導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇增值稅法定稅率，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)的所有稅種如下：

1、印花稅

2、城建稅(增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*適用稅率，這里的適用稅指納稅人所在地市區(qū)的稅率為7%，在縣城、鎮(zhèn)、大中型工礦企業(yè)不在縣城、鎮(zhèn)的稅率為5%，不在市區(qū)、縣城、鎮(zhèn)的稅率為1%

3、教育附加費(fèi)(增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*3%

4、地方教育費(fèi)附加(增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*2%

5、防洪護(hù)堤費(fèi)(增值稅+營(yíng)業(yè)稅+消費(fèi)稅)納稅額*1%

篇2

我國(guó)稅法體系沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對(duì)外資并購(gòu)存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購(gòu)可分為股權(quán)并購(gòu)和資產(chǎn)并購(gòu)兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購(gòu)的稅收籌劃包括但不限于并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購(gòu)主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購(gòu)融資的籌劃、并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購(gòu)稅收籌劃

外資并購(gòu)已成為當(dāng)代國(guó)際直接投資的主要形式，外資以并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購(gòu)中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購(gòu)的成敗及/或交易框架的確定，對(duì)于專業(yè)的并購(gòu)律師及公司法律師而言，外資并購(gòu)的稅收籌劃問(wèn)題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財(cái)稅背景及長(zhǎng)期從事外資并購(gòu)法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，試對(duì)外資并購(gòu)涉及的稅收籌劃問(wèn)題作一個(gè)簡(jiǎn)單的梳理和總結(jié)。

1.我國(guó)稅法對(duì)外資并購(gòu)的規(guī)制

我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的外資并購(gòu)立法，也沒(méi)有關(guān)于外資并購(gòu)所涉及稅收問(wèn)題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購(gòu)應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對(duì)一般并購(gòu)行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購(gòu)稅收問(wèn)題的主要法律規(guī)范。

外資并購(gòu)有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購(gòu)相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅、并購(gòu)所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購(gòu)領(lǐng)域我國(guó)已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對(duì)外資并購(gòu)沒(méi)有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購(gòu)。在外資并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)過(guò)程中，涉及的稅法問(wèn)題主要影響或涉及并購(gòu)中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購(gòu)過(guò)程中涉及的各種稅收、并購(gòu)后的稅務(wù)處理、外資并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個(gè)層次論述外資并購(gòu)中的稅法規(guī)制，分別是稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制和稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制。

1.1稅法對(duì)外資并購(gòu)的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購(gòu)稅收成本

1.1.1.1被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個(gè)人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個(gè)人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“對(duì)股票轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅的辦法，由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)另行制定，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購(gòu)方以認(rèn)購(gòu)增資的方式并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購(gòu)方（并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)）并無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購(gòu)合同對(duì)應(yīng)的印花稅的稅率為萬(wàn)分之五。

1.1.1.2并購(gòu)方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購(gòu)方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購(gòu)方并購(gòu)股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時(shí)從取得的財(cái)產(chǎn)收入中扣除以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購(gòu)稅收成本

1.1.2.1被并購(gòu)方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費(fèi)稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購(gòu)資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計(jì)算繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購(gòu)資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的已使用過(guò)的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）以及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動(dòng)產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。（被并購(gòu)方以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與并購(gòu)方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的，不征營(yíng)業(yè)稅）。

(c)在被并購(gòu)資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。

(d)向并購(gòu)方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補(bǔ)繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購(gòu)方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購(gòu)方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購(gòu)主體的情況下，主要涉及并購(gòu)資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅處理。

(b)外國(guó)機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國(guó)個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購(gòu)資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個(gè)人所得稅。

(d)并購(gòu)過(guò)程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對(duì)外資并購(gòu)的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對(duì)并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對(duì)投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購(gòu)過(guò)程中，在總的并購(gòu)戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購(gòu)目標(biāo)無(wú)疑具有重要意義。

1.2.2并購(gòu)后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對(duì)于并購(gòu)雙方而言，通過(guò)對(duì)納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強(qiáng)外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的規(guī)定，其投資總額項(xiàng)下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購(gòu)中的稅收籌劃

2.1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購(gòu)決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時(shí)可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購(gòu)類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購(gòu)，由于并購(gòu)后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行業(yè)不變，一般不改變并購(gòu)企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購(gòu)，對(duì)并購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于原來(lái)向供應(yīng)商購(gòu)貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購(gòu)還可能會(huì)改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購(gòu)企業(yè)若選擇與自己沒(méi)有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購(gòu)，該等并購(gòu)將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對(duì)并購(gòu)企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對(duì)待，實(shí)行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，鼓勵(lì)類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況

并購(gòu)企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)，通過(guò)盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購(gòu)企業(yè)還可以實(shí)現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國(guó)對(duì)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購(gòu)企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購(gòu)對(duì)象，使并購(gòu)后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購(gòu)主體的籌劃

出于外資并購(gòu)所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會(huì)選擇在那些與中國(guó)簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購(gòu)主體。其實(shí)道理很簡(jiǎn)單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國(guó)簽署稅收協(xié)定/安排的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國(guó)企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購(gòu)按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購(gòu)買股票式并購(gòu)、以現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)式并購(gòu)、以股票換取股票式并購(gòu)以及其他出資方式的并購(gòu)。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購(gòu)融資的籌劃

各國(guó)稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費(fèi)用可以抵減當(dāng)期利潤(rùn)，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購(gòu)企業(yè)在進(jìn)行并購(gòu)所需資金的融資規(guī)劃時(shí)，可以結(jié)合企業(yè)本身的財(cái)務(wù)杠桿程度，通過(guò)負(fù)債融資的方式籌集并購(gòu)所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購(gòu)會(huì)計(jì)的籌劃

對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益合并法與購(gòu)買法。從稅收的角度看，購(gòu)買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因?yàn)樵诎l(fā)生并購(gòu)行為后，反映購(gòu)買價(jià)格的購(gòu)買法會(huì)計(jì)處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃

鑒于資產(chǎn)并購(gòu)涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購(gòu)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)并購(gòu)的數(shù)量并不多，因此以下簡(jiǎn)要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購(gòu)增資式股權(quán)并購(gòu)不涉及所得稅問(wèn)題）。

對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個(gè)基本的問(wèn)題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計(jì)稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計(jì)稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計(jì)未分配利潤(rùn)及累計(jì)盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個(gè)可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購(gòu)前先由并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)對(duì)擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購(gòu)方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。

篇3

[關(guān)鍵詞]稅率；質(zhì)疑；強(qiáng)化；情境教學(xué)法

[中圖分類號(hào)]G712[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A[文章編號(hào)]2096-0603（2017）06-0121-01

2013年8月起“營(yíng)改增”試點(diǎn)，稅法的內(nèi)容應(yīng)從“兩個(gè)根據(jù)”的教學(xué)手段進(jìn)行改革。根據(jù)一：直接用細(xì)化法進(jìn)行分步解析案例內(nèi)容；根據(jù)二：直接用公式計(jì)算主要稅種的應(yīng)納稅額。在法規(guī)課涉及稅法章節(jié)中教學(xué)主要采取了“雙解、雙簡(jiǎn)、雙串”問(wèn)題情境教學(xué)法進(jìn)行教學(xué)?，F(xiàn)將十多年對(duì)會(huì)計(jì)證考試中稅法基本知識(shí)教學(xué)作如下的思考。

一、用對(duì)比法講解稅率的調(diào)整

明代學(xué)者陳獻(xiàn)章說(shuō)過(guò)：“學(xué)起于思，思源于疑，小疑則小進(jìn)，大疑則大進(jìn)?！苯虒W(xué)步驟的起點(diǎn)從解決質(zhì)疑開(kāi)始。對(duì)主要稅種的稅目和稅率教學(xué)中采取了“雙解”教學(xué)，解析用營(yíng)改增的試點(diǎn)和稅率改變了教學(xué)中單一教法。2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)：交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)的稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為6%。題型中提供應(yīng)稅勞務(wù)，是指有償提供“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)，但不包括非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供的應(yīng)稅服務(wù)。在做此判斷題時(shí)要注意關(guān)鍵詞是“非營(yíng)業(yè)活動(dòng)”。“營(yíng)改增”某企業(yè)購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得貨物運(yùn)輸業(yè)的增值稅專用發(fā)票：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是收購(gòu)價(jià)格乘以13%加上運(yùn)輸費(fèi)用乘以11%。從而“營(yíng)改增”中稅率征收范圍的計(jì)算處理方法步驟得到了一一解答。解析增值稅的征稅范圍殊規(guī)定“混合銷售、混合經(jīng)營(yíng)”的應(yīng)稅范圍，如兼營(yíng)和混合銷售兩者稅務(wù)處理的不同點(diǎn)為：混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”劃分，只征收一種稅；兼營(yíng)的納稅原則是“分別核算，分別征稅”。如混業(yè)經(jīng)營(yíng)未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。對(duì)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍時(shí)間和改革內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析，讓學(xué)生對(duì)“營(yíng)改增”有了全面的了解。

同時(shí)還要注意“牽引性”的問(wèn)題和結(jié)合“關(guān)鍵詞”的點(diǎn)撥，如稅收減免主要有三種，即法定減免、特定減免和臨時(shí)減免。這樣使學(xué)生在“營(yíng)改增”稅率調(diào)整的學(xué)習(xí)過(guò)程中逐步掌握了稅法知識(shí)。

二、用設(shè)問(wèn)題情境分析疑點(diǎn)

愛(ài)因斯坦說(shuō)過(guò)：“提出一個(gè)問(wèn)題往往比解決一個(gè)問(wèn)題更重要?！倍愂照魇展芾碇性鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票和普通發(fā)票開(kāi)具規(guī)定比較具體，學(xué)生對(duì)不得開(kāi)具發(fā)票的情形，如銷售免稅項(xiàng)目、將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等問(wèn)題的理解還往往處于模糊狀態(tài)。這時(shí)用一般納稅人銷售方收取的是銷項(xiàng)稅額，購(gòu)貨方收取的是進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行了回答，課堂教學(xué)采取“雙簡(jiǎn)”增值稅發(fā)票關(guān)鍵詞分析，未做銷售收入，造成少繳增值稅。建材公司將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)用電和材料3276元（含稅）銷售給某西聯(lián)公司，賬面上未做收入造成少繳增值稅476元。此筆會(huì)計(jì)科目為借原材料、借應(yīng)交稅費(fèi)（進(jìn)項(xiàng)稅），貸銀行存款。在發(fā)票內(nèi)容的構(gòu)成要素上，增值稅專用發(fā)票將票面金額一分為二，鉤稽關(guān)系為“金額+稅額=價(jià)稅合計(jì)”。由于普通發(fā)票不具有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的功能，因此，無(wú)需將價(jià)稅分列開(kāi)具，只需將價(jià)稅合計(jì)合并開(kāi)具為“金額”。舉例所需要注意的發(fā)票抵扣問(wèn)題既可以讓學(xué)生認(rèn)識(shí)到發(fā)票管理制度是“以票管稅”，更進(jìn)一步地掌握開(kāi)具發(fā)票的時(shí)限和地點(diǎn)應(yīng)符合的規(guī)定，發(fā)票是稅務(wù)稽核的重要依據(jù)。

稅款征收的題型變化有七種組合比較容易記憶，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定納稅人有下列情形的題型主要從“不設(shè)置，未設(shè)置，難以查賬的，擅自銷毀”賬簿進(jìn)行判斷，從‘未’字判斷，未辦理納稅申報(bào)，未稅務(wù)登記的情況，從計(jì)稅依據(jù)明顯偏低判斷”。這樣就使一個(gè)比較復(fù)雜的抽象的內(nèi)容問(wèn)題經(jīng)過(guò)詞組的比較掌握了判斷的方法，使學(xué)生加深了對(duì)稅款征收和核定稅額知識(shí)的理解。要拋棄那種只會(huì)翻書(shū)看標(biāo)題，不懂的理解做題方法的做法。

三、用延伸式進(jìn)行聯(lián)系分析

稅法的分類章節(jié)用“雙串”延伸設(shè)計(jì)，在板書(shū)設(shè)計(jì)中三三制內(nèi)容一目了然地書(shū)寫(xiě)在黑板上，放在計(jì)算機(jī)頁(yè)面屏幕上，三一《會(huì)計(jì)法》和《稅法》相同點(diǎn)責(zé)令限期改正、罰款；三二《會(huì)計(jì)法》是行政處分，《稅法》是沒(méi)收違法所得；三三法律制度的構(gòu)成中會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，稅法同樣有這相同的四點(diǎn)。再結(jié)合政府采購(gòu)法律制度構(gòu)成中沒(méi)有涉及‘行政法規(guī)’，這樣咬住不同章節(jié)法律責(zé)任字眼講解，即講清了法規(guī)課中涉及的法律責(zé)任，從而使‘罰款’中的金額范圍問(wèn)題迎刃而解。串講“管理”和“提起”特指范圍導(dǎo)向作用，如會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育管理實(shí)行登記制度，屬地管理原則。導(dǎo)入稅務(wù)行政復(fù)議提起“國(guó)務(wù)院，國(guó)家稅務(wù)總局，國(guó)家稅務(wù)局，地方稅務(wù)局。”題型中關(guān)鍵詞“行政、行為”，如“下級(jí)對(duì)行政行為不服的，向上級(jí)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議”。教師在串講法律責(zé)任中針對(duì)尚未構(gòu)成犯罪的問(wèn)題一點(diǎn)撥，學(xué)生能圍繞稅務(wù)行政復(fù)議中提出的行政起訴，知道了判斷題中的關(guān)鍵詞是由“國(guó)務(wù)院裁決”為最終裁決。這時(shí)要鼓勵(lì)學(xué)生對(duì)問(wèn)題敢于質(zhì)疑，改變只盲目亂猜題的做法。導(dǎo)入計(jì)稅依據(jù)關(guān)鍵詞為“價(jià)外費(fèi)用”，增值稅銷售額為不含增值稅的銷售額和價(jià)外費(fèi)用；消費(fèi)稅的銷售額即含消費(fèi)稅而不含增值稅的銷售額。對(duì)應(yīng)征消費(fèi)稅的進(jìn)口貨物組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅稅額+消費(fèi)稅稅額，把固定簡(jiǎn)單的公式、易考的題型作為提高教學(xué)質(zhì)量值得注意的突破點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)知識(shí)從點(diǎn)到思、從思到解的教與學(xué)的學(xué)習(xí)氛圍。

稅法教學(xué)過(guò)程中在“情”與“境”的融合下，使學(xué)生弄清楚了“營(yíng)改增”的政策變化的知識(shí)，同時(shí)強(qiáng)化了學(xué)生的梳理疑難問(wèn)題的能力，更強(qiáng)化了師生互動(dòng)探研學(xué)習(xí)的起點(diǎn)，強(qiáng)化了教學(xué)質(zhì)量凸顯的保證。

參考文獻(xiàn)：

[1]張建華.財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德應(yīng)試指導(dǎo)[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

篇4

關(guān)鍵詞 增值稅擴(kuò)圍 鐵路運(yùn)輸業(yè) 稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)，特別是交通運(yùn)輸、建筑及服務(wù)業(yè)，一直繳納的都是營(yíng)業(yè)稅，而這些行業(yè)是我國(guó)的支柱企業(yè)，每年可創(chuàng)造巨大的產(chǎn)量，并且是生產(chǎn)鏈中重要的一環(huán)，對(duì)其征收營(yíng)業(yè)稅，人為的割斷了以增值稅發(fā)票管理為環(huán)節(jié)的管理鏈條，并且存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅，就其他國(guó)家來(lái)看，歐洲其他國(guó)家除丹麥、愛(ài)爾蘭、英國(guó)外，都對(duì)國(guó)內(nèi)客運(yùn)課征增值稅，法國(guó)、盧森堡、西班牙等國(guó)則按低稅率征收，法國(guó)的稅率是7%，盧森堡和西班牙為6%，所以對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行征收增值稅改革是大勢(shì)所趨。對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收政策設(shè)計(jì)，除考慮公平稅賦這一基本原則和稅法適用的普遍性納稅原則外，還應(yīng)考慮鐵路的各種自然屬性、社會(huì)屬性和經(jīng)濟(jì)屬性因素。

一、鐵路交通運(yùn)輸業(yè)增值稅擴(kuò)圍的必要性分析：

1、鐵路是基礎(chǔ)行業(yè)，其基礎(chǔ)作用主要體現(xiàn)在西氣東輸、南糧北調(diào)等關(guān)系國(guó)家民生方面，對(duì)促進(jìn)社會(huì)平衡發(fā)展起了很大的作用。而在客運(yùn)方面，其低廉的價(jià)格使其成為學(xué)生、農(nóng)民工等低收入人群的首選，可以說(shuō)，鐵路部門(mén)在一定程度上和一般以營(yíng)利為目的的企業(yè)不同，帶有強(qiáng)烈的公益性和福利性。鐵路部門(mén)利潤(rùn)率并不高，甚至沒(méi)有應(yīng)繳稅金高，如2008年12月份，鐵路部門(mén)的運(yùn)輸收入為3588.3億元，利潤(rùn)為-104.1億元，應(yīng)繳稅金為124.7億元，鑒于此種情況，應(yīng)當(dāng)降低鐵路運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)，主要表現(xiàn)在降低營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅稅負(fù)。

2、鐵路運(yùn)輸業(yè)屬于初始資本投入較大的行業(yè)，且具有明顯的自然壟斷性質(zhì)，當(dāng)然對(duì)其按營(yíng)業(yè)總額征收營(yíng)業(yè)稅，使得購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)處抵扣，只能向后轉(zhuǎn)嫁，是一種明顯的重復(fù)征稅行為，對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生一定的扭曲。將鐵路運(yùn)輸業(yè)納入增值稅征稅范疇，可以有效的避免重復(fù)征稅。

3、為了不影響企業(yè)正常營(yíng)業(yè)，我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)支付的運(yùn)輸費(fèi)用的7%可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成了增值稅抵扣鏈條的中斷，交通運(yùn)輸業(yè)按3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，一般納稅人按7%的稅率抵扣，避稅率達(dá)到了4%，而憑運(yùn)輸發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使得憑非增值稅發(fā)票進(jìn)入抵扣環(huán)節(jié)，這個(gè)漏洞讓增值稅納稅人有了偷稅空間，從國(guó)家稅收收入角度來(lái)說(shuō)，增值稅擴(kuò)圍也是有好處的。

二、增值稅擴(kuò)圍對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的影響

2011年10月26日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議正式通過(guò)流轉(zhuǎn)稅制度改革的試點(diǎn)方案，首先選擇了上海作為增值稅擴(kuò)圍的試點(diǎn)地區(qū)，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，擴(kuò)大增值稅的征收范圍，使其在勞務(wù)領(lǐng)域取代營(yíng)業(yè)稅，從而完善增值稅制度，并解決由于營(yíng)業(yè)稅缺乏抵扣機(jī)制所帶來(lái)的弊端。按照試點(diǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅實(shí)際稅負(fù)測(cè)算，陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸?shù)冉煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)轉(zhuǎn)換的增值稅稅率水平基本在11%－15%之間。我國(guó)當(dāng)前試點(diǎn)的政策是對(duì)提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的征稅率為11%的增值稅。增值稅擴(kuò)圍后，企業(yè)稅負(fù)會(huì)計(jì)的核算由價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅管理，要求企業(yè)實(shí)際稅負(fù)不能超過(guò)當(dāng)前營(yíng)業(yè)稅負(fù)，確保不對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)造成更大的負(fù)擔(dān)，否則將不利于增值稅擴(kuò)圍。

（一）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響。

鐵路運(yùn)輸業(yè)改征增值稅后，由價(jià)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)外稅，應(yīng)保證稅率不變，按照下面的公式，參考相關(guān)數(shù)據(jù)，稅負(fù)不變的情況下測(cè)算的增值稅率約為10.73%，按價(jià)外稅核算后折合為會(huì)計(jì)收入降低9.7%,不再繳納營(yíng)業(yè)稅減少成本3%，會(huì)計(jì)收入總額會(huì)下降，擴(kuò)圍前后營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用的差異主要有折舊所含購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額和其他支出項(xiàng)目所含購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅額，只要使得收入總額和成本費(fèi)用減少的幅度相同，可保證鐵路運(yùn)輸業(yè)的利潤(rùn)和擴(kuò)圍前相比沒(méi)有變化，但是卻大大地避免了重復(fù)征稅，使得整個(gè)社會(huì)的運(yùn)輸成本降低，有利于刺激國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和需求的提升，對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行有一定的刺激作用。

公式：

擴(kuò)圍前后鐵路運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)平衡公式：

現(xiàn)行稅收負(fù)擔(dān)=營(yíng)業(yè)稅金／營(yíng)業(yè)收入；

擴(kuò)圍后稅收負(fù)擔(dān)=應(yīng)納增值稅額/不含稅營(yíng)業(yè)收入=營(yíng)業(yè)收入/(1+適用稅率)-進(jìn)項(xiàng)稅額/營(yíng)業(yè)收入/（1+適用稅率）

我國(guó)當(dāng)前在上海試點(diǎn)擴(kuò)圍交通運(yùn)輸業(yè)適用的稅率為11%，應(yīng)該是可行的，可以保證鐵路運(yùn)輸行業(yè)的稅負(fù)大致不變。

（二）鐵路運(yùn)輸行業(yè)擴(kuò)圍對(duì)國(guó)家稅收收入的影響。

由于鐵道部的營(yíng)業(yè)稅是歸中央政府收取，所以增值稅擴(kuò)圍并不會(huì)使地方政府的財(cái)政來(lái)源受影響，與此同時(shí)也不會(huì)打擊地方政府積極鼓勵(lì)第三產(chǎn)業(yè)的積極性，而且有利于中央政府集中財(cái)力對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)集中財(cái)政返還，有利于鐵路運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展，保障了人民的基本需求和工業(yè)產(chǎn)品在各地之間流通的需求。由于減少重復(fù)征稅，可能使得中央的稅收收入部分減少，但與減少重復(fù)征稅和促進(jìn)我國(guó)工業(yè)發(fā)展的功效相比，是利大于弊的，并且，國(guó)家稅收收入可以通過(guò)工業(yè)企業(yè)發(fā)展獲得更多利潤(rùn)帶來(lái)的企業(yè)所得稅來(lái)彌補(bǔ)。另一方面，由于統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票，使得以票控稅的鏈條連接起來(lái)，有效地避免了偷稅漏稅的行為，避免了國(guó)家稅源流失。

（三）鐵路運(yùn)輸業(yè)擴(kuò)圍對(duì)依賴鐵路運(yùn)輸為主要運(yùn)輸方式的工業(yè)影響。

交通運(yùn)輸業(yè)是生產(chǎn)制造業(yè)的延伸，是價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的繼續(xù)。在我國(guó)，工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，絕大多數(shù)是依靠鐵路運(yùn)輸來(lái)完成交易的，這是由于我國(guó)內(nèi)陸幅員遼闊，地域范圍廣，公路運(yùn)輸由于安全性和成本高和其他一些原因，沒(méi)有鐵路運(yùn)輸用途廣泛，而輪船運(yùn)輸和航空運(yùn)輸，則分別由于地域限制和成本限制，不太可行，所有工業(yè)發(fā)展很大程度上仰仗于鐵路運(yùn)輸。此番鐵路運(yùn)輸業(yè)增值擴(kuò)圍，對(duì)于依賴于鐵路運(yùn)輸?shù)墓I(yè)企業(yè)也是意義重大的，首先，由于改征增值稅，鐵路運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)置的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，使得成本大為降低，所以運(yùn)輸費(fèi)也同等的減少，對(duì)于托運(yùn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，運(yùn)輸成本也減少，并且可以從運(yùn)輸企業(yè)收取增值稅專用發(fā)票用于抵扣，成本降低形成良性循環(huán)，將大大的刺激消費(fèi)者的消費(fèi)，刺激國(guó)內(nèi)需求，也有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)需求由國(guó)外需求向國(guó)內(nèi)需求的轉(zhuǎn)型。

三、結(jié)論及政策建議

由于鐵路在我國(guó)國(guó)名經(jīng)濟(jì)體系中具有重要的不可替代的作用，在商品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、流通諸環(huán)節(jié)起著重要的連接作用，對(duì)鐵路進(jìn)行增值稅改革，除了對(duì)鐵路企業(yè)自身將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響外，還對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、財(cái)政收支水平、稅收征管體制以及相關(guān)上下游行業(yè)都要帶來(lái)一定影響。因此、對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的可行性方案進(jìn)行前瞻性研究，不僅要確立保證鐵路改革成本不增加、鐵路整體稅負(fù)不增加、經(jīng)營(yíng)成果不減少的原則，而且要確立保證國(guó)家財(cái)政收支穩(wěn)定，總體稅收不減少或減少幅度在可控制范圍之內(nèi)的原則。

1、由于我國(guó)鐵路承擔(dān)了大量的社會(huì)和公益職能，經(jīng)濟(jì)效益不好，借鑒國(guó)際上多數(shù)國(guó)家的做法，對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)實(shí)行低稅率政策，在交通運(yùn)輸業(yè)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)換為計(jì)征增值稅保持稅負(fù)的基礎(chǔ)上，對(duì)于鐵路運(yùn)輸業(yè)的特殊性，和其他交通運(yùn)輸業(yè)有所區(qū)別，在計(jì)算出的增值稅稅率10.73%的基礎(chǔ)上，對(duì)于鐵路運(yùn)輸業(yè)再降低一個(gè)檔次，以促進(jìn)鐵路運(yùn)輸業(yè)的大力發(fā)展，以應(yīng)對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)一定程度上的公益性，降低增值稅法定稅率至合適水平，在此基礎(chǔ)上按稅負(fù)不變?cè)瓌t測(cè)算出鐵路運(yùn)輸業(yè)適用的較低稅率，以達(dá)到企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果不致受較大影響的目標(biāo)。我國(guó)鐵路是現(xiàn)階段國(guó)家亟待發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，對(duì)其實(shí)行低稅率，可以有效推動(dòng)鐵路的改革和發(fā)展。

2、由于鐵路運(yùn)輸業(yè)很大比例是客運(yùn)，因?yàn)榭瓦\(yùn)是最終消費(fèi)，一般不涉及下一環(huán)節(jié)的稅款抵扣，采用增值稅一般征收方式顯然是不可行的，因此可采用簡(jiǎn)易征收的方式，可按現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上再降低一個(gè)檔次征收，并且可分檔次予以征收，對(duì)于高鐵動(dòng)車等較高層次服務(wù)，可按規(guī)定稅率簡(jiǎn)易征收增值稅，而對(duì)于一般火車的硬座，主要目的是造福社會(huì)大眾，可比前述的層次稅率稍低稅率，對(duì)于公益性較強(qiáng)的客運(yùn)，如對(duì)學(xué)生采用半價(jià)銷售火車票的收入，可以免征增值稅。

3、鐵路運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)單項(xiàng)價(jià)值一般較大，且使用年限較長(zhǎng)，各年固定資產(chǎn)增量存在巨大差異，在完善的消費(fèi)型增值稅下，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣，固定資產(chǎn)增量大的期間可抵扣數(shù)額大，應(yīng)交稅額少，因此，會(huì)給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)不穩(wěn)定因素，鑒于此種情況，可以采用將一次增添固定資產(chǎn)所形成的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，平均分至多次分?jǐn)?，使稅收收入平均穩(wěn)定地流入國(guó)家。

4、鑒于目前鐵路需要巨額資金投入，而鐵路投資回報(bào)率相對(duì)低、社會(huì)資本進(jìn)入困難的情況，國(guó)家可對(duì)現(xiàn)行鐵路營(yíng)業(yè)稅采取先征后返的稅收優(yōu)惠政策；對(duì)鐵路企業(yè)現(xiàn)行所得稅應(yīng)實(shí)行減免，享受與外資企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠待遇，以吸引社會(huì)資本投資鐵路，形成合理良性的社會(huì)融資氛圍，有利于鐵路企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)束語(yǔ)

篇5

一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀

（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)的不足

稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問(wèn)題。學(xué)界對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對(duì)象、課稅對(duì)象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺(tái)灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國(guó)學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭(zhēng)議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來(lái)說(shuō)，學(xué)者們對(duì)稅收要素的概括仍有所不足。具體說(shuō)來(lái)，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對(duì)象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個(gè)稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對(duì)象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會(huì)產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會(huì)現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對(duì)象，而該對(duì)象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對(duì)稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問(wèn)題，即如何以及何時(shí)履行債務(wù)的問(wèn)題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個(gè)別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭(zhēng)議本身即是針對(duì)稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭(zhēng)議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時(shí)由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會(huì)影響稅收之債的成立。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧?；诙愂諜?quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時(shí)，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以?shī)W托﹒梅耶為代表?；诙愂諅鶛?quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時(shí)成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立?！兜聡?guó)租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說(shuō)的代表。

兩種學(xué)說(shuō)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時(shí)核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立?！胺杀Ａ簟奔粗皇蔷呶?。更何況稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時(shí)及時(shí)予以評(píng)價(jià)。稅法要求“對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評(píng)價(jià)”[8]，在評(píng)價(jià)時(shí)點(diǎn)的差異上亦必會(huì)影響各個(gè)債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時(shí)被撤消時(shí)，其債務(wù)的成立時(shí)間亦難以確定。[9]此外，納稅申報(bào)作為債務(wù)的履行方式被越來(lái)越多的采用時(shí)，稅額通過(guò)申報(bào)即可予以確定，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒(méi)有意義的。核定處分和納稅申報(bào)只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對(duì)于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時(shí)，而不受不同的稅捐核定的時(shí)點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時(shí)為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

（三）稅收之債構(gòu)成要件新解

就筆者看來(lái)，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對(duì)法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國(guó)家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無(wú)償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國(guó)家，國(guó)家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過(guò)是國(guó)家的人，僅僅是基于國(guó)家的授權(quán)，作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國(guó)家。當(dāng)前在我國(guó)行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財(cái)政部。

關(guān)于稅收主體，更為重要是無(wú)疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來(lái)看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國(guó)公民享受本國(guó)政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對(duì)價(jià)，并無(wú)疑議。而外國(guó)公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國(guó)管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國(guó)憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來(lái)判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個(gè)稅種法明確予以規(guī)定。例如，個(gè)人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個(gè)人，在營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無(wú)償轉(zhuǎn)移一定的財(cái)產(chǎn)與國(guó)家。這必然會(huì)造成對(duì)稅收債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會(huì)嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，可以預(yù)測(cè)自己是否會(huì)因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。

2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果

（1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。

租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財(cái)產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動(dòng)態(tài)的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國(guó)家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財(cái)產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺(tái)上字第1415號(hào)判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價(jià)為標(biāo)的。[13]

（2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。

所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評(píng)價(jià)，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過(guò)相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國(guó)家收入是由私人財(cái)產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對(duì)人民自由權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對(duì)象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財(cái)產(chǎn)本身。[16]為避免對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財(cái)產(chǎn)本身，而僅對(duì)財(cái)產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時(shí)，對(duì)該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的分配與再分配，只有存在收益時(shí)才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財(cái)產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對(duì)象，便形成了商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人

為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系?！翱蓺w屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來(lái)考察納稅人與某財(cái)產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評(píng)價(jià)具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對(duì)某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時(shí)，稅法即有可能越過(guò)相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對(duì)有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對(duì)實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計(jì)算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來(lái)限定征稅對(duì)象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計(jì)算稅額。

稅率是指對(duì)于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財(cái)產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構(gòu)成要件理論對(duì)稅收征管的影響

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的侵奪，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時(shí)間

稅收之債的發(fā)生時(shí)點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時(shí)得以現(xiàn)實(shí)的行使其請(qǐng)求權(quán)。如果說(shuō)稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時(shí)成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時(shí)間。

對(duì)于稅收債務(wù)的成立時(shí)間，我國(guó)稅法并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定。而由各個(gè)稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”?！抖愂照鞴芊ā芬嘀皇腔\統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無(wú)對(duì)納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時(shí)間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來(lái)，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時(shí)起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來(lái)稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時(shí)稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時(shí)間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時(shí)得以行使，納稅人何時(shí)承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說(shuō)于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時(shí)成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時(shí)行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。

（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無(wú)涉

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收之債的成立無(wú)裁量權(quán)

稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無(wú)明文規(guī)定則無(wú)稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國(guó)家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對(duì)稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對(duì)稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時(shí)于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無(wú)權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無(wú)權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無(wú)變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無(wú)論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時(shí)，則此項(xiàng)約定對(duì)于稅捐債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也沒(méi)有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過(guò)程中，對(duì)于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國(guó)家承擔(dān)無(wú)證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時(shí)，則不論是對(duì)確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對(duì)可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無(wú)法取得一致意見(jiàn)而無(wú)法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對(duì)已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)稅法所規(guī)定的各個(gè)稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對(duì)各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時(shí)，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對(duì)其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

三、結(jié)語(yǔ)

篇6

關(guān)鍵詞：“走出去”戰(zhàn)略出口退稅退稅模式

出口退稅，是國(guó)家為鼓勵(lì)出增加出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)政策。是對(duì)出口商品已征收的國(guó)內(nèi)稅的部分或全部（甚至是超額）退還給出口商的一種措施。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的進(jìn)一步加強(qiáng)以及我國(guó)加入WTO，我國(guó)在對(duì)外貿(mào)易方面的長(zhǎng)期政策就是實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略。這是充分考慮了我國(guó)各產(chǎn)業(yè)的實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力后的正確抉擇，出口退稅制度也必須為這一戰(zhàn)略決策服務(wù)。

一、我國(guó)出口退稅制度回顧及簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

從1985年開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行出口退稅制度，1988年，我國(guó)確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革，在此次稅制改革中規(guī)定了對(duì)出口商品實(shí)行零稅率的政策，繼續(xù)堅(jiān)持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對(duì)于規(guī)范涉外稅收制度、支援貿(mào)易體制改革、扶持出口企業(yè)迅速成長(zhǎng)，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯以及促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了巨大的作用。外貿(mào)的增長(zhǎng)與出口退稅的增長(zhǎng)呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系。特別是1998年，我國(guó)為了抵制東南亞金融危機(jī)以及周邊國(guó)家匯率相繼貶值所帶來(lái)的出口負(fù)面影響連續(xù)三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達(dá)到15.51％，接近征稅水平，在國(guó)際經(jīng)濟(jì)普遍下滑的情況下仍然增長(zhǎng)了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應(yīng)的關(guān)系密切。另外，出口退稅制度對(duì)于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也有著重要的促進(jìn)作用。

二、我國(guó)出口退稅政策亟待解決的問(wèn)題及其相應(yīng)的對(duì)策

1．出口退稅率整體偏低，部分行業(yè)的退稅不反映其實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力

從1999年7月1日開(kāi)始，我國(guó)增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規(guī)定略）。而我國(guó)增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅的農(nóng)產(chǎn)品等商品的收購(gòu)單位有10%的扣除率，只需向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納7%的稅款）。如果不考慮財(cái)政來(lái)自出口退稅企業(yè)的增值稅實(shí)際收入低于應(yīng)征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護(hù)和鼓勵(lì)政策，對(duì)部分行業(yè)的退稅并不反映其實(shí)際國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，沒(méi)有用足WTO規(guī)則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品的出口退稅率應(yīng)該，高于7％，以促進(jìn)中國(guó)農(nóng)產(chǎn)品走向國(guó)際市場(chǎng)。

實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略應(yīng)立足于目前各個(gè)產(chǎn)業(yè)對(duì)外開(kāi)放程度和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力差別的現(xiàn)實(shí)，在保護(hù)產(chǎn)業(yè)和鼓勵(lì)出口的政策方面，要進(jìn)行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對(duì)一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長(zhǎng)期保護(hù)的薄弱產(chǎn)業(yè)，如農(nóng)業(yè)（指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的出口)，應(yīng)采用“少征多退”的模式保護(hù)和鼓勵(lì)出口；其次，對(duì)一些發(fā)展層次較低的技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，如機(jī)械、電子、汽車行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)，以及一些對(duì)外開(kāi)放程度低、國(guó)有經(jīng)濟(jì)比重高，但屬于有利于優(yōu)化我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和外貿(mào)出口結(jié)構(gòu)，具有，高附加值、高創(chuàng)匯率、高技術(shù)含量、在國(guó)際市場(chǎng)上有一定競(jìng)爭(zhēng)力和潛力的產(chǎn)業(yè)，如石油行業(yè)、鋼鐵行業(yè)等，加入WTO后將有較大沖擊，所以應(yīng)采用“少征多退”的模式保護(hù)和鼓勵(lì)出口；再次，對(duì)于一些勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，盡管附加值和技術(shù)含量相對(duì)低下，但在國(guó)際市場(chǎng)上已形成一定出口競(jìng)爭(zhēng)力，創(chuàng)匯率較高，加入WTO后將有利于其出口的產(chǎn)業(yè)，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費(fèi)品工業(yè)、玩具制造業(yè)等原則上可以采用一般的保護(hù)和鼓勵(lì)政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對(duì)于一些稀缺的天然資源或其有戰(zhàn)略意義的資源的出口不應(yīng)鼓勵(lì)，應(yīng)采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等?；谖覈?guó)所處的階段性實(shí)物相對(duì)過(guò)剩，而不是資本過(guò)剩的現(xiàn)狀，所以，“走出去”首先表現(xiàn)為加工貿(mào)易向境外的擴(kuò)張，而非資本的境外擴(kuò)張。

2.實(shí)際稅負(fù)不公的根源是出口退稅政府缺乏統(tǒng)一性

目前，我國(guó)出口退稅政策的一個(gè)明顯的缺陷就是缺乏統(tǒng)一性，即相同的出口商品由于企業(yè)的性質(zhì)、類型、成立的時(shí)間，以及貿(mào)易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實(shí)際稅負(fù)不公的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在：第一，出口退稅政策的“內(nèi)外資”企業(yè)不統(tǒng)一及“新老三資”企業(yè)不統(tǒng)一;第二，生產(chǎn)企業(yè)無(wú)論執(zhí)行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計(jì)算并轉(zhuǎn)入出口成本的進(jìn)項(xiàng)稅是以出口貨物離岸價(jià)為計(jì)稅依據(jù)的，而外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)并出口的貨物，轉(zhuǎn)入出口成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅是以購(gòu)進(jìn)價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的顯然生產(chǎn)企業(yè)出口環(huán)節(jié)實(shí)際稅負(fù)重于外貿(mào)企業(yè)。這顯然有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則，也有悖于WTO要求的非歧視性原則。

我們現(xiàn)在可以考慮借鑒國(guó)際上多數(shù)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)及習(xí)慣做法:對(duì)所有生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口及委托外貿(mào)出口，一律實(shí)行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷售額50%的規(guī)定，凡是一個(gè)月內(nèi)有末抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅金都得退還，并對(duì)其計(jì)算辦法、管理程序及配套措施等做進(jìn)一步的改進(jìn)和完善。對(duì)外貿(mào)收購(gòu)出口應(yīng)采用“免稅采購(gòu)”、“免、抵、退”和“先征后退”并存的方法；對(duì)一部分信譽(yù)好、管理佳的國(guó)有大型企業(yè)準(zhǔn)許“免稅采購(gòu)”或者“免、抵、退”；對(duì)新成立的外資企業(yè)、小型外資企業(yè)以及“免稅采購(gòu)”的企業(yè)超額出口的部分則實(shí)行在征退一體化基礎(chǔ)的“先征后退”。

3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的

部門(mén)之間行為缺乏防、調(diào)和監(jiān)督、稅收管理技術(shù)的落后以及公民納稅意識(shí)的淡薄，從而造成現(xiàn)在比較嚴(yán)重的騙取出口退稅現(xiàn)象。

部門(mén)之間行為缺乏協(xié)調(diào)與監(jiān)督突出表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)分離的問(wèn)題。由于部門(mén)利益的不一致性，使得征稅機(jī)關(guān)對(duì)于可以用來(lái)作為退稅憑證的增值稅專用發(fā)票管理的責(zé)任心不強(qiáng)，因?yàn)榇罅康奶撻_(kāi)發(fā)票不僅不會(huì)對(duì)其部門(mén)利益帶來(lái)任何損失，而且還會(huì)給部門(mén)內(nèi)的某些人員帶來(lái)好處。加之我國(guó)稅務(wù)管理方面的技術(shù)落后，計(jì)算機(jī)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)還沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，使得征稅機(jī)關(guān)和退稅機(jī)關(guān)之間以及退稅機(jī)關(guān)和管理出口的海關(guān)等部門(mén)之間信息交換的不對(duì)稱，這就為騙稅打開(kāi)了方便之門(mén)，造成騙稅一時(shí)失控的局面。另一方面，也會(huì)造成退稅機(jī)關(guān)的工作積極性不高，拖欠退稅款的現(xiàn)象也十分普遍，嚴(yán)重影響了退稅的效率和出口企業(yè)出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協(xié)調(diào)部門(mén)之間的利益，那么加強(qiáng)部門(mén)之間的相互監(jiān)督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應(yīng)加強(qiáng)稅法、外貿(mào)形勢(shì)等相關(guān)知識(shí)的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識(shí)，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實(shí)施政策需要的群眾支持。其次，實(shí)行出口退稅“誰(shuí)征收、誰(shuí)退稅”的辦法，即出口企業(yè)出口前一環(huán)節(jié)已負(fù)增值稅額的征稅機(jī)關(guān)也是退稅機(jī)關(guān)，具體事項(xiàng)由出口企業(yè)所在地的國(guó)稅局負(fù)責(zé)辦理通過(guò)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，出口企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可將該企業(yè)已負(fù)增值稅額從實(shí)際征收機(jī)關(guān)的稅款賬戶轉(zhuǎn)出，直接退還給企業(yè)?！吧僬鞫嗤恕蹦Ｊ降钠髽I(yè)，其應(yīng)多退部分由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，由所在地國(guó)稅局辦理。再次，盡快實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，建立全國(guó)綜合信息庫(kù)和納稅申報(bào)的電算化稽核制度，通過(guò)計(jì)算機(jī)的交叉審核和邏輯審核及時(shí)發(fā)現(xiàn)征收和出口環(huán)節(jié)的問(wèn)題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來(lái)，從而有效防止出口騙稅現(xiàn)象的發(fā)生。最后，建立一種激勵(lì)約束機(jī)制。一方面，鼓勵(lì)各部門(mén)支持退稅政策，可以考慮未來(lái)從出口企業(yè)的創(chuàng)匯收入，拿出一部分補(bǔ)償稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收損失，獎(jiǎng)勵(lì)海關(guān)等管理機(jī)關(guān)；另一方面，建立“滯退金”制度，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退稅的時(shí)間期限，超期賠償納稅人的時(shí)間價(jià)值損失從而保障納稅人的權(quán)益。

4.再談財(cái)力制約的問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的退稅數(shù)額是根據(jù)當(dāng)年的財(cái)政狀況由預(yù)算安排的，預(yù)算具有“事先性”，退多退少是由國(guó)家當(dāng)年的財(cái)力決定，并通過(guò)計(jì)劃額度形式下達(dá)，而不是根據(jù)出口的實(shí)際需要。在實(shí)際操作中不僅總量落后于外貿(mào)的發(fā)展速度，而且結(jié)構(gòu)上出現(xiàn)出口口岸地區(qū)額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財(cái)政積累的風(fēng)險(xiǎn)加大。按照我國(guó)分稅制的設(shè)計(jì)，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)，這使得中央財(cái)政負(fù)擔(dān)過(guò)于沉重，使出口退稅與地方的利益、責(zé)任脫鉤，不利于調(diào)動(dòng)中央和地方的兩個(gè)積極性。所以，應(yīng)增加出口退稅方面的頂算資金，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復(fù)中央與地方共同分擔(dān)出口退稅的機(jī)制，并將進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn)：

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1.衡量宏觀稅收負(fù)擔(dān)狀況的指標(biāo)。稅收負(fù)擔(dān)是高還是低，是通過(guò)對(duì)比來(lái)說(shuō)明。如果僅僅是一個(gè)納稅數(shù)量，而沒(méi)有對(duì)比關(guān)系，則很難科學(xué)地進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)高低的比較。因此，一國(guó)的宏觀稅收負(fù)擔(dān)是一定時(shí)期內(nèi)（通常是一年）國(guó)家稅收收入總額，在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中所占的比重。這實(shí)際上是從全社會(huì)的角度來(lái)考核稅收負(fù)擔(dān)，從而可以綜合反映一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)總體情況。是國(guó)家研究制定和調(diào)整稅收政策的重要依據(jù)。目前衡量全社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總量比較通行，并可進(jìn)行國(guó)際比較的指標(biāo)，一是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP），二是國(guó)民收入（NI）。因而衡量宏觀稅收負(fù)擔(dān)狀況的指標(biāo)也就主要有兩個(gè)：國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值稅收負(fù)擔(dān)率，簡(jiǎn)稱 GDP 稅負(fù)率和國(guó)民收入稅收負(fù)擔(dān)率，簡(jiǎn)稱 NI 稅負(fù)率。

2.宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，以稅收總額占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比例（T/GDP）為衡量指標(biāo)，世界各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)總水平大體可分為三類：（1）高稅負(fù)國(guó)，宏觀稅率一般都在 35%～45%之間，主要是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家。（2）中等稅負(fù)國(guó)，宏觀稅負(fù)一般都在 20%～30%之間，主要是發(fā)展中國(guó)家。（3）輕稅負(fù)國(guó)，宏觀稅率多在 15%上下，不超過(guò) 20%，除其中一部分屬于避稅港實(shí)行低稅模式外，一般都屬于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)國(guó)家。根據(jù) IMF《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒（2009）》所列數(shù)據(jù)相對(duì)齊全的47 個(gè)國(guó)家和地區(qū) 2008 年的資料，按稅收收入計(jì)算的宏觀稅負(fù)水平如下：23 個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的國(guó)家平均為27.7%，最高為47.1%，最低為14.6%；24個(gè)新興和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體的國(guó)家和地區(qū)平均為22.7%，最高為 37.7%，最低為16%。按包含稅收和政府非稅收入等在內(nèi)計(jì)算的宏觀稅負(fù)，發(fā)達(dá)國(guó)家平均為43.3%；發(fā)展中國(guó)家和地區(qū)平均為35.6%。根據(jù)中國(guó)現(xiàn)行各類預(yù)算管理制度規(guī)定，按照稅收收入計(jì)算：中國(guó) 2008—2010 年的數(shù)據(jù)分別為 17.3%，17.7%，18.2%。按照包含稅收和政府非稅收入等在內(nèi)計(jì)算的宏觀稅負(fù)：2008—2010 年的數(shù)據(jù)分別為 24.7%、25.3%和 26.4%。

二、中國(guó)稅收負(fù)擔(dān)的重要特點(diǎn)

（一）法定最高稅負(fù)和實(shí)征稅負(fù)水平之間距離甚遠(yuǎn)

1.它把各稅種的最高稅率簡(jiǎn)單相加，把稅率等同于稅負(fù)。比如，中國(guó)在 2011 年個(gè)稅改革之前所實(shí)行的個(gè)人所得稅規(guī)定了11 項(xiàng)應(yīng)稅所得，對(duì)不同類型所得確定不同稅率。工資、薪金實(shí)行 5%~45%累進(jìn)稅率，個(gè)體工商者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等實(shí)行 5%~35%累進(jìn)稅率，其他所得名義上統(tǒng)一實(shí)行 20%的比例稅率?！陡２妓埂凡捎玫氖侵袊?guó)個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的最高邊際稅率———45%，而實(shí)際上能夠用到這個(gè)稅率的納稅人，月薪要超過(guò) 10 萬(wàn)元。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在中國(guó)適用 25%以上的工薪所得和適用 30%以上的各類其他所得產(chǎn)生的個(gè)人所得稅只占該稅種收入的 6%左右，占全部稅收收入的 0.5%，那么能夠適用到 45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但是在《福布斯》的這個(gè)稅負(fù)指數(shù)中，將個(gè)人所得稅的稅率直接按照45%計(jì)算，在所謂痛苦指數(shù)的 159 中占 28.3%，這是不科學(xué)的。

2.不考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)，將不同稅種的法定稅率做簡(jiǎn)單加總。根據(jù)中國(guó)財(cái)政部的數(shù)據(jù)，中國(guó) 2009 年個(gè)稅收入只有不到4 000 億，占總稅收的 6.6%。把占中國(guó)稅收收入比重6.6%的個(gè)稅的法定稅率 45%與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率17%直接加總，同樣會(huì)影響結(jié)果的可靠性。

3.沒(méi)有考慮減免政策和征管因素。中國(guó)稅法中減免稅政策規(guī)定條款多，范圍寬，數(shù)額大，會(huì)在一定程度上降低宏觀稅負(fù)的理論水平。同時(shí)，從世界范圍看，各國(guó)稅收征收管理水平差異也比較大，發(fā)達(dá)國(guó)家的征管水平通常要高于發(fā)展中國(guó)家，但是也沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家敢說(shuō)他的征管水平能使實(shí)際稅負(fù)達(dá)到法定稅負(fù)水平。那么在不確定減免和征管因素的前提下來(lái)比較宏觀稅負(fù)水平是會(huì)有很大的誤差的。

（二）狹義的稅收負(fù)擔(dān)不高，廣義的稅收負(fù)擔(dān)卻不輕

從狹義上來(lái)說(shuō)，稅收負(fù)擔(dān)只計(jì)算稅收，而廣義的就中國(guó)來(lái)說(shuō)，除了稅收外還包括專項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、罰沒(méi)收入、國(guó)有資源有償使用收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、政府性基金收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入等等。2010 年全年政府收入超過(guò) 10 萬(wàn)億元，當(dāng)年稅收收入只有 7.3 萬(wàn)億元。

（三）間接稅比重過(guò)大，直接稅比重較小

居民要在收入中拿出一定的份額交稅，有的稅是自己直接交給政府，如個(gè)稅，這叫直接稅；有的稅是通過(guò)企業(yè)主交給政府，如增值稅，這叫間接稅。中國(guó) 2010 年僅增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三項(xiàng)間接稅的稅額就高達(dá) 41 486 億元，占稅收總額的56.7%，而以個(gè)人和企業(yè)所得稅為代表的直接稅只占24.2%。個(gè)稅收入占總稅收收入的比重，美國(guó)是49.8%，日本是30.6%，法國(guó)是27%，而中國(guó)只有 6.5%左右。在 2010 年平均每人交納的 5 463 元稅里，個(gè)稅只有 361 元，而 5 102 元的稅是通過(guò)以間接稅為主的其他稅種征上來(lái)的。從個(gè)人生活來(lái)看，構(gòu)成低收入家庭和低收入者的真正生活負(fù)擔(dān)的，并不是作為直接稅的個(gè)人所得稅，而是增值稅和消費(fèi)稅等間接稅。

三、如何正確看待中國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題

1．是否促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)。判斷中國(guó)宏觀稅負(fù)高低，從根本上說(shuō)，要看稅負(fù)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展長(zhǎng)期的、綜合的影響。如果隨著稅負(fù)從較低水平逐步提高，社會(huì)產(chǎn)出水平是相應(yīng)提高的，在總體上出現(xiàn)了稅負(fù)提高、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)進(jìn)步的局面，那么，這個(gè)稅負(fù)水平仍然是合理的。雖然中國(guó)稅收收入已連續(xù)多年保持快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。2003 年以來(lái)，全國(guó)稅收年收入接連突破了 2 萬(wàn)億元、3 萬(wàn)億元大關(guān)，2010 年更是達(dá)到了 7.3 萬(wàn)億。但與此同時(shí)，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也是可觀的，2003 年以來(lái)，中國(guó) GDP 從 13.6 萬(wàn)億元一路飆升，2011 年達(dá)到了 47.2 萬(wàn)億元。由此可見(jiàn)，中國(guó)目前的稅負(fù)水平并沒(méi)有影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)進(jìn)步。

2.納稅人的付出和回報(bào)是否成比例。稅收其實(shí)就是政府為社會(huì)成員提供公共物品和服務(wù)的成本，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，對(duì)成本高低的判斷，必須要依據(jù)所獲得的收益。只要政府能夠科學(xué)地制定財(cái)政收入和財(cái)政支出的相關(guān)政策，有效地提供私人無(wú)法提供的公共物品和服務(wù)，這就是一個(gè)合理的宏觀稅負(fù)水平。即稅收取之于民，用之于民。在北歐的一些國(guó)家，他們的稅率高達(dá)40%~50%，且稅類繁多，但與此同時(shí)，其公民也享受著“從搖籃到墳?zāi)埂钡慕K身福利，從教育資助、免費(fèi)醫(yī)療、失業(yè)救濟(jì)、老人照料、養(yǎng)老金支付、殘疾人救助到單親父母津貼、家庭和兒童保護(hù)等各個(gè)方面，無(wú)微不至。這些國(guó)家表面上宏觀稅負(fù)高，但是政府提供了大量的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，所以，高稅負(fù)沒(méi)有帶來(lái)“高痛苦指數(shù)”，而是帶來(lái)了“國(guó)民幸福指數(shù)”。而從財(cái)政支出的視角來(lái)看中國(guó)宏觀稅負(fù)，福利與稅收卻是不匹配的。中國(guó)政府的財(cái)政收入被大量地用于行政開(kāi)支和那些本應(yīng)由市場(chǎng)力量發(fā)揮主要作用的競(jìng)爭(zhēng)性和盈利性領(lǐng)域，對(duì)社會(huì)公共事業(yè)的投入?yún)s遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足公眾的需求。近年來(lái)，中國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到這個(gè)問(wèn)題，在著手采取措施更好地解決民生問(wèn)題，并規(guī)劃稅收的合理去向。但是盡管如此，在中國(guó)政府2010 年的財(cái)政支出預(yù)算中，中國(guó)政府提供的公共福利占到財(cái)政支出的比重仍然相對(duì)較低，這方面的數(shù)據(jù)累計(jì)只有31%多一些，這和其他國(guó)家相比還是有不小的差距的。由此也可以看出中國(guó)的稅負(fù)水平并不低。

篇8

【關(guān)鍵詞】預(yù)算增收 結(jié)構(gòu)性減稅 稅收改革

一、結(jié)構(gòu)性減稅的概念及其效果

結(jié)構(gòu)性減稅的效應(yīng)有：優(yōu)化稅收收入結(jié)構(gòu)；增加居民可支配收入，刺激居民消費(fèi)，擴(kuò)大內(nèi)需；降低企業(yè)成本，促進(jìn)企業(yè)投資，擴(kuò)大生產(chǎn)；通過(guò)出口退稅擴(kuò)大出口，增強(qiáng)本國(guó)商品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；減免農(nóng)業(yè)稅以減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)，推進(jìn)社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)；給納稅人一定的心理效應(yīng)，提高其勞動(dòng)積極性，擴(kuò)大就業(yè)，有利于維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。減稅在短期內(nèi)會(huì)一定程度上減少國(guó)家財(cái)政收入，但長(zhǎng)期來(lái)看，減稅的效應(yīng)會(huì)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供充足的源動(dòng)力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)良性增長(zhǎng)。

在稅收收入占GDP比重較高的時(shí)候，實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅的效果較好。由于稅收負(fù)擔(dān)統(tǒng)計(jì)口徑的因素，在計(jì)算我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，不僅要計(jì)算法定的稅收收入，還要將龐大的非稅收入，如政府性基金、社保基金、土地出讓金、國(guó)有企業(yè)上繳利潤(rùn)收入、財(cái)政專戶管理的其他收入和地方其他收費(fèi)等計(jì)算在內(nèi)，由此計(jì)算出的我國(guó)稅收負(fù)擔(dān)占GDP的比重反而高出一般發(fā)展中國(guó)家的稅負(fù)水平，甚至?xí)^(guò)一些發(fā)達(dá)國(guó)家的總體稅負(fù)水平，和其他國(guó)家相比，我國(guó)的稅收負(fù)擔(dān)水平偏高。

二、結(jié)構(gòu)性減稅的主要內(nèi)容和具體措施

（1）實(shí)施增值稅改革。落實(shí)增值稅改革是結(jié)構(gòu)性減稅的重點(diǎn)內(nèi)容。增值稅對(duì)企業(yè)的發(fā)展壯大、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力有明顯影響。從2004年起，我國(guó)開(kāi)始大力推行增值稅改革，先后在東北老工業(yè)基地、中部六省26個(gè)城市、內(nèi)蒙古部分地區(qū)和因汶川地震嚴(yán)重受災(zāi)地區(qū)進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型改革試驗(yàn)；2009年1月1日開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行增值稅改革，改革的內(nèi)容主要有：在維持現(xiàn)行增值稅的稅率不便的前提下，允許全國(guó)范圍內(nèi)的增值稅一般納稅人抵扣其新購(gòu)進(jìn)（包括受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或自制（含改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)口設(shè)備的增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策不再執(zhí)行。

（2）成品油稅費(fèi)改革。2009年1月1日開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始正式實(shí)施成品油消費(fèi)稅改革，較大幅度地提高了成品油消費(fèi)稅單位稅額，航空煤油暫時(shí)緩征收消費(fèi)稅。這項(xiàng)新的成品油消費(fèi)稅可以促進(jìn)節(jié)能減排和能源產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，同時(shí)為交通基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和維護(hù)籌集專項(xiàng)資金，不作為經(jīng)常性財(cái)政收入，由國(guó)稅部門(mén)負(fù)責(zé)征收，由中央財(cái)政安排專項(xiàng)資金的用途和轉(zhuǎn)移支付。

（3）企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的調(diào)整。 2008年1月1日開(kāi)始，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，下調(diào)了一般企業(yè)的所得稅稅率，同時(shí)對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)、對(duì)需要國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，實(shí)行優(yōu)惠稅率；明確了跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅的辦法。

從2008年10月9日開(kāi)始，暫停征收對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息的個(gè)人所得稅。2011年9月1日，我國(guó)開(kāi)始實(shí)行新的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，將個(gè)人所得稅的免征額調(diào)高至3500元。

三、預(yù)算增收背景下實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅的建議

（1）繼續(xù)推進(jìn)增值稅改革，降低間接稅比重。2012年1月1日起我國(guó)將在上海試行《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》。這次試點(diǎn)說(shuō)明了以下幾個(gè)問(wèn)題：一、增值稅、營(yíng)業(yè)稅并行對(duì)市場(chǎng)發(fā)展有抑制作用，用增值稅部分取代營(yíng)業(yè)稅，有利于降低這兩種稅制并行給行業(yè)發(fā)展帶來(lái)的阻礙；二、現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)是產(chǎn)業(yè)分工細(xì)化和級(jí)的結(jié)果，增值稅具有中性、公平的特點(diǎn)，符合現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的要求，有利于產(chǎn)業(yè)內(nèi)生產(chǎn)要素的高效流動(dòng)，也有利于產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步細(xì)化和進(jìn)一步升級(jí)。

（2）深化出口退稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅改革。結(jié)構(gòu)性減稅使企業(yè)繳納的所得稅有了較大幅度地降低。在這次金融危機(jī)發(fā)生后，各國(guó)政府紛紛采取措施，幫助中小企業(yè)度過(guò)難關(guān)。借鑒美國(guó)、日本、德國(guó)等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)，可以采取延長(zhǎng)其延續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)年限，或者實(shí)行虧損退稅政策，或者實(shí)行固定資產(chǎn)加速折舊的辦法，降低企業(yè)納稅成本，通過(guò)提高出口退稅鼓勵(lì)出口，增強(qiáng)我國(guó)產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，反過(guò)來(lái)促進(jìn)稅收收入的提高。

（3）適當(dāng)采取結(jié)構(gòu)性增稅措施。在實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅的同時(shí)，出于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、收入分配等目的，為了緩解結(jié)構(gòu)性減稅帶來(lái)的預(yù)算增收壓力，有必要采取適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)性增稅措施。我國(guó)燃油稅費(fèi)改革較大幅度地提高了成品油消費(fèi)稅的單位稅額；提高了金屬礦、非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅稅率；提高了大排量汽車的消費(fèi)稅稅率；提高了卷煙生產(chǎn)的消費(fèi)稅稅率，并在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費(fèi)稅。

（4）加快稅費(fèi)改革，不斷完善現(xiàn)行稅收制度。根據(jù)中央黨校研究室副主任周天勇統(tǒng)計(jì)，中國(guó)預(yù)算內(nèi)外的收費(fèi)罰款收入“共計(jì)約21962億元，超過(guò)稅收的三分之一”。大量游離于預(yù)算之外的收費(fèi)和攤派資金不僅加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，也加重了增加稅收收入的壓力。盡快推行稅費(fèi)改革，清費(fèi)立稅，將一些收費(fèi)項(xiàng)目歸入或改為稅收，既能在不增加納稅人負(fù)擔(dān)的情況下增加稅收收入，還能對(duì)對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、社會(huì)收入分配進(jìn)行調(diào)整。

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篇9

一、經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)一國(guó)稅收制度的內(nèi)在要求

1．稅制法治化要求。在經(jīng)濟(jì)全球化下，市場(chǎng)在全球資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，允許商品、資金、技術(shù)、勞動(dòng)力等生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流動(dòng)。生產(chǎn)要素的跨國(guó)自由流動(dòng)要求參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的各國(guó)必須遵循公認(rèn)的貿(mào)易規(guī)則。世界貿(mào)易組織是一個(gè)促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易自由化的國(guó)際貿(mào)易組織，同時(shí)也是世界上惟一處理國(guó)與國(guó)之間貿(mào)易規(guī)則的國(guó)際組織。為促使國(guó)際貿(mào)易自由化，它制定了國(guó)民待遇原則、最惠國(guó)待遇原則、公平競(jìng)爭(zhēng)原則、透明度原則。根據(jù)透明度原則要求，一國(guó)稅制必須符合：(1)統(tǒng)一性要求，即在成員國(guó)領(lǐng)土范圍內(nèi)管理貿(mào)易的有關(guān)法規(guī)不應(yīng)有差別待遇，即中央政府統(tǒng)一頒布有關(guān)政策法規(guī)，地方政府頒布的有關(guān)法規(guī)不應(yīng)與中央政府有任何抵觸；(2)公正、合理性要求，即保證稅務(wù)行政管理行為的公正與合理，規(guī)范執(zhí)法，建立一套對(duì)稅務(wù)行政行為的審查和糾正機(jī)制，使稅務(wù)行政管理相對(duì)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議，能得到切實(shí)、有效的法律救濟(jì)。隨著稅制透明度的加強(qiáng)，不但國(guó)內(nèi)納稅人將更多地利用稅法保護(hù)自身的利益，國(guó)外納稅人也將對(duì)依法治稅提出更高的要求，而且依法治稅本身就是國(guó)際市場(chǎng)準(zhǔn)入原則的要求，因?yàn)橹挥幸婪ㄖ味惒拍鼙ＷC非歧視原則和公平原則的實(shí)施。

2．稅制的國(guó)際化要求。經(jīng)濟(jì)全球化下允許商品、資金、技術(shù)、勞動(dòng)力等更自由地出入，使各國(guó)經(jīng)濟(jì)面臨日益激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，這種貿(mào)易自由化的國(guó)際傾向，對(duì)一國(guó)稅收制度的國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化提出了客觀要求。所謂國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化稅制就是在稅制結(jié)構(gòu)及稅收管理等方面充分尊重國(guó)際慣例，在保證財(cái)政收入的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)稅收公平和“國(guó)民待遇”原則，確保較高的稅收效率。國(guó)際貨幣基金組織的有關(guān)專家對(duì)國(guó)際化、標(biāo)準(zhǔn)化的稅制提出了若干指標(biāo)。其一是集中指數(shù)，即絕大部分的財(cái)政收入要集中到幾個(gè)主要稅種來(lái)體現(xiàn)，主要包括進(jìn)口稅、貨物稅(有選擇地征收)、一般銷售稅(包括增值稅)、個(gè)人所得稅、公司所得稅和財(cái)產(chǎn)稅；其二是稅率消失指數(shù)，即實(shí)際的稅率與法定稅率盡可能接近；其三是明確性指數(shù)，稅率檔次要少，邊際稅率不宜過(guò)高，稅率明確；其四是成本指數(shù)，即稅收優(yōu)惠和減免應(yīng)盡量地減少，以減少稅收管理成本；其五是實(shí)施指數(shù)，即稅種覆蓋要盡可能全面，稅制的實(shí)施應(yīng)是徹底和具有效率的。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的稅收征管制度應(yīng)符合：第一，納稅人應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定自覺(jué)、切實(shí)履行納稅義務(wù)，對(duì)納稅事項(xiàng)自行計(jì)算、自行申報(bào)和自行繳納。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行嚴(yán)格的納稅監(jiān)督和檢查，并有權(quán)采取合適的強(qiáng)制措施對(duì)納稅人實(shí)施征收管理。第三，征收管理手段的現(xiàn)代化和科學(xué)化，廣泛使用電子計(jì)算機(jī)技術(shù)，提高工作效率。第四，納稅人對(duì)稅收征管產(chǎn)生異議時(shí)，有權(quán)要求復(fù)議乃至訴諸．法律。政府有責(zé)任保護(hù)納稅人依法納稅的權(quán)利。第五，建立廣泛的信息網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)聯(lián)系與合作，防止國(guó)際逃避稅行為，保持稅務(wù)信息的相互提供。

稅收國(guó)際化的基本內(nèi)容體現(xiàn)了一國(guó)在經(jīng)濟(jì)全球化背景下進(jìn)行稅收優(yōu)化的基本原則和要求，稅收改革的過(guò)程中應(yīng)更多地考慮與國(guó)際通行的規(guī)則和慣例接軌。

3．稅制建設(shè)的市場(chǎng)化要求。經(jīng)濟(jì)全球化要求市場(chǎng)在全球資源配置中發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，要求商品、資金、技術(shù)、勞動(dòng)力等要素能夠跨越國(guó)界在全球范圍內(nèi)自由流動(dòng)，這就對(duì)各國(guó)稅收制度設(shè)計(jì)提出了“中性化”的要求。稅收應(yīng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲作用，充分消除阻礙生產(chǎn)要素全球流動(dòng)的稅收障礙。但是，實(shí)踐證明，市場(chǎng)機(jī)制盡管對(duì)資源有效配置起基礎(chǔ)性作用，但市場(chǎng)并不是萬(wàn)能的，市場(chǎng)自身存在的缺陷并不能實(shí)現(xiàn)各種要素資源的最、優(yōu)配置，因此，稅制不可能完全中性，它又需要發(fā)揮政府這只“看得見(jiàn)的手”的作用，利用稅收杠桿來(lái)矯正市場(chǎng)的缺陷，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足。特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后的國(guó)家，在日益激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中往往處于不利的地位，這就更需要國(guó)家加強(qiáng)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控職能，更加倚重運(yùn)用稅收工具減弱經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)本國(guó)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，最大限度謀取經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的利益。

二、經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，世界各國(guó)稅制改革趨勢(shì)

1．逐步降低公司所得稅稅率。為消除高稅率對(duì)投資與生產(chǎn)的干擾，提高公司投資能力，加速資金流動(dòng)，從80年代中期開(kāi)始，各國(guó)開(kāi)始降低所得稅稅率。在進(jìn)入21世紀(jì)之際，美國(guó)的減稅方案，又一次在其他國(guó)家產(chǎn)生了強(qiáng)烈反響，各國(guó)相繼公布了連續(xù)幾年的中期性持續(xù)降稅計(jì)劃。如德國(guó)2001—2005年，將把公司所得稅率從40％降至25％，法國(guó)自2000年開(kāi)始降低公司所得稅實(shí)際稅率，主要是降低公司所得稅10％的附加稅率,2001年降到6％,2002年降到3％,2003年全部廢除。另外這種降稅浪潮同樣涉及到發(fā)展中國(guó)家。

2．降低個(gè)人所得稅的稅負(fù)。個(gè)人所得稅從80年代起也一直處在下降通道。各國(guó)的做法大體包括兩個(gè)方面：一是直接降低邊際稅率簡(jiǎn)化稅率級(jí)次；二是提高個(gè)人所得稅的扣除額，縮小稅基。美國(guó)國(guó)會(huì)2001年5月通過(guò)布什總統(tǒng)提出的減稅法案，宣布未來(lái)10年內(nèi)將減稅1．35萬(wàn)美元，全面降低個(gè)人所得稅稅率，并簡(jiǎn)化稅率級(jí)次，最低稅率當(dāng)年由15％降到100／o；到2006年最高稅率從39．6％降到35％，未成年子女的稅收抵免額從500美元，提高到1000美元。德國(guó)2001—2005年間，最低稅率由22．9％降到15％，最高稅率由48．5％降至42％，基本免稅額由年收入13499馬克提高到15011馬克。

3．實(shí)行公司所得稅和個(gè)人所得稅趨于一體化。目前多數(shù)國(guó)家對(duì)個(gè)人和公司實(shí)行獨(dú)立課稅，即對(duì)公司稅和個(gè)人稅并行征收，對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅基本上沒(méi)有消除，這也是美國(guó)、荷蘭、盧森堡和瑞士等國(guó)家的現(xiàn)行做法。在“合并課稅論”尤其是“單一個(gè)人稅派”的觀點(diǎn)影響下，世界各國(guó)紛紛采取措施緩解或消除這種重復(fù)課稅，解決這一問(wèn)題的方法就是公司所得稅與個(gè)人所得稅一體化。

4．普遍開(kāi)征增值稅。在世界稅制改革運(yùn)動(dòng)中，各國(guó)在以“降低稅率”為主要措施對(duì)所得稅制進(jìn)行改革之外，還集中討論并采取一些謹(jǐn)慎的步驟改變稅種組合。這種稅種組合的改變，通常是指所得稅向一般消費(fèi)稅如增值稅轉(zhuǎn)變。據(jù)IMF統(tǒng)計(jì)，截至2000年，世界上開(kāi)征增值稅的國(guó)家已達(dá)100多個(gè)。而且大多數(shù)國(guó)家傾向于選擇稅基較窄的“消費(fèi)型”增值稅，基本稅率也有提高的趨勢(shì)。有關(guān)專家認(rèn)為，這種趨勢(shì)倘若持續(xù)下去，那就不是整個(gè)消費(fèi)稅種內(nèi)部的此消彼長(zhǎng)的問(wèn)題而可能真的變成增值稅對(duì)個(gè)人所得稅的削弱甚至取代。到目前為止，盡管美國(guó)尚未實(shí)行增值稅，但是美國(guó)目前正在醞釀的對(duì)企業(yè)課征的統(tǒng)一稅就是間接加法的增值稅，而對(duì)企業(yè)課征的儲(chǔ)蓄無(wú)限減免稅．正是直接減法的增值稅。如果這些方案在美國(guó)付諸實(shí)施，在聯(lián)邦政府層次上，美國(guó)有可能成為一般消費(fèi)稅占主導(dǎo)地位的國(guó)家。

5．社會(huì)保障稅發(fā)展迅速。從發(fā)達(dá)國(guó)家看,OECD國(guó)家的社會(huì)保障稅占國(guó)內(nèi)總稅收的平均比重；1955年為14％，1965年為18％,1975年為22％,1985年為23％,1995年為25％；1995年以后此項(xiàng)比重超過(guò)30％的有法國(guó)43％，荷蘭42％，德國(guó)39％，日本、奧地利西班牙36％，比利時(shí)33％，意大利32％，另外OECD國(guó)家社保稅在總稅收中比重變化顯著，1965年社保稅(19％)比個(gè)人所得稅(26%)低7個(gè)百分點(diǎn)，到1994年，前者(27%)幾乎趕上了后者(28％)，其中16個(gè)成員國(guó)的社保稅超過(guò)個(gè)人所得稅。美國(guó)從1993年起社保稅已成了聯(lián)邦稅收的頭號(hào)稅種。從發(fā)展中國(guó)家看，社保稅發(fā)展也非常迅速。

6．反避稅條款更趨嚴(yán)密、科學(xué)。經(jīng)濟(jì)全球化意味著“傳統(tǒng)意義的國(guó)家”不再存在，資金、技術(shù)、資源在全世界范圍內(nèi)流動(dòng)，哪里成本低、利潤(rùn)高就流到哪里去生產(chǎn)。公司的設(shè)立有了更多的自由，特別是有形和無(wú)形的跨國(guó)交易可以在國(guó)際互取網(wǎng)上進(jìn)行，使按交易發(fā)生地課稅變得復(fù)雜和困難。這意味著對(duì)政府來(lái)說(shuō)征稅將越來(lái)越困難。對(duì)公司和個(gè)人來(lái)說(shuō)，逃避稅收變得越來(lái)越容易。國(guó)際逃避稅的經(jīng)常發(fā)生迫使各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局，從稅收立法到稅務(wù)征管都不斷推出新的反避稅措施?？梢韵胂?，在各國(guó)政府都不遺余力地加強(qiáng)反避稅工作后，各國(guó)稅制中的反避稅條款將更趨嚴(yán)密、科學(xué)。

三、中國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題

對(duì)照經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)一國(guó)稅制的內(nèi)在要求和世界各國(guó)稅制改革趨勢(shì)，比較和分析我國(guó)現(xiàn)行稅收制度，尚存在以下問(wèn)題：

1．稅制結(jié)構(gòu)不合理。首先表現(xiàn)在直接稅與間接稅比例不合理，間接稅比重過(guò)大，負(fù)擔(dān)過(guò)重，直接稅特別是個(gè)人所得稅所占比重偏低，直接影響到政府的宏觀調(diào)控功能。其次，稅種功能缺位，社會(huì)保障稅至今沒(méi)有開(kāi)征，使經(jīng)濟(jì)全球化后經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整帶來(lái)的公民權(quán)益缺乏保障。再次，稅種設(shè)置重復(fù)現(xiàn)象仍存在，企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、車船稅等目前仍實(shí)行兩套稅制，稅種重復(fù)設(shè)置不僅造成征稅復(fù)雜增加稅收成本，更重要的是導(dǎo)致內(nèi)外稅負(fù)不公。

2．稅收制度設(shè)計(jì)上與國(guó)際規(guī)則和慣例存在差距。一是現(xiàn)行不規(guī)范的生產(chǎn)型增值稅，與世界上規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制存在差距，不利于發(fā)揮增值稅的中性作用，讓國(guó)內(nèi)產(chǎn)品徹底地以無(wú)稅成本進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，也不利于固定資產(chǎn)投資；--是內(nèi)外有別的稅收政策，使外商投資企業(yè)享受超國(guó)民待遇，妨礙了內(nèi)外的公平競(jìng)爭(zhēng)；三是缺乏公平的分類課征的個(gè)人所得稅與公平規(guī)范的綜合稅制存在差異，使現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制難以適應(yīng)全球化過(guò)程中跨國(guó)納稅人的收入增加及收入多元化的要求，削弱了政府對(duì)收入分配的調(diào)控功能。

3．稅收優(yōu)惠政策較為混亂。(1)稅收優(yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一性，不符合公平原則；(2)優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明，不符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化；(3)優(yōu)惠手段單一，間接優(yōu)惠政策少；(4)優(yōu)惠政策散亂，變動(dòng)頻繁，穩(wěn)定性差，缺乏系統(tǒng)性和穩(wěn)定性，透明度低，不利于操作和執(zhí)行。

4．稅收法律體系不健全，稅收立法級(jí)次偏低，稅收法制建設(shè)不完善。到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有稅收基本法，目前實(shí)行的稅收法律、法規(guī)大部分都是由國(guó)務(wù)院、財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局制定的暫行條例或草案，這不僅直接影響稅法的等級(jí)效力和穩(wěn)定性，而且容易造成各種規(guī)定相互抵觸和稅法的不嚴(yán)謹(jǐn)，導(dǎo)致執(zhí)法的隨意性。另外法律虛置問(wèn)題嚴(yán)重，對(duì)某些問(wèn)題雖有規(guī)定，但規(guī)定不明確，執(zhí)法者難以掌握，造成執(zhí)行不統(tǒng)一；或者規(guī)定與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，在執(zhí)法實(shí)踐中難以操作，造成執(zhí)法不嚴(yán)肅，直接影響稅收?qǐng)?zhí)法的透明度。

四、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的中國(guó)稅制改革建議

1．建立適應(yīng)國(guó)際規(guī)范的稅制結(jié)構(gòu)。大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的主體稅種為增值稅、所得稅和社會(huì)保障稅。增值稅主要體現(xiàn)組織收入功能，所得稅主要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，社會(huì)保障稅主要體現(xiàn)穩(wěn)定社會(huì)的功能。我國(guó)應(yīng)適當(dāng)降低流轉(zhuǎn)稅的比重，提高所得稅的比重，開(kāi)征社會(huì)保障稅逐步建立以增值稅、所得稅和社會(huì)保障稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

2．深化流轉(zhuǎn)稅改革。(1)增值稅：擴(kuò)大征稅范圍，把原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的建筑安裝、交通運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)劃為增值稅征收范圍，以解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅的交叉征收和稅負(fù)失衡問(wèn)題；盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅，以徹底解決重復(fù)征稅和因資本有機(jī)構(gòu)成不同而引起的稅負(fù)失衡問(wèn)題，使國(guó)內(nèi)產(chǎn)品真正以無(wú)稅成本進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)參與公平競(jìng)爭(zhēng)。(2)消費(fèi)稅：調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍，非消費(fèi)品和普通消費(fèi)品應(yīng)停止征稅；提高奢侈品、高檔消費(fèi)品和高消費(fèi)行為的稅率；改價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅，由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)征收。(3)關(guān)稅：逐步降低關(guān)稅水平，合理調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，適應(yīng)國(guó)際貿(mào)易發(fā)展需要；取消不適當(dāng)?shù)臏p免稅，擴(kuò)大稅基；正確、靈活的運(yùn)用關(guān)稅手段，既要積極參與國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)，又要適度保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)。

3．按國(guó)際規(guī)范完善所得稅制。(1)企業(yè)所得稅制：統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)所得稅，按國(guó)際慣例，以法人為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅納稅人，不具備法人資格的納稅人，一律征收個(gè)人所得稅，避免重征漏征現(xiàn)象，考慮到世界各國(guó)降低所得稅稅率的大趨勢(shì)，我國(guó)企業(yè)所得稅率明顯偏高，應(yīng)適當(dāng)降低。統(tǒng)一內(nèi)外企業(yè)的稅前列支標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，以利于企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)。(2)個(gè)人所得稅：實(shí)行按年課征的綜合所得稅制；逐步擴(kuò)大征稅范圍，對(duì)股票轉(zhuǎn)讓等金融交易所得和農(nóng)業(yè)所得納入征稅范圍；費(fèi)用扣除實(shí)行稅收指數(shù)化；根據(jù)世界稅制改革趨勢(shì)，實(shí)行適度的超額累進(jìn)稅率，級(jí)距不宜超過(guò)6級(jí)，降低最高邊際稅率；建立規(guī)范、嚴(yán)密的個(gè)人收入監(jiān)控和納稅人自行申報(bào)納稅體系，完善代扣代繳制度。

4．調(diào)整稅收優(yōu)惠政策，營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收環(huán)境。(1)對(duì)稅收優(yōu)惠政策單獨(dú)立法，增強(qiáng)政策的透明度和規(guī)范性。C)以國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，從區(qū)域優(yōu)惠、直接優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、間接優(yōu)惠轉(zhuǎn)變，鼓勵(lì)對(duì)先進(jìn)技術(shù)企業(yè)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)以及能源、交通、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施的投資，鼓勵(lì)對(duì)資源綜合利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的投資。(3)借鑒國(guó)外規(guī)范化的稅式制度，把稅收優(yōu)惠納入國(guó)家預(yù)算的總體規(guī)劃，在一定數(shù)量總額限度內(nèi)調(diào)整稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)，使稅收優(yōu)惠規(guī)模更趨合理，減少其對(duì)國(guó)家財(cái)政收支平衡和宏觀調(diào)控能力造成的不利影響。

篇10

一、南亞各國(guó)的流轉(zhuǎn)稅政策

企業(yè)在某個(gè)國(guó)家投資經(jīng)營(yíng)，無(wú)論盈利與否，首先需要就經(jīng)營(yíng)收入繳納流轉(zhuǎn)稅。流轉(zhuǎn)稅有增值稅和銷售稅兩種。一般來(lái)說(shuō)，增值稅實(shí)行價(jià)外征收，銷售稅實(shí)行價(jià)內(nèi)征收。南亞各國(guó)流轉(zhuǎn)稅政策，如表1所示。

由表1可知，巴基斯坦、印度和馬爾代夫沒(méi)有實(shí)行規(guī)范的增值稅制度，孟加拉國(guó)和斯里蘭卡實(shí)行規(guī)范的增值稅制度，且其基本稅率均為15%。孟加拉國(guó)有低稅率，斯里蘭卡沒(méi)有低稅率。各國(guó)根據(jù)本國(guó)的國(guó)情設(shè)置了免稅項(xiàng)目。

二、南亞各國(guó)的公司所得稅政策

中國(guó)企業(yè)在海外投資經(jīng)營(yíng)，影響企業(yè)投資回報(bào)的重要因素是受資國(guó)的公司所得稅政策。海外投資的中國(guó)企業(yè)，不僅要理解公司所得稅稅率、資本利得，尤其股權(quán)轉(zhuǎn)讓利得的征稅規(guī)定、虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限規(guī)定等基本內(nèi)容，還要掌握境外收入納稅規(guī)定、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化等限制規(guī)定。南亞各國(guó)的公司所得基本規(guī)定，如表2所示。

由表2可知，公司所得稅稅率低于25%的國(guó)家只有馬爾代夫，其他南亞各國(guó)的稅率均不低于中國(guó)的法定稅率25%，并且，南亞各國(guó)對(duì)小企業(yè)均沒(méi)有低稅率。馬爾代夫?qū)Y本利得不征稅，巴基斯坦和阿富汗對(duì)資本利得視同經(jīng)營(yíng)所得正稅，印度和孟加拉國(guó)對(duì)資本利得設(shè)有低稅率征稅。就虧損結(jié)轉(zhuǎn)來(lái)看，南亞各國(guó)實(shí)行有限期后轉(zhuǎn)的較多，但斯里蘭卡實(shí)行無(wú)限期后轉(zhuǎn)，馬爾代夫無(wú)虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定。阿富汗和斯里蘭卡對(duì)每年結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額有嚴(yán)格規(guī)定。

為進(jìn)一步反映南亞各國(guó)對(duì)居民公司境外已納稅抵免規(guī)定、跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)及資本弱化的限制規(guī)定等涉外內(nèi)容，現(xiàn)將有關(guān)資料進(jìn)行整理，如表3所示。

由表3可知，對(duì)居民公司在境外已納稅實(shí)行限額抵免的國(guó)家較多，包括印度、巴基斯坦和孟加拉國(guó)；斯里蘭卡只限于稅收協(xié)定國(guó)實(shí)行限額抵免，馬爾代夫?qū)惩馐杖朊庥枵鞫悾筒淮嬖诘置獾膯?wèn)題。對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理比較嚴(yán)格的是印度和孟加拉國(guó)，馬爾代夫?qū)D(zhuǎn)讓定價(jià)無(wú)要求，巴基斯坦、阿富汗和斯里蘭卡有獨(dú)立交易原則要求，到（除印度和孟加拉國(guó)以外）其他南亞國(guó)家投資，中國(guó)母公司出售或投資給子公司的原材料、設(shè)備和技術(shù)，可以從高定價(jià)，以降低所在國(guó)的公司所得稅。到印度和孟加拉國(guó)投資，中國(guó)母公司與海外子公司之間的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)控制在國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格的范圍內(nèi)，以免于遭受反避稅調(diào)查。南亞各國(guó)中，只有巴基斯坦有明確的債務(wù)權(quán)益比例要求，其他南亞國(guó)家對(duì)資本弱化沒(méi)有要求或只有稅前利息扣除限制。所以，中國(guó)企業(yè)到南亞投資，應(yīng)多采取債權(quán)融資，少進(jìn)行股權(quán)融資，以規(guī)避所在國(guó)的公司所得稅。

三、南亞各國(guó)的預(yù)提稅政策

中國(guó)企業(yè)在投資國(guó)賺取利潤(rùn)后分回中國(guó)母公司，或海外分公司賺取利潤(rùn)匯回中國(guó)總公司，以及取得利息、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)費(fèi)、管理費(fèi)及其他各種款項(xiàng)，都涉及預(yù)提稅。已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家相互給予預(yù)提稅優(yōu)惠，降低了預(yù)提稅稅率。沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家則按照其國(guó)內(nèi)法規(guī)定征收預(yù)提稅。南亞各國(guó)股利和分公司利潤(rùn)匯回預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定的預(yù)提稅稅率，如表4所示。

由表4可知，與中國(guó)尚未簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家有阿富汗、馬爾代夫和不丹，中國(guó)企業(yè)到這3個(gè)國(guó)家進(jìn)行投資，預(yù)提稅按照其國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定執(zhí)行。到其他南亞國(guó)家投資，中國(guó)企業(yè)應(yīng)提交相關(guān)資料，申請(qǐng)享受中外稅收協(xié)定中的優(yōu)惠稅率。

對(duì)表4進(jìn)行分析可知，馬爾代夫?qū)上⒑屠麧?rùn)均不征收預(yù)提稅，印度對(duì)分公司利潤(rùn)匯出不征收預(yù)提稅，對(duì)股息分配公司征收股息分配稅，股息分配稅無(wú)法通過(guò)股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)消除或降低，因此，投資馬爾代夫和印度不必進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)。巴基斯坦、孟加拉國(guó)和斯里蘭卡等國(guó)向中國(guó)支付股息，協(xié)定稅率均為10%，向中國(guó)支付分公司利潤(rùn)，則協(xié)定免稅，因此，投資這4個(gè)國(guó)家設(shè)立分公司可減輕稅負(fù)；設(shè)立子公司，則要多繳納一道預(yù)提稅。

利息和融資費(fèi)用，特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)費(fèi)，管理費(fèi)，租金和工程款等，也可能涉及預(yù)提稅。表5列示的是利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅政策及與中國(guó)協(xié)定的預(yù)提稅稅率。

由表5可知，對(duì)利息不征收預(yù)提稅的只有馬爾代夫，對(duì)技術(shù)費(fèi)不征收預(yù)提稅的只有斯里蘭卡，投資斯里蘭卡應(yīng)通過(guò)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行稅務(wù)籌劃。從利息預(yù)提稅角度看，各國(guó)協(xié)定稅率均為10%，南亞項(xiàng)目進(jìn)行融資，應(yīng)設(shè)計(jì)合理的融資架構(gòu)，以減輕利息預(yù)提稅。

四、投資南亞的稅務(wù)籌劃

考慮到南亞國(guó)家的公司所得稅和股息預(yù)提稅規(guī)定，若在這些國(guó)家的全資子公司將稅后利潤(rùn)全部匯回中國(guó)母公司，在沒(méi)有享受稅收優(yōu)惠的前提下，其境外經(jīng)營(yíng)實(shí)際稅負(fù)低于25%的只有馬爾代夫（15%/免），到其他南亞國(guó)家投資，實(shí)際稅負(fù)均高于中國(guó)境內(nèi)稅負(fù)。因此，建議到南亞投資的中國(guó)企業(yè)投資前期就應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以降低海外稅負(fù)。

（一）充分了解當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策

如巴基斯坦對(duì)發(fā)電項(xiàng)目，免征公司所得稅；自2016年6月30日起，對(duì)太陽(yáng)能和風(fēng)能發(fā)電和相關(guān)設(shè)備生產(chǎn)，免征公司所得稅；對(duì)農(nóng)產(chǎn)品冷鏈運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)免稅3年；2015～2018年建立的電力輸送項(xiàng)目，免征公司所得稅10年；移動(dòng)電話生產(chǎn)企業(yè)，免征公司所得稅5年。