導(dǎo)語：如何才能寫好一篇持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 持續(xù)經(jīng)營； 審計準(zhǔn)則； 修訂

從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和其他37項(xiàng)修訂后的審計準(zhǔn)則正式實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則是財政部1999年首次頒布實(shí)施《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》后，實(shí)施第三次準(zhǔn)則修訂的一項(xiàng)主要成果。持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則的此次修訂，不僅對舊準(zhǔn)則體系進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，而且還刪除了舊準(zhǔn)則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經(jīng)營審計責(zé)任，提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量，從而保證會計信息使用人能及時準(zhǔn)確了解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，作出正確的投資決策。

一、補(bǔ)充了適用持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表范圍

對于持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)的財務(wù)報表適用范圍，現(xiàn)行準(zhǔn)則第二條規(guī)定：“通用目的財務(wù)報表是在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經(jīng)營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實(shí)可行的選擇；而特殊目的財務(wù)報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)與某些按照計稅核算基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表無關(guān)）。”該條款對持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)應(yīng)用于不同目的財務(wù)報表的強(qiáng)制性進(jìn)行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)對通用目的財務(wù)報表具有強(qiáng)制性，而對特殊目的財務(wù)報表不具有強(qiáng)制性。此外，對應(yīng)用于通用目的財務(wù)報表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊會計師明確持續(xù)經(jīng)營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。

二、補(bǔ)充了企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責(zé)任范圍

對于企業(yè)評估持續(xù)經(jīng)營能力的會計責(zé)任，現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，并規(guī)定了與此相關(guān)的需要考慮的事項(xiàng)和作出的披露。相關(guān)法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任和相關(guān)財務(wù)報表披露作出具體規(guī)定。”“其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估。然而，如準(zhǔn)則第二條所述，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是編制財務(wù)報表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務(wù)報表時評估持續(xù)經(jīng)營能力?！备鶕?jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財務(wù)報表時選擇持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)或非持續(xù)經(jīng)營編制基礎(chǔ)，評估持續(xù)經(jīng)營能力都是企業(yè)必須承擔(dān)的會計責(zé)任。該補(bǔ)充規(guī)定將有利于強(qiáng)化企業(yè)承擔(dān)的會計責(zé)任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經(jīng)營能力方面的關(guān)鍵信息，同時有助于明確區(qū)分企業(yè)的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任，避免企業(yè)和注冊會計師之間相互推卸責(zé)任。

三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進(jìn)行充分溝通

現(xiàn)行準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況進(jìn)行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應(yīng)當(dāng)包括下列方面：1.這些事項(xiàng)或情況是否構(gòu)成重大不確定性；2.在財務(wù)報表編制和列報中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)；3.財務(wù)報表中的相關(guān)披露是否充分。”該規(guī)定要求注冊會計師就持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的運(yùn)用適當(dāng)性與披露充分性與被審計單位治理層進(jìn)行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力現(xiàn)狀，全面履行對財務(wù)報告過程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，最終降低審計風(fēng)險。

四、刪除了舊準(zhǔn)則對重大疑慮事項(xiàng)的列舉規(guī)定

對于重大疑慮事項(xiàng)，舊準(zhǔn)則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項(xiàng)按照財務(wù)、經(jīng)營、其他三大領(lǐng)域25類事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現(xiàn)行準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項(xiàng)或情況相關(guān)的重大不確定性，且這些事項(xiàng)或情況單獨(dú)或匯總起來可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務(wù)報表實(shí)現(xiàn)公允反映，有必要適當(dāng)披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢?，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則對重大疑慮事項(xiàng)的復(fù)雜判斷標(biāo)準(zhǔn)，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個方面對重大疑慮事項(xiàng)作出判斷?，F(xiàn)行準(zhǔn)則的簡化處理，不僅避免了舊準(zhǔn)則無法完全列舉重大疑慮事項(xiàng)的弊端，而且還廢除了舊準(zhǔn)則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高審計準(zhǔn)則的可操作性。

五、刪除了舊準(zhǔn)則對影響審計意見類型的極端情況規(guī)定

對于影響審計意見類型的極端情況，舊準(zhǔn)則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時存在多項(xiàng)重大不確定性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段?！庇捎诤茈y完整準(zhǔn)確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準(zhǔn)則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強(qiáng)事項(xiàng)段的無保留審計意見，現(xiàn)行審計準(zhǔn)則刪除了此項(xiàng)規(guī)定。

六、刪除了舊準(zhǔn)則對減輕超期事項(xiàng)審計責(zé)任的規(guī)定

對于超出評估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計責(zé)任，舊審計準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定：“除實(shí)施詢問程序外，注冊會計師沒有責(zé)任設(shè)計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！爆F(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況?！睂Ρ刃屡f準(zhǔn)則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中“注冊會計師沒有責(zé)任設(shè)計其他審計程序”等意在減輕超期事項(xiàng)審計責(zé)任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項(xiàng)的審計責(zé)任，擴(kuò)大持續(xù)經(jīng)營審計的覆蓋面。

【參考文獻(xiàn)】

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篇2

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導(dǎo)致了審計風(fēng)險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨(dú)立審計準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財務(wù)報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準(zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風(fēng)險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。

以往文獻(xiàn)對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務(wù)報告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責(zé)任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟(jì)后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計準(zhǔn)則或制度、審計準(zhǔn)則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導(dǎo)作用。《準(zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計公司的財務(wù)狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會計師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)保或債務(wù)訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會計師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計師審計責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計報告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計報告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計管理當(dāng)局是否在會計報表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會計師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計報告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務(wù)困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，審計風(fēng)險加大。2004年注冊會計師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖?dǎo)致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

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篇3

關(guān)鍵詞：證券市場監(jiān)管制度；審計國際化

同時發(fā)行A股、B股的公司，除了要按照我國會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報告并經(jīng)境內(nèi)審計師審計外，同時要提供按國際會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)編制并經(jīng)國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務(wù)報告。當(dāng)一個公司的財務(wù)報告由不同的審計師進(jìn)行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發(fā)表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。

一、審計意見差異：一個分析框架

審計意見是審計師運(yùn)用審計準(zhǔn)則對被審計單位財務(wù)報告的客觀、公允程度進(jìn)行判斷所做出的結(jié)論，審計意見是審計質(zhì)量的外在表現(xiàn)，審計質(zhì)量是審計意見的內(nèi)在實(shí)質(zhì)，影響審計質(zhì)量的因素即影響審計意見。根據(jù)DeAnglo（1981）對審計質(zhì)量的定義：審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告公司舞弊的聯(lián)合概率。發(fā)現(xiàn)客戶違背會計準(zhǔn)則的概率取決于審計師的專業(yè)技術(shù)能力、運(yùn)用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規(guī)取決于審計師相對客戶的獨(dú)立性。我們可以把影響審計意見（審計質(zhì)量）形成的因素分為兩大類：（1）技術(shù)性因素。主要指審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則等技術(shù)性規(guī)范和審計師的專業(yè)技術(shù)水平，它可以通過培訓(xùn)、制定審計準(zhǔn)則等措施予以解決，也可以在全球范圍進(jìn)行協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；（2）非技術(shù)性因素。主要指證券市場監(jiān)管制度安排，監(jiān)管制度的安排會影響審計師獨(dú)立性從而影響審計意見的出具。

審計師根據(jù)公司對會計準(zhǔn)則的遵循程度和審計準(zhǔn)則的要求出具相應(yīng)的審計意見。我們可以合理預(yù)期在遵循相同審計準(zhǔn)則的情況下，如果基于不同的會計準(zhǔn)則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則一致時，如果由不同的審計師進(jìn)行審計，在審計過程中，需要運(yùn)用審計技術(shù)和審計程序?qū)π畔①|(zhì)量進(jìn)行鑒別，在審計師專業(yè)技術(shù)能力存在質(zhì)的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務(wù)報告信息質(zhì)量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業(yè)技術(shù)能力不存在質(zhì)的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現(xiàn)為審計師的獨(dú)立性，即是證券市場監(jiān)管制度的安排。

Kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務(wù)困境的公司，但受到客戶關(guān)系的影響而不會按照預(yù)測結(jié)果對客戶公司的持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質(zhì)量是否客觀公允的標(biāo)準(zhǔn)之一，如果審計師對公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質(zhì)信息做出反應(yīng)，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發(fā)生賠償。根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，審計師的行為有逐利性，是否出具應(yīng)該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預(yù)期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產(chǎn)生的損失由證券市場監(jiān)管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽(yù)機(jī)制決定。

二、案例介紹

1．公司財務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力。

A公司創(chuàng)建于1985年，是一家同時發(fā)行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財務(wù)指標(biāo)顯示，公司的財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化。按我國會計準(zhǔn)則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產(chǎn)為－4.14元（-4.16元），凈資產(chǎn)收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經(jīng)常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產(chǎn)為－4.16元（-4.14元），凈資產(chǎn)收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計分判定模型對該公司持續(xù)經(jīng)營能力（破產(chǎn)危機(jī)）進(jìn)行預(yù)測，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據(jù)判定標(biāo)準(zhǔn)Z值小于1.81，則企業(yè)存在很大破產(chǎn)風(fēng)險，說明A公司陷入財務(wù)困境，持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑。

2．審計師審計意見和公司對持續(xù)經(jīng)營問題的說明。

2001年境內(nèi)審計師、境外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，二者一致認(rèn)為A公司持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內(nèi)審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，二者在是否需要披露持續(xù)經(jīng)營問題上存在分歧。

2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意M會計師事務(wù)所和香港N會計師事務(wù)所出具的審計報告。公司董事會認(rèn)為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當(dāng)年根據(jù)新的會計準(zhǔn)則計提了大量的壞帳及減值準(zhǔn)備金所致。因第一大股東和T公司對本公司資產(chǎn)重組工作的推進(jìn)做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權(quán)已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認(rèn)為本公司實(shí)際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續(xù)經(jīng)營能力將有望在2002年度得以恢復(fù)。

2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認(rèn)為，由于2002年公司的債務(wù)重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務(wù)風(fēng)險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續(xù)經(jīng)營能力提出了質(zhì)疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港N會計師事務(wù)所出具的B股審計報告。對此，公司董事會認(rèn)為，自公司的最大債權(quán)人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務(wù)重組工作取得了較大的進(jìn)展。根據(jù)相關(guān)協(xié)議T公司將短期借款及其相關(guān)利息轉(zhuǎn)為長期借款，隨著債務(wù)重組的不斷進(jìn)行，公司持續(xù)經(jīng)營能力將得到提高。

從董事會的說明可以看出，A公司持續(xù)經(jīng)營問題的解決依賴于與T公司的債務(wù)重組，但直到2002年底，債務(wù)重組尚未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮。

三、審計意見差異的剖析

1．技術(shù)層面因素與審計意見差異。

境外審計師是按照國際審計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則出具審計意見，境內(nèi)審計師是根據(jù)我國審計準(zhǔn)則和會計準(zhǔn)則所出具審計意見。要考慮技術(shù)層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準(zhǔn)則對持續(xù)經(jīng)營審計的規(guī)定；（2）會計準(zhǔn)則；（3）審計師的專業(yè)勝任能力。

我國審計準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則是國際化。目前正按照服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的要求，盡快建立健全有關(guān)法律體系，其中包括與國際慣例相協(xié)調(diào)的獨(dú)立審計準(zhǔn)則（李爽，2002）。國際會計師聯(lián)合會的《國際審計準(zhǔn)則公告第23號——持續(xù)經(jīng)營》和我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的差異主要是：國際審計準(zhǔn)則要求，一旦公司審計師對公司持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續(xù)經(jīng)營問題，國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計意見當(dāng)中沒有標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見類型；而根據(jù)我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果管理當(dāng)局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進(jìn)行了充分披露，可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上，我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則盡管在表述上存在差異，但仔細(xì)分析我們發(fā)現(xiàn)，兩者都是從財務(wù)、經(jīng)營及其他3個方面來界定持續(xù)經(jīng)營是否出現(xiàn)問題的。在A公司的問題上，我們依靠財務(wù)方面的特征，無論按照國際審計準(zhǔn)則還是我國審計準(zhǔn)則，A公司均屬于審計師要對持續(xù)經(jīng)營予以關(guān)注的對象。

那么會計準(zhǔn)則的要求不同是否會導(dǎo)致審計判定差異呢？根據(jù)A公司的財務(wù)數(shù)據(jù)，我們可以看出IAS下的財務(wù)指標(biāo)與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則下的財務(wù)指標(biāo)相差不大，凈利潤盡管在絕對數(shù)上有一定差異，但相對數(shù)較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準(zhǔn)則的差異不會導(dǎo)致審計師出具不同的審計意見。

技術(shù)層面的另一重要方面是審計師的專業(yè)勝任能力，即境內(nèi)外審計師是否能夠判定公司存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)。就2001年而言，境內(nèi)外審計師都關(guān)注到公司的持續(xù)經(jīng)營危機(jī)，并均在審計報告當(dāng)中進(jìn)行了披露，這說明境內(nèi)外審計師在判定公司是否存在持續(xù)經(jīng)營危機(jī)上不存在顯著差異，兩者的專業(yè)勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續(xù)經(jīng)營發(fā)表的保留意見，說明董事會自己承認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營危機(jī)的存在，即使存在專業(yè)勝任能力差異，境內(nèi)審計師也可以通過這個信息來調(diào)整自己的專業(yè)判斷，所以，專業(yè)勝任能力不是產(chǎn)生意見差異的主要原因。

根據(jù)境內(nèi)外審計師出具的審計意見并參照相應(yīng)的審計準(zhǔn)則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內(nèi)審計師認(rèn)為被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進(jìn)行充分披露；而境外審計師認(rèn)為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據(jù)；（2）2002年，境內(nèi)審計師認(rèn)為被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，但管理當(dāng)局計劃采取相應(yīng)的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經(jīng)作了充分披露；境外審計師認(rèn)為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應(yīng)該進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營能力的評估，但管理當(dāng)局予以拒絕，僅憑現(xiàn)有的證據(jù)與措施不能判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的會計報表可能會誤導(dǎo)投資者。

如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內(nèi)外審計師真正的分歧應(yīng)該集中在按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的合理性，是否可能會誤導(dǎo)投資者，公司是否對持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內(nèi)外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業(yè)勝任能力相差不大時，境內(nèi)外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認(rèn)識也不會出現(xiàn)質(zhì)的差異。因此，不是由于境內(nèi)外審計師在公司持續(xù)經(jīng)營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導(dǎo)致了審計意見差異。

2．非技術(shù)層面因素與審計意見差異。

對審計意見差異的另外一個解釋是非技術(shù)層面因素，證券市場監(jiān)管制度安排將影響到境內(nèi)外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監(jiān)管制度安排通過影響審計師的利益函數(shù)來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監(jiān)管制度安排應(yīng)當(dāng)能夠促使審計市場質(zhì)量的提高，具體表現(xiàn)為審計服務(wù)提供方——會計師事務(wù)所——愿意提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，審計服務(wù)的需求方——直接表現(xiàn)為上市公司——需要高質(zhì)量的審計服務(wù)（劉峰等，2002）。一個高質(zhì)量的審計市場，在于通過監(jiān)管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數(shù)，以引導(dǎo)審計師提供高質(zhì)量的審計服務(wù)和上市公司需求高質(zhì)量的審計服務(wù)。

審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點(diǎn)，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應(yīng)公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務(wù)所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)照，甚至追究刑事責(zé)任，造成事務(wù)所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽(yù)受到影響，市場份額下降，還將導(dǎo)致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點(diǎn)，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費(fèi)（包括現(xiàn)在的和預(yù)期未來的審計收費(fèi)的貼現(xiàn)值）就沒有了，但聲譽(yù)得到提高，增加事務(wù)所未來收益。

在我國證券市場上，注冊會計師和事務(wù)所的法律風(fēng)險，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實(shí)證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的實(shí)行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質(zhì)量審計的規(guī)避。這說明境內(nèi)審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責(zé)任為零，聲譽(yù)機(jī)制不起作用，使得事務(wù)所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機(jī)會少。

我國針對上市公司的監(jiān)管指標(biāo)，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機(jī)制，均以境內(nèi)審計師的A股財務(wù)報告為準(zhǔn)，即同時發(fā)行A、B股的上市公司，利益集中在A股財務(wù)報告上。基于這些利益所在，公司將愿意花費(fèi)更大的代價賄賂境內(nèi)審計師。所以境內(nèi)審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。

在A公司問題上，技術(shù)性的差異不是導(dǎo)致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術(shù)性的差異將可能是主要原因。在審計收費(fèi)上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內(nèi)審計師，境外審計師的審計收費(fèi)按照國際標(biāo)準(zhǔn)收取，將高于境內(nèi)審計師。但我們發(fā)現(xiàn)，在2001年，A公司分別向境內(nèi)、外審計師支付33萬元、27萬元審計費(fèi)用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費(fèi)用，連續(xù)2年境內(nèi)審計師的收費(fèi)均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內(nèi)審計師為A公司出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，未對持續(xù)經(jīng)營危機(jī)進(jìn)行揭示。

四、若干啟示和研究局限性

同時發(fā)行A股、B股的公司由境內(nèi)外審計師進(jìn)行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機(jī)會，尤其在A公司案例中，境內(nèi)外審計師針對同一持續(xù)經(jīng)營的不確定性事項(xiàng)出具不同的審計意見，消除了一些由于技術(shù)性規(guī)范差異所帶來的影響。我們的分析發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生意見差異的主要原因是由于證券市場監(jiān)管制度的安排，使同時發(fā)行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財務(wù)報告上，使得公司更愿意賄賂A股審計師，現(xiàn)有的法律風(fēng)險環(huán)境使得A股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。

我國以國際審計準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷制定和完善獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系，這為提高審計質(zhì)量起到了重要作用，但我們看到，改進(jìn)上市公司審計質(zhì)量除了不斷完善技術(shù)性規(guī)范外，更為重要的是改革證券市場監(jiān)管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽(yù)機(jī)制。

我們的研究是針對B股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在A股市場上將可能改變其行為特征，其與境內(nèi)審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內(nèi)審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據(jù)中國的法律法規(guī)來調(diào)整其行為，從而達(dá)到相關(guān)當(dāng)事人利益最大化的目的。

2001年12月，證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計的暫行規(guī)定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務(wù)所按國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充審計。這里隱含了兩個假設(shè)，一是國內(nèi)技術(shù)規(guī)范和國內(nèi)審計師的專業(yè)勝任能力可能導(dǎo)致審計低質(zhì)量，二是國際審計師更具獨(dú)立性。而我們的分析認(rèn)為更多的應(yīng)該考慮證券市場監(jiān)管制度安排。

參考文獻(xiàn)：

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篇4

【關(guān)鍵詞】公允價值計量屬性；會計信息；資產(chǎn)或負(fù)債持有損益

會計是一項(xiàng)具有悠久歷史的事務(wù)性工作，會計的任務(wù)是向企業(yè)所有權(quán)人和公眾提供準(zhǔn)確有效的財務(wù)信息。傳統(tǒng)會計理論認(rèn)為只有基于歷史成本計量基礎(chǔ)所形成的信息才是最可靠、最真實(shí)而且是可以稽核的，歷史成本計量屬性是保持財務(wù)記載真實(shí)性的基本保障。歷史成本是取得資源時的原始交易價格，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物的金額或付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值計量；負(fù)債按照義務(wù)發(fā)生時實(shí)際收到的款項(xiàng)、資產(chǎn)的價值或合同約定的金額計量。隨著人類社會經(jīng)濟(jì)活動的多樣化和復(fù)雜化，歷史成本計量屬性已經(jīng)無法滿足會計信息充分披露的要求。在物價變動明顯時，沿用歷史成本的計量屬性使會計信息的可比性、相關(guān)性和準(zhǔn)確性下降，收入與費(fèi)用的配比缺乏邏輯統(tǒng)一性，經(jīng)營業(yè)績和持有收益不能如實(shí)反映；在披露投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的價值時，沿用歷史成本的計量屬性無法準(zhǔn)確反映其在會計報表報告日的價值；在企業(yè)合并和債務(wù)重組等過程中涉及實(shí)物資產(chǎn)處置時，沿用歷史成本計量屬性無法為實(shí)物資產(chǎn)在所有權(quán)人之間進(jìn)行準(zhǔn)確分配提供依據(jù)。

2006年2月，我國財政部了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會計準(zhǔn)則?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》明確提出可采用的會計五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，公允價值作為一種新增的會計計量屬性尤為引人注目。公允價值指熟悉市場情況的雙方都能夠接受的價格，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)默F(xiàn)時金額計量。公允價值本質(zhì)上是一種市場評價，是市場對資產(chǎn)或負(fù)債價值的現(xiàn)時認(rèn)定，它突破了傳統(tǒng)會計全部采用歷史成本計量與只提供過去信息的局限，從產(chǎn)出的角度強(qiáng)調(diào)現(xiàn)在和未來的價值量，能夠更準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，能夠合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，為信息使用者進(jìn)行經(jīng)營決策提供更有用的信息。國際會計準(zhǔn)則理事會和許多國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其制定的會計準(zhǔn)則中已經(jīng)廣泛地運(yùn)用公允價值進(jìn)行計量和披露。早在1984年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量》中，已經(jīng)提出五種會計計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實(shí)現(xiàn)清償凈值以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中現(xiàn)行市價等價于我國的公允價值。

一、公允價值計量屬性與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的矛盾及其銜接方法

公允價值在管理會計領(lǐng)域并不是一個新概念，往往在進(jìn)行生產(chǎn)和投資決策時被用于考慮機(jī)會成本等因素，但長期被財務(wù)會計領(lǐng)域拒之門外。其被拒絕的根本性原因在于，采用公允價值計量屬性有可能違背會計基本假設(shè)中的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。會計工作所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境十分復(fù)雜，受很多不確定因素的影響，而會計基本假設(shè)是企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理假定。會計基本假設(shè)通常包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四項(xiàng)內(nèi)容，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)，會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動為前提。如果缺乏持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在會計核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會計原則將不能夠應(yīng)用。

從會計服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的視角出發(fā)，經(jīng)濟(jì)活動的多樣性和復(fù)雜性對會計信息準(zhǔn)確性和有效性的要求不斷提高，歷史成本計量屬性的局限性已經(jīng)成為制約提高會計信息準(zhǔn)確性和有效性的瓶頸，公允價值計量屬性的運(yùn)用是對歷史成本計量屬性局限性的突破。在會計實(shí)務(wù)中主要通過限定公允價值計量屬性的運(yùn)用范圍實(shí)現(xiàn)其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的技術(shù)性銜接，我國通過在具體會計準(zhǔn)則中許可采用公允價值計量屬性來限定其使用范圍，避免其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突。目前允許采用公允價值計量的會計實(shí)務(wù)主要限定于投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值和金融工具等業(yè)務(wù)領(lǐng)域?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號--生物資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》等規(guī)定，當(dāng)某些資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，應(yīng)當(dāng)或可以采用公允價值計量。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號--金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號--石油天然氣開采》等具體會計準(zhǔn)則規(guī)定，公允價值作為資產(chǎn)金額分配的依據(jù)時，以公允價值作為相對比例來分配總成本或賬面價值?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》等具體會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非現(xiàn)金資產(chǎn)用于清償、交換或支付手段時，用公允價值作為其價值確定的依據(jù)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號--資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，其中可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)低于資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)發(fā)生減值。

我國采用列舉法限定公允價值計量屬性在會計實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，但是通過會計準(zhǔn)則列舉具體業(yè)務(wù)通常具有滯后性，無法適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動日新月異的變化，從而無法充分發(fā)揮公允價值計量屬性應(yīng)用在提高會計信息準(zhǔn)確性和有效性方面的優(yōu)越性。為實(shí)現(xiàn)會計服務(wù)與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動的更好對接，規(guī)范公允價值計量屬性的運(yùn)用應(yīng)通過會計制度的優(yōu)化，提出更具有普遍適用性的處理方法，具體業(yè)務(wù)列舉法可以做為必要的補(bǔ)充手段。

二、擴(kuò)展公允價值應(yīng)用范圍的途徑

在我國會計準(zhǔn)則中公允價值計量屬性應(yīng)用可以分為直接應(yīng)用和間接應(yīng)用兩大類，直接應(yīng)用是指公允價值計量屬性直接在會計信息中予以體現(xiàn)；間接應(yīng)用是指公允價值計量屬性沒有直接在會計信息中予以體現(xiàn)，而是作為資產(chǎn)或債務(wù)的處置依據(jù)進(jìn)行運(yùn)用。公允價值計量屬性的直接應(yīng)用具體包括：投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等在能夠持續(xù)可靠取得公允價值時，應(yīng)當(dāng)或可以采用公允價值計量；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。公允價值計量屬性的間接應(yīng)用具體包括：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》規(guī)定，以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)回購金融負(fù)債一部分的，應(yīng)該在回購日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對公允價值，將該金融負(fù)債整體的賬面價值進(jìn)行分配；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號--股份支付》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。

公允價值計量屬性的間接應(yīng)用是以公允價值為依據(jù)對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行處置，由于處置后的資產(chǎn)或負(fù)債不會對企業(yè)會計信息產(chǎn)生后續(xù)影響，客觀上不存在與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突。公允價值計量屬性直接應(yīng)用的外在表現(xiàn)是形成非穩(wěn)定的資產(chǎn)或負(fù)債價值，其與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突則具體表現(xiàn)在非穩(wěn)定的資產(chǎn)價值無法保證會計信息處理方法的一致性和穩(wěn)定性，權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會計原則無法應(yīng)用。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債的價值波動源于資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)持有期間的溢價或減值，資產(chǎn)或負(fù)債的持有損益在本質(zhì)上與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，主要受全社會資源稀缺程度和生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r變化的影響，因此可以將其與生產(chǎn)經(jīng)營損益進(jìn)行分離，增設(shè)“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目進(jìn)行單獨(dú)核算。剝離出資產(chǎn)或負(fù)債持有損益后，資產(chǎn)或負(fù)債初始價值依舊處于穩(wěn)定狀態(tài)，權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入成本配比等會計原則能夠得到應(yīng)用。在會計實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)和負(fù)債的價值按其公允價值計量，資產(chǎn)或負(fù)債在企業(yè)持有期間的損益通過“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目核算，資產(chǎn)折舊計提根據(jù)歷史成本計量屬性按其初始成本確定。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制因公允價值變動產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債持有損益應(yīng)在公允價值調(diào)整年度轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤，由于資產(chǎn)或負(fù)債持有損益屬于未真正實(shí)現(xiàn)的損益，按具體資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目核算其持有期間的總損益，在該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移、該項(xiàng)資產(chǎn)報廢或該項(xiàng)債務(wù)清償時一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤，更符合會計的謹(jǐn)慎性原則。

在公允價值計量下，公允價值在理論上是熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的資產(chǎn)交易價格，但在會計實(shí)務(wù)中公允價值通常通過評估機(jī)構(gòu)對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行價值評估獲得。資產(chǎn)或負(fù)債公允價值的調(diào)整時間原則上可由企業(yè)自行確定，但針對無主動調(diào)整意愿的企業(yè)，企業(yè)會計準(zhǔn)則有必要規(guī)定資產(chǎn)或負(fù)債價值調(diào)整的最長間隔時限。在計征房產(chǎn)稅等財產(chǎn)類稅款時，如果計稅依據(jù)涉及資產(chǎn)價值，稅務(wù)機(jī)關(guān)以資產(chǎn)的公允價值為計稅依據(jù)，有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的公平。

三、結(jié)論

由于歷史成本計量屬性的局限性，公允價值計量屬性的應(yīng)用有利于提高會計信息的準(zhǔn)確性和有效性。在會計實(shí)務(wù)中，公允價值計量屬性的應(yīng)用存在與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的沖突，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則采用列舉法對公允價值使用范圍進(jìn)行限定實(shí)現(xiàn)公允價值計量屬性的應(yīng)用與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)之間的技術(shù)性銜接。公允價值計量屬性的直接應(yīng)用形成非穩(wěn)定的資產(chǎn)或負(fù)債價值，是無法保證會計信息處理方法一致性和穩(wěn)定性的根本原因。通過設(shè)立“資產(chǎn)或負(fù)債持有損益”科目分離資產(chǎn)或負(fù)債持有損益后，能夠使資產(chǎn)或負(fù)債初始價值處于穩(wěn)定狀態(tài)，可以有效擴(kuò)展公允價值計量屬性的應(yīng)用范圍。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄧傳洲.公允價值的價值相關(guān)性:B股公司的證據(jù)[J].會計研究,2005(10).

篇5

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營 非標(biāo)意見 判定因素

一、引言

1992年美國會計學(xué)家佩頓首次提出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)這一概念，之后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被各國會計準(zhǔn)則廣泛接受。由于會計和審計之間緊密的相關(guān)性，持續(xù)經(jīng)營成為審計實(shí)務(wù)中注冊會計師極為關(guān)注的一個方面。大多數(shù)對非標(biāo)意見的研究都集中在對導(dǎo)致非標(biāo)原因的歸納和分類，也有一些關(guān)于非標(biāo)原因相關(guān)性的研究，但是單獨(dú)將持續(xù)經(jīng)營拿出來進(jìn)行分析的研究并不多。

本文從非標(biāo)意見審計報告中篩選出含有持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性字段的非標(biāo)報告，從中歸納出其中導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計報告類型進(jìn)行分類和統(tǒng)計，從中找出主要判定因素，最后根據(jù)得出的結(jié)果，對注冊會計師執(zhí)業(yè)情況以及如何通過外部審計來督促、警示上市公司改善持續(xù)經(jīng)營能力提出建議。

二、研究設(shè)計

本文選擇2011―2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過國泰君安數(shù)據(jù)庫搜集樣本企業(yè)4年的財務(wù)報告審計意見，從巨潮網(wǎng)上搜集被出具非標(biāo)意見的樣本企業(yè)4年的審計報告原文，以兩者作為依據(jù)，通過手工整理和STATA進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，得出結(jié)果并分析。

三、持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的因素統(tǒng)計分析

本文具體按照審計意見類型對搜集的389份審計報告進(jìn)行手工整理，認(rèn)真研讀每份非標(biāo)意見出具的理由，找出每類審計報告中被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的主要判定因素，以同類審計意見中含有“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”理由的審計報告數(shù)量為基數(shù)，計算每種因素出現(xiàn)的頻率，以找出影響持續(xù)經(jīng)營的主要因素。

（一）“無保留意見加事項(xiàng)段”統(tǒng)計分析。根據(jù)對帶事項(xiàng)段的無保留意見審計報告的分析，本文將導(dǎo)致審計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經(jīng)營虧損；企業(yè)重整；停止經(jīng)營；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉嫌違法違規(guī)；涉及訴訟擔(dān)保。

從下頁表1統(tǒng)計可以看出，通過以上分析可以得出，導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業(yè)重整或股權(quán)轉(zhuǎn)讓、稅款繳納及借款貸款債務(wù)償還和停產(chǎn)停營。按照時間順序?qū)ε袛嘁蛩爻霈F(xiàn)頻率進(jìn)行縱向比較可以看出，各因素出現(xiàn)的頻率越來越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見及帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。根據(jù)對保留意見和帶事項(xiàng)段的保留意見審計報告的分析，本文將導(dǎo)致注冊會計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務(wù)償還存在問題；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)；企業(yè)重整；停止經(jīng)營。

從下頁表2中可以看出，經(jīng)營虧損、稅款繳納及債務(wù)償還存在問題和涉嫌違法違規(guī)是影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要因素，其中經(jīng)營虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性而出具保留意見審計報告的比例在逐年減少。

（三）無法表示審計意見。根據(jù)對無法發(fā)表意見的審計報告的分析，本文將導(dǎo)致審計師作出持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經(jīng)營虧損；稅款繳納及債務(wù)償還存在問題；企業(yè)重整；涉及訴訟擔(dān)保；涉嫌違法違規(guī)。從整體上，經(jīng)營虧損出現(xiàn)的頻率最高，稅款繳納債務(wù)償還存在問題次之；涉及訴訟擔(dān)保的頻率為第三位；其余兩種因素出現(xiàn)的頻率都不高。

四、上市公司非標(biāo)意見比例及持續(xù)經(jīng)營判定因素比例變化趨勢分析

（一）注冊會計師整體質(zhì)量提高。從前文的統(tǒng)計和分析中可以看出，持續(xù)經(jīng)營問題是注冊會計師出具非標(biāo)意見的非常重要的因素。按時間順序縱向分析可以發(fā)現(xiàn)，近4年來持續(xù)經(jīng)營存在不確定性所占的比重呈下降趨勢，這說明注冊會計師不僅僅通過持續(xù)經(jīng)營情況來判斷企業(yè)的財務(wù)狀況，更關(guān)注企業(yè)其他方面的情況。另一方面，導(dǎo)致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業(yè)重組等方面，如涉及訴訟、債務(wù)償還存在問題等方面，且比例在增加。這些都說明注冊會計師的勝任能力和職業(yè)判斷能力正在逐年提高，執(zhí)行審計工作時的衡量標(biāo)準(zhǔn)也在逐漸完善，從非常明顯的資產(chǎn)負(fù)債率向不易察覺的方面擴(kuò)大，審計標(biāo)準(zhǔn)越來越嚴(yán)格。

（二）上市公司治理水平增強(qiáng)。持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說明上市公司的經(jīng)營情況在逐年提高。這是由于隨著市場競爭日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權(quán)人更加充分地傳遞公司的財務(wù)信息，對財務(wù)報表的編制要求也更為嚴(yán)格，注冊會計師在審計財務(wù)報表時出具非標(biāo)的可能性相應(yīng)降低。另一方面，治理層和管理層通過學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、完善公司體制和制定恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略方針等方式加強(qiáng)公司治理，從而增強(qiáng)了企業(yè)的競爭力。

（三）市場監(jiān)管力度加大。隨著上市公司的增加，非標(biāo)審計意見的比例卻能維持在同一水平，說明市場監(jiān)管起到了很大作用。市場監(jiān)管部門加大了對上市公司信息披露的監(jiān)管力度，使得上市公司規(guī)范其會計信息披露，也促進(jìn)了財務(wù)報表質(zhì)量的提高。國家有關(guān)部門對上市公司會計信息披露的違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規(guī)的成本和代價，對會計信息的披露更加謹(jǐn)慎，這一趨勢在一定程度上也降低了注冊會計師的審計風(fēng)險。

五、結(jié)論及政策建議

（一）研究結(jié)論?？傮w來說，持續(xù)經(jīng)營是注冊會計師審計一個企業(yè)時重要的衡量指標(biāo)。首先持續(xù)經(jīng)營存在不確定性出具非標(biāo)意見的比例在逐年下降，說明注冊會計師的審計標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)格，市場監(jiān)管的力度也有所增加。其次通過對各因素分析可以得出經(jīng)營虧損、資不抵債是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展最重要的因素、利潤和資產(chǎn)負(fù)債情況、企業(yè)的償債能力以及企業(yè)的重整計劃也是關(guān)系到企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素。因此，企業(yè)在從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業(yè)的整體水平和降低風(fēng)險，也能給社會公眾傳遞出企業(yè)的利好消息，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。第三，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對比可以得出，注冊會計師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計的范圍在逐漸擴(kuò)大，審計報告的質(zhì)量也在提高。

（二）政策建議。

1.規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)市場監(jiān)管。雖然我國已經(jīng)建立了較為系統(tǒng)的會計和審計準(zhǔn)則，但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計和審計準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)不斷完善，始終處于與社會進(jìn)步相適應(yīng)的動態(tài)發(fā)展過程中。要想使法律法規(guī)得以順利實(shí)施，必須要有嚴(yán)格的市場監(jiān)管。一方面，要加強(qiáng)對上市公司信息披露的監(jiān)督，保證財務(wù)報表的質(zhì)量，對于違規(guī)上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制，對于違規(guī)的注冊會計師及其所在事務(wù)所都應(yīng)給予應(yīng)有的處罰，從而有利于審計市場的優(yōu)勝劣汰。

2.細(xì)化注冊會計師行業(yè)制度。應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范非標(biāo)審計意見的應(yīng)用，細(xì)化出具非標(biāo)意見的標(biāo)準(zhǔn)。由于審計報告有非常固定的行文方式，使得審計報告能夠讓注冊會計師暢所欲言的空間太過狹窄，阻礙了注冊會計師對被審計單位財務(wù)及非財務(wù)信息評價的充分表達(dá)。因此，注冊會計師行業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)設(shè)計一個更加合理的審計報告形式，既能將注冊會計師的審計結(jié)果充分提現(xiàn)出來，又能使信息使用者掌握更全面更準(zhǔn)確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。提高注冊會計師的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。在出具審計報告時，并不是僅僅羅列出具非標(biāo)意見的原因，而應(yīng)當(dāng)對該事項(xiàng)可能會對被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成何種影響進(jìn)行闡述，盡可能在審計報告規(guī)定的格式內(nèi)表達(dá)完整注冊會計師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)。通過對非標(biāo)意見中持續(xù)經(jīng)營及其判定因素的分析可以得出，上市公司應(yīng)更多地關(guān)注自身的持續(xù)經(jīng)營能力和盈利能力，不僅能防止過度募集資金導(dǎo)致負(fù)債過重，超過償還能力，而且能及時采取整改措施進(jìn)行治理，以維持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力并提高風(fēng)險應(yīng)對能力，降低審計風(fēng)險。其次，上市公司要建立有效的內(nèi)外約束機(jī)制，保證公司持續(xù)經(jīng)營，避免出現(xiàn)經(jīng)營困難導(dǎo)致企業(yè)重整，甚至涉及訴訟擔(dān)保和涉嫌違法違規(guī)等情況的發(fā)生。

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一、財務(wù)困境的判斷

一般來說，不管什么情況導(dǎo)致的財務(wù)困境，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗或警訊。Stephen A.Ross列舉了一些典型事例：如股利減少、工廠關(guān)閉、虧損、解雇員工、高級主管的辭職、股票價格暴跌等。根據(jù)我國的實(shí)際情況，一般把上市公司的財務(wù)狀況異常而被特別處理（Special Treatment，簡稱ST）作為上市公司陷入財務(wù)困境的標(biāo)志，用于提示投資者注意風(fēng)險。ST 公司產(chǎn)生的原因主要是由于公司的財務(wù)狀況出現(xiàn)異常，即最近兩個會計年度的凈利潤經(jīng)審計均為負(fù)值或最近一個會計年度的審計結(jié)果顯示每股凈資產(chǎn)低于股票面值。因此通常情況下，上市公司被特別處理是判斷上市公司陷入財務(wù)困境的一種方法。按照國際通行做法，我們也可以通過Z 指數(shù)（Z Score）模型來判斷企業(yè)是否陷入財務(wù)困境及其程度。

1968年美國學(xué)者Altman首次將多元線性判別分析方法引入到財務(wù)危機(jī)預(yù)測領(lǐng)域，并對提出破產(chǎn)申請的33 家公司和同樣數(shù)量的非破產(chǎn)公司進(jìn)行了研究，選取了五種財務(wù)指標(biāo)，通過多元判別模型產(chǎn)生了一個總的判別分值，稱為Z 值，并依據(jù)Z 值進(jìn)行企業(yè)財務(wù)困境的預(yù)測，能實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)前一年高達(dá)96.12%的預(yù)測精確度，該模型被稱為Z 指數(shù)（Z Score）模型：Z=1.2X1+1.4X2+3.3X3+ 0.6X4+0.999X5，其中Z 為破產(chǎn)指數(shù)；X1 是營運(yùn)資本與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)變現(xiàn)能力，一個企業(yè)若營運(yùn)資本太少，將會使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或者出現(xiàn)短期償債危機(jī)的情況；X2 是累積留存收益與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)的累計獲利能力；X3 是息稅前利潤與總資產(chǎn)的比值，用于反映企業(yè)當(dāng)期獲利能力，該指標(biāo)主要是從企業(yè)包括所有者權(quán)益和負(fù)債在內(nèi)的各種資金來源的角度，對企業(yè)資產(chǎn)的使用效益進(jìn)行評價，因此它通常被作為衡量企業(yè)是否陷入財務(wù)困境的最重要依據(jù)之一；X4 是股票市場價值總額與負(fù)債賬面價值總額的比值，它用于測定企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)，反映企業(yè)長期償債能力；X5 是銷售收入與總資產(chǎn)的比值即企業(yè)的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，它是綜合評價企業(yè)全部資產(chǎn)的經(jīng)營質(zhì)量和利用效率的重要指標(biāo)，周轉(zhuǎn)率越大，說明總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)越快，反映出銷售能力越強(qiáng)。Altman 的Z 指數(shù)模型將五種財務(wù)指標(biāo)聯(lián)系起來綜合分析和預(yù)測企業(yè)發(fā)生財務(wù)困境可能性，一般來講Z 分值越低表明企業(yè)陷入財務(wù)困境的可能性越大、程度越嚴(yán)重。根據(jù) Altman 的大量實(shí)證研究，得出了關(guān)于Z 模型的經(jīng)驗(yàn)判別區(qū)域：即當(dāng)Z 值小于1.81時，公司會在不久的幾年內(nèi)走向破產(chǎn)；而如果Z 值大于2.99，則表明公司運(yùn)作非常正常，不會出現(xiàn)財務(wù)困境；如果公司的Z 值介于1.81 到2.99 之間，則是所謂的“灰色地帶”，在這一區(qū)段內(nèi)，公司的未來很難通過Z 值進(jìn)行推測，很可能發(fā)生破產(chǎn)，也很可能正常的運(yùn)作下去。Altman最初的模型要求公司要有上市交易的股票且必須是一家制造業(yè)公司。Altman用了一個修正的模型使之能夠用于非上市公司和非制造業(yè)公司，修正后的模型為Z=6.56X1+3.26X2+1.05X3+6.72X4，其中由于非上市公司的股票無市場價值，Altman將X4指標(biāo)修正為股票賬面價值與總負(fù)債的比值。當(dāng)Z值小于1.23，表明企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)，當(dāng)Z 值介于1.23 到2.90 之間，則是所謂的“灰色地帶”，而如果Z 值大于2.90，表明企業(yè)處于非破產(chǎn)狀態(tài)。

二、Z指數(shù)模型分析

根據(jù)2011年年報，筆者選取了ST國商等50家ST公司（涉及制造業(yè)、房地產(chǎn)、服務(wù)業(yè)等）的年度財務(wù)報告的數(shù)據(jù)，計算Z指數(shù)和修正指數(shù)并進(jìn)行分析：

（一）總體分析 在所選取的50家ST上市公司中，Z指數(shù)和修正指數(shù)分析如下：Z指數(shù)小于1.81的公司有34家，占總數(shù)的68%；Z修正指數(shù)小于1.23的公司有28家，占總數(shù)的56%。分析表明這些企業(yè)的財務(wù)狀況不同程度出現(xiàn)困境。如ST華塑的的Z指數(shù)為-0.16、Z修正指數(shù)為-8.15，其財務(wù)報告顯示： 截止2011年12月31日，ST華塑累計未彌補(bǔ)虧損為86110.65萬元，歸屬于母公司股東權(quán)益為-11447.43萬元，已資不抵債；流動負(fù)債高于資產(chǎn)總額9007.60萬元，銀行借款6544.61萬元，其中已逾期涉訴的4884.61萬元，表明ST華塑已嚴(yán)重陷入財務(wù)困境，處于破產(chǎn)邊緣。值得注意的是，有7家ST上市公司在報告期內(nèi)，通過實(shí)施重大的資產(chǎn)重組，但重組計劃尚未實(shí)施完畢就確認(rèn)了巨額重組收益，從而大大改善了Z指數(shù)指標(biāo)，如果剔除巨額重組收益，Z指數(shù)小于1.81的公司占總數(shù)的80%以上。例如ST盛潤的Z指數(shù)為66.86，ST盛潤實(shí)施了重大資產(chǎn)重組，但重組計劃未取得中國證監(jiān)會等主管部門的必要審批，該公司確認(rèn)了1462788548.58元的重組收益，如果剔除重大重組收益后Z指數(shù)為-6.09，因此該公司仍屬于陷入財務(wù)困境的公司，持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大不確定性，這與注冊會計師發(fā)表強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留審計意見理由一致。上述分析表明我國以ST制度作為上市公司陷入財務(wù)危機(jī)的標(biāo)志，與Z指數(shù)模型的計算分析后得出的結(jié)果基本一致。（見表1）

（二）Z指數(shù)與審計意見類型分析 在Z指數(shù)小于1.81的34家ST公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占58.82%；在Z修正指數(shù)小于1.23的28家ST公司中，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占67.86%?？梢娮詴嫀煂τ谪攧?wù)狀況陷入困境的ST上市公司，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占了大部分。在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見和無法表示意見占90%，未出現(xiàn)出具否定意見的審計報告（見表2和表3）。

三、財務(wù)困境對審計意見類型的影響

上市公司持續(xù)經(jīng)營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素，如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產(chǎn)清算局面之前，在財務(wù)報告中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進(jìn)行充分的披露，各相關(guān)利益者就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。上市公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題主要是財務(wù)方面出現(xiàn)困境導(dǎo)致的，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》（財會[2006]4號）第八條規(guī)定：被審計單位在財務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況主要包括：無法償還到期債務(wù)；無法償還即將到期且難以展期的借款；無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；存在大額的逾期未繳稅金；累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；過度依賴短期借款籌資；無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金；資不抵債；營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)；大股東長期占用巨額資金；重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理；存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債。

上市公司陷入財務(wù)困境，對注冊會計師發(fā)表審計意見的類型有顯著影響， 通過計算分析Z指數(shù)或Z修正指數(shù)，可以判斷企業(yè)是否陷入財務(wù)困境及嚴(yán)重程度，從而使注冊會計師注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時表現(xiàn)出的財務(wù)狀況問題，進(jìn)而幫助注冊會計師確定審計意見的類型。如果Z指數(shù)或Z修正指數(shù)高于標(biāo)準(zhǔn)，則企業(yè)的破產(chǎn)風(fēng)險較小、財務(wù)狀況較為樂觀，在符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》其他條件情況下，可以考慮出具標(biāo)準(zhǔn)類型的審計意見，反之考慮出具非標(biāo)準(zhǔn)類型的審計意見。

（一）財務(wù)困境與無保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)高于標(biāo)準(zhǔn)，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意被審計單位財務(wù)報表是否已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，同時注意在審計過程中是否受到限制。如果認(rèn)為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告：（1）財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（2）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定計劃和實(shí)施審計工作，在審計過程中未受到限制。如ST泰復(fù)的Z指數(shù)為98.51、Z修正指數(shù)為216.86，破產(chǎn)指數(shù)大大高于標(biāo)準(zhǔn)，破產(chǎn)風(fēng)險小且符合審計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，因而注冊會計師出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見。值得注意的是如果Z指數(shù)或Z修正指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)情況下仍出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，可能會使注冊會計師面臨訴訟等審計風(fēng)險，如ST珠江的Z指數(shù)為0.12、Z修正指數(shù)0.56，破產(chǎn)指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財務(wù)報告亦顯示：截止2011 年12月31日，該公司歸屬于母公司股東權(quán)益合計373004748.20元，其中未分配利潤為-693679376.16元、公司營運(yùn)資金為-222114414.64元、扣除非經(jīng)常性因素影響，公司近三年連續(xù)虧損。注冊會計師對其年報出具了無保留意見的審計報告，在審計報告中未增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段以提示報表使用者注意風(fēng)險。Z指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，說明公司的財務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，持續(xù)經(jīng)營能力受到極大影響，在這種情況仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，注冊會計師可能因此而面臨投資者的訴訟，一定程度上因公司的財務(wù)困境而承擔(dān)較大的審計風(fēng)險。

（二）財務(wù)困境與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意是否存在對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況或事項(xiàng)，被審計單位對此是否進(jìn)行充分的披露。如果注冊會計師經(jīng)審計后發(fā)現(xiàn)存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況或事項(xiàng)，但被審計單位已經(jīng)按照注冊會計師的要求對影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)進(jìn)行了充分的披露，對于其他項(xiàng)目的審計也沒有不符事項(xiàng)或已接受會計師的全部調(diào)整建議，其調(diào)整后報表已較為真實(shí)穩(wěn)健，這種情況下注冊會計師可以出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。如ST朝華的Z指數(shù)為-60.18、Z修正指數(shù)為-129.59，大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財務(wù)報告顯示：該公司2008 年、2009 年和2010 年已連續(xù)三年虧損，截止2011 年12 月31 日，該公司的凈資產(chǎn)為-71805981.78 元，該公司2011 年度主要依靠非經(jīng)常性收益實(shí)現(xiàn)盈利，原重大資產(chǎn)重組方案已終止，公司已在其2011 年度財務(wù)報表附注中披露了已經(jīng)和將要采取的改善措施，但公司重大資產(chǎn)重組方案尚處于籌劃階段，能否成功實(shí)施并最終改善持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，基于上述理由注冊會計師出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注公司持續(xù)經(jīng)營能力。

（三）財務(wù)困境與保留意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，那么注冊會計師需要注意是否存在被審計單位全部或部分拒絕披露可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。如果被審計單位拒絕披露，則注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)事項(xiàng)潛在影響的性質(zhì)和范圍以及在財務(wù)報表中的重要程度出具保留意見或其他意見。如ST海龍的Z指數(shù)為-0.52、Z修正指數(shù)為-4.019，其財務(wù)報告顯示：截至2011年12月31日止，該公司已連續(xù)兩年虧損、資不抵債，且存在巨額債務(wù)和對外擔(dān)保，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師認(rèn)為上述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響重大但不至于發(fā)表無法表示意見的審計報告，因而出具了保留意見的審計報告。

（四）財務(wù)困境與無法表示意見 若Z指數(shù)或Z修正指數(shù)低于標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師需要注意是否存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，此時注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如ST銀山Z指數(shù)為-19.58、Z修正指數(shù)為-67.49 ，大大低于標(biāo)準(zhǔn)，其財務(wù)報告顯示：截至2011 年12 月31 日，ST銀山合并資產(chǎn)負(fù)債表反映的凈資產(chǎn)為 -83604.05萬元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)860.31%，財務(wù)狀況極度惡化，嚴(yán)重資不抵債，公司的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，租金收入遠(yuǎn)不足以抵償當(dāng)期費(fèi)用，公司現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，無法償還巨額債務(wù)，無法獲得正常商業(yè)信用。公司管理層在其書面評價中表示，將積極尋求新的承租方、采取在條件成熟情況下與主要債權(quán)人就有關(guān)債務(wù)問題進(jìn)行商談、適時推進(jìn)重組工作等多項(xiàng)措施改善公司財務(wù)狀況。注冊會計師認(rèn)為無法取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以判斷公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，因此出具了無法表示意見的審計報告。

（五）財務(wù)困境與否定意見 若Z指數(shù)或修正指數(shù)大大低于標(biāo)準(zhǔn)，顯示其財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，可能存在巨額逾期債務(wù)無法償還，此時注冊會計師需要注意被審計單位編制的財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，如果認(rèn)為被審計單位編制財務(wù)報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，則注冊會計師應(yīng)出具否定審計意見的審計報告。

參考文獻(xiàn)：

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Paton早期在Accounting Theory中提出的假設(shè)。會計學(xué)家Paton在其會計理論一書中提出了會計假設(shè)名詞，他認(rèn)為現(xiàn)代會計必須有一些基本的前提和假定來支持會計人員對價值成本收益等作出特定結(jié)論。他提出了七項(xiàng)會計假設(shè)：經(jīng)營主體，持續(xù)經(jīng)營，資產(chǎn)負(fù)債表恒等式，財務(wù)狀況與資產(chǎn)負(fù)債表，成本與賬面價值，應(yīng)計成本與收益，期后影響。。雖然會計假設(shè)很早已經(jīng)提出，但是在以后并沒有得到普遍適用。

Paton/Littleton在《公司會計準(zhǔn)則緒論》中提出的概念。1940年P(guān)aton和Littleton在爾頓合著的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中對以上假設(shè)進(jìn)行了重述，在此書中Paton/Littleton把假設(shè)（Postules）改為假定（Assumptions），認(rèn)為會計上的基本概念或命題就其自身而言很大程度上就是假定。此書確立了會計假設(shè)在財務(wù)會計理論體系中的地位和作用。

Mnoontiz的The basic postulates of accounting表述的三類假設(shè)。1961年會計研究部（ARD）的主任莫里斯.穆尼茨（Maurice Moonitz）發(fā)表了《會計的基本假設(shè)》（ARS No.1：The Basic Postulates of Accounting，1961）該研究文集提出了3類14項(xiàng)基本假設(shè)，把會計假設(shè)分為A類、B類和C類三項(xiàng)。盡管此文獻(xiàn)存在著或多或少的缺陷，但仍不失為會計研究的集大成者，它系統(tǒng)詳細(xì)地分析說明了三組不同的假設(shè)，建立起一個會計假設(shè)的完整體系，可以這樣說ARS NO.1是會計假設(shè)研究的頂峰之作。

Wolk等人在Accounting Theory a conceptual and institutional approach 中提出的假設(shè)。 Wolk、Francis和Tarney在1992年合著的《會計理論》中提出了四項(xiàng)假設(shè)：持續(xù)經(jīng)營或經(jīng)營的連續(xù)性（Going concern or Continuity ）；會計分期（Time Period ）；會計主體（Accounting Entity）；貨幣性單位（Monetary Unit ）Wo l k等人提出的四項(xiàng)基本假設(shè)已被美國會計界所認(rèn)可。

Belkaoui 在《會計理論》第四版提出的會計假設(shè)。Belkaoui認(rèn)為發(fā)展會計假設(shè)等概念是會計中最艱巨和困難的問題之一。Belkaoui提出四項(xiàng)會計假設(shè)這四項(xiàng)同一般會計理論著作中的提法并無多少差異，只是順序有所不同：主體假設(shè)：他把企業(yè)定為有別于所有者和其他企業(yè)的會計主體，規(guī)定了會計人員服務(wù)的范圍，限定了財務(wù)報表的對象、事項(xiàng)以及屬性的數(shù)量；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)：此假設(shè)反映了與主題所有利益關(guān)系的愿望，還可以用來支持利益理論，因?yàn)閷ξ磥砝娴念A(yù)期才能使管理當(dāng)局著眼于未來；計量單位假設(shè)：在企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中，必須進(jìn)行交換，交換的媒介是貨幣；會計期間假設(shè)：使用者的需求既是目標(biāo)的一部分，也是制約財務(wù)會計的環(huán)境因素。為了定期披露企業(yè)財富的變化產(chǎn)生了會計期間。

美國會計文獻(xiàn)中對會計假設(shè)的研究發(fā)展很快，但是由于受實(shí)證主義的影響，在概念使用上極為混亂，會計假設(shè)的描述方面很不一致。雖然世界各國對會計假設(shè)的認(rèn)識及內(nèi)容有很大不同，但是大家公認(rèn)的會計假設(shè)的內(nèi)容包括：會計主體（accounting entity），持續(xù)經(jīng)營（going concern）、貨幣單位（money unit）和會計期間（accounting period）這四項(xiàng)會計基本假設(shè)是與“實(shí)體企業(yè)”經(jīng)濟(jì)環(huán)境基本適應(yīng)的。在新的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，四項(xiàng)會計假設(shè)都面臨挑戰(zhàn)，它們將會被賦予新的內(nèi)涵、得到新的發(fā)展。我國會計學(xué)界經(jīng)過了廣泛的討論在1992年l1月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中采用了四項(xiàng)會計假設(shè)，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量，并以會計前提的名義表達(dá)了會計假設(shè)的基本內(nèi)容。這四項(xiàng)會計基本前提是人們在會計實(shí)踐中長期奉行，無需證明便為人們接受的會計工作前提?，F(xiàn)在，隨著知識經(jīng)濟(jì)在我國的興起，這四項(xiàng)傳統(tǒng)假設(shè)也受到了越來越多的抨擊。

會計假設(shè)的起源及面臨的挑戰(zhàn)

會計主體假設(shè)。會計主體是指會計工作為其服務(wù)的特定單位或組織，是會計人員進(jìn)行會計核算時采取的立場以及在空間范圍上的界定。主體假設(shè)規(guī)定了會計人員服務(wù)的范圍，限定了財務(wù)報表的對象、事項(xiàng)以及事項(xiàng)屬性的數(shù)量。會計主體假設(shè)的起源大約在15世紀(jì)左右，當(dāng)時業(yè)主投資與企業(yè)投資開始分離，這種分離，客觀上要求會計不僅記錄和反映業(yè)主財產(chǎn)的變化，還要反映以組織為主體日常收支及經(jīng)營成果，這就需要確定會計空間范圍，會計主體假設(shè)由此產(chǎn)生。直到現(xiàn)今，傳統(tǒng)的企業(yè)會計只核算企業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動，并向有關(guān)方面提供會計信息。

新的知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計主體假設(shè)表現(xiàn)出很多的局限性，主要有以下方面：

知識經(jīng)濟(jì)下出現(xiàn)了與傳統(tǒng)的會計主體不同的新的特殊主體。知識經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了網(wǎng)上公司（無實(shí)體公司）、臨時性項(xiàng)目組織等這些與傳統(tǒng)的會計主體不同的新的特殊主體，并隨著跨國公司和企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，會計主體的概念變的模糊，其界限越來越難以把握。

會計主體產(chǎn)生了異化，在市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下隨時破產(chǎn)的風(fēng)險，一旦破產(chǎn)，會計主體就變?yōu)榍逅憬M，以清算組為會計主體進(jìn)行的核算稱為破產(chǎn)會計。會計主體跨越多個法律實(shí)體，透過各公司間的法律關(guān)系而把該群體視為一個單一的經(jīng)濟(jì)單位。

近年來，世界各國出現(xiàn)企業(yè)合并浪潮，客觀上要求會計對企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況加以核算和反映，會計主體跨越多個法律實(shí)體。

知識經(jīng)濟(jì)下企業(yè)社會成本、社會績效考核及人力資源信息已不可能停留在傳統(tǒng)的會計實(shí)體中，需要延伸到企業(yè)的外部。在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，以企業(yè)為主體編制的三大報表基本能滿足會計信息使用者的需要。但在知識經(jīng)濟(jì)下其本身的特點(diǎn)決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。

由于以上四個因素使得會計主體假設(shè)面臨著空前的挑戰(zhàn)，使得會計主體有極大的不確定性，并使得會計主體的概念模糊，界限越來越難以把握。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指，如果不存在明顯的反證，一般都認(rèn)為企業(yè)將無限期的經(jīng)營下去。在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不回大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。17世紀(jì)以來股份公司的逐步創(chuàng)立導(dǎo)致了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的形成.當(dāng)時英國連續(xù)不斷的海外貿(mào)易大量需要永久性資本，把企業(yè)是視為持續(xù)經(jīng)營。起初的公司在每次航行時發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進(jìn)行清算。后來公司開始出售為期四年的認(rèn)股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營公司?？梢哉f，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營觀念具有法律效力。18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的工業(yè)生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以現(xiàn)代的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會計理論的一大假設(shè)。

知識經(jīng)濟(jì)時代下持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的局限性凸顯出來，持續(xù)經(jīng)營面臨著更多的非持續(xù)經(jīng)營的挑戰(zhàn)：

知識經(jīng)濟(jì)時代下風(fēng)險與不確定性的空前增加挑戰(zhàn)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，網(wǎng)絡(luò)企業(yè)等流動性強(qiáng)的虛擬組織可能今天在明天無的狀態(tài)也使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到更多非議。

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不復(fù)存在，應(yīng)立即終止經(jīng)營假設(shè)，取而代之的是“清償假設(shè)”，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)的評估、變現(xiàn)和債務(wù)的清償。

會計分期假設(shè)。會計分期是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。這一假設(shè)規(guī)定了會計對象的時間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為若干短時期，以便于及時提供會計信息，是正確計算收入、費(fèi)用和損益的前提。會計分期假設(shè)是基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生的。在18世紀(jì)時期產(chǎn)業(yè)革命要求會計信息應(yīng)及時上報，在一定的時間間隔內(nèi)編制報表，年終再編制年終報表。因此，公司的持續(xù)經(jīng)營導(dǎo)致了會計報告的定期性。兩者互為前提互相補(bǔ)充，從一定意義上說，前者甚至更為重要，因?yàn)槭紫却嬖诔掷m(xù)的經(jīng)營活動，才有必要和可能進(jìn)行會計分期。會計分期依賴于持續(xù)經(jīng)營，持續(xù)經(jīng)營需要會計分期。

知識經(jīng)濟(jì)時代無論是從投資者對企業(yè)信息的及時需求，還是從加強(qiáng)對企業(yè)風(fēng)險監(jiān)控的角度看，傳統(tǒng)的以年、季、月為時間長度劃分的會計期間都已無法滿足時代的需求。因而知識經(jīng)濟(jì)時代下會計分期的局限性更加的突顯出來：

計算機(jī)技術(shù)的高度發(fā)展及應(yīng)用，為縮短會計分期在技術(shù)上提供了條件，變“歷史信息”為“即時信息”而各時點(diǎn)的報告連在一起，可以連續(xù)反映一個企業(yè)經(jīng)營過程的全貌。

虛擬公司存續(xù)時間的長度有不確定性的情況下，尤其是在存在時間很短的情況下，己不符合傳統(tǒng)的會計分期。

企業(yè)破產(chǎn)后已無分期核算經(jīng)營成果，分期編制會計報表的必要，破產(chǎn)會計核算是一次性的，不存在持續(xù)性和周期性的核算，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上一系列會計處理方法和原則在會計期間不確定的前提下也不再適用。

信息需求的及時性，對會計分期提出了更大的挑戰(zhàn)。在網(wǎng)絡(luò)時代，計算機(jī)強(qiáng)大的運(yùn)算能力以及網(wǎng)絡(luò)迅速的傳輸功能，克服了會計數(shù)據(jù)搜集和處理的障礙，以往需要幾個月時間才能做出來的報表在瞬間即可形成，而且信息使用者也可以通過互聯(lián)網(wǎng)在線查閱財務(wù)會計信息，會計分期已失去意義。

貨幣計量假設(shè)。貨幣計量假設(shè)認(rèn)為，會計是企業(yè)對可按貨幣計量的經(jīng)營活動進(jìn)行計量和傳遞的過程。這一假設(shè)規(guī)定了會計的計量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位。11～14世紀(jì)隨著西歐經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。

貨幣計量以幣值穩(wěn)定或幣值變化甚微或假定其變化不重要作為其附加條（幣值不變假設(shè)）是貨幣計量假設(shè)自身帶有的局限性，隨著新經(jīng)濟(jì)的到來，其局限性越來越多的表現(xiàn)出來：

物價的頻繁變動動搖了作為歷史成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。會計報表上以現(xiàn)時價格計量收入，卻以歷史成本計量費(fèi)用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產(chǎn)生了物價變動會計和現(xiàn)時成本會計。

以貨幣計量不能表現(xiàn)諸如企業(yè)員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場競爭力等信息，使會計信息局限于貨幣性和定量性。非財務(wù)信息在會計中沒有的到應(yīng)有的反映，導(dǎo)致會計信息的使用價值降低。

電子貨幣的出現(xiàn)加快了國際間資本的流動速度，資本市場交易更活躍，資本決策可以在瞬間完成。因此，貨幣計量假設(shè)也受到了很大的沖擊。

企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下對資產(chǎn)負(fù)債均以歷史成本或?qū)嶋H成本發(fā)生額計價，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，盡管破產(chǎn)企業(yè)會計核算需要用貨幣單位對財產(chǎn)、債權(quán)等進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄扣報告，但是在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的計價原則已失去了原來的意義，代之以清算計價或同時使用清算價值、公允價值等，以適應(yīng)清算不同財產(chǎn)的計量需要。

會計假設(shè)的未來發(fā)展

會計主體假設(shè)的構(gòu)想，會計主體應(yīng)當(dāng)由現(xiàn)行的絕對實(shí)體向相對主體轉(zhuǎn)化，以“經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的聯(lián)合體”代替“會計主體”。過去我們過分的強(qiáng)調(diào)絕對實(shí)體信息使用觀，但在未來信息時代高速發(fā)展的時候只要是為了共同的經(jīng)濟(jì)利益而相互協(xié)作的聯(lián)合體都應(yīng)當(dāng)將其視為會計主體。

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的未來構(gòu)想，面臨信息時代網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的影響和挑戰(zhàn)，我們可以設(shè)想將會計核算建立在臨時性經(jīng)營的假設(shè)之上。企業(yè)的經(jīng)營活動的暫時性看成是絕對的，而企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營看成是相對的，是在相對的時間內(nèi)的持續(xù)而不是傳統(tǒng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)規(guī)定的在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營。

篇8

【關(guān)鍵詞】 高級財務(wù)會計學(xué)； 產(chǎn)生背景； 內(nèi)容界定

近年來，國內(nèi)外有關(guān)高級財務(wù)會計學(xué)的著作與日俱增，高級財務(wù)會計學(xué)的研究范圍亦漸趨穩(wěn)定，但對于什么是高級財務(wù)會計學(xué)，以及高級財務(wù)會計學(xué)到底包括哪些內(nèi)容，目前仍無定論。高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展既是財務(wù)會計自身發(fā)展的客觀要求，也是會計環(huán)境演變的必然結(jié)果。因此，本文試圖從高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生背景出發(fā)對其進(jìn)行理論總結(jié)，以期對高級財務(wù)會計學(xué)研究范圍及其內(nèi)容作出恰當(dāng)?shù)慕缍ā?/p>

一、會計基本假設(shè)的突破

會計假設(shè)是對會計系統(tǒng)的運(yùn)行條件和運(yùn)行環(huán)境所作的一種合理判斷或約定。環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，因此，必須采取抽象總結(jié)的方法對其進(jìn)行概括，并剔除其不穩(wěn)定因素，以創(chuàng)立一個能夠保證系統(tǒng)正常運(yùn)行的外部環(huán)境。因此，會計假設(shè)是一系列會計方法和程序建立的前提。然而，當(dāng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇烈變化，會計基本假設(shè)所要求的運(yùn)行環(huán)境或運(yùn)行條件被嚴(yán)重背離時，建立在這些基本假設(shè)基礎(chǔ)上的會計方法和程序?qū)⒉辉龠m用，在這種情況下，必須尋找與特定環(huán)境或特定運(yùn)行條件相適應(yīng)的會計方法或程序。高級財務(wù)會計學(xué)的許多重要內(nèi)容實(shí)際上就是在這種特殊背景下產(chǎn)生的。

（一）會計主體假設(shè)的突破

會計主體是對會計服務(wù)對象的范圍所作的限定。典型的會計主體是一個具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)主體。20世紀(jì)初，西方國家逐步由自由競爭走向壟斷，市場競爭更加激烈，于是出現(xiàn)了控股合并為主要形式的第一次企業(yè)兼并浪潮?？毓珊喜⑿纬闪艘钥刂茷槁?lián)結(jié)點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)。為全面了解企業(yè)集團(tuán)財務(wù)活動的全貌，便有了編制合并財務(wù)報表的需要。第一次世界大戰(zhàn)后，在美國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的帶動下，又產(chǎn)生了第二次企業(yè)兼并浪潮，進(jìn)而“導(dǎo)致了合并報表的廣泛應(yīng)用，從而產(chǎn)生了一些重要思想，包括經(jīng)濟(jì)實(shí)體的概念，合并產(chǎn)生的商譽(yù)等等”（恭維敬，1996）。以控股關(guān)系形成的企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，使會計服務(wù)的對象擴(kuò)大至由多個企業(yè)共同組成的企業(yè)集團(tuán)，而不再局限于單個企業(yè)，會計主體的概念得以擴(kuò)展，進(jìn)而導(dǎo)致合并報表會計的廣泛應(yīng)用。與此相對應(yīng)，伴隨著企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)營管理活動關(guān)注度的提高，一些原本不屬于會計主體的企業(yè)內(nèi)部相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位亦成為對外報告的會計主體，并形成了與此相適應(yīng)的會計組成部分，如總分店會計和分部報告等。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的突破

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一系列會計方法建立的重要前提，離開這一前提，會計確認(rèn)、計量及報告將失去存在的基礎(chǔ)。然而，在激烈的市場競爭中，企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并或重組而被迫終止經(jīng)營的情況時有發(fā)生，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營環(huán)境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續(xù)經(jīng)營條件下的會計方法或程序?qū)⑹ゴ嬖诘幕A(chǔ)。為此，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號――財務(wù)報表列報》第二章第四條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和其他各項(xiàng)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計量，在此基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中披露這一事實(shí)。也就是說，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再成立時，必須放棄以此為前提的會計方法或程序，代之以與特定經(jīng)營條件相適應(yīng)的會計方法，由此產(chǎn)生了一些適用于非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會計處理方法，如破產(chǎn)清算會計、企業(yè)合并會計，以及非持續(xù)經(jīng)營條件下的會計披露事項(xiàng)等。

（三）會計分期假設(shè)的突破

會計分期假設(shè)，即人為地把持續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對經(jīng)營活動進(jìn)行人為分期，是因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營活動持續(xù)不斷，此起彼伏，很難按企業(yè)經(jīng)營活動的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時并定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量。典型的會計分期是一個完整的會計年度，但在會計實(shí)踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現(xiàn)而被打破，如在企業(yè)創(chuàng)建時期，會計年度通常為企業(yè)經(jīng)營活動開始日至當(dāng)年12月31日；在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，會計年度一般為當(dāng)年年初至法院裁定的破產(chǎn)清算日；當(dāng)需要更為及時地了解企業(yè)的財務(wù)活動情況時，需要將會計期間縮短為月度、季度或半年度，進(jìn)而產(chǎn)生了中期財務(wù)報告；為了及時報告企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，常常將會計期間擴(kuò)展至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出之日。

（四）貨幣計量假設(shè)的突破

貨幣計量假設(shè)是指會計計量應(yīng)采用而且只能采用同質(zhì)的貨幣單位作為計量單位。貨幣計量是會計最重要的特征。之所以將會計計量稱之為假設(shè)，是因?yàn)樨泿庞嬃恐辽偬N(yùn)含以下三層含義或設(shè)定：（1）在多種計量單位并存的情況下，會計計量只能選擇貨幣作為計量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會計計量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對穩(wěn)定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計量假設(shè)的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，但會計信息使用者的多元化，要求會計必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會計報表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計量假設(shè)的第二層含義而言，隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，資本市場的日益全球化，產(chǎn)生了大量的非記賬本位幣業(yè)務(wù)和匯兌業(yè)務(wù)，與此同時，跨國經(jīng)營集團(tuán)合并報表的編制又引發(fā)了外幣報表折算問題；就會計計量假設(shè)的第三個層次而言，20世紀(jì)初主要西方國家發(fā)生的持續(xù)20多年的通貨膨脹，以及60年生的持續(xù)性的通貨膨脹，對幣值不變假設(shè)帶來巨大沖擊，為此，會計理論界和實(shí)務(wù)界不斷尋找對策，最終形成了通貨膨脹會計，而通貨膨脹會計思想的出現(xiàn)則直接促進(jìn)了高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生。

二、特殊業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)，如衍生工具業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)及債務(wù)重組業(yè)務(wù)等。此類業(yè)務(wù)在會計處理上具有系統(tǒng)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，因而不便在主要介紹一般企業(yè)常見業(yè)務(wù)的中級財務(wù)會計學(xué)中予以展開，如融資租賃業(yè)務(wù)是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要活動，其中的融資租賃業(yè)務(wù)在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經(jīng)濟(jì)活動在會計處理上必然與簡單交易形式有所不同。相對于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，金融工具，尤其是衍生工具的會計處理有其特殊之處，如遠(yuǎn)期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關(guān)條款，而實(shí)際交貨付款則要在合同約定的交割時間進(jìn)行，因此，在會計處理上必然與常規(guī)的現(xiàn)貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結(jié)合約，乃至實(shí)物交割等方面的會計處理及會計報告方面必然有其特殊性。這些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)在會計處理上通常有別于企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，且大多屬于非常見業(yè)務(wù)，因此，在學(xué)科設(shè)置上往往將此類問題歸于高級財務(wù)會計學(xué)。

三、分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分會計制度的融合

我國企業(yè)會計制度改革之前，一直沿用適用于計劃經(jīng)濟(jì)體制的分行業(yè)會計制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)成分共同遵行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，但仍分行業(yè)、分所有制形式制定了相應(yīng)的會計制度。由于這種會計制度忽視了企業(yè)會計制度的統(tǒng)一性，導(dǎo)致相同或類似的會計事項(xiàng)因所處行業(yè)或經(jīng)濟(jì)成分不同而有不同的會計處理方法和結(jié)果。針對這種情況，我國從1997年開始陸續(xù)公布了13項(xiàng)適用于所有企業(yè)的不分行業(yè)和經(jīng)濟(jì)成分的會計準(zhǔn)則，并于2000年12月頒布了通用于各行業(yè)和各種經(jīng)濟(jì)成分的《企業(yè)會計制度》，這一制度的頒布標(biāo)志著我國分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分的會計制度正式退出歷史舞臺。不分行業(yè)及經(jīng)濟(jì)成分的會計制度實(shí)行的同時，帶來了另外一個問題，即企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及業(yè)務(wù)性質(zhì)極為繁雜，如果將企業(yè)可能面臨的所有會計業(yè)務(wù)統(tǒng)置于同一個會計制度之中，必然使其失去針對性和適用性。同樣，在同一本財務(wù)會計學(xué)教材中，如果將基本業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的會計處理混在一起，一般行業(yè)會計業(yè)務(wù)與特殊行業(yè)會計處理混在一起，既不便于教學(xué)和學(xué)習(xí)，也難以保證各章節(jié)之間的內(nèi)在邏輯性。針對這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的會計準(zhǔn)則體系。這一準(zhǔn)則體系既考慮到各行業(yè)及各種業(yè)務(wù)會計處理的通用性，又考慮到特種行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)的具體要求，同時也為中級財務(wù)會計學(xué)和高級財務(wù)會計學(xué)的分設(shè)提出了要求并奠定了基礎(chǔ)。

四、特殊披露要求的提出

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)財務(wù)關(guān)系日趨復(fù)雜化。與此同時，隨著會計信息使用者的多元化，投資類型的復(fù)雜化，會計信息使用者不再滿足于以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三大主干報表所提供的基礎(chǔ)會計信息，而對會計信息質(zhì)量和種類提出了更高的要求。經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)展，使得能夠反映不同業(yè)務(wù)類型或不同地區(qū)經(jīng)營風(fēng)險和報酬的信息越來越受到會計信息使用者的重視，進(jìn)而導(dǎo)致分部報告逐漸由內(nèi)部管理會計報告演變?yōu)樨攧?wù)會計報告；決策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權(quán)人等對公開披露的財務(wù)報告信息的相關(guān)性和及時性提出了更高的要求，進(jìn)而導(dǎo)致中期報告成為對外報告的重要內(nèi)容之一；企業(yè)所有權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜化，使企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系日趨多樣化，進(jìn)而使擔(dān)心自身利益受到侵害的會計報表使用者非常關(guān)心企業(yè)的關(guān)聯(lián)方給企業(yè)帶來的影響，最終導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方披露成為企業(yè)報表附注的一個重要組成部分。

總的來說，會計假設(shè)的突破導(dǎo)致特殊環(huán)境會計的產(chǎn)生；企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化，促進(jìn)了特殊業(yè)務(wù)會計體系的形成；統(tǒng)一會計準(zhǔn)則形成，要求對特殊行業(yè)的特殊會計問題進(jìn)行專門規(guī)范；會計信息使用者對會計信息相關(guān)性和及時性要求的提高，則直接推進(jìn)了特殊報告會計的發(fā)展。高級財務(wù)會計學(xué)原本與中級財務(wù)會計學(xué)同屬財務(wù)會計學(xué)的基本內(nèi)容，但上述情況的出現(xiàn)，卻導(dǎo)致二者相互分離、互有所重。其中，中級財務(wù)會計的內(nèi)容主要是一般工商服務(wù)類企業(yè)持續(xù)經(jīng)營前提下常規(guī)會計事項(xiàng)的確認(rèn)、計量和報告，而高級財務(wù)會計學(xué)的內(nèi)容則主要包括以下四個方面：（1）特殊業(yè)務(wù)會計，即一般工商服務(wù)類企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會計處理，如租賃業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)及衍生金融工具的會計處理業(yè)務(wù)等；（2）特殊行業(yè)會計，如石油天然氣企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、金融保險企業(yè)等；（3）特殊報告會計，如合并財務(wù)報表、分部報告、中期財務(wù)報告，以及關(guān)聯(lián)方披露等報告事項(xiàng)；（4）特殊環(huán)境會計，如通貨膨脹會計及破產(chǎn)清算會計等。當(dāng)然，高級財務(wù)會計學(xué)的內(nèi)容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級財務(wù)會計學(xué)所包含的內(nèi)容，二者應(yīng)該做到互不重復(fù)、各有重點(diǎn)，恰當(dāng)分工、相互配合。

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學(xué)出版社，2009．

篇9

關(guān)鍵詞:高職院校;教育成本核算;會計主體假設(shè);持續(xù)經(jīng)營假設(shè);會計分期假設(shè);貨幣計量假設(shè)

高等學(xué)校教育成本是指高校在教育活動中為培養(yǎng)高級專門人才所耗費(fèi)的物化勞動和活勞動的價值總和。而對于我國高職院校教育成本核算實(shí)際的需要,應(yīng)該對會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計假設(shè)進(jìn)行重新認(rèn)識、理解和重構(gòu),使之能夠滿足高職院校會計信息提供者、使用者和管理者的新需求,這是符合我國高職院校教育成本會計現(xiàn)狀的合理選擇。

一、高職院校教育成本核算會計主體假設(shè)分析

會計準(zhǔn)則規(guī)定:會計主體,是指企事業(yè)單位會計確認(rèn)、計量和報告的空間范圍。在會計主體假設(shè)下,企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,反映企事業(yè)單位本身所從事的各項(xiàng)經(jīng)營活動。一般而言,作為高等教育產(chǎn)品的生產(chǎn)者或者提供者,高職院校應(yīng)該是高等教育成本核算主體,但成本核算的主體又必須從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者的角度來進(jìn)行考慮分析。具體到教育產(chǎn)品,大家都知道其提供者是學(xué)校,這樣學(xué)校就自然成為教育成本核算的主體。但在實(shí)際工作中,一般又將院系各專業(yè)作為了記賬主體,從理論上和實(shí)踐上都沒有問題。但是將院系單獨(dú)作為成本核算的主體又具有一定的局限性。一是各高職院校系部不能獨(dú)立地提供完整的教育服務(wù),它必需通過學(xué)校提供各種配套服務(wù),才能提供教育產(chǎn)品,如離不開學(xué)院行政管理服務(wù)、教學(xué)輔助服務(wù)等各項(xiàng)服務(wù)。而高職院校各系部的教學(xué)服務(wù)成本只是教育成本的一部分。二是高職院校各系部都沒有經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性,無論是財政上和學(xué)費(fèi)的收取,都是由學(xué)院統(tǒng)一組織進(jìn)行的,各系部的支出絕大多數(shù)是學(xué)院統(tǒng)一進(jìn)行核算發(fā)放的,而各系部也只有為數(shù)不多的二級分配資金可獨(dú)立使用,所以各院系掌握資金的所得權(quán)及支配權(quán),在成本核算上還是具有局限性。

從成本控制和管理的角度上考量,在具體的會計核算主體的結(jié)構(gòu)上,可以分為三塊來進(jìn)行:第一塊就是高職院校,主要核算各類公共成本,包括行政管理單位和教學(xué)輔助單位的成本支出,并按學(xué)生比例分?jǐn)偟礁骷壴合档慕逃杀局?。第二塊是各系部專業(yè),作為具體的教育主體,核算各類直接教學(xué)成本,包括凝結(jié)在教育過程中的各類物化勞動和活勞動。第三塊就是高職院校的各附屬機(jī)構(gòu),作為獨(dú)立的會計主體,進(jìn)行獨(dú)立會計核算,如學(xué)院醫(yī)院和衛(wèi)生所、校辦工廠等,不能納入學(xué)校的會計核算中,更不能讓其費(fèi)用支出計入教育成本。而應(yīng)讓他們作為獨(dú)立的會計主體,進(jìn)行獨(dú)立核算。

二、高職院校教育成本核算持續(xù)經(jīng)營假設(shè)分析

會計準(zhǔn)則規(guī)定:持續(xù)經(jīng)營,是指在可以預(yù)見的將來,企事單位將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去,不會停止,也不會大規(guī)模地削減業(yè)務(wù)。對于繼續(xù)經(jīng)營,一般來說會計主體是指企業(yè),而對于高職院校來,持續(xù)經(jīng)營就是能夠持續(xù)辦學(xué),在可預(yù)見的未來,高職院校將會按照當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)運(yùn)行下去,不會停辦或者撤銷,也不會大規(guī)模地削減教學(xué)業(yè)務(wù)量。對于高職院校來說,高校是否能夠持續(xù)辦學(xué)對高等教育會計方法選擇的影響巨大,只有假定高職院校是持續(xù)經(jīng)營的,才能進(jìn)行正常的會計處理,才能夠使得由高職院校的教育成本核算的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)所引申的歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則具備實(shí)踐中的可操作性,否則就無法核算出準(zhǔn)確的高職院校的教育成本。如采用歷史成本計價,是設(shè)定高職院校在資產(chǎn)購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額,或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量;負(fù)債則是按照其因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額,或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額,或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。這樣,如沒有引進(jìn)“持續(xù)辦學(xué)”的假定,就不能繼續(xù)采用歷史成本計價。同樣,只有假定了高職院校是持續(xù)辦學(xué)的,才能在歷史成本計價的基礎(chǔ)上進(jìn)一步采用計提折舊的辦法,如某高職院校購買一臺校車,預(yù)計使用壽命為10年,考慮到該高職院校會持續(xù)辦學(xué)下去,因此可以假定該固定資產(chǎn)會在持續(xù)的辦學(xué)中長期發(fā)揮作用,為此,我們高職院校就應(yīng)當(dāng)按歷史成本進(jìn)行記錄,并采用折舊的方法,將歷史成本分?jǐn)偟筋A(yù)計使用壽命期間的費(fèi)用中去,而不能按收付實(shí)現(xiàn)制原則處理,將會使購買月支出高估當(dāng)月實(shí)際支出,使費(fèi)用發(fā)生和支付不在同一會計期間。

當(dāng)然,在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,任何企事業(yè)單位都存在破產(chǎn)、撤銷、清算的風(fēng)險,也就是說,高職院校不能持續(xù)辦學(xué)的可能性也總是存在的。因此,如果可以判斷高職院校不能持續(xù)辦法的,就應(yīng)當(dāng)改變會計核算的原則和方法。

三、高職院校教育成本核算會計分期假設(shè)分析

會計分期,是指將一個企事業(yè)單位持續(xù)經(jīng)營的活動劃分若干連續(xù)的、長短相同的期間。會計分期的目的,在于通過會計期間的劃分,將持續(xù)經(jīng)營的活動劃分成連續(xù)、相同的期間,據(jù)以結(jié)算盈虧,按期編制財務(wù)報告,從而及時向財務(wù)報告使用者提供有關(guān)企事業(yè)單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會計信息。而我國企事業(yè)單位一般將公歷年度一月一日至十二月三十一日作為一個完整的會計報告期間。但是對高職院校會計分期按以上公歷年度進(jìn)行核算分期不妥,應(yīng)該主張會計核算分期為學(xué)年。因?yàn)楦咝５慕虒W(xué)和管理工作都是按學(xué)年進(jìn)行組織的,政府部門對各高職院校的行政性撥款是按學(xué)年(年度)進(jìn)行劃撥的,在校生的學(xué)費(fèi)是按學(xué)年進(jìn)行收取,進(jìn)而將幾個學(xué)年的高等教育成本相加,就可以得到不同培養(yǎng)年限畢業(yè)生培養(yǎng)周期的教育成本;另外如學(xué)院還有各周期不同的培訓(xùn)或在職教育等,可以根據(jù)實(shí)際教育周期按月編制成本會計報表,并合并到當(dāng)學(xué)年的財務(wù)報表中。此外,針對我國高職院校會計年度與財政年度不能相一致的問題,即學(xué)校會計年度為公歷年度,而高職院校教育成本核算的會計期間為學(xué)年,可以采取學(xué)校按每月的會計報表,形成1-12月的公歷年度會計報告上報,以滿足教育行政主管部門的需要及政府部門的需要。

四、高職院校教育成本核算貨幣計量假設(shè)分析

貨幣計量,是指會計主體在進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時以貨幣計量進(jìn)行核算,這是由貨幣本身的屬性決定的。貨幣是商品一般等價物,是衡量一般商品價值的共同尺度,具有價值尺度、流通、貯藏手段和支付手段等特點(diǎn)。對于高職院校的教育成本核算而言,貨幣計量的會計假設(shè)就是指會計運(yùn)用貨幣對高職院校的教育成本進(jìn)行計量、加工、傳遞的一個過程。在高職院校進(jìn)行教育成本核算時,應(yīng)該主要以貨幣計量來進(jìn)行成本核算,這樣才有利于在不同的地區(qū)、不同的學(xué)校用同一口徑的標(biāo)準(zhǔn)來衡量比較財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而對于貨幣計量假設(shè),主要包括兩個層次:一個是貨幣計量單位,另一個是貨幣的幣值穩(wěn)定與否的問題。

對于高職院校的貨幣計量來說,貨幣計量也具有一定的局限性:一是數(shù)字化浪潮帶來的非貨幣化信息對貨幣計量假設(shè)的沖擊,隨著知識經(jīng)濟(jì)時代已經(jīng)到來,數(shù)字化浪潮已經(jīng)滲透到生活的各個領(lǐng)域中,產(chǎn)生了以電子商務(wù)為代表的新的商務(wù)模型,對學(xué)院無形資產(chǎn)(特別是知識產(chǎn)權(quán))和人力資源的計量都將成為當(dāng)前的一個突出問題。此外,數(shù)字貨幣、電子貨幣的出現(xiàn),也將對貨幣計量假設(shè)產(chǎn)生深刻的影響。二是物價變動對貨幣計量假設(shè)的沖擊,貨幣計量的基礎(chǔ)是假定用于計量的貨幣價值穩(wěn)定不變,在物價變動的情況下,各種原因引起的物價變動,均會造成幣值的不穩(wěn)定,使相同的貨幣量在不同的時間和地點(diǎn)所代表的教育成本水平各不相同。在實(shí)際工作中,可以依靠新技術(shù)為解決非貨幣信息提供了可能性,會計上除可采用貨幣計量外,對有些特別會計事項(xiàng)可考慮采用利于財務(wù)決策的某些量化指標(biāo),使財務(wù)決策的衡量指標(biāo)多元化。此外,也可依靠傳統(tǒng)會計方法消除物價變動的影響,如影響固定資產(chǎn)折舊采用按經(jīng)濟(jì)壽命計算的加速折舊法等。

以上主要對高職院校的教育成本核算的會計假設(shè)進(jìn)行了探討分析,希望通過分析,能夠進(jìn)一步完善高職院校的教育成本核算的財務(wù)管理,建立科學(xué)合理的高職院校教育成本核算制度,促進(jìn)高職院校加強(qiáng)成本控制,提高經(jīng)費(fèi)使用效益,為學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定提供依據(jù),這也是我國高職院校教育收費(fèi)制度順利運(yùn)行的一項(xiàng)重要保障。

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篇10

當(dāng)前，審計業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時間，有利于降低審計成本。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計條件討價還價，對客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會計師事務(wù)所在擬定合同條款時，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。

《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對方責(zé)任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會計師事務(wù)所的糾紛，會計師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計成本，決定使用格式條款約定書時，應(yīng)注意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對免除或限制責(zé)任的條款予以說明。

二、持續(xù)經(jīng)營

20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加，注冊會計師職業(yè)界進(jìn)入了訴訟爆炸。許多審計風(fēng)險源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險認(rèn)識不足，認(rèn)為能否持續(xù)經(jīng)營，與審計無關(guān)，審計只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是未能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計程序；三是編制審計報告時，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的。某注冊會計師接受某中外合資企業(yè)清算審計時，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會計報表未經(jīng)審計，要求補(bǔ)辦審計報告，但在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。

針對以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識。在商業(yè)競爭十分激烈的市場中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動比率、速動比率顯示財務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。例如與企業(yè)一起、討論最近的會計報表、現(xiàn)金流量預(yù)測和盈利預(yù)測；審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；查閱有關(guān)企業(yè)財務(wù)困境的會議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響。當(dāng)客戶存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時，注冊會計師應(yīng)在審計報告中披露：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。

三、審計報告意見類型

獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號《審計報告》就審計意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計實(shí)務(wù)中，有的注冊師為了遷就客戶等原因，錯誤地運(yùn)用了審計意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營報酬時，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會計師事務(wù)所在對該上市公司1997年會計報表審計時未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓“假”。對假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監(jiān)會于1999年6月作出了對該會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報審計報告來看，這種現(xiàn)象也非個別。因此注冊會計師發(fā)表意見時，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。