應(yīng)該堅持“重要性原則”，社會公眾只能期望注冊會計師能夠?qū)彶槌霰粚徲媶挝坏囊恍╁e報和疏漏，對于那些在會計報表中存在但未能查出的錯報和漏報，并不能就此認定注冊會計師需要承擔(dān)法律責(zé)任。

（二）構(gòu)建對致害注冊會計師的追償制度

為了對注冊會計師的審計法律責(zé)任進行追究，需要構(gòu)建對致害注冊會計師的追償制度。但是，考慮到會計師事務(wù)所行使追償權(quán)要求其要向受害人實際支付賠償金，在行使追償權(quán)的過程中還應(yīng)注意以下幾點，以實現(xiàn)對注冊會計師的法律保護：第一，如果會計師事務(wù)所有條件在適當(dāng)?shù)臅r間行使抗辯權(quán)，使賠償責(zé)任降到最低，但是卻由于自身原因未能行使，已經(jīng)向受害人支付賠償金的，注冊會計師應(yīng)該主張免責(zé)，要求不承擔(dān)被迫償?shù)姆韶?zé)任。第二，會計師事務(wù)所如果能夠依據(jù)法律對注冊會計師行使追償權(quán)，也應(yīng)該考慮到致害注冊會計師的支付能力或者賠償能力。如果致害注冊會計師難以支付被追償?shù)馁Y金費用，會計師事務(wù)所應(yīng)考慮放棄追償。第三，如果注冊會計師完全遵守事務(wù)所的決定進行了審計行為，由此產(chǎn)生的致害行為和對委托人或者第三人造成損害的，會計師事務(wù)所應(yīng)該放棄對注冊會計師的追償，而應(yīng)由事務(wù)所支付賠償金。

（三）正確區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任

為了正確追究與評價注冊會計師的法律責(zé)任，需要正確認識與區(qū)分注冊會計師的審計責(zé)任與會計責(zé)任。其中，會計報表通過被審計單位進行編制，所以應(yīng)由被審計單位的管理當(dāng)局對此負責(zé)。也就是說，被審計單位的管理部門要在所有重大問題上，公允地反映受托經(jīng)濟責(zé)任以及相關(guān)履行情況，最大限度地做到對會計處理方式的選擇與應(yīng)用，全面保持會計處理方式的一貫性。此外，還應(yīng)進一步明確注冊會計師的審計目的，要對被審計單位受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行評價。比如，通過評價看其會計報表是否真實和體現(xiàn)公允性，與會計處理方式之間是否保持一致性等，以便確定和解除被審計單位應(yīng)負的受托經(jīng)濟責(zé)任。

篇7

    [關(guān)鍵詞]注冊會計師 獨立審計 經(jīng)濟法責(zé)任

    注冊會計師審計也稱為民間審計、社會審計或者獨立審計，本文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同義詞。在我國，自獨立審計制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊會計師的行政責(zé)任為主，近年來注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊會計師民事責(zé)任的理論研究一度成為熱點，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實踐舉步維艱。

    一、關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的學(xué)說

    傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對委托人的責(zé)任，一類是對第三人的責(zé)任。由于提供審計服務(wù)的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨立責(zé)任說。

    （一）契約責(zé)任說

    在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任自然應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如日本學(xué)者下森定認為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務(wù)的內(nèi)容、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]

    （二）侵權(quán)責(zé)任說

    在英美法系，專家對第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們認為，如果將專家對委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過去，因為他們之間畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補契約責(zé)任說的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，他提供的審計信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對第三人的責(zé)任。把注冊會計師與第三人的關(guān)系認定為契約關(guān)系過于牽強，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。

    （三）獨立責(zé)任說

    侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對世責(zé)任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務(wù)實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對整個證券市場及其廣大投資者都會產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊會計師的不法行為應(yīng)當(dāng)對所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責(zé)任，對這項職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸，更是社會發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責(zé)任說。

    獨立責(zé)任說認為注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，[2] 所謂信賴責(zé)任是指注冊會計師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次要是注冊會計師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。

    二、注冊會計師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷

    注冊會計師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說，實質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時，法律認可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。[3] 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明獨立審計的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

    （一）民事義務(wù)與獨立審計義務(wù)的異質(zhì)性

    契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個意定的義務(wù)只要不是違反國家強制法，無論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個意定的義務(wù)僅僅對同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因為，在侵權(quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對整個世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。

    以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也就是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

    前已述及，獨立審計的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的應(yīng)用逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個人應(yīng)當(dāng)對鄰居盡到合理的愛護?！班従印睂嵸|(zhì)上是對注意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標準：（1）對損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標準來看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。

    從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨立審計的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨立審計中，雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協(xié)議，而實質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊會計師達成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)準則之中，因此，獨立審計義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨立審計義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

    從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務(wù)的相對人為審計委托人，如果僅有委托人才能追究審計失敗的賠償責(zé)任，那么審計責(zé)任就失之過窄，不利于保護受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨立審計損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計中，獨立審計信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前，證券市場上受審計失敗侵害的第三者是得不到法律救濟的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計失敗侵害后可以要求注冊會計師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹肚謾?quán)法重述》把第三者的范圍擴大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟的第三者擴大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨立審計責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。

    （二）民事責(zé)任與獨立審計責(zé)任的殊途性

    傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說認為，民事責(zé)任的目的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計的法律責(zé)任而言，后面我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴利益與其說是信息使用人對具體審計信息的信賴，或者是對提供審計信息的特定的注冊會計師的信賴，不如說是信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕大多數(shù)的審計信息使用人根本不了解審計信息提供人實際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細論證過，設(shè)立證券市場獨立審計制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察提供審計信息的注冊會計師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會總成本，有悖設(shè)立審計制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴利益是建立在信賴社會的基礎(chǔ)上，審計失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計師的財產(chǎn)責(zé)任方面，注冊會計師形式上是對具體的利益相關(guān)者個體承擔(dān)責(zé)任，實質(zhì)上是對整個社會承擔(dān)責(zé)任。也就是說，審計責(zé)任是一種社會責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟補償，實質(zhì)上是對整個社會多支出的成本進行補償。雖然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對受害者的合理損失都應(yīng)補償，而注冊會計師的財產(chǎn)責(zé)任可能只對部分受害者進行全部或者部分補償，其補償?shù)拇笮∪Q于社會成本受損的程度。

    （三）信賴利益：對民事責(zé)任的超越

    獨立責(zé)任說認為注冊會計師審計責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴理論。信賴理論發(fā)端于自由市場向壟斷發(fā)展的時代，大家知道，古典契約法是與自由市場經(jīng)濟相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個原則遭受越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴利益》，提出了信賴理論，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個法學(xué)的地震。

    富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的法律，當(dāng)事人在締約時為自己制定了“罰則”，即違約時要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊８焕找該p害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當(dāng)事人違約，相對人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢姡焕盏钠诖婊镜韧诖箨懛ㄋQ的履行利益。所謂信賴利益，指合同當(dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。

    保護期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責(zé)任以保護期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指出：“期待利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的?！?[10]

    于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關(guān)系擴展到整個社會關(guān)系，建立起必將對法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻影響的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進入了新的法學(xué)領(lǐng)域。

    三、獨立審計的非財產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任

    我們說獨立審計責(zé)任是社會責(zé)任，承擔(dān)社會責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財產(chǎn)責(zé)任。這種非財產(chǎn)責(zé)任我們定名為“教育、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計師違反行業(yè)準則的行為進行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學(xué)習(xí)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個行業(yè)的聲譽，因此行業(yè)協(xié)會有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國家在確立獨立審計制度時，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽，維護審計信息使用者的信賴，提高審計的質(zhì)量和凈化審計市場。

    行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟職能與政治職能準確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟職能是一種職能，的是社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強制力。如果國家的經(jīng)濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就有可能侵蝕社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟職能時，并不直接行使的權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經(jīng)濟職能，又避免了對公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟普遍采用的方式。

    我國計劃經(jīng)濟時代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。[12] 國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計中嚴重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會（證監(jiān)會）對注冊會計師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會計師追究行政責(zé)任的主體是行政機關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計師的懲誡的主體是注冊會計師協(xié)會；行政責(zé)任的性質(zhì)是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主要是對會員違反了行業(yè)準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場的正常運轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護行業(yè)的聲譽，保證審計職業(yè)的價值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。

    從責(zé)任目的上考察，獨立審計責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對個人損失的補償，而獨立審計責(zé)任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質(zhì)是對社會成本損失作彌補，注冊會計師不可能也不應(yīng)該給予每一個受損者完全補償；行政責(zé)任的主要目的是為了維護管理秩序，而獨立審計責(zé)任主要目的是為了維行業(yè)地位和價值。因此，獨立審計責(zé)任既不是民事責(zé)任，也不是行政責(zé)任，而是一種新的責(zé)任形式，即經(jīng)濟法責(zé)任。

    注釋：

    [1] [日]下森定：《論專家的民事責(zé)任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

    [2] 參見陳春山：《證券交易法論》，臺灣五南圖書出版公司1999年版，第308頁。

    [3] 張民安：《過錯侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

    [4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過錯侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

    [5] Donoghue v. Stevenson [1932] A.C. 562， 580 （HL）。 See Robert J. Shoop， Identifying a Standard of Care

    [6] 參見徐愛國：《英美侵權(quán)行為法》，法律出版社1999年版，第73頁。

    [7] 參見周志誠：《注冊會計師法律責(zé)任——中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁。

    [8] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。

篇8

關(guān)鍵詞：注冊會計師獨立審計法律責(zé)任；民事行政刑事；法律法規(guī)

注冊會計師職業(yè)是一個被人們寄予高度信任且責(zé)任重大的職業(yè)。注冊會計師所出具的審計報告，是投資者決策的重要依據(jù)，直接影響了人們對于資本市場信息的評價。因此，注冊會計師是否遵守著嚴格的執(zhí)業(yè)準則，提供的財務(wù)信息是否真實可靠，對保護社會公眾的利益、維護資本市場有序運行至關(guān)重要。

一、注冊會計師法律責(zé)任的界定

法律責(zé)任是指行為人違反法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的不利后果。在研究注冊會計師的法律責(zé)任時必須區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任這兩個看似相同實在大不同的概念。會計責(zé)任是被審計單位負有的應(yīng)當(dāng)向注冊會計師提供真實可靠的會計資料和數(shù)據(jù)的責(zé)任；審計責(zé)任是注冊會計師對其出具的審計報告的真實性所應(yīng)負的責(zé)任。只有區(qū)別注冊會計師的審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任，才能廓清基于審計責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)與基于會計責(zé)任造成的責(zé)任承擔(dān)是截然不同的。

注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任在內(nèi)容上主要分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種類型，三種責(zé)任可以同時追究，也可以單獨追究。

1.民事責(zé)任。民事責(zé)任包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。注冊會計師的民事法律責(zé)任是指注冊會計師或會計師事務(wù)所對由于自己違反了合同或發(fā)生民事侵權(quán)行為所引起的法律后果，依法應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。注冊會計師是以其專業(yè)知識專業(yè)技能為基礎(chǔ)開展執(zhí)業(yè)活動的，與委托人訂立合同后注冊會計師需要根據(jù)合同的約定來履行自己的義務(wù)，在履行過程中如果因為注冊會計師自身的原因出現(xiàn)不履行義務(wù)或不按照約定履行義務(wù)的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其委托人承擔(dān)違約責(zé)任。在被審計單位提供客觀真實的會計資料情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)據(jù)此提供真實可靠的審計報告，如果注冊會計師沒有嚴格按照法律規(guī)定進行審計，導(dǎo)致公眾或其他使用者因信賴不實審計報告而作出錯誤決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。注冊會計師民事責(zé)任實質(zhì)是一種經(jīng)濟賠償責(zé)任，包括其對委托客戶和第三人的民事責(zé)任。

2. 行政責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會計師事務(wù)所或者注冊會計師在履行職責(zé)過程中，不能遵守國家關(guān)于注冊會計師管理的行政法律法規(guī)條款、政府規(guī)章或者其他相關(guān)行政管理規(guī)范，則需要對其違法行為承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其法律責(zé)任的承擔(dān)方式由法律進行規(guī)定，并由行政管理部門作出，其法律責(zé)任的種類可以分為：行政處罰（人身處罰和罰款等）、行政措施強制執(zhí)行，根據(jù)行政違法行為的嚴重程度、社會影響與危害性、性質(zhì)影響是否惡劣等因素，選擇給予沒收違法收入所得、上交罰款、取消其會計注冊師資格證有效性和從業(yè)資質(zhì)，禁止其繼續(xù)行使注冊會計相關(guān)職能權(quán)力，給予一定期限內(nèi)的禁止從事會計相關(guān)事務(wù)處罰等等。如果行政法律責(zé)任承擔(dān)的主體是會計事務(wù)所，其行政法律責(zé)任的承擔(dān)范圍包括上述規(guī)定，并且還可以給予事務(wù)所資質(zhì)取消和會計事務(wù)所停止營業(yè)的處罰。

3.刑事責(zé)任。行政法律責(zé)任的概念可以被界定為，如果會計師事務(wù)所或者注冊會計師在履行職責(zé)過程中，違法了我國刑法的有關(guān)規(guī)定，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國刑法的有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)刑事法律責(zé)任，其具體刑事律法責(zé)任的處罰方式包括：沒收違法所得、處以罰款等財產(chǎn)性懲罰和處以拘役、判處刑期、剝奪權(quán)利等人身性處罰。

二、 法律法規(guī)對注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)規(guī)定中的缺陷

1.沒有形成統(tǒng)一的法律管理體系，各級法律法規(guī)管理上存在矛盾。出具財務(wù)審計報告是注冊會計師及會計師事務(wù)所針對公司企業(yè)在日常經(jīng)營中的賬目明細、會計資料、財務(wù)會計核算等工作是否遵守國家法律法規(guī)關(guān)于會計制度規(guī)定的重要判斷和說明，是對企業(yè)財務(wù)內(nèi)部管理控制機制是否完善的分析，是對資金成本控制、費用支出、現(xiàn)金流管理等財務(wù)活動的是否合理的科學(xué)審查與綜合評價。因此，財務(wù)審計報告應(yīng)當(dāng)真實、合法，客觀反映出審查公司企業(yè)的財務(wù)運作與管理情況，相反如果會計事務(wù)所及其注冊會計師出具了虛假、不真實的財務(wù)審計報告，則需要依法承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由于國內(nèi)注冊會計師的從業(yè)準則與國家刑法之間對虛假審計報告的標準和要求不一致，導(dǎo)致了注冊會計師在從事企業(yè)財務(wù)審計報告的過程中，有了兩個標準：按照我國注冊會計師的從業(yè)審計準則的要求，注冊會計師在編制審計報告的過程中，應(yīng)當(dāng)嚴格遵守財務(wù)審計程序，在標準審計程序指導(dǎo)下得出的審計結(jié)論和審計報告結(jié)果是真實有效的。但是按照我國刑法的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，注冊會計師在編制審計報告的過程中，還應(yīng)當(dāng)對審查企業(yè)提交的財務(wù)文件、賬目內(nèi)容是否真實進行審查與證明，如果審計報告的編制過程中使用了虛假的會計賬目和其他財務(wù)資料，那么無論審計過程是否合法，其得到的審計結(jié)果仍然是虛假的，需要承擔(dān)相應(yīng)的違法法律責(zé)任。刑法的這項規(guī)定增加了注冊會計師在審計過程中承擔(dān)的風(fēng)險。

2.當(dāng)會計事務(wù)所與注冊會計師共同承擔(dān)法律責(zé)任的時候，二者之間責(zé)任分擔(dān)模糊。根據(jù)我國刑法相關(guān)條文規(guī)定，僅僅說明了會計事務(wù)所和注冊會計師需要共同承擔(dān)法律責(zé)任的情況，但對如何在二者之間清晰劃分各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任大小，則沒有做出具體的規(guī)定。舉例說明，我國最高法在其頒布的07年司法解釋中，對注冊會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任進行了具體解釋，但對該事務(wù)所內(nèi)具體實施該職責(zé)的會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，卻沒有做出進一步的說明和解釋。筆者認為，當(dāng)注冊會計事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)并交付相應(yīng)的民事賠償之后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)注冊會計師行為人在主觀上的故意或者過失程度，來具體確定會計事務(wù)所向其追償?shù)臋?quán)利。

3. 注冊會計師違法刑法、構(gòu)成犯罪主觀上的判斷標準模糊。我國刑法和注冊會計師從業(yè)守則都對注冊會計師的主觀犯罪構(gòu)成要件進行了規(guī)定，但規(guī)定的內(nèi)容較為籠統(tǒng)。

三、關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任承擔(dān)的幾點意見

1.參考注冊會計師職業(yè)守則的相關(guān)規(guī)定，重新確定虛假審計報告的定義。從國內(nèi)先階段的注冊會計師對對企業(yè)公司的財務(wù)審計報告出具情況進行分析，可以看出，財務(wù)審計的主要任務(wù)包括以下兩個方面：首先是審查企業(yè)公司提供的財務(wù)賬目、報表等文件是否真實體現(xiàn)了其經(jīng)營狀況；其次是對通過對企業(yè)公司賬目的審查，發(fā)現(xiàn)其中的財務(wù)虛假申報、假賬等問題，如果注冊會計師在審計過程中已經(jīng)嚴格按照法律有關(guān)審計程序和相關(guān)規(guī)范進行，也沒有主觀上的故意或者重大過失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)出具虛假審計報告的相關(guān)法律責(zé)任。

2.清楚劃分會計事務(wù)所與注冊會計師之間的法律責(zé)任承擔(dān)。當(dāng)會計事務(wù)所已經(jīng)承擔(dān)了有關(guān)民事責(zé)任，并履行了賠償數(shù)額之后，可以根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)向注冊會計師責(zé)任人進行后期的追償。

3.應(yīng)當(dāng)增加注冊會計師在法律責(zé)任承擔(dān)中的免責(zé)事項。我國法律除了應(yīng)當(dāng)嚴格打擊違法犯罪行為之外，還要注重對行為人主體權(quán)利的維護。具體在注冊會計師審計工作中，應(yīng)當(dāng)看到注冊會計師在嚴格遵守法律法規(guī)有關(guān)規(guī)定，正確開展審計程序之后，仍然有主觀上不能預(yù)見、不能避免的錯誤審計結(jié)果發(fā)生的可能。因此，可以參照我國民法、刑法有關(guān)免責(zé)事項的規(guī)定，允許注冊會計師在法律程序中將免責(zé)事項作為自己的抗辯理由。（作者單位：中國大連國際經(jīng)濟技術(shù)合作集團有限公司）

參考文獻：

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[2] 段宏竹.論注冊會計師驗資業(yè)務(wù)中民事法律責(zé)任的變化[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè).2011（13）

[3] 郭丹.注冊會計師對第三人審計法律責(zé)任的擴張與收縮[J].中國注冊會計師.2010（05）

篇9

1、執(zhí)法目的偏化。

保障財政、財務(wù)收支的真實、合法和效益是審計執(zhí)法的目的。在“真實、合法、效益”三者的關(guān)系上,既有各自獨立的一面,同時也是一個不可分割的整體,其中“效益”處于中心地位。也就是說,審計機關(guān)通過監(jiān)督檢查被審計單位財政、財務(wù)收支的真實性、合法性,從而實現(xiàn)促進管理,規(guī)范運作,達到提高效益的目的。但長期以來,由于受計劃經(jīng)濟體制的影響,個別審計機關(guān)中的少數(shù)審計人員偏重于對財政財務(wù)收支的真實性、合法性的監(jiān)督檢查,片面強調(diào)查處違紀違規(guī)行為,而忽視了“效益性”這一中心和目的,把三者割裂開來,從而影響了審計執(zhí)法職能的全面發(fā)揮。

2、執(zhí)法手段弱化。

在社會主義初級階段,法制建設(shè)尚處于不斷完善之中。同樣,《審計法》賦予審計機關(guān)的權(quán)限還遠不能滿足實現(xiàn)審計目的的需要。主要表現(xiàn)為一是審計取證缺乏強制性。當(dāng)審計發(fā)現(xiàn)問題需要當(dāng)事人認定時,當(dāng)事人積極配合尚可,若不配合,審計機關(guān)不能“奈其何”。而若當(dāng)事人出具偽證,則形成的審計風(fēng)險只有審計機關(guān)“自負”。二是審計處罰缺乏直接性。行政執(zhí)法與處罰相分離無疑是法制建設(shè)的一大進步?！秾徲嫹ā芳坝嘘P(guān)法規(guī)規(guī)定了審計機關(guān)對違紀事項的處理處罰權(quán),即審計機關(guān)只向被審計單位作出處理處罰決定,要求其落實執(zhí)行。但因?qū)徲嫏C關(guān)沒有扣繳、劃轉(zhuǎn)的強制措施,而一旦被審計單位拒絕執(zhí)行,則只能依靠有關(guān)部門配合執(zhí)行或申請人民法院執(zhí)行。如果在這些部門出現(xiàn)梗阻,審計決定就變?yōu)橐患埧瘴?從而影響審計執(zhí)法力度。

3、執(zhí)法程序簡化。

《審計法實施條例》規(guī)定,審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計決定生效之日起三個月內(nèi),檢查審計決定的執(zhí)行情況。而在實際工作中,個別審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T不能完全按照規(guī)定規(guī)范運作,隨意簡化審計程序的問題偶有發(fā)生,往往是將主要精力放在實施審計階段,而忽視后續(xù)審計,認為作出審計決定就算審計終結(jié),對被審計單位執(zhí)行審計決定的落實情況不再過問,從而形成違紀問題年年查年年犯,影響審計執(zhí)法力度。

4、執(zhí)法效果淡化。

執(zhí)法效果綜合反映執(zhí)法水平和執(zhí)法力度。審計執(zhí)法效果好,從宏觀上說能維護市場經(jīng)濟秩序,促進廉政建設(shè),為各級領(lǐng)導(dǎo)決策提供服務(wù)從微觀上說,可以糾正違紀行為,保障國家、集體經(jīng)濟利益不受損失。但從目前的實際情況來看,有些審計機關(guān)的執(zhí)法效果還遠遠未達到效果要求,為政府宏觀決策服務(wù)力度不大、效果不好,違紀單位有增無減,違紀資金逐年上升。

二、產(chǎn)生問題的原因

一現(xiàn)行管理體制與獨立履行審計職能不適應(yīng)。一是地方各級審計機關(guān)的人事、經(jīng)費由地方政府管理,使審計執(zhí)法工作在服務(wù)地方經(jīng)濟發(fā)展的同時,一定程度上也受到地方各方面的制約。二是依據(jù)現(xiàn)行的審計法律、法規(guī)規(guī)定,審計監(jiān)督范圍實行屬地管理,地方審計機關(guān)不能對不屬于同級政府管轄的部門進行監(jiān)督,而有監(jiān)督權(quán)的上級審計機關(guān)又“鞭長莫及”,從而使其成為監(jiān)督“盲區(qū)”。三是地方審計機關(guān)隸屬地方政府,使得上級審計機關(guān)授權(quán)的審計項目中存在的問題進行了“內(nèi)部消化’,不能進行全面有效地披露和嚴肅認真處理,從而難以得到客觀、真實的審計結(jié)果。

二《審計法》宣傳貫徹不到位與營造良好審計執(zhí)法環(huán)境不適應(yīng)。一是《審計法》規(guī)定了審計工作在地方行政首長直接領(lǐng)導(dǎo)下工作,審計經(jīng)費由地方同級政府予以保證,而在實際工作中往往只能做到前者。地方審計機關(guān)特別是縣級審計機關(guān),工作任務(wù)繁重,審計經(jīng)費不足的矛盾尤為突出。二是由于被審計單位違紀違規(guī)問題的發(fā)生多是出于部門利益或個人利益,因此對審計監(jiān)督工作大多存有抵觸情緒,不是對違紀問題進行“層層包裝”,千方百計逃避審計監(jiān)督,就是對存在問題千言狡辯,百般抵賴,更有甚者對審計工作設(shè)置重重障礙,阻礙審計工作正常開展。三是有關(guān)部門配合不甚密切。要加大審計執(zhí)法力度,只有組織紀檢、財政等部門協(xié)同作戰(zhàn),密切配合。利用各自手段,形成多主體的監(jiān)督格局,才能得到理想的預(yù)期效果,但由于受各部門的工作任務(wù)、人員、經(jīng)費等影響,在工作的配合上確有一定的難度。

三審計人員素質(zhì)不高與嚴格執(zhí)法不適應(yīng)。審計是國民經(jīng)濟運行的衛(wèi)士,是領(lǐng)導(dǎo)決策和民眾的“眼睛”,其工作性質(zhì)決定了對審計人員綜合素質(zhì)的更高要求。審計人員政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)是否過硬,是影響審計執(zhí)法力度和職能作用發(fā)揮的關(guān)鍵因素。政治素質(zhì)不過硬,就會因物質(zhì)利益的誘惑、人際關(guān)系的影響等,不能對發(fā)現(xiàn)的問題進行依法處理,甚至“貪污”發(fā)現(xiàn)的違紀問題。業(yè)務(wù)素質(zhì)不過硬,就不能全面有效地發(fā)現(xiàn)違紀違規(guī)問題,從而使審計監(jiān)督流于形式,更不能為政府宏觀決策提供依據(jù)。

三、加強審計執(zhí)法力度的對策

1、完善管理體制,明確執(zhí)法思路。在管理體制上,審計機關(guān)應(yīng)參照工商、技監(jiān)等部門實行省以下垂直管理,使審計機關(guān)的人事、經(jīng)費等與地方政府脫鉤,實現(xiàn)審計管理體制和審計職能的真正獨立。在執(zhí)法目的和執(zhí)法思路上,要做到堅持“三原則”,把握“四重點”。堅持“三原則”,即堅持圍繞中心,服務(wù)大局的原則堅持有所為有所不為的原則堅持依法審計,規(guī)范運作的原則。把握“四重點”,即選準出發(fā)點圍繞發(fā)展、改革、穩(wěn)定的大局開展工作,找準切人點圍繞重點、難點、焦點、熱點問題開展工作,立足落腳點利用監(jiān)督手段,提高服務(wù)水平,抓住關(guān)鍵點強化素質(zhì)建設(shè),狠抓大案要案。

篇10

一、審計一般程序

1、送達審計通知書實施審計三日前，向被審計單位送達審計通知書。（《審計法》第三十七條、《國家審計基本準則》第二十條）。

審計文書直接送達的，以被審計單位在回執(zhí)上注明的簽收日期為送達日期；郵寄送達的，以回執(zhí)上注明的收件日期為送達日期（《審計法實施條例》第三十七條，這里指的審計文書包括審計通知書，也包括審計報告、審計意見書、審計決定書、審計建議書、審計復(fù)議決定書等）。

2、審計報告征求意見被審計單位自收到審計報告之日起十日內(nèi)，提出書面意見。在規(guī)定期限內(nèi)沒有提出書面意見的，視同無異議。（《審計法》第三十九條、《審計法實施條例》第四十條、《國家審計基本準則》第三十一條）。

3、提交審計報告審計組實施審計結(jié)束后，應(yīng)及時向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計報告；提出的時間一般不得超過六十日（《國家審計基本準則》第三十二條，舊準則規(guī)定時間是十五天，特殊情況下經(jīng)批準可適當(dāng)延長）。

4、審計復(fù)核復(fù)核機構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員應(yīng)當(dāng)自收到復(fù)核材料之日起七個工作日內(nèi)提出復(fù)核意見。特殊情況下，可適當(dāng)延長，但最長不得超過十個工作日。遇有補正情形時，補正材料的時間不包括在復(fù)核時間內(nèi)。（《審計機關(guān)審計復(fù)核準則》第九條，舊規(guī)定是審計報告復(fù)核五日內(nèi)完成，最長不得超過十天；審計意見書、審計決定書復(fù)核三日內(nèi)完成，最長不得超過五天）。

5、審計處罰除法律另有規(guī)定外，被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為，從違法行為終了之日起，在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，審計機關(guān)不再給予審計處罰。（《國家審計基本準則》第三十七條、《審計機關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》第十六條）。

6、出具審計意見書、作出審計決定審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到審計報告之日起三十日內(nèi)，將審計意見書和審計決定送達被審計單位和有關(guān)單位。（《審計法》第四十條、《國家審計基本準則》第四十二條）。

7、審計決定生效審計決定自送達之日起生效。（《審計法》第四十條、《國家審計基本準則》第四十二條）。

8、審計決定執(zhí)行審計決定一般應(yīng)于九十日內(nèi)執(zhí)行完畢，特殊情況下經(jīng)審計機關(guān)批準可適當(dāng)延長。（《國家審計基本準則》第四十二條，1997年施行的《審計法實施條例》第四十五條規(guī)定，被審計單位或者協(xié)助執(zhí)行的有關(guān)主管部門應(yīng)當(dāng)自審計決定生效之日起三十日內(nèi)，將審計決定的執(zhí)行情況書面報告審計機關(guān)）

9、審計決定檢查和強制執(zhí)行審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計決定生效之日起三個月內(nèi)，檢查審計決定的執(zhí)行情況。被審計單位未按規(guī)定期限和要求執(zhí)行審計決定的，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令執(zhí)行；仍不執(zhí)行的，申請人民法院強制執(zhí)行。（《審計法實施條例》第四十五條）。

審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)自審計意見書和審計決定書送達之日起九十日內(nèi)，了解審計意見的采納情況，監(jiān)督檢查審計決定的執(zhí)行情況；如發(fā)現(xiàn)被審計單位超過九十日未執(zhí)行審計決定的，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)報告人民政府或者提請有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)依法作出處理，或者向人民法院提出強制執(zhí)行的申請。（《國家審計基本準則》第四十二條）。

二、審計聽證程序

1、審計聽證權(quán)利告知審計機關(guān)對被審計單位處以違反國家規(guī)定的財務(wù)收支金額百分之五以上且金額在十萬元以上罰款，或?qū)`反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為負有直接責(zé)任的有關(guān)責(zé)任人員處以二千元以上罰款，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人有權(quán)在三日內(nèi)要求舉行聽證；當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)自收到審計聽證告知書之日起三日內(nèi)，向?qū)徲嫏C關(guān)提出書面申請；逾期不提出聽證要求的，視為放棄聽證權(quán)利。（《國家審計基本準則》第三十八條、《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第三條、第六條）。

2、審計聽證通知審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)在舉行審計聽證會七日前向當(dāng)事人送達審計聽證會通知書，告知當(dāng)事人舉行審計聽證會的時間、地點。（《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第八條）。

3、審計聽證回避當(dāng)事人申請聽證主持人回避應(yīng)當(dāng)在審計聽證會舉行之前提出；申請書記員回避可以在審計聽證會舉行時提出。（《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第十二條）

4、審計聽證舉行當(dāng)事人無正當(dāng)理由不按時參加審計聽證會的，視為放棄聽證權(quán)利。（《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第十五條）

5、審計聽證延期當(dāng)事人有正當(dāng)理由未到場，需要通知新的當(dāng)事人到場，或者有新的事實需要重新調(diào)查、核實等情形，可延期舉行聽證。（《審計機關(guān)審計聽證的規(guī)定》第二十一條）

三、審計復(fù)議程序

1、提出復(fù)議的時間被審計單位可以自知道該審計具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出審計復(fù)議申請。因不可抗力或者其他正當(dāng)理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第五條，原規(guī)定時間是十五天）。

2、提出復(fù)議的先后順序被審計單位對地方審計機關(guān)作出的審計具體行政行為不服的，可以向上一級審計機關(guān)申請復(fù)議，也可以向本級人民政府申請復(fù)議；但對地方審計機關(guān)辦理地方政府授權(quán)交辦的事項和依照地方性法規(guī)、規(guī)章和有關(guān)規(guī)定辦理的審計事項所作出的具體行政行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向該審計機關(guān)的本級人民政府申請復(fù)議。（《審計法實施條例》第四十六條、《國家審計基本準則》第四十三條、《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第十二條）。

3、復(fù)議申請受理審計復(fù)議機關(guān)收到審計復(fù)議申請后，應(yīng)當(dāng)在五日內(nèi)進行審查。決定受理的，以法制機構(gòu)收到復(fù)議申請之日起即為受理。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第十五條）

審計復(fù)議機構(gòu)應(yīng)當(dāng)自復(fù)議受理之日起七日內(nèi)，將審計復(fù)議申請書副本發(fā)送被申請人。被申請人應(yīng)當(dāng)自收到申請書副本之日起十日內(nèi)，提出復(fù)議答辯書，并提交作出審計具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第十九條）

4、作出復(fù)議決定審計復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理審計復(fù)議申請之日起六十日內(nèi)作出審計復(fù)議決定；情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出審計復(fù)議決定的，經(jīng)審計復(fù)議機構(gòu)的負責(zé)人批準，可以適當(dāng)延長，并告知申請人和被申請人；但是延長期限最多不超過三十日。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第二十四條，1997年施行的《審計法實施條例》第四十六條規(guī)定，延長期限不得超過二個月）

5、復(fù)議決定生效審計復(fù)議決定書一經(jīng)送達即發(fā)生效力。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第二十六條）。

6、審計行政訴訟被審計單位對審計機關(guān)作出的具體行政行為不服的，應(yīng)當(dāng)先依法申請審計行政復(fù)議。在法定行政復(fù)議期限內(nèi)不得向人民法院提起行政訴訟。（《審計機關(guān)審計復(fù)議的規(guī)定》第十四條）。