導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

內(nèi)部控制包括公司層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。公司層面內(nèi)部控制包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間明確的權(quán)限劃分和職責(zé)定位。

對(duì)于2004年中航油（新加坡）公司航油期貨巨虧55億美元，最近中信泰富外幣合約巨虧155億港元這兩個(gè)事件，事實(shí)上公司治理層面內(nèi)部控制缺陷是重要原因。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)許多企業(yè)雖然具體業(yè)務(wù)的控制流程優(yōu)化程度較高，但公司層面內(nèi)控存在嚴(yán)重缺陷，影響了內(nèi)控整體效果。

例如，不相容制度分離控制要求企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督相分離，董事會(huì)依法行使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，經(jīng)理層主持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理工作，但現(xiàn)實(shí)中存在著董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層實(shí)質(zhì)性控制力較弱的現(xiàn)象；而在監(jiān)督體系中，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)往往各自為政，沒(méi)有形成有效的監(jiān)督合力。

中國(guó)公司治理機(jī)制有其特殊性（如中國(guó)的國(guó)有企業(yè)有黨委而西方國(guó)家沒(méi)有、中國(guó)企業(yè)有監(jiān)事會(huì)而英美國(guó)家沒(méi)有）因此在公司層面內(nèi)部控制方面，我國(guó)從發(fā)達(dá)國(guó)家可借鑒的經(jīng)驗(yàn)較少，更需要?jiǎng)?chuàng)新精神和務(wù)實(shí)態(tài)度。筆者認(rèn)為應(yīng)注意做好以下幾項(xiàng)工作：

正確處理黨委與董事會(huì)的關(guān)系

對(duì)國(guó)有企業(yè)而言，黨管干部的原則和黨的監(jiān)督保障職能必須得到充分發(fā)揮，而公司法賦予董事會(huì)任命經(jīng)理層的權(quán)利和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)。因此在公司層面內(nèi)部控制構(gòu)建中，應(yīng)明確規(guī)定凡同時(shí)屬于董事會(huì)和黨委管理權(quán)限的事項(xiàng)，應(yīng)經(jīng)黨委審議通過(guò)后，再按有關(guān)的控制程序提交董事會(huì)決策。

董事會(huì)決策支持系統(tǒng)構(gòu)建

盡管董事會(huì)擁有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，但實(shí)際上企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的提案許多是由經(jīng)理層提出后由董事會(huì)決策通過(guò)的。經(jīng)理層處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一線，董事會(huì)成員中有一部分并非執(zhí)行董事，而是獨(dú)立董事或外部董事，這類董事來(lái)自于不同的行業(yè)，并且不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。董事會(huì)與經(jīng)理層存在著行業(yè)知識(shí)和信息不對(duì)稱，無(wú)論是批準(zhǔn)還是否決經(jīng)理層的提案都缺乏充分的知識(shí)和信息支持，因此企業(yè)必須重視董事會(huì)決策支持系統(tǒng)的構(gòu)建。

第一，除根據(jù)相關(guān)規(guī)定建立提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)外，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)建立起相應(yīng)的專業(yè)委員會(huì)，為董事會(huì)科學(xué)決策提供依據(jù)。例如，為保證投資項(xiàng)目符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)可以建立戰(zhàn)略委員會(huì)。高科技企業(yè)可以設(shè)立科學(xué)技術(shù)委員會(huì)；市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)業(yè)可以設(shè)置市場(chǎng)營(yíng)銷委員會(huì)。

同時(shí)，企業(yè)可以通過(guò)決策控制流程設(shè)計(jì)保證決策程序的科學(xué)性。例如對(duì)于經(jīng)理層提交的投資項(xiàng)目，首先應(yīng)由戰(zhàn)略委員會(huì)進(jìn)行項(xiàng)目與企業(yè)戰(zhàn)略擬合度論證；科學(xué)技術(shù)委員會(huì)和市場(chǎng)營(yíng)銷委員會(huì)分別進(jìn)行技術(shù)先進(jìn)性和市場(chǎng)適用性論證，審計(jì)委員會(huì)對(duì)可行性報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。只有這些委員會(huì)均通過(guò)此項(xiàng)目的可行性分析，才可提交董事會(huì)表決。只有這樣，才能強(qiáng)化董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的控制，保證決策的科學(xué)性。另外，董事長(zhǎng)為外部董事的情況下，可以考慮建立執(zhí)行委員會(huì)以保證董事會(huì)決議的切實(shí)貫徹實(shí)施。

第二，建立有效的信息溝通渠道，確保決策控制系統(tǒng)發(fā)揮應(yīng)有作用。通過(guò)制度規(guī)范信息傳遞，做到企業(yè)信息對(duì)董事會(huì)，尤其是外部董事的充分公開，保證外部董事享有與其他非外部董事同等的知情權(quán)，外部董事有權(quán)從經(jīng)理層及其他部門直接獲取決策與控制所需的充分信息；注重董事會(huì)會(huì)前與外部董事的溝通，例如專題匯報(bào)或?qū)ｎ}實(shí)地調(diào)研，提高董事會(huì)會(huì)議質(zhì)量與決策效率。

再造監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部三者關(guān)系

篇2

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵

所謂財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，是針對(duì)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與質(zhì)量較差這一問(wèn)題，為了保護(hù)投資者權(quán)益而提出的一種概念，其不僅是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的延伸，更能夠有效的解決我國(guó)當(dāng)下上市公司中常常出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題，所以說(shuō)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)有著很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。在具體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，就是確認(rèn)、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過(guò)程。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

上文中提到了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵，在下文中將就其目標(biāo)進(jìn)行具體論述。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)以下幾點(diǎn)保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（一）證據(jù)獲取

想要較好的進(jìn)行上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須掌握并了解公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理與執(zhí)行是否有效的證據(jù)。在具體的相關(guān)證據(jù)獲取中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)詢問(wèn)、檢查、觀察、執(zhí)行替代程序等手段進(jìn)行相關(guān)證據(jù)的獲取，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供有利依據(jù)[2]。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取的一種合理保證，其同時(shí)包括著對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，不僅關(guān)系著財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性與公允性，更關(guān)系著整個(gè)審計(jì)工作的順利進(jìn)行，因此需要對(duì)其予以格外重視。

（三）審計(jì)思路

在具體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作中，為了保證相關(guān)審計(jì)工作的順利進(jìn)行，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有清晰地審計(jì)思路，并切實(shí)的按照“財(cái)務(wù)報(bào)表初步了解-識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制-進(jìn)行相關(guān)賬戶、列表認(rèn)定-了解錯(cuò)報(bào)來(lái)源-執(zhí)行擬測(cè)試控制”這一思路進(jìn)行具體的設(shè)計(jì)工作，以此保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作功能的正常發(fā)揮。

三、加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)策略

上文中我們了解了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)涵與目標(biāo)，在下文中筆者將結(jié)合自身工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)策略進(jìn)行具體分析，希望能夠以此提高我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的效率與質(zhì)量。

（一）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境

想要加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作，優(yōu)化相關(guān)上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境是一種較為不錯(cuò)的方法。在我國(guó)當(dāng)下的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部控制不完善與公司治理制度的效率缺乏是其主要面對(duì)的問(wèn)題，而通過(guò)優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制的系統(tǒng)環(huán)境，就能有效的對(duì)其予以解決。在具體的上市公司內(nèi)部控制系統(tǒng)環(huán)境的優(yōu)化中，相關(guān)上市公司應(yīng)通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)的完善進(jìn)行具體的公司內(nèi)部控制環(huán)境的完善，以此保證上市公司內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，保證上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的順利展開[3]。

（二）明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范

想要加強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作，明確相關(guān)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范，是一種較為有效的方式。在2008年我國(guó)財(cái)政部了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范》，這一規(guī)范的提出為我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的展開提供了有力依據(jù)。雖然這一規(guī)范自身還存在著一定不完善之處，但這一規(guī)范的出現(xiàn)對(duì)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)發(fā)展仍舊發(fā)揮了極為重要的作用。在具體的評(píng)價(jià)規(guī)范執(zhí)行中，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要依照該規(guī)范中提供的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合具體審計(jì)工作實(shí)際，進(jìn)行具體的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的操作與執(zhí)行。除了相關(guān)規(guī)范外，我國(guó)財(cái)政部還頒布過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引等內(nèi)容的相關(guān)條例，這些對(duì)于我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作來(lái)說(shuō)，都能夠起到一定的促進(jìn)作用[4]。

（三）優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)

在進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從兩個(gè)方面進(jìn)行具體的優(yōu)化工作。一方面，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行具體工作的展開；另一方面，需要將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，只有這樣才能切實(shí)提高我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)工作的相關(guān)效率。

篇3

教育部人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地重大項(xiàng)目“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與指數(shù)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：10JJD630003） 中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2015）21-0009-03

摘要：隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理的向前發(fā)展，內(nèi)部控制顯得愈發(fā)重要。本文在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架基礎(chǔ)上，把制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制分為了財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制，并對(duì)其核心控制環(huán)節(jié)進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè) 財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制 非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制 控制環(huán)節(jié)

一、引言

為了促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為，根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了一系列內(nèi)部控制配套指引，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡(jiǎn)稱《應(yīng)用指引》）、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)價(jià)指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)指引》），自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大至在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。我國(guó)財(cái)政部等五部委頒布的《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》包括18個(gè)應(yīng)用指引，分別規(guī)范了從組織架構(gòu)到信息系統(tǒng)的相關(guān)內(nèi)控具體要求。本文在結(jié)合《應(yīng)用指引》框架的基礎(chǔ)上，把制造企業(yè)核心內(nèi)部控制劃分為財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制，并詳細(xì)分類闡述了各核心控制環(huán)節(jié)的控制原則。

二、企業(yè)核心內(nèi)部控制：財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制

1992年，COSO委員會(huì)提出《內(nèi)部控制――整體框架》，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO委員會(huì)指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。具體包括：控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息和溝通，監(jiān)督。

我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）指出，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。在2010年由五部委聯(lián)合頒布的內(nèi)部控制配套指引之一的《審計(jì)指引》中多次出現(xiàn)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”這樣的術(shù)語(yǔ)?！秾徲?jì)指引》總則第四條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加‘非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段’予以披露。”本文對(duì)制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制采用了上述分類進(jìn)行討論，即將制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制分為財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制兩類。

《應(yīng)用指引》由18個(gè)指引構(gòu)成，有的涉及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，有的涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，本文在《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)上，篩選出制造企業(yè)的核心內(nèi)部控制，并分別財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制闡述二者各自的治理原則，希望可以對(duì)制造企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)有所啟示。

三、制造企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制：八個(gè)核心控制環(huán)節(jié)

結(jié)合《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)，可以將制造企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制聚焦在8個(gè)方面，分別是采購(gòu)控制、生產(chǎn)控制、銷售控制、研究與開發(fā)控制、資金活動(dòng)控制、資產(chǎn)管理控制、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和監(jiān)督控制。

（一）采購(gòu)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第7號(hào)――采購(gòu)》規(guī)定，采購(gòu)是指購(gòu)買物資（或接受勞務(wù)）及支付款項(xiàng)等相關(guān)活動(dòng)。采購(gòu)環(huán)節(jié)主要涉及編制需求及采購(gòu)計(jì)劃、請(qǐng)購(gòu)、選擇供應(yīng)商、確定采購(gòu)價(jià)格、簽訂采購(gòu)合同、驗(yàn)收、退貨、付款、會(huì)計(jì)控制等環(huán)節(jié)。采購(gòu)環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，選拔誠(chéng)信、勝任的人員組成采購(gòu)部門的成員；第二，設(shè)置相應(yīng)的不相容職務(wù)，以把控好采購(gòu)物資的質(zhì)量和價(jià)格；第三，對(duì)自請(qǐng)購(gòu)、審批、采購(gòu)、驗(yàn)收、付款等整個(gè)流程進(jìn)行完整的記錄；第四，對(duì)采購(gòu)部門的工作定期獨(dú)立稽核。

（二）生產(chǎn)控制。生產(chǎn)是指自原材料投入制造至產(chǎn)品制成經(jīng)驗(yàn)收進(jìn)入產(chǎn)成品庫(kù)房的之間的過(guò)程，主要涉及原料及燃料的耗費(fèi)、生產(chǎn)工序的開展、考勤的記錄、產(chǎn)品質(zhì)量、數(shù)量的驗(yàn)收等。在企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引中并未專門就生產(chǎn)形成單獨(dú)的指引，而是在社會(huì)責(zé)任、采購(gòu)業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算等應(yīng)用指引中作了零星的介紹。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的嚴(yán)格把控，包括原材料質(zhì)量控制、生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品質(zhì)量控制以及產(chǎn)成品入庫(kù)后的產(chǎn)成品質(zhì)量控制等多環(huán)節(jié)質(zhì)量控制。第二，是對(duì)生產(chǎn)效率的注重與穩(wěn)步提升。生產(chǎn)效率的提高除了需要嚴(yán)格按照制造企業(yè)的生產(chǎn)流程與標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格執(zhí)行以保證生產(chǎn)高效以外，還需要緊密關(guān)注本行業(yè)現(xiàn)代科技發(fā)展動(dòng)態(tài)，及時(shí)引入科技新成果以更高效生產(chǎn)優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品。

（三）銷售控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第9號(hào)――銷售》規(guī)定，銷售是指企業(yè)出售商品（或提供勞務(wù)）及收取款項(xiàng)等相關(guān)活動(dòng)。銷售環(huán)節(jié)主要涉及銷售、發(fā)貨、收款、信用管理等環(huán)節(jié)。銷售環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，選拔誠(chéng)信、勝任的人員組成銷售部門的成員；第二，監(jiān)督銷售獎(jiǎng)勵(lì)制度的落實(shí)執(zhí)行與反饋改進(jìn)；第三，監(jiān)察與控制產(chǎn)品的銷售對(duì)象應(yīng)是資信優(yōu)良的單位；第四，在簽訂合同前重視合同的審核，在簽訂合同之后重視合同的執(zhí)行；第五，嚴(yán)保銷售款項(xiàng)的落實(shí)，緊抓應(yīng)收款項(xiàng)的催收，劃清與追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任；第六，對(duì)資信評(píng)價(jià)、銷售、發(fā)貨、收款等整個(gè)流程進(jìn)行完整的記錄；第七，對(duì)銷售部門的工作定期獨(dú)立稽核。

（四）研究與開發(fā)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第10號(hào)――研究與開發(fā)》規(guī)定，研究與開發(fā)是指企業(yè)為獲取新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等所開展的各種研發(fā)活動(dòng)。對(duì)于制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，研究與開發(fā)是企業(yè)生存的重要命脈，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的源泉。因此，一些大型有實(shí)力的制造企業(yè)都非常重視研究與開發(fā)。這一環(huán)節(jié)主要涉及立項(xiàng)、研究、開發(fā)、核算、保護(hù)等環(huán)節(jié)。研究與開發(fā)環(huán)節(jié)的控制原則是：第一，立項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)謹(jǐn)慎充分論證；第二，研究開發(fā)需要對(duì)研究、開發(fā)加強(qiáng)管理，注重研究過(guò)程的“高效”“可控”，促使研究成果轉(zhuǎn)化從而早日進(jìn)入市場(chǎng)；第三，研發(fā)階段的核算需要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出相應(yīng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，核算清楚；第四，研發(fā)成果的保護(hù)方面需要建立保護(hù)制度，加強(qiáng)保護(hù)措施。

（五）資金活動(dòng)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第6號(hào)――資金活動(dòng)》規(guī)定，資金活動(dòng)是指企業(yè)籌資、投資和資金營(yíng)運(yùn)等活動(dòng)的總稱?；I資環(huán)節(jié)的核心內(nèi)部控制有兩個(gè)方面：一是籌資決策之前的對(duì)籌資成本及還款風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估；二是籌資之后對(duì)還款風(fēng)險(xiǎn)的隨時(shí)追蹤與控制，務(wù)必將這一環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)自身可承受的范圍之內(nèi)。投資環(huán)節(jié)的核心內(nèi)部控制則需要做到項(xiàng)目的申請(qǐng)與論證相分離，項(xiàng)目的論證與決策相分離，這樣做的目的是對(duì)投資項(xiàng)目的可行性進(jìn)行充分分析論證，保障投資決策的正確性。對(duì)于資金運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)，企業(yè)需要注意提高資金周轉(zhuǎn)的速度、資金使用的效率，注意收支平衡，并保持足夠的日常周轉(zhuǎn)資金。

（六）資產(chǎn)管理控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第8號(hào)――資產(chǎn)》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。存貨的管理主要涉及取得、驗(yàn)收入庫(kù)、使用、保管、盤點(diǎn)處置等環(huán)節(jié)。固定資產(chǎn)的管理主要涉及取得、使用、維修保養(yǎng)、清理處置、投保、抵押等環(huán)節(jié)。無(wú)形資產(chǎn)主要涉及取得、使用、維護(hù)與更新等環(huán)節(jié)。上述三類資產(chǎn)管理控制原則是：周轉(zhuǎn)合理、科學(xué)，避免浪費(fèi)、流失資源，即用好、管好企業(yè)的資產(chǎn)。具體說(shuō)來(lái)，第一，對(duì)于存貨管理在數(shù)量方面需要注重存貨收、發(fā)過(guò)程的嚴(yán)密性、記錄的正確性，對(duì)存貨的質(zhì)量需要定期進(jìn)行檢查以便保證原料合格并及時(shí)清理腐敗變質(zhì)與不合格的原料；第二，對(duì)于固定資產(chǎn)需要注重定期的維修、減值測(cè)試與及時(shí)清理，以降低不必要的資金占用，同時(shí)有利于固定資產(chǎn)更新資金的來(lái)源；第三，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)需要注意其尚可使用年限，在定期作減值測(cè)試的同時(shí)需要考慮是否、何時(shí)、如何更新現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)。

（七）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的信息系統(tǒng)，主要涉及會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心內(nèi)部控制，主要涉及開發(fā)、運(yùn)行、維護(hù)等環(huán)節(jié)，需要注意的是運(yùn)行的高效率、數(shù)據(jù)的安全。其中，數(shù)據(jù)的安全包括訪問(wèn)權(quán)限的設(shè)置與執(zhí)行，數(shù)據(jù)的保密與備份，網(wǎng)絡(luò)安全的維護(hù)等。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制原則是：第一，設(shè)計(jì)和執(zhí)行保障財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)正確安全的信息傳遞與存儲(chǔ)的相應(yīng)制度；第二，做好信息系統(tǒng)的維護(hù)和系統(tǒng)面臨嚴(yán)重問(wèn)題下的預(yù)案。

（八）監(jiān)督控制。監(jiān)督是指為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)上述核心內(nèi)部控制執(zhí)行情況所實(shí)施的監(jiān)督活動(dòng)，一般由審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)實(shí)施。這一核心內(nèi)部控制需要做好：第一，對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行定期檢查和監(jiān)督；第二，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度與執(zhí)行不合理之處向?qū)徲?jì)委員會(huì)等類似機(jī)構(gòu)及時(shí)匯報(bào)并積極研究改善的途徑，做好制度的修補(bǔ)和改進(jìn)工作。

四、制造企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制：七個(gè)核心控制環(huán)節(jié)

結(jié)合《應(yīng)用指引》的框架基礎(chǔ)，可以把制造企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制分為七個(gè)方面，分別是：組織架構(gòu)控制、發(fā)展戰(zhàn)略控制、人力資源控制、社會(huì)責(zé)任控制、企業(yè)文化控制、信息系統(tǒng)控制以及監(jiān)督控制。

（一）組織架構(gòu)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第1號(hào)――組織架構(gòu)》規(guī)定，組織架構(gòu)是指企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、股東（大）會(huì)決議和企業(yè)章程，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際，明確股東（大）會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求的制度安排。組織架構(gòu)這一環(huán)節(jié)對(duì)于整個(gè)企業(yè)來(lái)講如同建造房屋，一般首先要搭穩(wěn)房屋的架構(gòu)，需要注意的就是合法、合理、制衡。合法是指企業(yè)的組織架構(gòu)要符合國(guó)家相關(guān)法律規(guī)范，合理是指各部門權(quán)力分配要適當(dāng)，制衡是指各個(gè)權(quán)力部門除了可以實(shí)施權(quán)力，還得有其他部門牽制它、監(jiān)督它，否則，不受監(jiān)督的權(quán)力是可怕的，必然滋生腐敗。

（二）發(fā)展戰(zhàn)略控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第2號(hào)――發(fā)展戰(zhàn)略》規(guī)定，發(fā)展戰(zhàn)略是指企業(yè)在對(duì)現(xiàn)實(shí)狀況和未來(lái)趨勢(shì)進(jìn)行綜合分析和科學(xué)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上，制定并實(shí)施的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略控制需要重視審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)需要開展經(jīng)營(yíng)審計(jì)，對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定、實(shí)施與調(diào)整納入到內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍中去。

（三）人力資源控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第3號(hào)――人力資源》規(guī)定，人力資源是指企業(yè)組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而錄（任）用的各種人員，包括董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和全體員工。任何內(nèi)部控制最終必定需要落實(shí)到“人”。內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及執(zhí)行之后的反饋、修正與補(bǔ)充無(wú)一不是與人緊密相關(guān)聯(lián)的，甚至可以說(shuō)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的效率高低、效果如何，成功與失敗均與“人”這個(gè)主體密不可分。吳水澎、陳漢文等（2000）提出，“所有的內(nèi)部控制都是針對(duì)‘人’而設(shè)立和實(shí)施的，企業(yè)內(nèi)部會(huì)因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果?！庇纱丝梢?jiàn)，對(duì)人的重視務(wù)必提高到重中之重的位置上來(lái)。人力資源內(nèi)部控制需要做好三個(gè)方面：第一，選拔人才以德為先。人才招聘階段選拔品重才高的員工，“遵循德才兼?zhèn)?，以德為先和公開、公平、公正的原則”，這為企業(yè)的發(fā)展和內(nèi)部控制的有效實(shí)施起到最根本與最重要的保障性作用。第二，合理使用與培養(yǎng)人才。對(duì)于人才，要根據(jù)其特點(diǎn)安排在適合其長(zhǎng)處發(fā)揮的崗位上，使得人盡其才，才盡其用，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。企業(yè)在使用人才的同時(shí)還須及時(shí)為人才“充電”，即培養(yǎng)專業(yè)人才，使得人才與崗位需求相符合，提高工作的質(zhì)量。第三，科學(xué)考核與激勵(lì)人才。在人才聘用之后，若要其持續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，需要采用科學(xué)合理的考核政策和激勵(lì)手段來(lái)使其保持良好的狀態(tài)。做到重德、盡才、激勵(lì)三個(gè)方面，即可把握住人力資源核心內(nèi)部控制。

（四）社會(huì)責(zé)任控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第4號(hào)――社會(huì)責(zé)任》規(guī)定，社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中應(yīng)當(dāng)履行的社會(huì)職責(zé)和義務(wù)，主要包括安全生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量（含服務(wù)，下同）、環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約、促進(jìn)就業(yè)、員工權(quán)益保護(hù)等。制造企業(yè)的生存與發(fā)展與社會(huì)責(zé)任內(nèi)涵的領(lǐng)域息息相關(guān)。制造企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展的過(guò)程中需要養(yǎng)成社會(huì)責(zé)任意識(shí)，明確自身應(yīng)當(dāng)履行的社會(huì)職責(zé)和義務(wù)，將其寫入企業(yè)內(nèi)部控制手冊(cè)，定期檢查企業(yè)自身社會(huì)責(zé)任的履行情況，形成社會(huì)責(zé)任報(bào)告，以持續(xù)反映、監(jiān)督、改進(jìn)自身履行社會(huì)責(zé)任的情況。

（五）企業(yè)文化控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第5號(hào)――企業(yè)文化》規(guī)定，企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)文化是一種“軟控制”，它的建立需要企業(yè)花費(fèi)時(shí)間、努力去積極營(yíng)造屬于自己獨(dú)特的文化氛圍，逐漸提煉和強(qiáng)化特有的文化精神，引導(dǎo)員工認(rèn)同并保持這種文化理念和精神，這種“軟控制”屬于精神層面，既是企業(yè)這個(gè)主體的精神，也屬于企業(yè)員工的精神領(lǐng)域，好的企業(yè)文化使得員工與企業(yè)共同成長(zhǎng)與發(fā)展。若把企業(yè)比作一條大船，企業(yè)文化就如同船上的隊(duì)長(zhǎng)要求船員們喊的口號(hào)，它代表著一種宗旨，一種標(biāo)準(zhǔn)，它能使企業(yè)的員工如同龍舟劃手一般，一個(gè)方向，合力用勁，共同努力幫助自己的企業(yè)“駛向”既定的目標(biāo)。對(duì)于企業(yè)文化內(nèi)部控制，重點(diǎn)需要把握：提煉和培育積極向上的、優(yōu)秀的企業(yè)文化；將企業(yè)文化融入全體員工內(nèi)心。做到這一點(diǎn)不僅需要花費(fèi)時(shí)間，更需要企業(yè)的各級(jí)管理人員為普通員工們樹立榜樣，身體力行，使得每一個(gè)員工都認(rèn)同并用企業(yè)文化指導(dǎo)自己的工作。

（六）信息系統(tǒng)控制。根據(jù)《應(yīng)用指引第18號(hào)――信息系統(tǒng)》規(guī)定，信息系統(tǒng)是指企業(yè)利用計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升所形成的信息化管理平臺(tái)。對(duì)內(nèi)部控制搭建信息化管理平臺(tái)是企業(yè)得以跨向管理現(xiàn)代化的一個(gè)標(biāo)志性舉措，在當(dāng)今信息化時(shí)代，管理要實(shí)現(xiàn)高效、快捷、信息的快速傳遞與更新是不可或缺的。內(nèi)部控制信息化管理平臺(tái)的建設(shè)和管理須注意：第一，內(nèi)部控制信息系統(tǒng)保持良好運(yùn)行，更新至先進(jìn)水平；第二，信息傳遞和使用的安全；第三，信息系統(tǒng)倘若出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)的應(yīng)對(duì)方案的預(yù)備。這三點(diǎn)可以使企業(yè)在內(nèi)控管理方式和手段上保持先進(jìn)、高效與安全，同時(shí)通過(guò)預(yù)設(shè)的方案應(yīng)對(duì)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，從而做到采用現(xiàn)代化手段管理和發(fā)展企業(yè)。

（七）監(jiān)督控制

監(jiān)督是指對(duì)上述非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行的監(jiān)督活動(dòng)。這一核心內(nèi)部控制需要做好：第一，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告核心內(nèi)部控制的執(zhí)行進(jìn)行定期檢查和監(jiān)督；第二，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度與執(zhí)行不合理之處向?qū)徲?jì)委員會(huì)等類似機(jī)構(gòu)及時(shí)匯報(bào)并積極研究改善的途徑，做好制度的修補(bǔ)和改進(jìn)工作。

參考文獻(xiàn)：

1.吳水澎，陳漢文，邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（5）

2.白華，高立.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制：一個(gè)悖論[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（3）

作者簡(jiǎn)介：

篇4

【摘要】本文主要講述了美國(guó)《薩班斯――奧克利法》中創(chuàng)立的公共公司監(jiān)督委員會(huì)PCAOB對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中應(yīng)注意的問(wèn)題。

一、PCAOB財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的頒布

2001年安然事件及其隨后的一系列公司經(jīng)營(yíng)失敗事件嚴(yán)重地?fù)p害了事發(fā)公司相關(guān)利益者的利益，極大程度地撼動(dòng)了世人對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)穩(wěn)定性和公允性的信念。為了應(yīng)對(duì)這一嚴(yán)重后果，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月30日頒布了由其總統(tǒng)簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內(nèi)部控制的失敗，特別是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的失敗是法案中國(guó)會(huì)最關(guān)注的、予以處理的問(wèn)題，因此法案404（a）條款要求公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；法案404（b）條款要求公司的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行鑒證，并報(bào)告其鑒證結(jié)果。法案還為監(jiān)督公司獨(dú)立審計(jì)師創(chuàng)立了一個(gè)新的委員會(huì)――公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），并責(zé)成其制定法規(guī)將公司執(zhí)行主管、公司董事、律師和會(huì)計(jì)師的責(zé)任法規(guī)化。

法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業(yè)準(zhǔn)則指導(dǎo)獨(dú)立審計(jì)師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對(duì)上市公司管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估事宜傾注了極大的關(guān)注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業(yè)準(zhǔn)則作為該委員會(huì)的臨時(shí)準(zhǔn)則，包括一個(gè)指導(dǎo)審計(jì)師鑒證內(nèi)部控制的準(zhǔn)則。為了更好地關(guān)注法案要求和評(píng)估現(xiàn)有的臨時(shí)準(zhǔn)則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會(huì)，討論和聽取與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告和鑒證有關(guān)事宜的問(wèn)題與觀點(diǎn)，與會(huì)人員有上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投資機(jī)構(gòu)和監(jiān)管組織的代表。根據(jù)會(huì)議結(jié)果，綜合各方代表的意見(jiàn)與建議，PCAOB認(rèn)為PCAOB所確立的原有內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當(dāng)解除法案103條款下的準(zhǔn)則制定義務(wù)。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個(gè)題為“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，在準(zhǔn)則征求意見(jiàn)期間，PCAOB一共收到來(lái)自審計(jì)師、投資者、內(nèi)部審計(jì)師、發(fā)起人、監(jiān)管者和其他人等的193份評(píng)論。在綜合分析與考慮所收到的評(píng)論和履行法案的規(guī)定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計(jì)準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”。要求被證券交易法12b-2所認(rèn)定為加速遞交的公司會(huì)計(jì)年度結(jié)束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規(guī)定的內(nèi)部控制報(bào)告和披露。（其他公司直至?xí)?jì)年度結(jié)束于2005年12月31日或之后才遵循內(nèi)部控制報(bào)告和披露的規(guī)定。）因此，受聘于審計(jì)加速遞交人會(huì)計(jì)年度結(jié)束于2004年12月31日或之后財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)師也要求審計(jì)和報(bào)告公司同期會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

二、PCAOB財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中要注意的問(wèn)題

自PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則No.2準(zhǔn)則“連同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”頒布實(shí)施以來(lái)，歷時(shí)雖不久，但是所反映出來(lái)的問(wèn)題卻很多，以下只是從審計(jì)師遵守該準(zhǔn)則執(zhí)行具體業(yè)務(wù)的視角，簡(jiǎn)單討論了審計(jì)師為了更好地遵守準(zhǔn)則完成所聘業(yè)務(wù)應(yīng)該注意的問(wèn)題。

（一）努力整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

法案404(b)要求公司外部審計(jì)師對(duì)其管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估予以鑒證并報(bào)告， PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則No.2要求審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估進(jìn)行審計(jì)并報(bào)告審計(jì)結(jié)果。根據(jù)PCAOB的觀點(diǎn)，審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)估報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是一樣的，檢查管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估的鑒證業(yè)務(wù)所要求的工作與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)所要求的工作也是一樣的。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師就管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)師就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允表達(dá)表示其專業(yè)意見(jiàn)。為了取得公允、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)部控制必須設(shè)計(jì)良好的以監(jiān)督記錄準(zhǔn)確、公允反映交易和公司資產(chǎn)的處置；內(nèi)部控制必須能夠?yàn)榻灰子涗涀阋宰袷谿AAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表、現(xiàn)金收支只有在管理當(dāng)局或董事會(huì)授權(quán)才能處理提供合理保證；內(nèi)部控制必須確保設(shè)計(jì)好控制能夠預(yù)防或偵查盜竊、未授權(quán)使用或處置對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的資產(chǎn)等等。換而言之，如果公司管理當(dāng)局能夠證明他們運(yùn)用充分的內(nèi)部控制簿記，為編制準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備了充分的簿記和記錄，堅(jiān)持了關(guān)于使用公司資產(chǎn)的規(guī)則等，則投資者對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)有更大的信心。正因?yàn)檫@樣，法案404條款才要求公司管理當(dāng)局評(píng)估和報(bào)告其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，并要求公司獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的評(píng)估表示鑒證意見(jiàn)，也就是說(shuō)，為利益相關(guān)者和社會(huì)公眾依賴管理當(dāng)局對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的表達(dá)提供一個(gè)獨(dú)立理由。可見(jiàn)，無(wú)論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，其終極目標(biāo)是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的鑒證視為一個(gè)孤立的業(yè)務(wù)。

更重要的是，這二者所涉工作之間的關(guān)系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯(lián)系的。整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，就是通過(guò)同一過(guò)程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，準(zhǔn)則要求審計(jì)師必須獲得對(duì)被審單位內(nèi)部控制的了解，并對(duì)之進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以確定隨后需要進(jìn)一步執(zhí)行的審計(jì)程序。而遵守404條款的公司審計(jì)師就不僅僅是獲得內(nèi)部控制的了解，而且要檢查內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，并就其有效性表示意見(jiàn)?？梢?jiàn)，這兩種審計(jì)不僅終極目標(biāo)是一致的，而且其間過(guò)程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計(jì)成本，提升整個(gè)審計(jì)過(guò)程的有效性。如財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的檢查，可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果得以證實(shí)；另外，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中得到的審計(jì)結(jié)果和結(jié)論又可以幫助審計(jì)師更好地計(jì)劃和執(zhí)行那些設(shè)計(jì)來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)的審計(jì)程序。二者相互補(bǔ)充、互為強(qiáng)化，更好地改善了公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以及財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量。

在現(xiàn)有的審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于種種原因，一些審計(jì)師未能充分整合這兩種審計(jì)，事實(shí)證明這不僅浪費(fèi)審計(jì)資源，還將危及整體審計(jì)質(zhì)量，甚至有很大可能錯(cuò)過(guò)那些能夠識(shí)別和根除處于萌芽狀態(tài)的會(huì)計(jì)或報(bào)告問(wèn)題。

（二）重視并努力提高職業(yè)判斷能力

本質(zhì)上說(shuō)， PCAOB的審計(jì)準(zhǔn)則No.2與其他審計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)多大差異，也在準(zhǔn)則中規(guī)定了相對(duì)具體的審計(jì)方案。遵循這一準(zhǔn)則，審計(jì)師也能夠量體裁衣地編制足以應(yīng)對(duì)審計(jì)客戶性質(zhì)和復(fù)雜性的審計(jì)計(jì)劃，其前提就是審計(jì)師要充分運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力。但是，現(xiàn)有的審計(jì)相關(guān)實(shí)務(wù)所反映出來(lái)的是：有很大一部分審計(jì)師所使用的是一種“以一應(yīng)萬(wàn)”的、與具體問(wèn)題和具體客戶財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)無(wú)多大關(guān)聯(lián)的標(biāo)準(zhǔn)化式的“清單驅(qū)動(dòng)”審計(jì)計(jì)劃。這種計(jì)劃編制模式，最終的結(jié)果是導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加，審計(jì)資源配置不科學(xué)。如安排項(xiàng)目小組中的助理人員花很多的時(shí)間去測(cè)試細(xì)節(jié)處理層次的控制；這種計(jì)劃很少調(diào)查可能識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的重大控制薄弱點(diǎn)等等。這種計(jì)劃最終將使得審計(jì)質(zhì)量未能取得預(yù)期效果。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是針對(duì)被審單位管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告是否在所有重大方面公允表達(dá)表示意見(jiàn)。審計(jì)師為了完成這一目標(biāo)應(yīng)該獲得公司內(nèi)部控制系統(tǒng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不含有重大錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，在這一過(guò)程中充斥著對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷的要求。例如審計(jì)師不僅需要運(yùn)用職業(yè)判斷確定如何將審計(jì)準(zhǔn)則No.2應(yīng)用于不同行業(yè)、不同規(guī)模的審計(jì)客戶，還要運(yùn)用其職業(yè)判斷將其審計(jì)工作集中于由于錯(cuò)誤或舞弊可能存在的更高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域；又如，要確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，審計(jì)師應(yīng)該運(yùn)用其職業(yè)判斷確定內(nèi)部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點(diǎn)，審計(jì)師在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺失時(shí)，必須以合理的方式運(yùn)用其職業(yè)判斷，這種評(píng)價(jià)可能要適當(dāng)考慮質(zhì)量和數(shù)量因素。特別是，質(zhì)量分析應(yīng)該分解為缺失的性質(zhì)、原因、所設(shè)計(jì)的控制支持的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定、對(duì)主要控制環(huán)境的影響以及其他彌補(bǔ)控制是否有效。

一個(gè)新的工作領(lǐng)域，審計(jì)師不僅面臨著一個(gè)學(xué)習(xí)的過(guò)程，而且要面對(duì)前所未有的困難與挑戰(zhàn)。盡管財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)血肉交融，但是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)師職業(yè)判斷的要求要高得多，且目前還有點(diǎn)讓人無(wú)所適從之感。為了更好地履行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)這一職責(zé)，審計(jì)師應(yīng)該充分重視并盡可能地提升自己的專業(yè)判斷能力。

（三）強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用

審計(jì)向來(lái)不是一種機(jī)械核對(duì)活動(dòng)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也一樣。一個(gè)好的、富有成效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)方式應(yīng)該是重視不同被審單位的具體風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)資源科學(xué)地配置于最高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，避免對(duì)重大賬戶和相關(guān)控制一視同仁而無(wú)視相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，要強(qiáng)調(diào)方法的適用性和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的作用。為此，審計(jì)準(zhǔn)則No.2設(shè)計(jì)了一種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向測(cè)試策略方法。也就是說(shuō)，準(zhǔn)則要求審計(jì)師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導(dǎo)審計(jì)師關(guān)注重大處理過(guò)程；最后，關(guān)注過(guò)程中、交易或應(yīng)用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導(dǎo)審計(jì)師關(guān)注下一控制層次內(nèi)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

審計(jì)師應(yīng)用自上而下、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的方法確定重大賬戶和相關(guān)的重大過(guò)程以及有關(guān)的認(rèn)定。這種方法的自然結(jié)果是審計(jì)師能夠?qū)Ω唢L(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域予以更大的關(guān)注和資源。應(yīng)用這種自上而下的方法，要求審計(jì)師以合理的方式運(yùn)用其積累的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和判斷去確認(rèn)存在財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，然后，進(jìn)一步確認(rèn)與此相關(guān)的控制、設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)某绦驕y(cè)試這些控制。在確認(rèn)重大賬戶和有關(guān)重大過(guò)程以確定其審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)師一般既要考慮數(shù)量因素也要考慮質(zhì)量因素。質(zhì)量因素包括與不同賬戶及其相關(guān)過(guò)程有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，除了考慮質(zhì)量因素以外，審計(jì)師還要建立用于確認(rèn)內(nèi)部控制測(cè)試范圍內(nèi)的重大賬戶的數(shù)量限閾。審計(jì)師應(yīng)該考慮與已識(shí)別的每一重大賬戶有關(guān)的整體風(fēng)險(xiǎn)以確定他們是否應(yīng)該改變具體控制之控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣審計(jì)師就可以排除那些不需進(jìn)一步考慮的含有重大錯(cuò)報(bào)之概率只有極小概率的賬戶，使得其對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域予以更少的關(guān)注，進(jìn)而能夠進(jìn)一步降低成本，同時(shí)增加審計(jì)效果。審計(jì)師要是選擇另一種無(wú)用的方法就有可能要承擔(dān)審計(jì)成本增加、質(zhì)量降低的風(fēng)險(xiǎn)。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結(jié)果對(duì)實(shí)現(xiàn)預(yù)防或偵查財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的基本目標(biāo)無(wú)任何意義的測(cè)試之中，進(jìn)而導(dǎo)致增加一些不必要的成本。

作為其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，審計(jì)師還應(yīng)該考慮公司層面控制的強(qiáng)度，以確定對(duì)這些控制所作的測(cè)試結(jié)果是否改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。雖然審計(jì)師不僅僅依賴公司層面控制的測(cè)試，但公司層面控制強(qiáng)可以使得審計(jì)師做更少的工作，否則，他們將要執(zhí)行更多的測(cè)試或要更大范圍地依賴別人的工作。

（四）充分利用他人的工作

審計(jì)師自上而下地應(yīng)用審計(jì)準(zhǔn)則No.2，并適當(dāng)?shù)卦u(píng)估風(fēng)險(xiǎn)將能自然地識(shí)別那些需要利用他人工作既遵守準(zhǔn)則要求又是最有效的審計(jì)方式的領(lǐng)域。在這些領(lǐng)域重復(fù)執(zhí)行測(cè)試或其他審計(jì)工作可能使得審計(jì)成本不必要地增加，審計(jì)質(zhì)量也沒(méi)有得到相應(yīng)的提高。

篇5

「關(guān)鍵詞財(cái)務(wù)報(bào)告；內(nèi)部控制；有效性

上市公司經(jīng)營(yíng)失敗、公司舞弊的指控以及財(cái)務(wù)報(bào)表的重新編報(bào)（Financial statement Restatements）（2），都將注意力集中在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Reporting）的充分性上來(lái)。如何建立健全有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，管理層如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以及外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性審核中的作用就成了最緊迫的理論問(wèn)題之一。本文從《薩班斯—奧克斯利法案》的最新規(guī)定出發(fā)，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出自己的看法。

一、美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的新概念

內(nèi)部控制概念的演變大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個(gè)歷史階段。最初的內(nèi)部控制定義可以追溯到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)1958年的《第29號(hào)審計(jì)程序公告》，其中，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個(gè)部分，并將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和財(cái)務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體的措施有交易授權(quán)與批準(zhǔn)制度、資產(chǎn)的實(shí)物控制、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。1972年，《第54號(hào)審計(jì)程序公告》對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對(duì)下列事項(xiàng)提供合理的保證：交易經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)進(jìn)行；公司對(duì)交易進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則保持一致；資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過(guò)管理層的適當(dāng)授權(quán)；在合理期間內(nèi)，對(duì)現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆?dòng)。

1992年，COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了深入的研究。根據(jù)COSO委員會(huì)1992年提出的《內(nèi)部控制-整體框架》報(bào)告中的定義，內(nèi)部控制是受公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)提供合理保證而設(shè)計(jì)的過(guò)程。1995年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的《第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告》中，接受了COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的定義。

美國(guó)證券交易委員（SEC）在2002年的33-8138號(hào)提案中首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了詮釋，該提案認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計(jì)的控制程序能為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)；保護(hù)公司的資產(chǎn)避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當(dāng)?shù)氖褂?；公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)被恰當(dāng)?shù)挠涗洸?bào)告，從而保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的編報(bào)要求。該定義符合美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則公告319條款的規(guī)定，并與《薩班斯——奧克斯利法案》103條款中的內(nèi)部控制定義保持一致。

根據(jù)SEC2003年6月正式的最終規(guī)則中的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序：

1.保持詳細(xì)程度合理的會(huì)計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；

2.為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對(duì)發(fā)生的交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿足公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動(dòng)經(jīng)過(guò)公司管理層和董事的合理授權(quán)；

3.為防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。

定義中的1、2兩點(diǎn)與《薩班斯—奧克斯利法案》103條款中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)或鑒證報(bào)告中進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容保持一致，第3點(diǎn)則是針對(duì)公司資產(chǎn)的使用和處置提出的，表明保護(hù)資產(chǎn)的安全完整是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。

與COS0報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分，而省略了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率效果的目標(biāo)，遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了諸如證券交易委員會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告要求這類與財(cái)務(wù)報(bào)表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。這個(gè)定義與《證券交易法》第13（b）（2）（B）款對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的描述保持一致。

二、美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最新進(jìn)展

20世紀(jì)70年代以來(lái)，管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性是否進(jìn)行報(bào)告曾引起廣泛的爭(zhēng)論，但直到《薩班斯—奧克斯利法案》頒布之前，還沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)范。實(shí)務(wù)中僅有美國(guó)聯(lián)合存款保險(xiǎn)局（Federal Deposit Insurance Corporation）對(duì)加入保險(xiǎn)的總資產(chǎn)超過(guò)5億美元的金融機(jī)構(gòu)要求提供管理層內(nèi)部控制有效性的報(bào)告。2002年7月，國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯—奧克斯利法案》第一次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。該法案涉及內(nèi)部控制的條款主要有：

1.第103款規(guī)定，對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)估的審計(jì)師報(bào)告，需要評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制政策和程序是否包括詳細(xì)程度合理的紀(jì)錄，以準(zhǔn)確公允地反映公司的資產(chǎn)交易和處置情況；內(nèi)部控制是否合理保證公司對(duì)發(fā)生的交易活動(dòng)進(jìn)行了必要的紀(jì)錄，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；是否合理保證公司的管理層和董事會(huì)對(duì)公司的收支活動(dòng)進(jìn)行了合理授權(quán)。

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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計(jì) 矛盾

一、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與范圍矛盾的產(chǎn)生背景

財(cái)政部等五部委于2008年7月聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該定義下的內(nèi)部控制屬于企業(yè)整體的內(nèi)部控制，從與財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性上可將其分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩部分。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制；非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證經(jīng)營(yíng)的效率效果、遵守法律法規(guī)、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)無(wú)關(guān)的控制。

2010年4月，財(cái)政部等五部委再次聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》）總則第二條指出：內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。可見(jiàn)，《指引》所規(guī)定的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)整體內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，承擔(dān)責(zé)任。但《指引》總則第四條進(jìn)一步指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這一規(guī)定將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍縮小到了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和“注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”。在《指引》所附的各類型審計(jì)報(bào)告參考格式中，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段有如下闡述：我們并不對(duì)××公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)或提供保證，本段內(nèi)容不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不承擔(dān)任何責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際審計(jì)范圍就僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。因此，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與范圍存在矛盾，即目標(biāo)是企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性，而范圍卻只是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與范圍矛盾的產(chǎn)生原因

對(duì)于矛盾產(chǎn)生的原因，中注協(xié)曾給出過(guò)解釋，主要包括以下幾點(diǎn)：一是考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，恐怕難以勝任；二是考慮到成本效益的約束，將審計(jì)范圍擴(kuò)展到企業(yè)整體內(nèi)部控制將大大增加審計(jì)成本；三是目前國(guó)內(nèi)國(guó)際尚未形成對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，在判斷上存在較大的主觀因素，結(jié)果缺乏可比性。從中我們可以分析出，沒(méi)有將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制納入審計(jì)范圍只是當(dāng)前還存在一些困難，客觀條件還沒(méi)有完全具備，實(shí)屬“無(wú)可奈何”。

但是，將內(nèi)部控制審計(jì)的范圍局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制還是絕不能令人滿意的，最主要的問(wèn)題在于這與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定和實(shí)施的初衷是相悖的?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在總則第一條中提到：為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益，制定本規(guī)范。因此，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的制定和實(shí)施要達(dá)到以下三個(gè)層面的目標(biāo)：一是宏觀層面，完善現(xiàn)代企業(yè)制度，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行，走可持續(xù)發(fā)展道路；二是中觀層面，規(guī)范資本市場(chǎng)秩序，保護(hù)投資者合法權(quán)益；三是微觀層面，防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營(yíng)效益。上述三個(gè)層面的目標(biāo)具有相同的重要性，都具有重大意義。在這三個(gè)層面中，與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制聯(lián)系最緊密的是第二個(gè)層面，有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有利于提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況，從而向資本市場(chǎng)提供更可靠的信息，滿足信息使用者的需求。對(duì)于其他兩個(gè)層面，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)揮的作用會(huì)更大一些。《指引》屬于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，是根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》制定的?！吨敢穼徲?jì)范圍僅限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，使其只能在促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的發(fā)展和完善方面發(fā)揮作用。這種限定僅顧及了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》三個(gè)目標(biāo)中一個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而忽略了其他兩個(gè)目標(biāo)，正所謂“皮之不存，毛將附焉”，片面的審計(jì)范圍與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的初衷是相悖的，將內(nèi)部控制的審計(jì)范圍擴(kuò)展到企業(yè)整體的內(nèi)部控制勢(shì)在必行。

三、解決內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與范圍矛盾的思路

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內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計(jì)報(bào)告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報(bào)告使用者不需要付出任何代價(jià)就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計(jì)市場(chǎng)是自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，被審計(jì)單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師靠提供審計(jì)服務(wù)來(lái)獲得收入，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計(jì)單位通過(guò)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)而獲得最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告，支付審計(jì)費(fèi)用，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而只有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的供需《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，被審計(jì)單位在接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)可以接受財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計(jì)的情況，所以整合審計(jì)是必然趨勢(shì)。整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之外需要增加一份關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，必然要提高審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)成本增大，同樣的審計(jì)費(fèi)用，在整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將提供更少的審計(jì)報(bào)告，所以供給曲線向左較小范圍的移動(dòng)。與此同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此被審計(jì)單位披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營(yíng)管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計(jì)單位更愿意接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，此時(shí)需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動(dòng)。同時(shí)提供兩種審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)報(bào)告的供需曲線的交點(diǎn)為A′，A′B′C′的面積為審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的總剩余，所以整合審計(jì)增加了審計(jì)市場(chǎng)的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A的右邊，說(shuō)明審計(jì)報(bào)告的供需量增加了。

二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見(jiàn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的成本過(guò)高的問(wèn)題。但是目前對(duì)整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。

三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施

困境財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程的集合。因此要對(duì)該過(guò)程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問(wèn)題具體分析，只能這樣才有可能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過(guò)程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見(jiàn)。雖然指引只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對(duì)那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對(duì)于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來(lái)與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，指引的意見(jiàn)實(shí)質(zhì)上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)推進(jìn)策略

（一）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃整合

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。但是，《審計(jì)指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行。因此，項(xiàng)目組成員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制予以并行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)安排方面可細(xì)分為總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制定。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，根據(jù)對(duì)企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計(jì)計(jì)劃，確定工作范圍、審計(jì)的責(zé)任和資源的分配。對(duì)于上述兩者，審計(jì)計(jì)劃的制定都是首要的。同時(shí)在過(guò)程中，都被著重要求了對(duì)于被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項(xiàng)的了解。在制定整合審計(jì)計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就某些事項(xiàng)在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表方面有無(wú)重大影響以及會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作做出判斷和評(píng)估。同時(shí)，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒(méi)有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想貫穿在審計(jì)計(jì)劃之中。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃是一個(gè)貫穿審計(jì)過(guò)程始終的指導(dǎo)性思想，會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解而不斷得到修正，如果項(xiàng)目組成員實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計(jì)計(jì)劃。

（二）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程

整合對(duì)于具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)方面是有明顯差異的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估有可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時(shí)對(duì)企業(yè)層面內(nèi)控予以評(píng)價(jià)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序完成之后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制予以初步評(píng)價(jià)。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計(jì)方面予以進(jìn)一步利用，但要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而單憑財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中控制測(cè)試期間所取得的證據(jù)是絕對(duì)不夠的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)也是非常必須的，進(jìn)一步審計(jì)的過(guò)程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。

（三）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果

篇8

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制；缺陷；認(rèn)定

2008年6月，我國(guó)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。為了配合該《基本規(guī)范》的有效施行，2010年4月，在《基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上我國(guó)又了包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》在內(nèi)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。上述法規(guī)的和實(shí)施表明我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)基本建成。

一、內(nèi)部控制缺陷識(shí)別與認(rèn)定中存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性的區(qū)分存在誤區(qū)

內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性的共同點(diǎn)在于兩者都是只能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理而非絕對(duì)的保證。內(nèi)控缺陷與內(nèi)控局限性的本質(zhì)區(qū)別在于，內(nèi)控缺陷是指內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)的過(guò)程中對(duì)重要控制措施設(shè)計(jì)不合理，以及內(nèi)部控制在執(zhí)行的過(guò)程中不按照設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行而產(chǎn)生運(yùn)行結(jié)果偏差的可能；內(nèi)部控制局限性則是指設(shè)計(jì)者在設(shè)計(jì)過(guò)程中不能事先預(yù)見(jiàn)各種可能性而預(yù)留的風(fēng)險(xiǎn)敞口，以及運(yùn)行的過(guò)程中即使按照設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行也不能實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的可能。雖然內(nèi)控缺陷和內(nèi)控局限性之間存在著本質(zhì)的區(qū)別，但是在具體的事件中要將兩者區(qū)分開卻非常地困難。例如，由于判斷失誤、串通或共謀導(dǎo)致的控制目標(biāo)的偏離是應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)控局限予以規(guī)避，還是作為內(nèi)控缺陷予以認(rèn)定和披露呢？我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)自行確定，并沒(méi)有提到內(nèi)部控制局限性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中雖然提到了內(nèi)部控制局限性，卻沒(méi)有給出明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這顯然給了企業(yè)機(jī)會(huì)主義選擇空間，企業(yè)很有可能在披露內(nèi)控缺陷信息的時(shí)候選擇對(duì)自己有利的披露方式，將管理層越權(quán)、串通或共謀等超越內(nèi)部控制的故意行為認(rèn)定為內(nèi)控局限性，從而得出內(nèi)控有效性的結(jié)論。

（二）內(nèi)部控制缺陷重要性程度劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確

內(nèi)控缺陷按照其影響程度不同分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷，是指一個(gè)或多個(gè)組合可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)；重要缺陷，是指嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)；其他的就屬于一般缺陷。顯然，這只是對(duì)內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度的一種描述性說(shuō)明，并不具有實(shí)際操作性。這種含糊的規(guī)定加之企業(yè)缺乏先例可循，直接導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定困難和披露質(zhì)量不高等問(wèn)題。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告以及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷未加以劃分

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出：“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！庇纱丝梢钥闯鏊岢龅氖枪菊w層面的內(nèi)部控制缺陷。但是，卻沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行區(qū)分，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制由于控制目標(biāo)、控制方法及應(yīng)對(duì)措施不相同，其控制缺陷的認(rèn)定一定不相同，有必要對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分。

（四）企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)基于內(nèi)控缺陷出具的內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)報(bào)告范圍不一致

對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定范圍，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》則要求企業(yè)從公司層面認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，除了需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定外，還需要將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷納入了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍。然而《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》卻要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷進(jìn)行區(qū)分，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性并不發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而是規(guī)定對(duì)發(fā)現(xiàn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告的重大缺陷，需要在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。顯然，企業(yè)所出具的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告是針對(duì)企業(yè)整體層面的，是對(duì)企業(yè)整體的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行的評(píng)價(jià)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)則僅是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。這樣至少在形式上兩份內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)報(bào)告的范圍就不一致。

二、合理識(shí)別和認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的對(duì)策

（一）內(nèi)控缺陷識(shí)別和認(rèn)定應(yīng)采用原則與規(guī)則相結(jié)合的制定思路

如上所述，對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵在于其是否導(dǎo)致了控制目標(biāo)的偏離。因?yàn)槠髽I(yè)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的不同，企業(yè)內(nèi)控缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是由企業(yè)根據(jù)自身情況來(lái)自己確定的。這種原則性的規(guī)定雖然考慮到了企業(yè)的實(shí)際情形，但是在實(shí)際操作中不僅難度非常大，而且給企業(yè)提供了操縱空間，將會(huì)增加其利己主義傾向。由于企業(yè)趨利避害的本能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在原則性規(guī)定的情況下，即使存在內(nèi)部控制重大缺陷，也會(huì)選擇對(duì)其不進(jìn)行披露。比如前文所提到的內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性，在實(shí)務(wù)中難以完全區(qū)分開來(lái)，相關(guān)指引又沒(méi)有明確的說(shuō)明，這極有可能導(dǎo)致企業(yè)將重大內(nèi)部控制缺陷輕描淡寫地認(rèn)定為內(nèi)控局限。因此，有必要對(duì)于目前的一些國(guó)內(nèi)企業(yè)中還具有普遍性的嚴(yán)重影響內(nèi)控有效性的行為，比如管理層越權(quán)、串通或共謀等行為，在現(xiàn)階段以規(guī)則的方式將其明確認(rèn)定為內(nèi)部控制缺陷而非內(nèi)部控制局限性，減少企業(yè)自由選擇的空間。

（二）統(tǒng)一企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)的范圍

如前所述，我國(guó)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，這既是考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)，也使得對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)相對(duì)完整。那么企業(yè)也應(yīng)當(dāng)分別從財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷方面進(jìn)行同樣的劃分，這不僅可以使企業(yè)在平時(shí)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估報(bào)告中更加嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，而且也可以使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)股報(bào)告和審計(jì)報(bào)告中有更好的溝通和交流，最終使得兩者所提供的內(nèi)部控制的自我評(píng)股報(bào)告更加協(xié)調(diào)一致以及具有權(quán)威性。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷的范圍，這樣企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際工作中就能遵循同樣的標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此得出的內(nèi)控報(bào)告信息就更具有可比性和一致性。

（三）采用定性化或定量化標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)控缺陷進(jìn)行認(rèn)定劃分

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，因其會(huì)直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告，僅

通過(guò)定性分析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，應(yīng)采取定性和定量結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。借鑒我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面確定重要性水平，對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定也可以從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面進(jìn)行。

1）定性分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)。某些缺陷可能從數(shù)量方面看并不是很重要，但從其性質(zhì)方面考慮，卻可能是非常重要的。因此，評(píng)估人員應(yīng)首先分析內(nèi)控缺陷的性質(zhì)，比如涉及違法及舞弊行為、影響合同履行等內(nèi)部控制缺陷。本文借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性和特別風(fēng)險(xiǎn)的確定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，具有以下特征的缺陷，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為重大缺陷：控制環(huán)境是無(wú)效的；發(fā)現(xiàn)公司管理層存在的任何程度的舞弊行為；導(dǎo)致違反法律法規(guī)的內(nèi)控缺陷；管理層一直以來(lái)都不愿意糾正的內(nèi)部控制缺陷；與高度主觀判斷和主觀估計(jì)相關(guān)的內(nèi)控缺陷。

2）定量分析標(biāo)準(zhǔn)：內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)控缺陷應(yīng)該用量化標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定。本文認(rèn)為可以適當(dāng)借鑒我國(guó)或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照發(fā)生的概率對(duì)發(fā)生的可能性進(jìn)行劃分。即重大缺陷設(shè)定為一項(xiàng)控制缺陷造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率大于5%且發(fā)生的可能性大于50%的內(nèi)控缺陷；一般缺陷設(shè)定為造成公司合并稅前利潤(rùn)錯(cuò)報(bào)率小于5%且發(fā)生的可能性小于或等于50%的內(nèi)控缺陷；其他情況則劃分為重要缺陷。

相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷而言，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷影響的不僅是財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)，還包括整個(gè)企業(yè)的效率、效益和經(jīng)營(yíng)合規(guī)性等問(wèn)題，很難用定量的方法進(jìn)行認(rèn)定。因此可以采用定性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定。如關(guān)鍵控制點(diǎn)認(rèn)定法，即明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)，如果這些業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷，就可以認(rèn)定為重大內(nèi)控缺陷，其他則為非重大缺陷。

總之，我們需要不斷完善內(nèi)控缺陷的識(shí)別與認(rèn)定的相關(guān)的規(guī)范，使得我們能夠?qū)?nèi)控缺陷進(jìn)行充分的披露，并且能夠?yàn)閺V大的未來(lái)信息使用者提供有價(jià)值的信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

篇9

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 盈余管理； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 質(zhì)量

一、引言

上市公司的各方利益相關(guān)者總是希望會(huì)計(jì)能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告反映一個(gè)會(huì)計(jì)主體的“價(jià)值”，因?yàn)樗麄冴P(guān)心一個(gè)主體當(dāng)前擁有的財(cái)富是多少，并據(jù)以預(yù)測(cè)未來(lái)。但是，美國(guó)最新的IASB/FASB認(rèn)為：“通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告并不試圖表示一個(gè)主體的‘價(jià)值’(value)，不過(guò)它可以提供信息，去幫助現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計(jì)報(bào)告主體的價(jià)值”①。由于會(huì)計(jì)充滿了歷史成本、公允價(jià)值、資產(chǎn)減值等類似的估計(jì)和判斷，所以說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告做不到，也不企圖做到去反映主體的“當(dāng)前價(jià)值”。既然是使用者利用財(cái)務(wù)報(bào)告的信息對(duì)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行“評(píng)估”，那就未必保證準(zhǔn)確、可信了。所以，利益相關(guān)者如果要獲取更多的用于判斷和決策的綜合估值信息，并分辨和剔除盈余管理可能產(chǎn)生的噪音和干擾，那么，研究上市公司內(nèi)部控制的實(shí)施與披露也就顯得非常重要了。

美國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)家斯科特（William.K.Scott）從“信息觀”角度闡釋了盈余管理的內(nèi)涵，他認(rèn)為，盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。具體可以理解為：企業(yè)管理當(dāng)局實(shí)際經(jīng)營(yíng)效果和經(jīng)濟(jì)預(yù)期差距較大時(shí)，為了維護(hù)公司股價(jià)的長(zhǎng)期穩(wěn)定上升，為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源對(duì)于本公司的有利配置（含股權(quán)融資和債務(wù)融資），或者為了自身的聘任和薪酬，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾。

相反，內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要目標(biāo)就是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)完整。美國(guó)的Treadway委員會(huì)認(rèn)為，內(nèi)控不健全是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告失真的重要原因②，雖然他們當(dāng)時(shí)沒(méi)有對(duì)導(dǎo)致內(nèi)部控制不健全的因素進(jìn)行更深層次挖掘，但足以表明，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量而言，盈余管理和內(nèi)部控制是兩股截然不同的力量。

上市公司會(huì)計(jì)信息問(wèn)題集中的焦點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量與可靠性。財(cái)務(wù)報(bào)告形成的背后，有著利益各方相互博弈的背景。各利益相關(guān)者之間的矛盾關(guān)系推動(dòng)著盈余管理和內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生作用，兩股力量從不同的方向和角度，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量表達(dá)不斷地進(jìn)行著修正?，F(xiàn)階段，我國(guó)資本市場(chǎng)中的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量堪憂，許多公司為上市，為保股權(quán)再融資資格等，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，美化財(cái)務(wù)狀況，夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，種種情況，不一而足。

二、委托人與人之間的矛盾

會(huì)計(jì)信息是聯(lián)接委托人和人之間的紐帶。通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告，委托人可以了解人對(duì)經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行情況，小股東可以以用腳投票的方式來(lái)影響管理當(dāng)局的未來(lái)發(fā)展。同時(shí)，委托人需要根據(jù)會(huì)計(jì)信息（如凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)收益率等）來(lái)設(shè)置激勵(lì)機(jī)制，但委托人所接收到的會(huì)計(jì)信息信號(hào)有可能是含有噪音的，所看到的經(jīng)營(yíng)情況與真實(shí)業(yè)績(jī)可能是有差距的。雖然委托人總是希望看到的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)的、可靠的，但根據(jù)成本效益原則，去驗(yàn)證管理當(dāng)局是否進(jìn)行了過(guò)度的、不適當(dāng)?shù)模ɑ蛘哒f(shuō)是不利于委托人的）盈余管理和財(cái)務(wù)操縱，成本是相當(dāng)高的。嚴(yán)格的內(nèi)部控制程序可以限制會(huì)計(jì)處理上的故意行為（盈余管理）以及非故意行為（計(jì)量的失誤、估計(jì)的誤差等），所以說(shuō)，有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)是高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的基石。為了確保信號(hào)的低噪音，為了判斷并縮小期望差距，委托人往往通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部控制來(lái)減少風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的不確定性。一方面，盈余管理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行粉飾和加工；另一方面，內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)控和糾正，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量可以說(shuō)是得控則優(yōu)，失控則劣，無(wú)控則亂。因此，委托人需要從財(cái)務(wù)報(bào)告的生產(chǎn)過(guò)程入手，強(qiáng)化內(nèi)部控制。值得注意的是，盈余管理所采用的會(huì)計(jì)工具和構(gòu)造的交易事項(xiàng)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許下進(jìn)行的，有些會(huì)計(jì)行為內(nèi)部控制也許會(huì)發(fā)現(xiàn)，但無(wú)法去過(guò)濾。

應(yīng)該說(shuō)，內(nèi)部控制的嚴(yán)格有效執(zhí)行為財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的保證提供了先決條件，能在一定范圍內(nèi)減少會(huì)計(jì)信息失真發(fā)生的可能性。1992—1994年美國(guó)頒布的COSO框架是當(dāng)今世界最有影響的內(nèi)控框架體系，其所敘述的五要素有控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控，無(wú)一不影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。內(nèi)部控制剔除了過(guò)度的盈余管理，并將盈余管理的手段減少和規(guī)范，最終發(fā)出對(duì)市場(chǎng)有利的信號(hào)，使合理的股價(jià)能更好地反映出公司的前景，使公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化，從而實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)資源的最優(yōu)配置。所以說(shuō)，在委托人與人矛盾下，內(nèi)部控制的制定和監(jiān)督權(quán)掌握在委托人手中，委托人自然會(huì)好好利用，使內(nèi)部控制的作用發(fā)揮得淋漓盡致。

從委托人防止人隱藏不利消息、盈余操縱角度而言，財(cái)務(wù)報(bào)告是一種雙方博弈的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)告形成及反饋的傳導(dǎo)機(jī)制如圖1所示。

如圖1所示，由于利益分歧產(chǎn)生的矛盾，為防止人進(jìn)行過(guò)度的盈余管理，促使委托人去強(qiáng)化內(nèi)部控制。內(nèi)部控制在實(shí)現(xiàn)保證資產(chǎn)安全等目標(biāo)的同時(shí)，會(huì)抑制和過(guò)濾盈余管理等故意性會(huì)計(jì)行為。由此產(chǎn)生出的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是比較可靠的，是被市場(chǎng)所認(rèn)可和接受的。市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)面對(duì)市場(chǎng)的壓力較弱，進(jìn)一步表現(xiàn)為對(duì)內(nèi)部控制的扶持較弱，對(duì)盈余管理的抑制較弱。

三、市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與上市公司的矛盾

（一）盈余管理的新動(dòng)向

在現(xiàn)階段，中國(guó)資本市場(chǎng)中的控股股東蠶食上市公司、向下盈余管理的新動(dòng)向不容忽視。隨著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的逐步接軌以及中國(guó)證券監(jiān)管機(jī)制的不斷完善，不少誕生于90年代的初級(jí)、拙劣的盈余管理手段已悄然退出了歷史舞臺(tái)。但是，伴隨著中央政府在國(guó)企改革方面的大膽嘗試，特別是“國(guó)退民進(jìn)”戰(zhàn)略的逐步實(shí)施，中國(guó)證券市場(chǎng)日益凸顯出另一種典型的、具有中國(guó)特色的盈余管理新動(dòng)機(jī)，那就是大股東（特別是民營(yíng)性質(zhì)的大股東）為獲得“所有權(quán)控制收益”而實(shí)施的“利益輸出”（Tunneling）行為，也有學(xué)者形象地將其稱為“隧道挖掘”行為③。相比整體上市的西方資本市場(chǎng)，對(duì)擁有“拆分上市”、“捆綁上市”、“股權(quán)分置”等特色的中國(guó)上市公司而言，大股東為了切身利益而“掏空”上市公司的盈余管理動(dòng)機(jī)尤其強(qiáng)烈。大股東為了肆無(wú)忌憚地將上市公司當(dāng)作自動(dòng)提款機(jī)，占有、轉(zhuǎn)移大量資金以及為了無(wú)限制地要求上市公司為其貸款行為提供擔(dān)保，勢(shì)必將盈余管理的會(huì)計(jì)行為作為實(shí)現(xiàn)上述動(dòng)機(jī)的“救命稻草”。

李增泉等（2004）以我國(guó)A股上市公司2000—2003年的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，研究控股股東對(duì)上市公司資金的占用情況。他們發(fā)現(xiàn)資金占用比例與第一大股東持股比例之間存在先上升后下降的非線性關(guān)系（隨著持股比例的增加，大股東與上市公司出現(xiàn)“利益協(xié)同”效應(yīng)）。姜國(guó)華和岳衡（2005）考察了1996—2002年期間大股東占用上市公司資金的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)大股東資金占用最多的公司投資組合在未來(lái)一年中的超額投資回報(bào)為-3.12%，這有力地說(shuō)明大股東通過(guò)盈余管理占用上市公司資金導(dǎo)致上市公司價(jià)值的損失，直接后果就是流通股股東財(cái)富的灰飛煙滅。

（二）內(nèi)部控制作用的弱化

我國(guó)市場(chǎng)中，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象比比皆是?？毓晒蓶|操縱上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，由此產(chǎn)生的（或者說(shuō)是派出的）人集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，內(nèi)部控制系統(tǒng)形同虛設(shè)，內(nèi)控系統(tǒng)完全變成了“內(nèi)部人”控制的系統(tǒng)。

管理當(dāng)局在委托人的鼓勵(lì)和默許下，從他們共同利益的角度出發(fā)，有進(jìn)行盈余管理甚至財(cái)務(wù)操縱的動(dòng)機(jī)。內(nèi)部控制的源頭出了問(wèn)題，其危害性不容小覷。會(huì)計(jì)人員受制于董事會(huì)和管理當(dāng)局，就難免會(huì)生產(chǎn)出與真實(shí)發(fā)生偏離的財(cái)務(wù)報(bào)告，去誤導(dǎo)外部的信息使用者。如果委托人指使或鼓勵(lì)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中傳達(dá)有關(guān)與公司長(zhǎng)期盈利潛力不符的信息，那么市場(chǎng)得到的財(cái)務(wù)報(bào)告肯定是質(zhì)量堪憂。由于信息不對(duì)稱，或者說(shuō)信息交流障礙巨大，外部的信息使用者發(fā)現(xiàn)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的成本很高，盈余管理和操縱下的財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量有待商榷。那些有可能被財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)的外部信息使用者毫無(wú)辦法。

我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)這一狀況后，在2007年規(guī)定上市公司必須對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行披露，但道高一尺，魔高一丈，結(jié)果收效甚微。因?yàn)榱己玫膬?nèi)部控制披露帶來(lái)的信號(hào)會(huì)向市場(chǎng)傳遞利好的結(jié)果，從這個(gè)角度而言，上市公司會(huì)盡量去披露內(nèi)部控制，正常情況下這種披露可以為企業(yè)的股價(jià)、形象、招商引資服務(wù)。但在當(dāng)前內(nèi)部控制的監(jiān)管制度背景下，由于股東與管理者當(dāng)局的合謀，信號(hào)傳遞發(fā)生了扭曲。短暫的利益一致會(huì)讓內(nèi)部控制披露與盈余管理同時(shí)成為信號(hào)傳遞的工具。王奇杰（2011）對(duì)2007—2009年江蘇省A股上市公司所作的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：即使是內(nèi)部控制有嚴(yán)重缺陷的公司，在未改善內(nèi)部控制之前也可能披露“內(nèi)部控制健全、合理、執(zhí)行有效”的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可能“設(shè)法”獲得外部審計(jì)師或保薦人的無(wú)保留核實(shí)意見(jiàn)，致使內(nèi)部控制披露信息失真。盈余管理憑借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合法的外衣，在內(nèi)部控制的眼皮底下，從事著不斷掏空上市公司等危害他人利益的勾當(dāng)，財(cái)務(wù)報(bào)告失真，只好由證監(jiān)會(huì)來(lái)“外部控制”。由此可見(jiàn)，對(duì)保護(hù)中小投資者的市場(chǎng)監(jiān)管環(huán)境建設(shè)，在中國(guó)，還有很長(zhǎng)的一段路要走。

（三）上市公司與市場(chǎng)監(jiān)管的矛盾分析

我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)于2007年提出上市公司必須對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行披露，就是因?yàn)橛喙芾淼牧α繅褐谱×藘?nèi)部控制，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量下滑。那么，為了維持股票市場(chǎng)的正常運(yùn)行，只有通過(guò)市場(chǎng)的外部監(jiān)管來(lái)保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。然而，為什么盈余管理會(huì)克制住內(nèi)部控制，而使其失效呢？是因?yàn)槲腥撕腿说睦婧现\，此時(shí)，委托人與人之間的矛盾已蛻變?yōu)榇我?。上市公司與市場(chǎng)中的其他利益相關(guān)者（市場(chǎng)中潛在的股東、債權(quán)人、流通股股民）之間的矛盾上升為主要矛盾。廣大股民希望財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是有保證的，希望內(nèi)控的實(shí)施和披露是嚴(yán)格和真實(shí)的，此時(shí)，證監(jiān)會(huì)作為各利益相關(guān)者的代言人，被市場(chǎng)壓力推到了矛盾前臺(tái)。在上市公司和市場(chǎng)監(jiān)管矛盾關(guān)系中，財(cái)務(wù)報(bào)告形成及反饋的傳導(dǎo)機(jī)制如圖2所示。

如圖2所示，由于委托人和人的利益合謀，在委托人的默許和鼓勵(lì)下，推動(dòng)人進(jìn)行更深層次的盈余管理，此時(shí)的內(nèi)部控制對(duì)于盈余管理的故意行為是無(wú)效的。由此產(chǎn)生出的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量可靠性低，不被市場(chǎng)所認(rèn)可和接受。市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)面對(duì)市場(chǎng)的壓力較大，表現(xiàn)為對(duì)內(nèi)部控制的扶持增強(qiáng)，對(duì)盈余管理的抑制增強(qiáng)。

四、結(jié)束語(yǔ)

基于股東與管理當(dāng)局利益分歧矛盾的委托理論，曾是傳統(tǒng)理論的焦點(diǎn)。只要建立一種與激勵(lì)兼容的制度安排去強(qiáng)化內(nèi)部控制，就可以充分抑制盈余管理，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)中各利益相關(guān)者的利益。

但在現(xiàn)階段的中國(guó)，更主要的是控股股東伙同管理當(dāng)局對(duì)市場(chǎng)的中小股東和債權(quán)人等之間的矛盾。這種矛盾會(huì)不斷侵蝕上市公司的價(jià)值，嚴(yán)重?fù)p害他人利益，是市場(chǎng)所不允許的。資本市場(chǎng)是一種多元利益主體的博弈，我國(guó)資本市場(chǎng)中的主要矛盾與國(guó)外不同，防止“一股獨(dú)大”、“委代合謀”成為重中之重。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2001年8月了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，要求上市公司建立獨(dú)立董事制度。但管理當(dāng)局并非真的想讓監(jiān)督內(nèi)部控制等會(huì)計(jì)行為，多數(shù)形同虛設(shè)。市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須重新設(shè)計(jì)和優(yōu)化相應(yīng)的股權(quán)制衡制度，促使上市公司低效的內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用，把盈余管理和操縱控制在一定的范圍之內(nèi)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，還原會(huì)計(jì)信息的本來(lái)面貌，使市場(chǎng)不至于錯(cuò)估，曲解上市公司的價(jià)值。政府更要加快向有效資本市場(chǎng)的深入轉(zhuǎn)變，促使主次矛盾變更，不斷降低市場(chǎng)投資的風(fēng)險(xiǎn)和交易成本。

【參考文獻(xiàn)】

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篇10

中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)是外國(guó)投資者最為關(guān)注的行業(yè)之一，中國(guó)人壽海外上市曾是2003年全球最大的IPO項(xiàng)目，中國(guó)人保和中國(guó)平安也都在海外成功上市，就是有力的證明。如何完善內(nèi)部控制，如何強(qiáng)化內(nèi)部控制的基石，是中資保險(xiǎn)公司健康走向世界的必修課。

一、公司內(nèi)部控制是一個(gè)永恒的話題

2002年7月25日，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（也稱《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，以下簡(jiǎn)稱《法案》）。2002年7月30日，該《法案》經(jīng)美國(guó)總統(tǒng)布什簽署后，正式成為法律并生效。該法案的出臺(tái)是針對(duì)美國(guó)有史以來(lái)最大的能源交易商——安然公司造假事件，以及其后又接連發(fā)生的施樂(lè)、世通等大公司會(huì)計(jì)造假案而制定的。根據(jù)安然事件反映出來(lái)的嚴(yán)重問(wèn)題以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)環(huán)境的巨大變化，《法案》不僅對(duì)《證券法》（1933）和《證券交易法》（1934）這兩部證券監(jiān)管的重要法律做了修改和補(bǔ)充，而且還對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)督、審計(jì)獨(dú)立性、財(cái)務(wù)信息披露、公司責(zé)任、證券分析師行為、證券交易委員會(huì)的權(quán)利和責(zé)任等諸多方面做了新的規(guī)定。在這些新規(guī)定當(dāng)中，要求管理層報(bào)告公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制、并要求外部審計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的準(zhǔn)確性最為引人注目。使內(nèi)部控制再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

《法案》的第302節(jié)要求CEO和CFO就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行報(bào)告，并在提交給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)表上簽字——依此作為保證，因此，這部法律將迫使高級(jí)執(zhí)行主管確保其內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性；而《法案》第404節(jié)要求公司：（1）陳述管理層建立和保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的責(zé)任；（2）在上市公司的財(cái)政年度末，對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)報(bào)告程序的效果的評(píng)估。《法案》的第404節(jié)以及103節(jié)，指導(dǎo)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）制定用以管理外部審計(jì)師的證實(shí)工作，并就管理層對(duì)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)估進(jìn)行報(bào)告的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

2004年3月9日，PCAOB了其第2號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：“與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)”，并于2004年6月18日經(jīng)SEC批準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見(jiàn)：一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理層用于開展其內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程；評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)的效果；形成對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制是否有效的意見(jiàn)。該標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)，將對(duì)構(gòu)成有效公司治理基石的董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。正如PCAOB主席WilliamJ.McDonoush所稱，“該標(biāo)準(zhǔn)是委員會(huì)采用的最為重要、意義最為深遠(yuǎn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。過(guò)去，內(nèi)部控制僅是管理者考慮的事情，而現(xiàn)在審計(jì)師們要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)試和檢查。這一過(guò)程將對(duì)投資者起到重要的保護(hù)作用，因?yàn)榉€(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”。

PCAOB的工作對(duì)于規(guī)范化的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施、監(jiān)督、評(píng)估與不斷改進(jìn)是有重大進(jìn)步意義的，它使許多美國(guó)公司的各層管理者能在一個(gè)統(tǒng)一的框架內(nèi)有效履行其內(nèi)部控制的職責(zé)，并為會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估提供了一個(gè)基礎(chǔ)。更為重要的是，該標(biāo)準(zhǔn)將力促公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，這為有效的公司治理奠定了良好的基礎(chǔ)。畢竟，內(nèi)部控制監(jiān)督過(guò)程需要審計(jì)委員會(huì)、高層管理者、外部審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的共同參與。

PCAOB相信，為獲取可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，機(jī)構(gòu)必須保持內(nèi)部控制的運(yùn)轉(zhuǎn)，以便了解各項(xiàng)記錄的準(zhǔn)確性，各項(xiàng)交易和資產(chǎn)的處理的公允反映情況，并對(duì)各項(xiàng)交易記錄的充分性提供保證，且收支工作都經(jīng)管理層和領(lǐng)導(dǎo)者授權(quán)。這樣，就能根據(jù)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）編制財(cái)務(wù)報(bào)表。內(nèi)部控制的運(yùn)轉(zhuǎn)還能確保上述步驟的運(yùn)轉(zhuǎn)，以防止或發(fā)現(xiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的資產(chǎn)的盜用、未經(jīng)授權(quán)使用或處置情形。簡(jiǎn)言之，如果公司管理層能證明其對(duì)簿記工作實(shí)施了適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，用于編制準(zhǔn)確財(cái)務(wù)報(bào)表的賬簿和記錄是充分的，并遵守了公司資產(chǎn)的使用規(guī)則，投資者就會(huì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性更為信任。

《法案》將代表一個(gè)新的資本市場(chǎng)監(jiān)管時(shí)代的到來(lái)，對(duì)公司內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展的意義尤為重要。隨著中國(guó)保險(xiǎn)業(yè)對(duì)外國(guó)同業(yè)的全面開放，中資保險(xiǎn)公司已置身于世界市場(chǎng)一體之中，對(duì)具有重大影響力的《法案》決不能視而不見(jiàn)。我們應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究《法案》，從中吸收營(yíng)養(yǎng)，為完善中資保險(xiǎn)公司的內(nèi)部控制提供有用借鑒。

二、COSO框架應(yīng)該成為中資保險(xiǎn)公司完善公司內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)

第2號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)COSO制定的內(nèi)部控制框架制訂，在“管理層用于開展其評(píng)估的框架”一節(jié)中，明確管理層要依據(jù)一個(gè)適宜且公認(rèn)的由專家群體遵照應(yīng)有的程序制定的控制框架，來(lái)評(píng)估公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。在美國(guó)，為管理層的評(píng)估目標(biāo)提供的適宜框架就是COSO框架。

COSO是一個(gè)由IIA和AICPA在內(nèi)的眾多組織組成的聯(lián)盟，它開發(fā)出內(nèi)部控制綜合框架模型，稱作COSO框架。SEC對(duì)PCAOB的第2號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同，從一個(gè)側(cè)面承認(rèn)了COSO框架，表明COSO框架已正式成為內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的背景下，要完善公司的內(nèi)部控制，準(zhǔn)確理解COSO界定的內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)容、概念是一項(xiàng)最基礎(chǔ)的工作。

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)

通常情況下，對(duì)于組織來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制的目的是保證實(shí)現(xiàn)以下組織目標(biāo)。

組織運(yùn)行的效果與效率。所謂效果，就是組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的程度；所謂效率，就是指一定的資源投入所帶來(lái)的產(chǎn)出量。

財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和完整性。財(cái)務(wù)報(bào)告是綜合反映組織經(jīng)營(yíng)效果和效率的文件，同時(shí)也是組織風(fēng)險(xiǎn)控制的重要依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告的不真實(shí)、不完整往往是組織的重要風(fēng)險(xiǎn)之源。

符合相關(guān)的法律法規(guī)和合同。違反法律法規(guī)和合同，既可能給組織帶來(lái)較高的違法或違約成本，更可能隱含著對(duì)組織資產(chǎn)或股東利益更嚴(yán)重的危害。

（二）內(nèi)部控制的內(nèi)容

內(nèi)部控制主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督5個(gè)部分組成。

控制環(huán)境，指影響組織實(shí)行內(nèi)部控制的各種因素，其中包括組織特征、產(chǎn)品與服務(wù)構(gòu)成、組織文化、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、法律制度、管理層對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和組織信息管理系統(tǒng)等。這些因素都直接或間接地對(duì)內(nèi)部控制的推行、效果或效率產(chǎn)生正面或負(fù)面影響。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，指對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)性、風(fēng)險(xiǎn)可能造成的損失、防范風(fēng)險(xiǎn)可能采取的有效措施、這些措施可能產(chǎn)生的效果和風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后將產(chǎn)生的內(nèi)外部影響進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。

控制活動(dòng)，是對(duì)可能發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)采取應(yīng)對(duì)措施，糾正偏差，使組織的運(yùn)行朝著既定目標(biāo)發(fā)展，其中包括相關(guān)的政策和程序。

信息溝通，內(nèi)部控制涉及到組織的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，為了獲得充分準(zhǔn)確的信息、控制措施得到充分響應(yīng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估客觀公正，廣泛的信息來(lái)源和相關(guān)人員之間的充分溝通與理解是內(nèi)部控制中十分重要的工作環(huán)節(jié)。

監(jiān)督，整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和控制措施，本身都必須處于有效的監(jiān)控之中，并根據(jù)具體情況進(jìn)行及時(shí)的動(dòng)態(tài)調(diào)整，以提高內(nèi)部控制的準(zhǔn)確性、有效性和控制效率。

（三）對(duì)內(nèi)部控制概念的理解

對(duì)內(nèi)部控制可以從3個(gè)方面來(lái)理解：

內(nèi)部控制是動(dòng)態(tài)過(guò)程。內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段，而不是結(jié)果本身。組織目標(biāo)是由組織的宗旨決定的。它包括具體目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的效率。內(nèi)部控制是防止那些可能影響組織目標(biāo)有效率地實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素造成實(shí)際損失、或者使損失降低到最低限度的，貫穿于組織各項(xiàng)活動(dòng)中的一系列行為或措施。環(huán)境影響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制隨環(huán)境變化而變化。

內(nèi)部控制受人員溝通程度的影響。內(nèi)部控制受到組織內(nèi)各層次人員的影響，而不僅僅是簡(jiǎn)單地制定出一本制度手冊(cè)或規(guī)章。單純的規(guī)章制度只是一種機(jī)械的控制措施。組織雖然按照規(guī)章制度來(lái)運(yùn)行，但人是具有個(gè)人目標(biāo)、個(gè)人情感的能動(dòng)性個(gè)體，他們可以在很大程度上影響規(guī)章制度的實(shí)施效率和效果。他們的行為可能受到其個(gè)人利益的驅(qū)使，也可能受其誤解或抵觸情緒的驅(qū)使。因此，內(nèi)部控制必須建立在充分溝通的基礎(chǔ)上。

內(nèi)部控制提供的是合理保證。對(duì)管理層或董事會(huì)而言，內(nèi)部控制提供的只是合理的保證，而不是絕對(duì)的保證。內(nèi)部控制措施，無(wú)論設(shè)計(jì)的多么完美、運(yùn)行的多么好，組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性受到內(nèi)部控制制度所固有局限性影響。內(nèi)部控制也僅能為董事會(huì)和管理部門實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理的保證。

第2號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為，COSO框架能確認(rèn)出內(nèi)部控制的運(yùn)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守適用的法律和規(guī)章三大主要目標(biāo)，而這三大目標(biāo)都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大的影響，是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的組成部分。此外，標(biāo)準(zhǔn)將控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控作為框架的五大組成要素，服務(wù)于上述三大目標(biāo)。

事實(shí)上，當(dāng)今世界另外幾個(gè)主流內(nèi)部控制框架如加拿大的CoCo、英國(guó)的Cadbury報(bào)告、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（11A）的SAC、信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（1SACA）的Cobit都與COSO框架緊密相關(guān)。我國(guó)有關(guān)部門制定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，包括證監(jiān)會(huì)的“證券公司內(nèi)部控制指引（2003）”、中國(guó)人民銀行的“商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引（2002）”、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則——內(nèi)部控制（2003）”，其核心目標(biāo)也與COSO框架一脈相承。

總之，無(wú)論COSO框架，還是PCAOB的努力，有一點(diǎn)是非常明確的，就是要在公司內(nèi)部建立一個(gè)基本的控制框架，作為管理層評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基準(zhǔn)。這也是公司發(fā)展到一定程度在管理方面的必然要求，它受公司治理、價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)、管制、企業(yè)文化、技術(shù)發(fā)展及受托責(zé)任等各方面的影響。我們應(yīng)該從COSO的框架中吸收合理的內(nèi)核、應(yīng)從中汲取經(jīng)驗(yàn)，這會(huì)有助于中資保險(xiǎn)公司管理層次的提升，執(zhí)行能力的到位。畢竟，我們正面臨一個(gè)國(guó)際化的舞臺(tái)，在一些標(biāo)準(zhǔn)、框架的執(zhí)行上應(yīng)與全球主流框架保持一致，這樣才有溝通的可能，有平等對(duì)話的可能，有進(jìn)一步發(fā)展的可能。

三、加強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)工作有益于完善公司內(nèi)部控制

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否適當(dāng)、執(zhí)行是否有效，必須依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是COSO中論述的內(nèi)部控制的五個(gè)要素整體層次和／或作業(yè)層次的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)估應(yīng)由誰(shuí)來(lái)完成，對(duì)此COSO和Cadbury報(bào)告中的觀點(diǎn)都認(rèn)為，首先應(yīng)由企業(yè)管理當(dāng)局（或其指定人，如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)）定期對(duì)本單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性進(jìn)行評(píng)估，提出評(píng)估報(bào)告，然后再由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其加以審核，提出內(nèi)部控制審查報(bào)告?！斗ò浮芬沧龀鐾瑯拥囊?guī)定。由此可見(jiàn)，公司內(nèi)部審計(jì)在對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)估中的重要性。在頒布《法案》的過(guò)程中，由于IIA的積極參與，使得內(nèi)部審計(jì)的作用與職責(zé)在法案中得以充分體現(xiàn)。

《法案》和美國(guó)證券交易委員會(huì)的有關(guān)指南，要求上市公司的高層管理人員對(duì)提交的財(cái)務(wù)報(bào)告提供保證，因此執(zhí)行管理層是控制環(huán)境和財(cái)務(wù)資料的負(fù)責(zé)人。外部審計(jì)師為財(cái)務(wù)報(bào)告作公證，他要向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者保證報(bào)告中的資料是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允地反映了組織的財(cái)務(wù)狀況。至于內(nèi)部審計(jì)師則負(fù)責(zé)向?qū)徲?jì)委員會(huì)或其它委員會(huì)保證，組織為編制財(cái)務(wù)報(bào)告所設(shè)置的內(nèi)部控制制度是有效的。內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管要經(jīng)常及時(shí)地與審計(jì)委員會(huì)溝通；審計(jì)委員會(huì)要評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管報(bào)告的全面性和充分性。

內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證活動(dòng)與咨詢活動(dòng)，它的目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)機(jī)構(gòu)目標(biāo)。

（一）要注重發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用

《法案》要求所有在美國(guó)上市的公司都必須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，并確定其主要職責(zé)是：討論每一年度和季度的財(cái)務(wù)報(bào)表并提出質(zhì)詢；評(píng)估公司對(duì)外的所有盈利信息和分析性預(yù)測(cè)；討論公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理政策；負(fù)責(zé)公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立及運(yùn)行；接受并處理本公司會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制或?qū)徲?jì)方面的投訴；負(fù)責(zé)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，決定支付其費(fèi)用并監(jiān)督其工作，受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告；有權(quán)聘用獨(dú)立的法律顧問(wèn)、其它咨詢顧問(wèn)。同時(shí)，法案對(duì)公眾公司高級(jí)管理人員在公司治理及財(cái)務(wù)信息披露方面的責(zé)任和權(quán)利進(jìn)行了細(xì)化，要求首席執(zhí)行官（CEO）和首席財(cái)務(wù)官（CFO）對(duì)公司所提交財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性提供書面保證，并要闡明公司管理層對(duì)建立和保持一套完整的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和程序所負(fù)有的責(zé)任。

（二）要遵守國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的屬性標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是在一種多樣的法律和文化環(huán)境下進(jìn)行的；在目標(biāo)、規(guī)模與結(jié)構(gòu)都各不相同的機(jī)構(gòu)內(nèi)開展的；而且是由該機(jī)構(gòu)內(nèi)部或外部的人員進(jìn)行操作的，并且不同國(guó)家有不同的法律和習(xí)慣，這些差異對(duì)不同環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)都會(huì)產(chǎn)生影響。為此，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定了統(tǒng)一的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，用以說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的基本原則以及評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的開展，并為促進(jìn)不同的、具有增值性的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)提供一個(gè)框架，從而幫助組織改善經(jīng)營(yíng)與工作。其作用在于讓外部人員認(rèn)同內(nèi)部審計(jì)師所履行的審計(jì)工作是專業(yè)性的，即當(dāng)一項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)工作遵守了該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，才能被外部認(rèn)同為專業(yè)性的內(nèi)部審計(jì)工作。

《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》由屬性標(biāo)準(zhǔn)、工作標(biāo)準(zhǔn)及實(shí)務(wù)公告三部分組成。屬性標(biāo)準(zhǔn)通用于各行各業(yè)，主要說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)和對(duì)人員的要求，內(nèi)部審計(jì)章程、獨(dú)立性和客觀性是其重要內(nèi)容；工作標(biāo)準(zhǔn)通用于各行各業(yè)，闡述了內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)，并提出了衡量?jī)?nèi)部審計(jì)活動(dòng)質(zhì)量的準(zhǔn)繩；實(shí)務(wù)公告適用于特定類型的審計(jì)活動(dòng)，它是屬性標(biāo)準(zhǔn)和工作標(biāo)準(zhǔn)在特定類型審計(jì)活動(dòng)中的具體表現(xiàn)。

特別應(yīng)該注意的是，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2003年在風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序方面了幾個(gè)實(shí)務(wù)公告，其中，實(shí)務(wù)公告2120.A1—4（財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程審計(jì)），與實(shí)務(wù)公告2060—2（內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)委員會(huì)的關(guān)系）、2120A1—1（對(duì)控制過(guò)程的評(píng)價(jià)和報(bào)告）、2120A1—3（內(nèi)部審計(jì)在季度財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露和管理當(dāng)局承諾函中的作用）有密切的聯(lián)系。這3個(gè)公告分別討論內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)的關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)如何評(píng)價(jià)組織的內(nèi)部控制制度并形成審計(jì)意見(jiàn)，以及內(nèi)部審計(jì)在貫徹美國(guó)《法案》和美國(guó)證券交易委員會(huì)相關(guān)指南中應(yīng)起的作用。本公告則進(jìn)一步討論內(nèi)部審計(jì)師與董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、高級(jí)管理層和外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中的關(guān)系。

（三）要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管的作用

內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行主管在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程審計(jì)列入年度工作計(jì)劃，并分配適當(dāng)?shù)馁Y源外，更重要的工作在于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性和提出有效的建議。

評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，應(yīng)主要從幾個(gè)方面人手：

1.組織是否有濃厚的道德文化環(huán)境。董事和高級(jí)管理人員是否以身作則遵守組織的道德行為規(guī)范；組織的道德行為規(guī)范是否通過(guò)培訓(xùn)使全體員工了解，并成為組織道德文化的倡導(dǎo)者和執(zhí)行者；財(cái)務(wù)報(bào)告有無(wú)不實(shí)的表述和舞弊。

2.組織怎樣進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。組織有無(wú)風(fēng)險(xiǎn)管理程序、是否有效；高級(jí)管理層是否依靠整個(gè)組織來(lái)控制風(fēng)險(xiǎn)；管理層是否開誠(chéng)布公地與董事會(huì)討論主要風(fēng)險(xiǎn)。

3.組織的控制制度是否有效。組織對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的控制是否全面、是否包括收集資料、編制財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，以及規(guī)定要披露的和自主披露的事項(xiàng)；高級(jí)管理層和相關(guān)管理層是否聲明對(duì)控制有效性承擔(dān)責(zé)任；組織的財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)披露是否反映出高級(jí)管理層、董事會(huì)或組織事故不斷；整個(gè)組織是否有良好的溝通渠道和報(bào)告制度；控制制度被視為促進(jìn)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的積極因素，還是絆腳石；雇用的人員是否合格、是否經(jīng)過(guò)充分的培訓(xùn)、解決問(wèn)題是否及時(shí)和有效。

4.組織是否有有效的監(jiān)督。董事會(huì)是否獨(dú)立于管理當(dāng)局，沒(méi)有利益沖突，信息靈通，對(duì)存在的問(wèn)題及時(shí)進(jìn)行了調(diào)查；內(nèi)部審計(jì)是否得到高級(jí)管理層和審計(jì)委員會(huì)的支持；內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師是否與高級(jí)管理層和審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行開誠(chéng)布公的溝通和私人接觸；各級(jí)管理人員是否對(duì)控制過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督；對(duì)外購(gòu)審計(jì)過(guò)程是否進(jìn)行了監(jiān)督。

關(guān)于采取有效措施確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和完整性，主要有：

1.在財(cái)務(wù)報(bào)告方面。給外部審計(jì)師提供與業(yè)務(wù)相關(guān)的資料；與外部審計(jì)師協(xié)調(diào)審計(jì)計(jì)劃、范圍和工作安排；與外部審計(jì)師分享審計(jì)信息；與外部審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)溝通會(huì)計(jì)政策和政策決策；與審計(jì)委員會(huì)、外部審計(jì)師和高級(jí)管理層一起審查財(cái)務(wù)報(bào)告和披露事項(xiàng)；評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，包括向法規(guī)機(jī)構(gòu)提交的財(cái)務(wù)報(bào)告；評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制的充分性和有效性，尤其是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的控制；監(jiān)督管理當(dāng)局遵守組織道德行為規(guī)范，為組織樹立良好榜樣，與員工、董事會(huì)和外部股東進(jìn)行公開和真誠(chéng)的溝通。

2.在組織治理方面。審查與遵守法律、法規(guī)、規(guī)章、道德有關(guān)的公司相關(guān)政策；審查與組織風(fēng)險(xiǎn)和治理相關(guān)的未決訴訟或法律訴訟；提供有關(guān)員工利益沖突、不正當(dāng)行為、舞弊和道德規(guī)范的管理程序和報(bào)告制度執(zhí)行結(jié)果的資料。