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內(nèi)容摘要：本文基于獨(dú)立董事制度引入的背景，以2002-2010年發(fā)生財務(wù)舞弊的156個樣本公司及其配對樣本為研究對象，實證檢驗了獨(dú)立董事對公司財務(wù)舞弊行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事人數(shù)和獨(dú)立董事比例均與公司財務(wù)舞弊行為正相關(guān)，說明獨(dú)立董事在我國并未發(fā)揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，對財務(wù)舞弊行為置之不理。區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊顯著正相關(guān)，非國有企業(yè)關(guān)系則不顯著，這可能是由于我國國有企業(yè)所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事或不發(fā)表意見，或與之合謀，從而促使了財務(wù)舞弊的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立董事 財務(wù)舞弊 公司治理

問題的提出

自2001年證監(jiān)會要求上市公司全面實行獨(dú)立董事制度以來，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界對獨(dú)立董事能否發(fā)揮有效的監(jiān)督作用一直存在爭論。隨著綠大地、紫鑫藥業(yè)等財務(wù)造假的曝光，財務(wù)舞弊造假再一次引起了社會公眾的廣泛關(guān)注。人們開始質(zhì)疑旨在提高信息質(zhì)量，遏制公司舞弊行為的獨(dú)立董事發(fā)揮了應(yīng)有的作用了嗎？

由于我國特殊的制度背景，上市公司普遍存在一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，可能使獨(dú)立董事制度流于形式。因此， 獨(dú)立董事在對上市公司日常監(jiān)管中也將難以履行其預(yù)期的監(jiān)督職能。國內(nèi)研究也發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事在提高公司信息質(zhì)量、防止舞弊發(fā)生等方面并未發(fā)揮有效的監(jiān)督治理作用。蔡寧、梁麗珍（2003）研究發(fā)現(xiàn)發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司與未發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，兩者董事會中外部董事比例不存在顯著差異。蔡志岳、吳世農(nóng)（2007）發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例越高，公司經(jīng)營越規(guī)范，但二者的關(guān)系并不顯著。而楊忠蓮、楊振慧（2006）則發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例和董事會開會次數(shù)與財務(wù)舞弊呈正相關(guān)關(guān)系，但也不顯著。

基于此，本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，選取2002-2010年發(fā)生財務(wù)舞弊的156個樣本公司及其配對樣本為研究對象，從我國特殊的制度背景出發(fā)，來實證檢驗獨(dú)立董事對公司財務(wù)舞弊行為的影響，以期為我國上市公司治理提供經(jīng)驗證據(jù)。

理論分析與研究假設(shè)

獨(dú)立董事制度是董事會改革中的一項重要制度安排，公司治理主流觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立董事能夠約束董事會行為，保護(hù)中小股東利益，是擔(dān)任監(jiān)督責(zé)任的最合適人選。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離使得現(xiàn)代公司期望建立一套行之有效的公司治理機(jī)制，來解決股東與管理層之間的信息不對稱和問題，但公司治理機(jī)制的失衡以及管理者的自利行為使得在信息不對稱下容易產(chǎn)生財務(wù)舞弊行為。因而引入獨(dú)立董事制度來防止財務(wù)舞弊就成為相應(yīng)的保障措施，即獨(dú)立董事以權(quán)力制衡者的角色進(jìn)入董事會，來彌補(bǔ)公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。一方面，獨(dú)立董事的引入能有效地防止大股東或管理層對董事會的絕對控制權(quán)。通過參與董事會，可以對兩者的行為進(jìn)行監(jiān)督，從而防止任何一方濫用控制權(quán)。另一方面，獨(dú)立董事能有效地解決外部治理信號的滯后問題，通過事前、事后的監(jiān)督，防止機(jī)會主義行為的發(fā)生。

董事會的獨(dú)立性是其發(fā)揮有效治理機(jī)制的必要條件，其獨(dú)立性主要體現(xiàn)在獨(dú)立董事的獨(dú)立性程度。獨(dú)立董事能否表達(dá)聲音，能否有足夠的“話語權(quán)”，與其人數(shù)有著很大的關(guān)系。只有當(dāng)獨(dú)立董事達(dá)到一定規(guī)模時，才能在擺脫“弱勢群體”后發(fā)出聲音，不至于孤掌難鳴。當(dāng)獨(dú)立董事比例較大時，就能提高信息披露質(zhì)量，防止財務(wù)舞弊行為的發(fā)生，從而達(dá)到獨(dú)立董事制度設(shè)計的預(yù)期目的。但由于我國特殊的股權(quán)特征和尚不完善的獨(dú)立董事市場，客觀上為大股東與管理層進(jìn)行舞弊行為提供了“天然屏障”，從而可能使獨(dú)立董事預(yù)期職能的發(fā)揮受到限制。我國獨(dú)立董事的產(chǎn)生大多數(shù)由上市公司大股東或董事會高層提名，基于“內(nèi)部控制人”提名的獨(dú)立董事，往往局限于各自的“熟人”圈子，其獨(dú)立性令人懷疑。據(jù)首份中國獨(dú)立董事調(diào)查報告顯示：63%的獨(dú)立董事為上市公司董事會提名產(chǎn)生，超過36%的獨(dú)立董事為第一大股東提名，33.3%的獨(dú)立董事在董事會表決時從未投過棄權(quán)票或反對票，35%的獨(dú)立董事從未發(fā)表過與上市公司大股東或者高管等實際控制人有分歧的獨(dú)立意見（王兵，2007）。在此背景下，獨(dú)立董事很少有話語權(quán)，對大股東與管理層的違規(guī)行為只能聽之任之，正如伊利獨(dú)立董事俞伯偉所言，“獨(dú)立董事獨(dú)立監(jiān)督的風(fēng)險太大，許多人沒有動力和勇氣來指責(zé)大股東的違規(guī)行為”（伊志宏等，2005；杜興強(qiáng)等，2010）。因而獨(dú)立董事職能的行使也無從談起。因此在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”控制下引入的獨(dú)立董事制度，其效果無疑會大打折扣，甚至形同虛設(shè)?；诖颂岢鋈缦聝蓚€相悖的假說：

假設(shè)1a：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財務(wù)舞弊的概率負(fù)相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上遏制了財務(wù)舞弊行為的發(fā)生；

假設(shè)1b：在一定條件下，獨(dú)立董事比例（人數(shù)）與公司財務(wù)舞弊的概率正相關(guān)，獨(dú)立董事一定程度上促進(jìn)了財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

研究設(shè)計

（一）模型設(shè)定

為檢驗獨(dú)立董事與公司財務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系，建立模型（1），若β1

Logitfraud=α+β1×indd+β2×roa+β3×trouble+β4×lev+β5×Lnasset+β6×audit+β7×board+β8×dual+ β9×ΣIndustry+ β10× ΣYear + ε

其中，被解釋變量：上市公司是否發(fā)生財務(wù)舞弊行為fraud為虛擬變量。若公司發(fā)生財務(wù)舞弊取1，否則為0。解釋變量：獨(dú)立董事比例indd1、獨(dú)立董事人數(shù)indd2。控制變量：資產(chǎn)收益率roa，息稅前凈利潤與資產(chǎn)總額的比率；是否出現(xiàn)財務(wù)困境troubl，若公司前三年至少有一年發(fā)生虧損，則trouble為1，否則為0；資產(chǎn)負(fù)債率lev，負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比率；公司規(guī)模lnasset，公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)；審計意見類型audit，當(dāng)上市公司獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見取0，否則為1；董事會規(guī)模board，董事會總?cè)藬?shù)。兩職合一dual，若董事長與總經(jīng)理兩職兼任取1，否則為0。同時在模型中控制年度虛擬變量和行業(yè)虛擬變量。

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文以獨(dú)立董事制度引入為背景，搜集2002-2011年因未及時披露公司重大事項、信息披露虛假或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述、會計信息披露違規(guī)而受到中國證監(jiān)會、上海證券交易所、深圳證券交易所公開譴責(zé)、公開批評或公開處罰的A股上市公司為研究對象，同時剔除金融類上市公司、財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的公司，最終得到156家財務(wù)舞弊公司。同時，按照行業(yè)、規(guī)模配比原則，為每一個公司選取一個配對樣本，來檢驗獨(dú)立董事制度的有效性。本文所需數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，回歸采用EXCEL和STATA11.0。

實證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計

表1顯示，獨(dú)立董事比例Indd1和獨(dú)立董事人數(shù)Indd2在舞弊組中的均值大于對照組，說明發(fā)生財務(wù)舞弊的公司聘請了更多的獨(dú)立董事?？刂谱兞恐?，企業(yè)盈利能力、財務(wù)困境、資產(chǎn)負(fù)債率、審計意見類型、兩職合一都差異顯著，即相對來說舞弊組財務(wù)狀況更差、負(fù)債率更高、更多地被出具了非標(biāo)審計意見、董事長更多地兼任了總經(jīng)理。

（二）回歸分析

為檢驗獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊之間的關(guān)系，采用Logit回歸。由全樣本回歸結(jié)果知，獨(dú)立董事比例和獨(dú)立董事人數(shù)與財務(wù)舞弊行為在10%水平上顯著正相關(guān)，說明獨(dú)立董事在董事會中所占的比例越大，人數(shù)越多，公司發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性越大。這也說明我國的獨(dú)立董事制度并未發(fā)揮很好的作用，獨(dú)立董事在一定程度上成為公司的“幫兇”，促進(jìn)了財務(wù)舞弊的發(fā)生，假設(shè)1b成立。

由控制變量回歸結(jié)果可知，處于財務(wù)困境的公司、負(fù)債率高以及被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司更容易進(jìn)行財務(wù)舞弊。同時，盈利能力與財務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，說明公司盈利能力越強(qiáng)，越不可能發(fā)生財務(wù)舞弊。資產(chǎn)規(guī)模與董事會規(guī)模與財務(wù)舞弊負(fù)相關(guān)，但不顯著，可能由于公司規(guī)模越大，經(jīng)營管理越完善，發(fā)生財務(wù)舞弊的機(jī)會越??；董事會規(guī)模越大，董事會完全被大股東控制的機(jī)率變小，從而對財務(wù)舞弊有一定抑制作用。兩職合一與財務(wù)舞弊正相關(guān)但不顯著，說明兩職兼任時管理層權(quán)力更大，更有可能進(jìn)行財務(wù)舞弊。

由分樣本回歸結(jié)果可知，國有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊在10%水平上顯著正相關(guān)，而非國有企業(yè)樣本中獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊雖正相關(guān)但是不顯著，說明在不同的股權(quán)特征下，獨(dú)立董事對公司財務(wù)舞弊行為產(chǎn)生不同影響，在國有企業(yè)中由于所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽命于他們，或不發(fā)表意見，或與之合謀，從而促使了財務(wù)舞弊的發(fā)生。

結(jié)論

本文基于獨(dú)立董事制度引入背景，選取2002-2010年發(fā)生財務(wù)舞弊行為的A股上市公司為研究對象，實證檢驗了公司獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊行為之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事與公司財務(wù)舞弊行為顯著正相關(guān)，說明獨(dú)立董事在我國并未發(fā)揮有效的治理作用，反而可能與大股東合謀，促進(jìn)財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。區(qū)分產(chǎn)權(quán)性質(zhì)后發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)中獨(dú)立董事與財務(wù)舞弊顯著正相關(guān)，非國有企業(yè)中關(guān)系則不顯著，這可能是由于我國國有企業(yè)所有權(quán)的缺位，獨(dú)立董事的提名以及發(fā)揮作用的決策機(jī)制容易受公司管理層的控制，獨(dú)立董事容易聽命于他們，或不發(fā)表意見，或與之合謀，從而促使了財務(wù)舞弊的發(fā)生。

本文研究表明，我國的獨(dú)立董事制度并未對公司財務(wù)舞弊起到治理作用。這可能與我國特殊的環(huán)境制度有關(guān)，一方面可能是我國很多上市公司之所以引入獨(dú)立董事制度，主要是為了迎合監(jiān)管政策的需要或向公眾展示其董事會的公正性，并不是出于自愿。另一方面是我國獨(dú)立董事的選聘權(quán)和決策權(quán)高度集中在大股東手里，出于自身考慮，大股東往往運(yùn)用自己的特權(quán)去選與自己關(guān)系密切的人作為獨(dú)立董事，從而出現(xiàn)了“花瓶董事”。因此，監(jiān)管部門應(yīng)對我國的獨(dú)立董事制度進(jìn)一步完善，使其真正發(fā)揮積極的治理功能，來提高決策信息的有用性。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

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【關(guān)鍵詞】財務(wù)舞弊，舞弊審計失敗，舞弊審計方法

一、背景介紹

財務(wù)舞弊是一個世界性的難題，盡管各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)多次出臺各種政策法規(guī)，然而，財務(wù)舞弊現(xiàn)象仍屢禁不止。從我國來看，自1 9 9 3 年的中國第一例上市公司――原野股份欺詐案到轟動一時的瓊民源案件，上市公司財務(wù)報告舞弊案件及審計失敗案例頻頻發(fā)生，上市公司的舞弊行為嚴(yán)重打擊了公眾對注冊會計師的信任。隨著 2006 年新會計準(zhǔn)則的，對傳統(tǒng)財務(wù)舞弊進(jìn)行遏制的同時，又催生了許多新的舞弊手段，這使得對舞弊審計方法的研究變得尤為重要。

二、企業(yè)財務(wù)舞弊特征

財務(wù)舞弊是指行為人為了獲取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益或者非經(jīng)濟(jì)利益，而故意違反國家法律法規(guī)、政策制度和規(guī)章規(guī)范，并且實施有計劃和有目的的故意行為，最終直接或間接導(dǎo)致會計信息失真的行為。利益驅(qū)動人們守法經(jīng)營， 取得合法的利益， 也會促使一些人鋌而走險， 利用虛假的會計信息，攫取非法的利益。

（一）利用會計政策、會計方法變更舞弊。由于部分會計政策和會計方法在實際運(yùn)用中具有靈活性。一些企業(yè)便將其變成利潤操縱的手段和借口。隨意變更存貨計價方法、固定資產(chǎn)的折舊方法都是常見的舞弊手法。這不僅影響到企業(yè)當(dāng)期會計利潤，對企業(yè)未來的收益也會造成極大影響。

（二）利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊。關(guān)聯(lián)方交易舞弊是指管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構(gòu)利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當(dāng)、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導(dǎo)的一種舞弊方法。由于關(guān)聯(lián)方可以在管理層的力量下促成交易，在確定價格的過程中存在著很大的彈性，從而有可能使交易的價格、方式等在非競爭的條件下出現(xiàn)不公正情況，形成對投資者，尤其是中小股東利益的侵犯。

（三）虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊。虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)舞弊是指用以編制財務(wù)報表所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)交易是偽造、虛假的，導(dǎo)致財務(wù)報表所反映的數(shù)據(jù)和披露的內(nèi)容與客觀事實不符，甚至嚴(yán)重背離和彎曲。主要包括虛構(gòu)交易，虛增銷售收入、其他收益等。虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)是性質(zhì)最為嚴(yán)重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的企業(yè)為了虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。

三、舞弊審計失敗原因

從目前審計案例來看，財務(wù)舞弊審計失敗的原因是多方面的。從注冊會計師這個角度來看，其舞弊審計執(zhí)行方法上存在不足。

（一）對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況了解不深。注冊會計師接受委托，對客戶的財務(wù)報表進(jìn)行審計，以鑒證其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量是否進(jìn)行了公允反映。如果注冊會計師對客戶所處的經(jīng)營環(huán)境沒能掌握、對其所處產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)認(rèn)識不夠、對客戶的產(chǎn)品、制造過程及制造設(shè)備了解不夠、對管理層的陳述及聲明給予過分的信賴等，都有可能發(fā)表錯誤的審計意見，從而導(dǎo)致審計失敗。

（二）注冊會計師在舞弊審計中未能依法實施必要的審計程序。注冊會計師能夠發(fā)表正確的審計意見的基礎(chǔ)是必須遵循獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，實施必要的審計程序，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。但很多注冊會計師由于受審計范圍的限制，未充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序、未認(rèn)真履行三級復(fù)核制度、未取得高質(zhì)量的審計證據(jù)等，從而導(dǎo)致審計失敗。

（三）專業(yè)勝任能力不足，綜合素質(zhì)有待提高。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等。目前，我國大多數(shù)的事務(wù)所從業(yè)人員缺乏經(jīng)濟(jì)、法律等多元化的專業(yè)背景。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，有些會計師事務(wù)所在沒有高超的審計專業(yè)水平及舞弊偵查能力，尤其是沒有行業(yè)審計專長的情況下，承接專業(yè)勝任能力不足的業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致審計失敗。

四、舞弊審計方法透視

（一）深入了解被審單位的經(jīng)營狀況。深入了解被審單位的經(jīng)營狀況能夠使注冊會計師洞察管理層的心思，從宏觀層面把握財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險。評估客戶的經(jīng)營狀況，注冊會計師既要了解客戶自身的經(jīng)營管理情況、也要了解整個行業(yè)的運(yùn)行狀況。一般來說，財務(wù)舞弊總是會顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績。因此，只有對客戶整體經(jīng)營情況有深入了解后，審計人員才有可能發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動機(jī)，從而把握審計重點(diǎn)。

（二）審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。舞弊的存在與發(fā)生，很大程度上說明被審計單位組織管理上存在漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。注冊會計師在對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行分析評價時，可以利用現(xiàn)在世界范圍內(nèi)流行的《COSO 內(nèi)部制框架》來審查和評估被審單位內(nèi)控系統(tǒng)的健全性和有效性，確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計程序，制定實質(zhì)性審計方案。

（三）加大現(xiàn)場調(diào)研工作?，F(xiàn)場審計環(huán)節(jié)，為節(jié)約審計時間，很多審計人員經(jīng)常忽視現(xiàn)場調(diào)研工作，使審計工作流于形式。但報表上的數(shù)字并不能完全代表全面、客觀、真實的企業(yè)信息。因此，注冊會計師應(yīng)加大現(xiàn)場的調(diào)研工作的力度，特別應(yīng)當(dāng)加大執(zhí)行存貨、固定資產(chǎn)的監(jiān)盤力度，巧妙使用詢問程序，從而對企業(yè)經(jīng)營情況有更直觀、深刻的認(rèn)識。

（四）加強(qiáng)分析性復(fù)核力度。分析性復(fù)核的內(nèi)涵在于對被審計單位重要的財務(wù)比率或趨勢進(jìn)行的分析，以發(fā)現(xiàn)存在的不合理因素，并以此確定審計重點(diǎn)。當(dāng)審計進(jìn)入以風(fēng)險導(dǎo)向為基礎(chǔ)的審計階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計方法和程序之一。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的會計分析、財務(wù)分析，還包括對非財務(wù)信息的高效利用。在現(xiàn)代審計中，分析性復(fù)核將以其不可忽視的地位發(fā)揮著越來越重要的作用。

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表 審計 會計舞弊揭示機(jī)制

近年來，財務(wù)報表信息不對稱問題逐漸凸顯出來影響到了企業(yè)整體競爭實力，因而在此基礎(chǔ)上為了規(guī)范企業(yè)財務(wù)管理手段，要求企業(yè)在市場經(jīng)營活動開展過程中應(yīng)注重引進(jìn)會計舞弊揭示機(jī)制，繼而由此來規(guī)范利潤操控行為，且真實反饋企業(yè)經(jīng)營中資本的流動，最終由此來提升整體財務(wù)管理水平。以下就是對財務(wù)報表審計視角下會計舞弊揭示機(jī)制的詳細(xì)闡述，望其能為當(dāng)代企業(yè)經(jīng)營活動開展過程中財務(wù)管理工作的有序開展提供有利的文字參考。

一、財務(wù)報告舞弊審計案例研究

2012年郝玉貴對紫鑫藥業(yè)2010年財務(wù)報表展開了審計行為，并在審計工作開展過程中針對虛假財務(wù)報告數(shù)據(jù)展開了細(xì)致化分析，但最終以失敗而告終。此次財務(wù)報告舞弊審計工作失敗的原因主要?dú)w咎于以下幾個方面：第一，郝玉貴在審計工作分析的過程中發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險識別存在著落實不到位的現(xiàn)象，因而在一定程度上影響到了整體審計成效；第二，復(fù)核程序不規(guī)范也是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。此外，2012年洪葒基于GONE理論的基礎(chǔ)上選取2007年-2011年上市公司舞弊行為數(shù)據(jù)展開了實證分析，最終由此引發(fā)上市公司在發(fā)展的過程中不斷調(diào)整體自身內(nèi)部發(fā)展結(jié)構(gòu)，且降低舞弊幾率[1]。

二、我國會計舞弊揭示機(jī)制構(gòu)建措施

（一）完善政府介入內(nèi)容

在我國會計舞弊揭示機(jī)制引入過程中完善政府介入內(nèi)容是非常必要的，對于此，首先要求我國在會計舞弊揭示機(jī)制實施過程中應(yīng)注重要求政府部門在政策實施過程中應(yīng)著重提高自身責(zé)任意識，并基于CPA審計的基礎(chǔ)上來構(gòu)建監(jiān)管機(jī)構(gòu)，且要求監(jiān)管人員在實際工作開展過程中應(yīng)對各大公司財務(wù)報表進(jìn)行審計，同時結(jié)合CPA審計細(xì)則及時發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營活動開展過程中存在的會計舞弊現(xiàn)象，達(dá)到規(guī)范化經(jīng)營狀態(tài)。此外，由于CPA審計不具備處罰功能，因而在此基礎(chǔ)上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)會計舞弊問題時應(yīng)結(jié)合《會計法》對其展開處罰行為，最終將舞弊現(xiàn)象對成本效益所造成的影響控制到最低限度，且提升整體會計信息資料管理水平。另外，在會計舞弊機(jī)制引入過程中要求政府部門應(yīng)有效應(yīng)用自身職權(quán)對會計年度展開制約行為，并實現(xiàn)對會計信息的有效監(jiān)管，最終達(dá)到良好的企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)。

（二）規(guī)范政府介入方式

在政府機(jī)構(gòu)介入會計舞弊問題處理的過程中要求其應(yīng)規(guī)范自身介入方式，對于此，應(yīng)從以下幾個方面入手：第一，政府部門在介入會計舞弊問題時應(yīng)通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)構(gòu)建的形式來實現(xiàn)對公司會計信息資料進(jìn)行監(jiān)管，并與會計信息使用部門達(dá)成共識，擴(kuò)大會計信息監(jiān)管范圍，及時發(fā)現(xiàn)會計舞弊現(xiàn)象，且對其展開行之有效的處理；第二，政府在實施會計信息監(jiān)管工作的過程中應(yīng)基于CPA審計的基礎(chǔ)上完善揭示機(jī)制，即在CPA無法出示會計舞弊證據(jù)的情況下由監(jiān)管機(jī)構(gòu)對舞弊現(xiàn)象展開深入的調(diào)查行為，最終由此將會計舞弊損失降至最低，且保障企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益，避免不規(guī)范利潤操作現(xiàn)象。

（三）引入資產(chǎn)約束機(jī)制

在應(yīng)對股份制企業(yè)會計舞弊現(xiàn)象的過程中可基于資產(chǎn)約束機(jī)制引入的基礎(chǔ)上來避免不規(guī)范的資產(chǎn)操控現(xiàn)象。例如，部分股份公司在證券市場經(jīng)營活動開展過程中即通過資本重組的方式以主并雙方相互購買股票的途徑來為自身贏得更大的經(jīng)濟(jì)效益，但是此種交易形式存在著舞弊現(xiàn)象。因而在此基礎(chǔ)上，可通過引入資產(chǎn)約束機(jī)制的形式對企業(yè)合并行為展開監(jiān)控，并要求其在資產(chǎn)并入過程中必須嚴(yán)格遵從資產(chǎn)約束機(jī)制，最終形成規(guī)范化并入過程。此外，基于資產(chǎn)約束機(jī)制引入的基礎(chǔ)上亦應(yīng)強(qiáng)調(diào)借助專業(yè)機(jī)構(gòu)對公司管理層實施監(jiān)管行為，并就此營造一個良好的監(jiān)管環(huán)境，避免會計事務(wù)處理過程中存在著舞弊現(xiàn)象。從以上的分析中即可看出，在會計舞弊問題處理過程中引入資產(chǎn)約束機(jī)制是非常必要的，因而應(yīng)強(qiáng)化對其的有效實施[2]。

（四）提高公允價值準(zhǔn)確性

提高公允價值的準(zhǔn)確性有助于會計報表審計中會計舞弊問題的解決，因而在此基礎(chǔ)上，政府部門在實施監(jiān)管工作的過程中應(yīng)注重完善聲譽(yù)約束制度，且利用多媒體信息傳播平臺對其展開宣傳行為，繼而由此來引導(dǎo)各大公司在經(jīng)營活動開展過程中規(guī)范自身會計事務(wù)處理過程，且基于公允價值的基礎(chǔ)上排除與信譽(yù)較低公司間的合作，從而完善整體市場經(jīng)營環(huán)境。此外，在會計舞弊揭示機(jī)制構(gòu)建過程中應(yīng)注重通過專業(yè)化培訓(xùn)的形式來提高工作人員公允價值評估水平，最終由此解決公司會計報表審計中信息不對稱的現(xiàn)象，且提升公司整體經(jīng)濟(jì)效益。另外，在公允價值評估工作開展過程中政府主管部門應(yīng)介入到其中，并對公允價值評估進(jìn)行嚴(yán)格把控，繼而由此形成良好的會計事務(wù)處理狀態(tài)，且避免會計舞弊現(xiàn)象的凸顯。除此之外，業(yè)務(wù)跟蹤環(huán)節(jié)的開展亦有助于解決會計舞弊問題，因而應(yīng)強(qiáng)化對其的有效實施[3]。

三、結(jié)論

綜上可知，部分公司在經(jīng)營活動開展過程中會計舞弊現(xiàn)象逐漸凸顯出來，因而在此背景下，各大公司在發(fā)展的過程中為了穩(wěn)固自身市場競爭地位，必須引入會計舞弊揭示機(jī)制，并基于公司財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上從完善政府介入內(nèi)容、規(guī)范政府介入方式、引入資產(chǎn)約束機(jī)制、提高公允價值準(zhǔn)確性等途徑入手來營造一個良好的會計信息處理環(huán)境，且避免會計舞弊問題的凸顯，達(dá)到最佳的實踐經(jīng)營狀態(tài)。

參考文獻(xiàn)：

[1]郝玉貴，劉李曉.關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險內(nèi)部控制與審計――基于紫鑫藥業(yè)案例的研究[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2012，11（04）.

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《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南（2006）》對“管理層舞弊”做了明確界定，指出：所謂管理層舞弊，即是由被審計公司的一個或多個管理層或治理層人員主導(dǎo)的，通過重大錯誤性財務(wù)報告方式進(jìn)行的蓄意欺詐行為，以此謀取非正當(dāng)利益。這里需要明確的是，管理層舞弊是一個法律概念，注冊會計師作為審計人員并不具備管理層舞弊與否的判定資格，注冊會計師所要判定的僅僅是這種舞弊行為對財務(wù)審計的影響和關(guān)聯(lián)。

我國公司審計中的財務(wù)報告舞弊現(xiàn)象頻發(fā)，不僅影響審計結(jié)果，導(dǎo)致審計失敗，從長遠(yuǎn)角度審視，財務(wù)報告舞弊更影響了投資者收益，影響了社會穩(wěn)定以及我國經(jīng)濟(jì)和諧健康發(fā)展，因此必須予以重視并研究解決。目前我國財務(wù)報告舞弊現(xiàn)象中，不容忽視的一個問題就是管理層舞弊。

二、審計失敗的定義及影響因素

對于“審計失敗”的定義，目前學(xué)術(shù)界說法不一，筆者研究了各種論斷，結(jié)合筆者自己的觀點(diǎn)，認(rèn)為審計失敗應(yīng)該包括以下兩層含義：其一，從注冊會計師角度而言，審計失敗即是指由于注冊會計師個人在審計工作中的失誤，未能嚴(yán)格遵照獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)行從而對審計結(jié)果得出不當(dāng)結(jié)論或意見；其二，從企業(yè)角度而言，審計失敗是指企業(yè)無意失誤或者為了某種目的故意采取舞弊行為，導(dǎo)致公司財務(wù)報表存在重大錯報或漏報，從而影響注冊會計師對審計結(jié)果做出正確論斷。

從以上對審計失敗的定義闡釋可以看出，審計失敗的主要影響因素可以從兩個層面去理解：第一個層面是對會計師的審計能力提出要求，即要求審計負(fù)責(zé)人需要具備專業(yè)的能力，并履行必要的準(zhǔn)則，由此能夠完全解讀企業(yè)財務(wù)報表并具備發(fā)現(xiàn)重大差錯的能力；第二個層面是對企業(yè)提出要求，即由于企業(yè)故意舞弊并可以掩蓋此種舞弊行為，而注冊會計師憑借自身的財務(wù)知識和審計流程無法發(fā)現(xiàn)。這兩層含義的最終結(jié)果都是導(dǎo)致審計失敗，但顯然應(yīng)該由不同主體承擔(dān)責(zé)任，“注冊會計師的職業(yè)能力”和“企業(yè)管理層舞弊”也是目前導(dǎo)致審計失敗的兩個主體影響因素。

三、管理層舞弊情況下避免審計失敗的方法

針對以上論述，以及結(jié)合現(xiàn)有管理層舞弊的形式、現(xiàn)狀及特征提出管理層舞弊情況下避免審計失敗的具體實施方法如下：

（一）改善審查方法，加強(qiáng)審查力度

首先，企業(yè)內(nèi)控制度是企業(yè)自身防范財務(wù)報表錯誤和財務(wù)報表舞弊的重要一環(huán)，如果一個企業(yè)存在舞弊現(xiàn)象，首先說明該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在漏洞。同理，如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制管理制度體系不健全，不規(guī)范，甚至漏洞百出，就有理由懷疑其生產(chǎn)經(jīng)營活動的合規(guī)性以及財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。因此在審計工作實踐中，首先要核查企業(yè)內(nèi)控制度，是否有嚴(yán)格的流程體系，是否有明確的權(quán)責(zé)劃分，是否制訂了風(fēng)險預(yù)警和錯誤預(yù)防糾正機(jī)制，等等。

其次，審計人員應(yīng)對于企業(yè)重大資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變動保持必要的警覺，對在會計期間的資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)抵押，審計人員應(yīng)充分調(diào)查其必要性，合法性，對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化的整個流程、目的、結(jié)果進(jìn)行分析論證，從而核實其中是否存在利用資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整調(diào)節(jié)利潤、逃避稅收等的管理層舞弊行為的發(fā)生，尤其對于資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)抵債、資產(chǎn)投資等行為，要認(rèn)真核實資產(chǎn)實際價值和置換價值間的一致性。

再次，企業(yè)管理層為融資需求，或者為逃避稅費(fèi)，常常會人為操縱利潤報表，以達(dá)到個人和企業(yè)不當(dāng)?shù)美哪康?。針對此種情況，審計人員在進(jìn)行審計工作時針對不合理和不合規(guī)的利潤變動應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，時刻保持懷疑態(tài)度和審慎態(tài)度，本著強(qiáng)烈的責(zé)任心和職業(yè)道德逐一核實，追本溯源，找出此種異常的真正原因。這里的“異常利潤”包括利潤過高、利潤過低、其他賬目表述不清的利潤來源等等，通過確認(rèn)異常利潤的真實性和合規(guī)性來防范管理層舞弊的發(fā)生。

（二）全面掌控企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動

審計人員在對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審核時，要從生成機(jī)制和表現(xiàn)結(jié)果等方面全面分析和把握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，避免審計失敗。首先，要明確管理層財務(wù)舞弊行為并非偶然因素和隨機(jī)產(chǎn)生，而一定是通過多種因素作用的有動機(jī)、有預(yù)謀、有目的的行為；其次，管理層舞弊也不是獨(dú)立的財務(wù)報表造假行為，而一定是同企業(yè)操作實際相關(guān)聯(lián)，同企業(yè)存貨、采購、營銷、現(xiàn)金流、組織管理等有著必然聯(lián)系?，F(xiàn)有對管理層舞弊導(dǎo)致審計失敗的實踐研究表明，很大一部分舞弊行為實則都能通過對企業(yè)的全面了解和分析而預(yù)測出來，如從企業(yè)經(jīng)營表現(xiàn)、企業(yè)內(nèi)部管理者和員工的日常行為，以及企業(yè)披露的財務(wù)報表、會計信息中找到財務(wù)舞弊的蛛絲馬跡。由于企業(yè)管理層舞弊必然源于特定的利益動機(jī)，而這些動機(jī)都是通過人為操縱企業(yè)賬面價值來實現(xiàn)的，要么是提升企業(yè)賬面價值，要么掩蓋企業(yè)真實價值。而現(xiàn)代會計制度作為記錄和反應(yīng)企業(yè)真實價值的管理體系，具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嬯P(guān)系和承接關(guān)系，亦即任何舞弊行為原則上都能通過企業(yè)會計信息反映出來。

篇5

 

在企業(yè)財務(wù)管理逐漸系統(tǒng)化的背景之下，基于會計制度本身的特殊性，在企業(yè)具體的財務(wù)管理工作中，利用會計報表能有效識別會計舞弊的行為，并進(jìn)行及時的財務(wù)管理糾正。

 

一、會計報表及會計舞弊概述

 

(一)會計報表的含義

 

會計報表是企業(yè)根據(jù)日常會計核算的相關(guān)資料進(jìn)行財務(wù)統(tǒng)計，最終形成具體的書面性資料文件，它能反映一個企業(yè)在具體時期內(nèi)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金的流轉(zhuǎn)情況，是企業(yè)進(jìn)行財務(wù)報告的中組成部分，也是企業(yè)向外界告知自身會計信息的主要手段和方式。

 

(二)會計舞弊的含義和途徑

 

1、會計舞弊的含義

 

會計舞弊是在企業(yè)的財務(wù)管理中，喪失職業(yè)道德的人為了謀取一定的經(jīng)濟(jì)利益，利用非法的手段或指示相關(guān)的會計人員在統(tǒng)計會計信息時弄虛作假，導(dǎo)致會計信息失真，出現(xiàn)一些隱性的漏洞，從中謀取一定的經(jīng)濟(jì)利益的嚴(yán)重違法行為。

 

2、會計舞弊的基本途徑

 

在財務(wù)管理工作中出現(xiàn)的會計舞弊是會計及審計行業(yè)共同關(guān)注的話題。它是人為的為了利益，經(jīng)過預(yù)謀，運(yùn)用非法手段，經(jīng)過策劃而實施的一項故意行為。會計舞弊的途徑主要有故意擴(kuò)大企業(yè)財務(wù)收入的核算范圍，形成虛假的收入;提前確認(rèn)企業(yè)的收入情況或者及時記錄有嚴(yán)重問題的企業(yè)收入;利用一些技術(shù)上的合并、刪減等手段使會計報表中的企業(yè)收入虛高。

 

二、利用會計報表進(jìn)行會計舞弊的危害及主要手段

 

在企業(yè)的財務(wù)管理工作中，會計舞弊的現(xiàn)象時有發(fā)生，其進(jìn)行會計舞弊的方式也不同。利用會計報表進(jìn)行的會計舞弊是財務(wù)管理中作中常見的一種舞弊方式。會計報表自身的特殊性誘發(fā)一些不法人員進(jìn)行舞弊，嚴(yán)重?fù)p害企業(yè)的利益。

 

(一)利用會計報表進(jìn)行會計舞弊的危害

 

在實際的財務(wù)管理工作中，利用會計報表進(jìn)行會計舞弊對企業(yè)及社會的發(fā)展有極大的危害。

 

首先，利用會計報表進(jìn)行的會計舞弊嚴(yán)重影響了社會風(fēng)氣，會損害企業(yè)或國家的形象，影響國家對經(jīng)濟(jì)管理政策的制定，使國家遭遇較大的經(jīng)濟(jì)損失。

 

其次，如果會計人員在財務(wù)管理工作中提供的會計報表數(shù)據(jù)虛假，會使相關(guān)的人員或企業(yè)遭受重大的損失。

 

另外，在會計報表中進(jìn)行虛假賬目的記錄，混淆成本費(fèi)用的支出，都會導(dǎo)致企業(yè)利潤的嚴(yán)重失真，誤導(dǎo)投資者做出錯誤的決定，使企業(yè)遭受嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。

 

最后，在企業(yè)的財務(wù)管理工作中，利用開機(jī)報表進(jìn)行的開機(jī)舞弊對企業(yè)自身的危害相當(dāng)大，不僅損害企業(yè)的信譽(yù)形象，在一定程度上會導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂，嚴(yán)重影響企業(yè)員工的工作積極性，阻礙企業(yè)的健康發(fā)展。

 

(二)利用會計報表進(jìn)行會計舞弊的主要手段

 

會計報表是了解企業(yè)經(jīng)營狀況的重要信息資源，然而頻繁存在的利用會計報表進(jìn)行會計舞弊的行為破壞了社會風(fēng)氣，嚴(yán)重影響了企業(yè)的發(fā)展。隨著我國各大企業(yè)及經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，利用會計報表進(jìn)行的會計舞弊的手段也逐漸擴(kuò)展，其主要的手段有：

 

1、對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行虛假的估算

 

在具體制定會計報表的過程中，增加對原有資產(chǎn)的計價，擴(kuò)大其價值，降低相應(yīng)的銷售成本。高估應(yīng)收賬款或其他固定資產(chǎn)項目，利用一些資產(chǎn)評估時的信息資源在會計報表上體現(xiàn)，從而形成重大的會計舞弊。例如：公司突然增加了很多與業(yè)務(wù)無關(guān)的固定資產(chǎn)，也可能存在虛開問題，應(yīng)立即清點(diǎn)實務(wù)，如果需要重大資產(chǎn)應(yīng)查看相關(guān)的過戶手續(xù)是否齊全、名稱是否為本公司所有。

 

對于企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)屬于重要的清查范圍。對于房地產(chǎn)的清查，不能僅限于查看賬面情況及房產(chǎn)證、土地證原件，還應(yīng)該進(jìn)一步到房產(chǎn)交易所進(jìn)行實際調(diào)查，確保該資產(chǎn)未進(jìn)行過抵押，確實屬于本企業(yè)所有。存貨的清查：應(yīng)確定資產(chǎn)的有效性、變現(xiàn)性、賬實相符，是否出現(xiàn)減值。

 

2、在會計報表上增加虛假的收入及利潤

 

一些財務(wù)管理人員在制定會計報表時虛構(gòu)客戶及相關(guān)的收入，利用開增值稅發(fā)票等形式增加企業(yè)的虛假收入及利潤，進(jìn)行瞞天過海的會計舞弊，是企業(yè)的財務(wù)狀況出現(xiàn)虛高的現(xiàn)象。比如：企業(yè)在2015年6月：營業(yè)收入同比上升，增值稅同比卻下降，稅務(wù)部門一定會要求分析原因。正常情況下是不會出現(xiàn)此情況，出現(xiàn)此情況的有以下幾種可能：一是發(fā)票抵扣時間差異，需要進(jìn)一步看應(yīng)付賬款金額、存貨等科目是否也同比增加;二是企業(yè)虛假收入，導(dǎo)致報表出現(xiàn)異常，應(yīng)警惕。

 

3、利用關(guān)聯(lián)的交易產(chǎn)生虛假的利益收入

 

一些大型的企業(yè)有許多附屬的小公司，它們在具體的會計舞弊中會將企業(yè)的產(chǎn)品、研究開發(fā)的費(fèi)用、有價值的專利等賣給小公司，而出售的這些東西的價值都難以估量，在具體的會計報表中會出現(xiàn)虛假的利益收入。

 

4、通過企業(yè)之間的并購重組

 

在企業(yè)之間的并購和重組過程中是利用會計報表進(jìn)行會計舞弊的典型環(huán)境。企業(yè)會將并購重組企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行技巧性的改制，使會計報表表面上沒有任何問題，但實際存在很大的漏洞。

 

5、對會計信息的選擇性披露

 

企業(yè)的財務(wù)管理中，會計報表具有一定的秘密性，但是一些不法分子為了獲取一定的經(jīng)濟(jì)利益，會對企業(yè)的會計報表的信息進(jìn)行披露，這樣的披露往往具有事先預(yù)謀好的選擇性特點(diǎn)，是為了促成有效的會計舞弊。

 

三、探究利用會計報表識別會計舞弊的審計技巧

 

(一)采用分析、思考的方式對會計報表進(jìn)行復(fù)核

 

在具體的審計工作中，工作人員常用的對企業(yè)會計報表的復(fù)核方法主要有比率的分析法和趨勢的分析法。因此，采用分析、思考的方式對企業(yè)的會計報表進(jìn)行審計，會及時發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。如果企業(yè)經(jīng)營的毛利率比之前高出了同行業(yè)的平均值，該企業(yè)很可能存在高估收入或降低成本核算的舞弊行為。再例如，一個企業(yè)的營業(yè)額占收入的比例下降或低于同行業(yè)的平均值，而管理費(fèi)用的余額有大幅度額變化，也可能存在利用會計報表實施會計舞弊的行為。

 

(二)采用比較企業(yè)實際交易的分析法

 

在具體的審計工作中，采用比較企業(yè)實際交易的分析方法來判斷是否存在會計舞弊現(xiàn)象。一些企業(yè)通過調(diào)整會計科目，將企業(yè)應(yīng)收的賬款轉(zhuǎn)移到預(yù)付賬款上，推遲產(chǎn)品入庫的時間，然后減少成本提升應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率[5]，使會計報表的數(shù)據(jù)信息趨于正常，這樣也是嚴(yán)重的會計舞弊行為。比如：企業(yè)主要經(jīng)營項目未發(fā)生重大改變，營業(yè)收入、銷售費(fèi)用同比均在正常范圍變化，而管理費(fèi)用卻異常增加，那就需要進(jìn)一步分析什么費(fèi)用增加。例如企業(yè)有自營場地，也無擴(kuò)展經(jīng)營場地的相關(guān)業(yè)務(wù)當(dāng)期卻發(fā)生了大筆的租賃費(fèi)，可能存在虛假開票問題，企業(yè)本年度會務(wù)費(fèi)異常增多。經(jīng)常本年會務(wù)費(fèi)手續(xù)是齊全的，財務(wù)憑證后有相關(guān)會務(wù)通知、會務(wù)記錄，但是不能僅限于此，如果為上市公司的相關(guān)會務(wù)，還應(yīng)結(jié)合當(dāng)時的公司公告文件、辦公室及董秘辦的存檔記錄相核對，保證信息的統(tǒng)一、完整。

 

(三)采用嚴(yán)格的資產(chǎn)質(zhì)量的分析法

 

審計人員在對會計舞弊行為的審計過程中，要仔細(xì)地審查企業(yè)財產(chǎn)損害或收益的原始憑證，考察其資產(chǎn)是否存在，并對質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格的評估。如果報廢資產(chǎn)的總額與凈資產(chǎn)相比，后者小于或接近前者，就說明鼓起企業(yè)存在舞弊行為，如果報廢資產(chǎn)的增加額和增加幅度大于利潤總額的增加幅度，說明該企業(yè)的會計報表存在虛假的數(shù)據(jù)，可能形成會計舞弊。

 

(四)利用稅收項目的分析法

 

審計人員在審計過程中可以巧妙運(yùn)用稅收項目來分析企業(yè)是否存在利用會計報表實施會計舞弊。如果企業(yè)的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差距太大，則說明企業(yè)提供的會計報表中存在虛假數(shù)據(jù)。如果利用會計計算公式的應(yīng)交稅金余額與企業(yè)的欠稅額相比，差距較大，說明該企業(yè)的的舞弊行為證據(jù)確鑿。比如：會計利潤增加，企業(yè)所得稅是否也同比增加?以增值稅納稅為主的企業(yè)，營業(yè)收入增加，那增值稅的上交是否也同比增，以營業(yè)稅納稅為主的企業(yè)，收入增加，營業(yè)稅的上交是否同比增加?再比如，企業(yè)的工資費(fèi)用在增加，而社保費(fèi)用在減少，存不存在虛假人員領(lǐng)取工資等情況等等。

 

四、結(jié)束語

 

在我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景之下，企業(yè)的財務(wù)管理是企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。然而一些喪失職業(yè)道德或想謀取經(jīng)濟(jì)利益的人利用會計報表實施會計舞弊，給企業(yè)帶來了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。在具體的審計過程中，審計人員掌握有效的審計方法及技巧，能準(zhǔn)確識別利用會計報表實施會計舞弊的行為，及時挽回企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失，為企業(yè)的健康發(fā)展提供保障。

篇6

隨著我國經(jīng)濟(jì)與國際化舞臺接軌，使得在市場經(jīng)濟(jì)中競爭主體更加多樣化，參與競爭的方式也繁冗復(fù)雜，在企業(yè)當(dāng)中就會更加隱蔽不可察，審計人員將會面臨更加大的審計風(fēng)險，而且財務(wù)舞弊事件的不斷爆發(fā)也給中小會計師事務(wù)所防范審計風(fēng)險帶來極大困難。

審計風(fēng)險通常是指在企業(yè)的財務(wù)報表當(dāng)中蘊(yùn)含著重大的財務(wù)錯誤，但是審計人員沒有進(jìn)行及時的發(fā)現(xiàn)以及提供不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕?從而為會計師事務(wù)所埋下隱患的可能性。所以，倘若中小會計師事務(wù)所在進(jìn)行企業(yè)財務(wù)審計時，其中必定會存在嚴(yán)重的財務(wù)舞弊行為，只要審計人員稍有疏忽同時出具毫無保留意見的審計報告時，當(dāng)風(fēng)險發(fā)生后就會對會計事務(wù)所造成致命的打擊，直接會給中小企業(yè)會計師事務(wù)所帶來損失。尤其是最近幾年，我國企業(yè)財務(wù)舞弊以及審計失敗案件多次發(fā)生，諸如綠大地、瓊民源等等，其中牽涉到的會計師事務(wù)所等都由于這些案件遭受到十分嚴(yán)厲的處罰以及暫停執(zhí)業(yè)的資格。而且中小會計師事務(wù)所規(guī)模小，無法承受較大的審計風(fēng)險，必須要強(qiáng)化財務(wù)舞弊識別控制意識。筆者根據(jù)對企業(yè)財務(wù)舞弊案件探究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)財務(wù)舞弊操作不單單是利用內(nèi)部信息的優(yōu)勢所在將相關(guān)財務(wù)信息進(jìn)行虛報、隱瞞等；同時還存在會計師事務(wù)所同相關(guān)企業(yè)進(jìn)行合作，逃避某些必要的審計程序，通過協(xié)同作案達(dá)到逃避國家監(jiān)管部門監(jiān)管，謀取非法利益等。從中能夠得出，會計事務(wù)所審計風(fēng)險的誕生是多方面的。在對財務(wù)舞弊審計風(fēng)險的研究方面，主要是以審計風(fēng)險類型當(dāng)中的財務(wù)舞弊企業(yè)進(jìn)行研究，通過將企業(yè)因為財務(wù)舞弊行為所受到的懲罰作為審計風(fēng)險的替代變量，因此，無論是從理論上來說，還是從實際操作來看，被審計企業(yè)的財務(wù)舞弊操作都會對會計事務(wù)所的發(fā)展有所影響。

不論是針對客戶企業(yè)進(jìn)行初次審計還是連續(xù)審計，會計師事務(wù)所都需要對被審計企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行一定的評估，能夠?qū)⒏嗟呢攧?wù)舞弊行為從宏觀上避免。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對企業(yè)財務(wù)報告的真實性有著直接掛鉤關(guān)系，應(yīng)該將企業(yè)財務(wù)報表作為主要負(fù)責(zé)人尤其是對于是否有著直接影響，注冊會計師在進(jìn)行審計時應(yīng)該注重對企業(yè)管理層的品質(zhì)。同時在進(jìn)行會計操作規(guī)范時也要重視對企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、管理理念的審查，應(yīng)該將其列為評估審計風(fēng)險的重要內(nèi)容。而對于初次審計的企業(yè)，中小會計師事務(wù)所在進(jìn)行審計前要重點(diǎn)查閱該企業(yè)往年的財務(wù)報告，要與前面審計的會計師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)系，將相關(guān)資料進(jìn)行充分的了解，倘若從中發(fā)現(xiàn)審計企業(yè)管理層存在審計上的不良記錄，其應(yīng)該要重新對審計企業(yè)的誠信、管理等進(jìn)行評估，從而確保審計風(fēng)險能夠控制在中小會計師事務(wù)所的應(yīng)對范圍之內(nèi)。

二、中小會計師事務(wù)所審計風(fēng)險存在的主要原因

（一）審計客戶企業(yè)的選擇上缺乏標(biāo)準(zhǔn)

中小會計師事務(wù)所在審計企業(yè)的客戶選擇上缺乏自己應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)，基本上都是直接根據(jù)審計費(fèi)用來決定自己是否接受該審計企業(yè)的審計委托，并沒有結(jié)合中小會計師事務(wù)所自身綜合實力進(jìn)行考慮。由于中小會計師事務(wù)所在審計風(fēng)險范圍的承受能力上是極弱的，因此在其接受超過自身風(fēng)險承受范圍內(nèi)的被審計企業(yè)的委托時，就會為中小會計師事務(wù)所埋下審計風(fēng)險的隱患。只有將審計客戶企業(yè)的選擇標(biāo)準(zhǔn)制定下來后，才能夠為會計師事務(wù)所在客戶選擇上降低審計風(fēng)險誕生的可能性。

（二）審計計劃與收費(fèi)機(jī)制并沒有構(gòu)建完善

中小會計師事務(wù)所由于規(guī)模小、利潤低，其各項機(jī)制在構(gòu)建上并沒有進(jìn)行完善。其中最關(guān)鍵的就是審計規(guī)劃以及審計收費(fèi)機(jī)制，中小會計師事務(wù)所在進(jìn)行審計項目計劃時基本上都是根據(jù)當(dāng)時的被審計企業(yè)的具體情況在進(jìn)行計劃的制定，并沒有統(tǒng)一的審計規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行借鑒，從而會造成審計項目標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，在進(jìn)行審查、復(fù)核的時候造成勞動力的浪費(fèi)；其次就是審計收費(fèi)機(jī)制的不健全，其在收費(fèi)時也是根據(jù)不同被審計企業(yè)的實際情況進(jìn)行收費(fèi)，缺乏構(gòu)建完善的審計收費(fèi)機(jī)制，不能夠讓被審計企業(yè)直觀的了解到審計收費(fèi)，而且對會計事務(wù)所也會造成不利的影響。

（三）審計項目團(tuán)隊配置無法達(dá)到最優(yōu)

中小會計師事務(wù)所的專業(yè)人才數(shù)量是有限的，其規(guī)模的限制無法讓各個審計項目的團(tuán)隊達(dá)到最優(yōu)配置。而且由于資源有限，通常會選擇某一行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行審計，但是一旦涉及到多樣化的企業(yè)就有點(diǎn)兒捉襟見肘了。而且審計團(tuán)隊直接關(guān)系到審計項目審計風(fēng)險的大小，只有最優(yōu)的審計團(tuán)隊配置才能夠?qū)徲嬶L(fēng)險控制到最低。而且中小會計師事務(wù)所在人才資源的利用上是由欠缺的，不僅人才資源不夠，在人才的培訓(xùn)上也是有限制的，從而不利于審計項目團(tuán)隊的配置。

三、中小會計師事務(wù)所應(yīng)對審計風(fēng)險的對策建議

（一）結(jié)合被審計企業(yè)的風(fēng)險進(jìn)行客戶選擇

中小會計事務(wù)所應(yīng)該充分考慮自身的風(fēng)險承受能力，然后將審計客戶進(jìn)行分類選擇。在審計項目的各個流程都會蘊(yùn)含審計風(fēng)險，在各種涉及業(yè)務(wù)中都存在，因此會計師事務(wù)所進(jìn)行審計風(fēng)險評估時一定要選擇風(fēng)險程度能夠相互匹配的審計客戶。但是在經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜多變背景下，審計客戶的風(fēng)險是無法避免的，因此會計師事務(wù)所一定要進(jìn)行風(fēng)險防范，將有關(guān)客戶運(yùn)營、管理的相關(guān)信心進(jìn)行廣泛的搜集，然后對其風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)性的評估，最終中小會計師事務(wù)所做出是否接受該審計客戶的委托。因此，會計師事務(wù)所在進(jìn)行審計客戶的選擇上一定要量力而行，必須要將風(fēng)險過大的客戶進(jìn)行過濾，將這部分客戶進(jìn)行拒絕。會計事務(wù)所必須要做好承接新客戶、維持原客戶、拒絕違規(guī)客戶的風(fēng)險評估以及權(quán)衡工作。另外，還要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及盈余管理層次等各方面的內(nèi)容，從中挑選出治理水準(zhǔn)較高，內(nèi)部控制機(jī)制落實的審計客戶。

（二）制定標(biāo)準(zhǔn)化的審計規(guī)劃與收費(fèi)機(jī)制

要想將無法識別的企業(yè)財務(wù)舞弊行為作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娺@種情況進(jìn)行避免就必須要增強(qiáng)會計事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例將審計風(fēng)險進(jìn)行合理的規(guī)避。根據(jù)筆者經(jīng)驗發(fā)現(xiàn)，企業(yè)為了能夠吸引到更多的投資者通常會運(yùn)用積極的手段進(jìn)行盈余管理，這就將企業(yè)的財務(wù)舞弊操作行為大大增加，同時也會將企業(yè)的財務(wù)固定風(fēng)險進(jìn)行堆積，從而?е輪行峒剖攣袼?出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見就會增加審計風(fēng)險誕生的可能性，就應(yīng)該由審計人員將相關(guān)財務(wù)舞弊數(shù)據(jù)進(jìn)行收集，證明企業(yè)存在財務(wù)上存在一定問題，然后只是出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見。而對于審計費(fèi)用機(jī)制的構(gòu)建，主要就是審計團(tuán)隊認(rèn)為企業(yè)存在財務(wù)舞弊，就不僅要增加審計資源的投入同時也要進(jìn)行風(fēng)險補(bǔ)償金額的提升。所以，審計人員一定要結(jié)合重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)將相應(yīng)的審計計劃進(jìn)行嚴(yán)格的制定。

（三）合理配置審計項目團(tuán)隊

隨著社會的發(fā)展，財務(wù)舞弊操作行為更加隱蔽，要想識別企業(yè)財務(wù)舞弊行為不僅需要審計人員具有專業(yè)知識，同時對于企業(yè)所在行業(yè)也要有深入的了解。所以，審計項目的團(tuán)隊?wèi)?yīng)該具有多樣化，具有不同的知識結(jié)構(gòu)。審計項目團(tuán)隊不僅僅要有豐富的審計、會計專業(yè)知識，同時也要掌握審計流程，同時也要由專業(yè)的知識背景。對于審計業(yè)務(wù)涉及到各行各業(yè)的，更需要該行業(yè)的專業(yè)人士提供意見，通過引入相關(guān)行業(yè)的專家對于中小會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險有著巨大幫助。

篇7

最近，國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)證監(jiān)會《關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見 》中明確要求有關(guān)方面要督促控股股東或?qū)嶋H控制人加快償還侵占上市公司的資金，顯然，掏空上市公司已成為損害上市公司質(zhì)量的第一殺手。現(xiàn)金(本文指貨幣資金)本來被人們認(rèn)為最可靠的資產(chǎn)，如今卻成為大股東掏空上市公司的有利工具?，F(xiàn)金舞弊可能表現(xiàn)為上市公司虛構(gòu)貨幣資金，隱藏賬外資金，隱藏貨幣資金受限制的事實而不披露等，使財務(wù)報表反映的貨幣資金或者不存在，或者不完整，或者貨幣資金所有者的權(quán)利受限制，或者貨幣資金的分類不合理，使投資者產(chǎn)生重大誤解，甚至被欺騙。

眾所周知，從2001年開始，中國證券市場邁入了調(diào)整下降的周期，證券市場的融資再融資功能極度萎縮，市場極度低迷，而與此同時，相當(dāng)一批上市公司由于種種原因，仍然停留在原有的慣性思維上，視證券市場為“圈錢”的跑馬場，但顯然，證券市場情況已發(fā)生了根本的變化，原來通過虛增收入、虛減成本、編制虛假的財務(wù)會計報告，制造虛假盈利、凈資產(chǎn)收益率，騙取CPA簽字，繼而增發(fā)、配股的圈錢老路已走不通了，為了填補(bǔ)報表和經(jīng)營的黑洞，一些上市公司就在如何騙錢、圈錢、掏空上市公司上進(jìn)行了“創(chuàng)新”，這一“創(chuàng)新”，就是在現(xiàn)金領(lǐng)域瘋狂舞弊。

根據(jù)我們最近的研究，不少上市公司存在嚴(yán)重的現(xiàn)金舞弊現(xiàn)象，它們大多通過虛構(gòu)現(xiàn)金流偽造收益，隱瞞關(guān)聯(lián)方占款及挪用資金行為。具體表現(xiàn)為四種方式，包括虛構(gòu)現(xiàn)金、隱瞞現(xiàn)金受限、虛假現(xiàn)金流及挪用募集資金。僅以我們對十個證券監(jiān)管轄區(qū)的上市公司的初步分析，至少有10%的上市公司涉嫌存在現(xiàn)金舞弊的現(xiàn)象。

為何現(xiàn)金這一過去被認(rèn)為最不容易出現(xiàn)管理舞弊的領(lǐng)域，會在2005年度集中爆發(fā)大面積的涉嫌舞弊呢？原因主要包括以下幾點(diǎn)：

(1)上市公司在缺乏融資渠道情況下，為了彌補(bǔ)經(jīng)營虧損、炒股虧損及報表虛假黑洞，逃避監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管及CPA的審計，以受限銀行存款為掩護(hù)，挪用資金彌補(bǔ)黑洞。

(2)現(xiàn)金領(lǐng)域在以往審計中，也被CPA及監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為重點(diǎn)審計監(jiān)管領(lǐng)域，但更多的是從員工舞弊而非管理層舞弊予以關(guān)注。

(3)從現(xiàn)金領(lǐng)域舞弊，既可以制造虛假的現(xiàn)金流，又可以最簡捷地掏空上市公司，現(xiàn)金，這一最寶貴的有效資源，也可在金融機(jī)構(gòu)不法人員配合下，串通舞弊，欺騙CPA及監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

股市陰跌四年半，導(dǎo)致證券公司虧空2000多億元，估計上市公司的虧空也是一個天文數(shù)字，許多上市公司早已空心化，要么存在巨額潛虧，要么被掏空，或者兩者皆有，在這種背景下，或出于保殼的需要，或出于騙貸的需要，或出于其它政治及私人目的，尤其是在監(jiān)管機(jī)構(gòu)清查關(guān)聯(lián)方占用資金風(fēng)聲日緊之下，一些上市公司鋌而走險，偽造金融票據(jù)，虛構(gòu)銀行存款余額，隱瞞銀行存款受限現(xiàn)實，現(xiàn)金舞弊已泛濫成災(zāi)，成了上市公司的一大公害。

上市公司存在五大現(xiàn)金舞弊現(xiàn)象：高現(xiàn)金舞弊、受限現(xiàn)金舞弊、流水舞弊及募集資金使用舞弊、賬外資金舞弊。

高現(xiàn)金舞弊

某些上市公司的現(xiàn)金非常高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是為了滿足日常經(jīng)營的需要（剛剛上市、增發(fā)或配股的除外），這么高的現(xiàn)金，可能是因為一下原因：

1、 大量現(xiàn)金本來就是虛構(gòu)的，根本不存在。

2、 大股東或?qū)嶋H控制人早就占用了這筆資金，只是在報告期還回，暫時放在賬上。

3、 為某些幕后的某些交易作準(zhǔn)備。

4、 現(xiàn)金被凍結(jié)或質(zhì)押，公司根本無法動用。

案例一：閩福發(fā)(000547)

閩福發(fā)年收入只有2～3個億元(實際上真正的收入估計連1個億元都沒有達(dá)到)，但近幾年貨幣資金一直保持較高余額，甚至超過了年收入額，而且閩福發(fā)的貨幣資金很有意思，除了2002年有“其他貨幣資金3550萬元”外，其余基本都是銀行存款，而這些銀行存款都是沒有受限的。而實際上，閩福發(fā)大股東的股權(quán)早就被司法凍結(jié)或質(zhì)押，閩福發(fā)截至2005年半年報，資產(chǎn)總額11.08億元，股東權(quán)益.4.60億元，資產(chǎn)負(fù)債表58.48%，而這只是賬面數(shù)，如果扣除大量的泡沫、虛假資產(chǎn)，筆者懷疑閩福發(fā)早已資不抵債，在此背景下，竟然還有2個億甚至3個億元無受限的銀行存款，只能斷定這些銀行存款實為虛構(gòu)或早已受限。這是閩福發(fā)貨幣資金余額表（如下）：

案例二：明天系

與德隆系齊名的明天系最近也傳出資金鏈繃緊的傳聞，明天系實際控制人是肖建華，其核心企業(yè)是明天控股，據(jù)該公司網(wǎng)站介紹：明天控股有限公司，是以IT行業(yè)為龍頭，基礎(chǔ)工業(yè)為后盾，產(chǎn)品開發(fā)和資本運(yùn)作為兩翼的大型高科技企業(yè)集團(tuán)?，F(xiàn)有20多個高科技控股公司，其中六家為大型上市公司。與明天系有染的公認(rèn)的上市公司有華資實業(yè)（600191.SH）、明天科技（600091.SH）、寶商集團(tuán)（000796.SZ）、愛使股份（600652.SH）、西水股份（600291.SH）。

2005年半年報披露，明天科技9.29億元現(xiàn)金，華資實業(yè)5.60億元現(xiàn)金，愛使股份10.30億元現(xiàn)金，而三家公司總資產(chǎn)分別為29.37億元、23.12億元、32.22億元，眾所周知，明天系掌門人是資本運(yùn)作起家，如今旗下上市公司有如此巨額現(xiàn)金令人生疑，盡管煤炭投資收益明顯，但卻不足以支撐整個系的現(xiàn)金需求，而肖建華等資本運(yùn)作高手對現(xiàn)金需求是非常旺盛的，因為這幾年熊市使大多數(shù)的同類資金鏈斷裂，在這種背景下，明天系居然手握25億現(xiàn)金豈不令人生疑，在這巨額現(xiàn)金的背后懷疑又是一家家的金花股份(金花股份最近承認(rèn)虛構(gòu)巨額現(xiàn)金、隱瞞巨額賬外借款)。

更令人感到意外的是，明天科技2005年第三季報顯示其貨幣資金余額增加至16.79億元，據(jù)該公司三季報稱“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金 ”5.81億元，但查遍所有的公開信息，不能知道這筆巨額資金的來龍去脈，明天科技稱貨幣資金是公司在建項目的專項建設(shè)資金和必要的生產(chǎn)流動資金，而明天科技截止第三季度共實現(xiàn)收入5.11億元，資金負(fù)債率盡管不高，但也有55%，欠銀行貸款14多億元(包括應(yīng)付票據(jù)3億元)，海吉氯堿項目一期總投資也只有17億元，明天科技為何要一次性準(zhǔn)備如此巨額的現(xiàn)金呢？實際上，半年報并沒有海吉氯堿項目，資金余額也高達(dá)9.29億元，因此，我們懷疑這筆巨額現(xiàn)金涉嫌虛構(gòu)或早已設(shè)定質(zhì)押。

受限現(xiàn)金舞弊

某些上市公司雖然賬上掛著大量現(xiàn)金，但這些現(xiàn)金公司無法動用，或者只有在特殊條件下才可以動用。簡而言之，這些現(xiàn)金是受到限制的。現(xiàn)金受限通常有以下特征：

1、 銀行存款的數(shù)額變化非常小，如果能夠看到具體某個賬戶的收付金額和余額，就更容易發(fā)現(xiàn)存款質(zhì)押。

2、 現(xiàn)金充裕，但四處舉債，甚至是貸款逾期不還。

3、 流動資金不足，但有相當(dāng)多的定期存款、其他貨幣資金等。

4、 其他貨幣資金的金額較大，但沒有說明該資金對應(yīng)的使用目的。

案例三：悅達(dá)投資(600805)

悅達(dá)投資2004年報現(xiàn)金余額11.88億元，其中有外埠定期存款5.27億元――人們不竟發(fā)出疑問：好端端跑大老遠(yuǎn)去存什么定期存款？且該存款無質(zhì)押等情況。

截止2004年底，該公司資產(chǎn)總額61.87億元，其中貨幣資金11.88億元，資產(chǎn)負(fù)債率63%，銀行貸款31.66億元(包括應(yīng)付票據(jù)5.07億元)，2004年該公司實現(xiàn)收入11.88億元，實現(xiàn)凈利3982萬元，經(jīng)營活動、投資活動及籌資活動現(xiàn)金凈流入分別6.13億元、-1.40億元及-0.04億元。2004年現(xiàn)金凈增加4.69億元。

2004年報披露：截止2004年12月31日，公司控股股東悅達(dá)集團(tuán)及其子公司占用公司資金凈額（悅達(dá)集團(tuán)及其子公司占用公司資金扣除公司及子公司占用悅達(dá)集團(tuán)及其子公司資金）合計為22,629.00萬元。其中：本年累計增加138,246.84萬元，本年累計減少144,899.44萬元，全年平均占用凈額48,809.61萬元。

2005年半年報顯示，貨幣資金余額減至9.22億元，經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出4.64億元。貨幣資金中有5.25億元是其他貨幣資金，附注稱期末其他貨幣資金中為辦理承兌匯票抵押存款金額51910.50萬元、信用保證金存款659.44萬元、外埠定期存款3.24萬元。而2004年報中11.88億元中有9.37億元是其他貨幣資金，附注稱：期末其他貨幣資金中為辦理承兌匯票抵押存款金額26429.50萬元、信用保證金存款2639.19萬元、外埠定期存款52700.00萬元。

至此，可以百分之百肯定悅達(dá)投資外埠定期存款5.27億元實為虛構(gòu)或已設(shè)定質(zhì)押，造假目的是掩蓋關(guān)聯(lián)方占用上市公司巨額資金違規(guī)行為，

案例四：廣東明珠(600382)

廣東明珠2001年1月18日在上海證券交易所掛牌交易，主業(yè)是閥門、發(fā)電設(shè)備及建筑安裝等。該公司三年又一期主營業(yè)務(wù)收入（如下）：

我們下載了該公司近三年又一期定期報告，發(fā)現(xiàn)該公司與金花股份一樣，貨幣資金差額非常小（如下）：

根據(jù)2005年半年報，除了2777萬元是受限履約保證金外，其余貨幣資金均是沒有受限的現(xiàn)金或銀行存款，至此，我們根本就不要再作其他分析就可以斷定至少有5億元貨幣資金是虛構(gòu)的，我們懷疑2001年首募的31954萬元資金基本被關(guān)聯(lián)方占用。

案例五：桂林集琦(00750)

下表是桂林集琦近五年來的貨幣資金余額狀況，大家可以發(fā)現(xiàn)自2001年以來，該公司都有上億元的定期存款存在，尤其是2004年以來，貨幣資金一直在1.5億元至1.7億元之間浮動，但2005年半年報定存余額高達(dá)1.5億元，非定存銀行存款只剩下1017萬元，這說明么什么？第一，該公司資金鏈已高度繃緊；第二，歷年來的定期存款都已質(zhì)押，但是歷年來的公開信息均對此沒有披露，筆者懷疑如今不是隱瞞定存質(zhì)押事實，而是這1.5億元定期存款早已不存在，桂林集琦涉嫌虛構(gòu)巨額的現(xiàn)金（如下）。

2001年該公司貨幣資金附注稱14000萬元已質(zhì)押，但自2002年以來就沒有披露定期存款質(zhì)押事實，包括銀行借款的附注也沒有定期存款質(zhì)押的說明。桂林集琦2002年曾因在2000中報虛構(gòu)收入、虛增利潤以及未披露擔(dān)保合同受到證監(jiān)會處罰，以下是處罰公告披露的違規(guī)事實(證監(jiān)罰字[2002]8號)，其中提到桂林集琦將配股資金5000萬元存入交通銀行南寧友愛支行，以此存款(定期存單)為質(zhì)押,為集琦榮高擔(dān)保貸款，截止2000年6月30日，集琦榮高貸款余額為7960萬元，桂林集琦在2000年中報中末予以披露此事項。

這說明桂林集琦隱瞞巨額定存質(zhì)押違規(guī)行為早已經(jīng)就有了，但是筆者感到納悶的是，此舉已暴光了，公司還敢屢犯不改？而且該公司審計師是知名事務(wù)所，已連續(xù)審計了八年，對此違規(guī)應(yīng)該是非常了解的，為什么沒有發(fā)現(xiàn)該違規(guī)行為？

2002年1月，桂林集琦公告稱：到2001年底公司大股東桂林集琦集團(tuán)歸還對公司欠款7300多萬元，占其占用款的50％，未能全部履行其還款承諾。 桂林集琦集團(tuán)共占用上市公司1.48億元，公司曾承諾2001年底前歸還80％的占用款。但到04年報，筆者發(fā)現(xiàn)大股東及關(guān)聯(lián)方?jīng)]有占用上市公司一分錢，反而是上市公司占用了關(guān)聯(lián)方160萬元。一切都已明了，在桂林集琦隱瞞受限甚至虛構(gòu)1.5億元定期存款背后是大股東假還占款（如下）。

這是桂林集琦近五年多來的凈利潤，大家可以看到，2000～2003年都是微利，2004年暴出巨額虧損也是不得已而為之，2005年第三季報披露該公司累計虧損2602萬元，但2005年12月28日該公司預(yù)盈公告，稱：

鑒于公司已于2005年12月27日與北京魏公元鼎房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》，將公司下屬控股子公司桂林集琦中藥產(chǎn)業(yè)投資有限公司10%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給魏公元鼎，雙方約定交易價格為人民幣7680萬元。通過此次交易，公司預(yù)計可獲得約5000萬元的收益。鑒于此，本公司2005年度業(yè)績預(yù)計為盈利。

這種故事，也許只有才能相信!筆者懷疑桂林集琦不只是隱瞞關(guān)聯(lián)方占用資金問題，歷年來的收益是否真實也非?？梢?，包括這筆5000萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，我們將繼續(xù)關(guān)注該公司財務(wù)異常!

現(xiàn)金流水舞弊

資金運(yùn)作的現(xiàn)金舞弊屬于高技術(shù)的舞弊手段，他們可能通過集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)互轉(zhuǎn)，通過中間公司使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，通過銀行或集團(tuán)內(nèi)部財務(wù)公司配合資本運(yùn)作等，是技術(shù)含量最高且難以識別證明的現(xiàn)金舞弊。被曝光者往往是資金鏈斷裂被逼現(xiàn)形，或者被監(jiān)管機(jī)構(gòu)調(diào)查后才得以曝光。

這類公司雖然手段高明、造假過程復(fù)雜，但都有一個共同的特征：資金往來非常復(fù)雜，資金流入流出量非常大。這類公司往往處于關(guān)系復(fù)雜的集團(tuán)當(dāng)中，尤其是多家公司組成的一個“系”。如果該集團(tuán)的實際控制方資金匱乏陷入困境，那么，馬上應(yīng)該引起警惕，他們隨時會想盡各種辦法挖走上市公司的現(xiàn)金為自己解困。

對這類現(xiàn)金舞弊公司雖然不好直接識別和證明，但如果能夠密切關(guān)注公司的各種信息，還是能夠比較有效的防范的。

1、 上市公司處于一個關(guān)系復(fù)雜的集團(tuán)當(dāng)中，而且頻繁擔(dān)保與被擔(dān)保。

2、 集團(tuán)的實際控制人資金鏈斷裂，十分迫切需要現(xiàn)金。

3、 母公司持有的上市公司股權(quán)已經(jīng)被質(zhì)押或司法凍結(jié)。

4、 上市公司有莫名其妙的資金往來，尤其是與關(guān)聯(lián)方的現(xiàn)金往來。

5、 現(xiàn)金流量表中“收到(支付)其它與經(jīng)營活動有關(guān)現(xiàn)金”金額巨大。

案例六：天津磁卡(600800)

天津磁卡在2005年9月7日公告中稱：研發(fā)基地一期建設(shè)總用地512.34畝，總投資103896萬元；2005年3月25日，公司與中貿(mào)源簽訂總價款為431972300元的《設(shè)備采購合同》，2005年6月30日，公司向中貿(mào)源預(yù)付了5.2億元設(shè)備采購款及原材料采購款?？們r值只有4.3億元，就預(yù)付5.2億元，且如此巨額工程設(shè)備不自己招標(biāo)采購，反而委托一家背景不明公司操作，這只能說明這5.2億元實際是在空轉(zhuǎn)，也就是天津磁卡并沒有真實收到5.2億元的售房款，也沒有真實支付5.2億元的設(shè)備款，而是在銀行的配合下做出的虛假現(xiàn)金流；實際上2003年度收回的關(guān)聯(lián)方欠款5.3億元以及后面支付印刷廠6.3億元也懷疑涉嫌資金空轉(zhuǎn)，以此轉(zhuǎn)回巨額的減值準(zhǔn)備，如果是這樣，則其2003、2004年巨額的非經(jīng)常性損益都是虛假的。

募集資金使用舞弊

募集資金的使用必須存入專用賬戶中，做到專款專用。不少上市公司在募集資金的時候虛報項目所需經(jīng)費(fèi)，費(fèi)盡心機(jī)圈到更多的錢；募集到資金后名義上還掛在賬戶上，但早已秘密轉(zhuǎn)出到賬外；或者將改存款質(zhì)押套取貸款；或者虛報募集資金的使用金額和使用范圍，愚弄廣大投資者。

案例七：建設(shè)機(jī)械(600984)

該公司2004年7月上市，首募資金2.4億元,2005年半年報披露，貨幣資金余額還有7639萬元，但有5888萬元用于信用證保證金，實際銀行存款只有1746萬元，2004年報及2005年半年報顯示真正用于在建工程建設(shè)的募集資金只有392萬元，而該公司在2005年半年報稱募集資金已使用18116萬元，剩余6151萬元存放于銀行，并稱有9000萬元用于補(bǔ)充流動資金，事實上2004年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出13312萬元、2005年上半年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出9557萬元，合計22869萬元，亦即建設(shè)機(jī)械募集的2.4億元基本上全部用于“補(bǔ)充流動資金”，這與其披露的募集資金使用情況嚴(yán)重背離，實際上募集資金基本上沒有投入募資項目，此外，在這22869萬元凈流出背后懷疑是巨額資金被關(guān)聯(lián)方占用。

案例八：莫高股份(600543)

這是一家2004年IPO的新股，首募3億元現(xiàn)金，2004年現(xiàn)金流量流顯示經(jīng)營性現(xiàn)金流凈流出17976萬元，而該公司2004年主營收入只有26877萬元；2005年上半年經(jīng)營性現(xiàn)金凈流入16159萬元，貨幣資金余額高達(dá)31038萬元，而其總資產(chǎn)也只有83608萬元，在貨幣資金備注中稱：在15000萬元是半年期定期存款，即是半年期定期存款，為何不列入“其它貨幣資金”，并將此從“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”中剔除，更關(guān)健的是，還有2.45億貸款還沒有償還的情況下，為何要搞定期存款？當(dāng)然，公司會爭辯這是募集資金，要?？顚Ｓ?，可是為什么2004年會出現(xiàn)1.8億元的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出呢，難道就沒有占用募集資金？當(dāng)然，更關(guān)健是這筆資金除了存定期外，還沒有受其他限制，如質(zhì)押等？

賬外現(xiàn)金舞弊

由于賬外現(xiàn)金很難看到，但為了弄清貨幣資金的完整性，所以，投資者和審計師必須對它特別小心。賬外資金并非和賬內(nèi)資金沒有任何聯(lián)系，首先，追查賬外資金的來源，賬外資金往往是通過故意漏計現(xiàn)金業(yè)務(wù)，例如向銀行貸款后把資金劃入賬外賬戶，貸款產(chǎn)生的負(fù)債也不入賬，使資產(chǎn)負(fù)債表恰好平衡；其次，賬外資金的使用很多公司把投資二級市場的收益計入主營業(yè)務(wù)利潤，以此來粉飾利潤表；最后，每當(dāng)賬外資金投資失敗或資金鏈斷裂時，賬外資金的債主往往會上門逼債，經(jīng)常發(fā)生訴訟等糾紛，被迫曝光。投資者和審計師如果從這三個方面仔細(xì)分析，提高警惕，還是能夠有效防范部分賬外資金。

案例九：電器(600112)

耀華玻璃(600716)2004年的半年報中第四大流通股股東就是電器，電器股份公司持有耀華玻璃879512股，而耀華玻璃2004年6月30日收盤價是10.38元。我們在電器2004年半年報上發(fā)現(xiàn)長期股權(quán)投資只有2156.4萬元，短期股權(quán)投資只有30.3萬元，不能找到該項目投資，這說明了電器有賬外資產(chǎn)。

案例十：銀河科技(000806)

財政部2005年6月下達(dá)對銀河科技審計師的行政處罰決定書無情告訴大家這樣一個事實，僅在2003年度，銀河科技虛增銷售收入2.63億元、隱瞞銀行借款2.7億元。為了填補(bǔ)這5.33億元的巨額窟窿，將大股東銀河集團(tuán)2003年3.9億元購入的南寧國際大酒店95%股權(quán)以0.5億元的價格轉(zhuǎn)讓給銀河科技，2005年1月18日公告了該關(guān)聯(lián)交易事項，公告顯示該酒店截止2004年末資產(chǎn)總額4.78億元、負(fù)債4.24億元、凈資產(chǎn)0.54億元，在這4.24億元的負(fù)債背后是銀河科技將賬外的銀行借款2.7億元轉(zhuǎn)給南寧國際大酒店(實際上轉(zhuǎn)移的負(fù)債可能不止2.7億元，應(yīng)該在3.5億元左右)，銀河集團(tuán)作為銀河科技的大股東占用上市公司巨額資金，而銀河科技又隱瞞巨額債務(wù)，最后通過三方協(xié)議，銀河集團(tuán)以股抵債償還占用資金。

上述五種手法在四年半的熊市中已被中國證券市場上的玩家、炒家們參透、悟透，并在熊市中作為一獨(dú)門財技廣為使用。熊市快結(jié)束了，熊市的財技也應(yīng)該被社會正義終結(jié)了!

作者供職于上海國家會計學(xué)院財務(wù)舞弊研究中

2005年第四季度被上海國家會計學(xué)院財務(wù)舞弊研究中心指控現(xiàn)金舞弊并已出事的五家上市公司：

長安信息(600706)――2005年9月15日該公司被指已被掏空，2005年12月31日該公

司公告稱公司目前存在未按規(guī)定披露的已到期對外擔(dān)保18731萬元，另有未按規(guī)定披露的8800萬元對外擔(dān)保尚未到期。

金花股份(600080)――2005年9月18日該公司被指虛構(gòu)現(xiàn)金，10月14日該公司公告承認(rèn)虛構(gòu)2.85億元存款，隱瞞借款3.17億元，最近媒體報道稱該公司將被證監(jiān)會立案調(diào)查。

天津磁卡(600800)――2005年10月10日，該公司被舞弊研究中心撰文指控涉嫌操縱現(xiàn)金流虛構(gòu)巨額的非經(jīng)常性損益，10月19日該公司公告稱證監(jiān)會已正式立案調(diào)查。

篇8

關(guān)鍵詞：上市公司；舞弊；預(yù)防；治理

中圖分類號：F626.115文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0211-01

1上市公司財務(wù)報告舞弊的手段

1.1虛構(gòu)交易或事項

在2001年受查處的上市公司中，虛構(gòu)交易，虛增銷售收人、其他收益，或者虛增資產(chǎn)等舞弊案約占40%。常見造假手段包括虛構(gòu)銷售對象、填制假入庫單、假成本計算單、假發(fā)票、假出庫單等。被稱為舞弊現(xiàn)象代表的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億。下面是對近兩年鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的科龍公司舞弊案的分析：2001年科龍營業(yè)收入僅43.8億元，但2002，2003，2004年分別達(dá)到了48.8億，61.7億，84.36億。用對比分析法計算營業(yè)收入增長率，三年平均每年增長率為30%左右，與2001年相比，科龍2004年營業(yè)收入增加了40.6億，同比增長93%，。在家電行業(yè)步履維艱之際，如此驚人的高增長率，實在是一個舞弊的信號。后經(jīng)證監(jiān)會的調(diào)查，認(rèn)定科龍對合肥市維希電器有限公司(以下簡稱合肥維希)和武漢長榮電器有限公司(以下簡稱武漢長榮)的4億多元虛假收入，科龍銷售給合肥維希和武漢長榮的產(chǎn)品，在次年又退回給了科龍。這種大規(guī)模的退貨并不是市場行為，而是科龍為了虛增銷售收入而為的賬面游戲。貨就在倉庫中，并未售出，辦理退貨手續(xù)只是完成此前的虛假銷售。

1.2會計“擺弄”

(1)混淆借款費(fèi)用資本化與費(fèi)用化邊界。例如，金路公司在1997年年報中，以多計資本化利息、少轉(zhuǎn)財務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤3415.17萬元，同時，原四川德陽會計師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，為金路公司1997年年報出具了無保留意見的審計報告。(2)在股權(quán)投資核算上做手腳。例如，1998年8月，張家界公司以2160萬元從香港一公司購得張家界地區(qū)有關(guān)公路的權(quán)益。按合同約定，該權(quán)益包括資本金和投資利息補(bǔ)償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬元投資回收款。公司將這筆款全部計入其他業(yè)務(wù)利潤，在扣除63萬元攤銷費(fèi)用后，差額528萬元則虛增了利潤。(3)隨意確認(rèn)收入、成本和費(fèi)用或打收入確認(rèn)的時間差。例如縱橫國際，根據(jù)公司2001年12月底的自查盤點(diǎn)資料，僅在產(chǎn)品成本一項，就存在潛虧8555萬元。(4)虛擬資產(chǎn)掛賬。例如縱橫國際，固定資產(chǎn)中職工宿舍計873萬元于1998年以前參加房改卻一直未作賬務(wù)處理，壓縮機(jī)270萬元已銷售而掛賬未作處理。

1.3掩飾交易或事項

掩飾交易或事項的常見作假手段有對于重大事項(訴訟、委托理財、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項等)隱瞞或推遲披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項的上市公司有十幾家，約占總數(shù)的15%。

1.4盈余管理

(1)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提比例不當(dāng)。例如，在計提一年以內(nèi)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例上，ST實達(dá)是0.5%，而同行業(yè)的長城電腦和湘計算機(jī)都是5%，僅此一項ST實達(dá)就少計當(dāng)期管理費(fèi)用約720萬元。(2)變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比例。例如，國電南自2001年度變更了應(yīng)收賬款的壞賬計提比例，將一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款的計提比例由5%降到1%，1-2年的應(yīng)收賬款計提比例由6%降為3%，但在其總額達(dá)42200萬元的應(yīng)收賬款中一年以內(nèi)的占69.47%，1-2年的占21.24%，從而增加利潤1436萬元，占當(dāng)年利潤總額的41.6%。(3)沖回上年計提。例如，通遼化工2001年報顯示，除了當(dāng)期壞賬準(zhǔn)備增加了2325074.85元外，存貨跌價準(zhǔn)備減少了1199330.00元，長期減值準(zhǔn)備沖回了255000.00元，在建工程減值準(zhǔn)備沖回了5152866.82元，因此當(dāng)年利潤增加4282121.97元，占當(dāng)年凈利潤的176%。

2上市公司財務(wù)報告舞弊的預(yù)防與治理

2.1完善公司治理

公司治理結(jié)構(gòu)是防范財務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，如果沒有適當(dāng)制約機(jī)制，很容易出現(xiàn)實際控制人在董事會一言堂現(xiàn)象.將上市公司作為謀取私利的工具.近年來來，監(jiān)管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進(jìn)獨(dú)立董事，成立審計委員會，分類表決制度，但中國的經(jīng)濟(jì)，法律和文化環(huán)境與發(fā)達(dá)國家存在很大差別，如何保證這些制度實施過程中的有效性是當(dāng)前亟待解決的問題.需加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，特別是內(nèi)部審計制度。據(jù)美國相關(guān)統(tǒng)計資料

表明，在發(fā)現(xiàn)舞弊的手段中，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計占34%。

2.2加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督力度

據(jù)相關(guān)統(tǒng)計資料，1996年至2005年7月因財務(wù)報表存在舞弊行為被證監(jiān)會處罰的上市公司共有31家。我們發(fā)現(xiàn)，從上市到第一次發(fā)生財務(wù)舞弊期間，僅有一家公司更改了會計師事務(wù)所。第一次發(fā)生舞弊時，僅有3家被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，而其他2家僅被出具帶說明段的無保留審計報告。證監(jiān)會的處罰中，31家公司僅有5家公司的會計師事務(wù)所未被處罰?？梢?，大部分的財務(wù)舞弊行為都與會計師事務(wù)所有關(guān)。注冊行業(yè)最為重要的是職業(yè)道德問題，注冊會計師對本身職業(yè)道德的要求程度會直接影響到其審計的力度。

2.3強(qiáng)化注冊會計師審計的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財務(wù)報告粉飾作用的關(guān)鍵所在。從根本上說，有效的財務(wù)信息需求市場是最為有力的保證，有研究表明，對高質(zhì)量的財務(wù)信息需求的缺乏是導(dǎo)致當(dāng)前我國審計質(zhì)量不高的最重要原因。另外，應(yīng)優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊會計師審計在實質(zhì)上能夠保持獨(dú)立。在當(dāng)前的會計市場上，政府官員干預(yù)上市公司聘請會計師事務(wù)所，干預(yù)注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見的現(xiàn)象并不鮮見。在這樣一種背景下，注冊會計師是難以保持實質(zhì)上獨(dú)立的。我們必須采取相應(yīng)措施，如有關(guān)部門應(yīng)為注冊會計師從事異地審計業(yè)務(wù)“保駕護(hù)航”等。

2.4加強(qiáng)對注冊會計師審計的監(jiān)管

政府有關(guān)部門對注冊會計師審計的監(jiān)管，有利于提高審計質(zhì)量，縮小在這一方面的公眾期望差距。例如，近年來隨著各級注冊會計師協(xié)會開展清理整頓工作的深入，對注冊會計師審計的監(jiān)管已經(jīng)取得了顯著的成效。必須指出的是，業(yè)務(wù)監(jiān)管工作是一項經(jīng)常性的工作，而非一項突擊性的事務(wù)。同時，還應(yīng)盡快制定監(jiān)管工作規(guī)則以及有關(guān)的懲戒辦法，建立對監(jiān)管者的激勵和約束機(jī)制。在“瓊民源”審計案例中，即使審計人員在制定審計計劃時沒有關(guān)注到利潤異常變動的風(fēng)險，在實施審計階段也沒有尋找到報表利潤虛假的證據(jù)，但如果在審計報告階段，復(fù)核人員能夠運(yùn)用分析性程序?qū)媹蟊淼恼w合理性做出最后復(fù)核，必然會發(fā)現(xiàn)報表利潤的異常變動，從而減少虛假財務(wù)報告的產(chǎn)生。

篇9

關(guān)鍵詞：注冊會計師　審計風(fēng)險　控制

一、審計風(fēng)險的含義及危害

我國2006年新的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》中將審計風(fēng)險定義為：財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。明確提出了重大錯報風(fēng)險的概念并從新構(gòu)建審計風(fēng)險模型，將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。提出了新的審計理念，即以會計報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，將審計風(fēng)險控制在可接受的水平內(nèi)，并把這一思想貫穿于整個審計過程。

注冊會計師在實施審計過程中，如果忽視審計風(fēng)險的存在，且沒有采取相應(yīng)措施防范審計風(fēng)險，審計風(fēng)險一旦實現(xiàn)，必然引起相應(yīng)后果：

第一，審計人員對財務(wù)報表審計意見表達(dá)不當(dāng)，可能會對報表使用者產(chǎn)生損害，因而涉訟，造成簽字審計人員的損失。屢屢出現(xiàn)的訴訟危機(jī)，使得審計人員承辦財務(wù)簽字的風(fēng)險大增，注冊會計師的簽字品質(zhì)普遍受到懷疑，各方面均要求注冊會計師更加嚴(yán)格執(zhí)行審計工作。

第二，影響注冊會計師或會計師事務(wù)所的信譽(yù)和形象。

第三，對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，使投資者蒙受損失。

第四，嚴(yán)重時可能助長會計造假和舞弊行為，影響經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，甚至影響社會風(fēng)氣。

二、審計風(fēng)險的控制

(一)從被審計單位方面控制審計風(fēng)險

1，完善公司治理機(jī)制，徹底解決信息不對稱

公司中小股東要想擁有與企業(yè)管理當(dāng)局和大股東相對稱的信息，在具體制度安排上，應(yīng)在中小股東、企業(yè)管理當(dāng)局、大股東之間建立制衡機(jī)制。即建立經(jīng)營權(quán)以控股股東為主，監(jiān)督權(quán)以中小股東為主的公司治理機(jī)制。即企業(yè)管理當(dāng)局由實際控股股東提名，董事會通過。而監(jiān)督權(quán)則由中小股東行使，徹底獨(dú)立于大股東與企業(yè)管理當(dāng)局，并據(jù)此重構(gòu)股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理人。完善審計委員會和獨(dú)立董事制度，制定嚴(yán)格的制度規(guī)范審計委員會對選擇會計師事務(wù)所的控制，削弱大股東和管理當(dāng)局對聘用會計師事務(wù)所的提名權(quán)。

2，謹(jǐn)慎選擇企業(yè)，從源頭上控制審計風(fēng)險

注冊會計師選擇被審計單位時，一是要選擇正直的企業(yè)，這就是要求審計機(jī)構(gòu)接受委托之前一定要采取必要的措施對企業(yè)的歷史情況有所了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)時更應(yīng)如此。二是對陷入財務(wù)困境的企業(yè)更尤為注意。中外歷史上很多涉及審計人員的審計失敗案，都集中在宣告破產(chǎn)的企業(yè)。

(二)引入并改進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，控制審計風(fēng)險

新的審計風(fēng)險模型，即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，要求風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M(jìn)行戰(zhàn)略上調(diào)整，控制審計風(fēng)險。

戰(zhàn)略調(diào)整一：以風(fēng)險源為導(dǎo)向?qū)嵤┯烧w到局部再由局部到整體的審計戰(zhàn)略。注冊會計師從風(fēng)險源人手，以風(fēng)險源為導(dǎo)向，結(jié)合企業(yè)所處的環(huán)境進(jìn)行分析并進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯推理，進(jìn)而一步步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序。這樣首先做到了由整體到局部，而且以風(fēng)險源為導(dǎo)向，可以做到思路清晰，方向明確，對風(fēng)險的認(rèn)識和控制都比較有效。然后通過實施審計程序進(jìn)行取證。根據(jù)取證的結(jié)果，再由局部到整體，歸納和判斷整個財務(wù)報表的風(fēng)險并形成最終的審計意見。

戰(zhàn)略調(diào)整二：“以證實性為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實性為補(bǔ)充”轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是規(guī)模大，業(yè)務(wù)繁雜，會計普遍實現(xiàn)電算化，內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。實施該戰(zhàn)略調(diào)整可以有效降低審計風(fēng)險，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實到實處，從而有效地減少審計期望差。

戰(zhàn)略調(diào)整三：將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險。從企業(yè)所產(chǎn)生的風(fēng)險源上看，雖然員工舞弊風(fēng)險，錯報風(fēng)險也可能給注冊會計師帶來損失，但這些與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險可能給注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。作為這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整，注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法。實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。注冊會計師對管理當(dāng)局舞弊必須給以足夠的關(guān)注。采取有效程序以控制風(fēng)險。

(三)發(fā)展審計市場，控制審計風(fēng)險

1，發(fā)展資本市場，培養(yǎng)審計服務(wù)的良好環(huán)境

使會計信息真正成為投資者的有效需求，使投資者尤其是大、中型投資者成為審計市場的強(qiáng)勢群體。他們能夠基于自己的切身利益，對審計報告的質(zhì)量提出嚴(yán)格、合理的要求。從而使審計報告向高水平邁進(jìn)，呈現(xiàn)出合理、必要的差異性。

2，鼓勵事務(wù)所聯(lián)合發(fā)展

針對當(dāng)前我國小規(guī)模事務(wù)所供給過度導(dǎo)致低價競爭現(xiàn)象嚴(yán)重的情況，應(yīng)鼓勵事務(wù)所之間聯(lián)合發(fā)展。進(jìn)一步開放中國的審計市場，引進(jìn)競爭，使事務(wù)所在競爭中走向聯(lián)合。

3，建立事務(wù)所及注冊會計師的信譽(yù)評級機(jī)制

在審計這類存在著信息不對稱的市場內(nèi)，如果有相關(guān)的信譽(yù)評級機(jī)制，使市場中產(chǎn)品的購買者事先了解產(chǎn)品以及產(chǎn)品提供者的相關(guān)信息，就可能盡量避免低價競爭的發(fā)生。

4，促進(jìn)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革

將實行有限責(zé)任的事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制。在該形式下，當(dāng)某一合伙注冊會計師由于過失發(fā)生法律責(zé)任時，事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，其他合伙人也不承擔(dān)連帶責(zé)任，而該合伙人則承擔(dān)無限責(zé)任。

5，提高注冊會計師收入水平

注冊會計師收入水平是其價值取向的一個關(guān)鍵因素。收入水平的提高，會吸收并留住優(yōu)秀的審計人才，最終形成事務(wù)所和注冊會計師隊伍建設(shè)持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。

(四)增加注冊會計師和會計師事務(wù)所抵抗風(fēng)險能力

1，積極掌握行業(yè)專門知識，努力控制審計風(fēng)險

充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景和狀況。審計項目的執(zhí)行和負(fù)責(zé)人員應(yīng)高度重視通過與以前年度負(fù)責(zé)該項業(yè)務(wù)的審計師進(jìn)行討論(在審計師實行定期輪換制下)、與目前從事同類審計業(yè)務(wù)的審計師進(jìn)行討論、與客戶的雇員座談、搜集和查閱行業(yè)資料、參加行業(yè)協(xié)會組織的有關(guān)培訓(xùn)和交流活動、查閱事務(wù)所的客戶永久性檔案等多種方式，充分調(diào)查客戶的行業(yè)背景，分析客戶的行業(yè)現(xiàn)實狀況。建議中國注冊會計師協(xié)會拿出一些資金和人力建立一個各行業(yè)典型企業(yè)歷年財務(wù)及非財務(wù)信息信息庫，以便注冊會計師查閱。

優(yōu)化審計人員結(jié)構(gòu)。要確保審計人員多掌握行業(yè)知識，還要實現(xiàn)審計人員的優(yōu)化組合，即必須改變事務(wù)所單一財會型人才的結(jié)構(gòu)，注重聘用一些諸如自然科學(xué)、工程技術(shù)、計算機(jī)、法律等非會計審計專業(yè)領(lǐng)域的人才，并在審

計項目小組配備時確保有熟悉行業(yè)知識的人員參加。

培養(yǎng)行業(yè)審計專才。現(xiàn)代審計要求審計師必須術(shù)業(yè)有專攻。審計師自身的專業(yè)知識由以會計審計知識為中心轉(zhuǎn)向以管理知識和行業(yè)知識為中心。審計師要分行業(yè)審計，必須掌握常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。注冊會計師必須時刻重視各種知識的學(xué)習(xí)，不僅要求對會計、審計、稅法、經(jīng)濟(jì)法和財務(wù)管理等學(xué)科的掌握，還要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計應(yīng)當(dāng)盡量熟悉其他方面的知識，只有這樣才能做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。此外，事務(wù)所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟。國外一些大型會計公司十分注重鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作，成為行業(yè)審計的專才。這一做法增加審計人員對企業(yè)會計報表中異常情況的鑒別能力，對更好的評估和控制審計風(fēng)險非常有利。

積極利用專家意見。由于審計對象越來越復(fù)雜，注冊會計師可能遇到特殊的、高深的對會計報表有重要影響的事項。對這些事項，僅依靠自身的知識和技能或本所專業(yè)人才無法獲得可靠的審計證據(jù)，以支持?jǐn)M發(fā)表的審計意見。況且，事務(wù)所聘用過多的特殊專業(yè)人才也不符合經(jīng)濟(jì)性原則。因此，會計師事務(wù)所總存在著利用專家工作、來獲取特殊行業(yè)知識的客觀需要。

2，健全會計師事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制、完善事務(wù)所內(nèi)部考核方法

強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，推行全面質(zhì)量管理。簽約前，必須調(diào)查、了解客戶，依照規(guī)范簽好協(xié)約。實施中，按照批準(zhǔn)的工作計劃，逐步實施，對于大多數(shù)審計項目來說，相當(dāng)多的審計工作是由缺乏經(jīng)驗的助理人員完成的，需要對他們進(jìn)行有效的業(yè)務(wù)技能和風(fēng)險管理培訓(xùn)，并在審計實踐中對他們進(jìn)行必要的指導(dǎo)和監(jiān)督。嚴(yán)格履行三級復(fù)核制度。出具報告要謹(jǐn)慎，不能有遺漏事項；要關(guān)注期后事項，重視內(nèi)部不同意見，努力把責(zé)任事故隱患消除在萌芽狀態(tài)。加強(qiáng)業(yè)務(wù)檔案管理，保留完整的審計軌跡。

(五)審計方法的改進(jìn)――分析性程序應(yīng)用的改進(jìn)

篇10

摘 要：金融危機(jī)后，表外融資引起了社會各界的重視，它成為誘發(fā)企業(yè)財務(wù)舞弊和金融風(fēng)險的重要根源。本文從表外融資的內(nèi)涵、融資方式、影響三方面進(jìn)行分析，進(jìn)而提出政策建議，以更好地理解和應(yīng)用表外融資。

關(guān)鍵詞：表外融資；內(nèi)涵；影響

表外融資，即資產(chǎn)負(fù)債表外融資，興起于20世紀(jì)70年代的英美國家。近年來，表外融資在我國也得到了迅速發(fā)展。在此背景下，學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門未雨綢繆，深入系統(tǒng)地研究了表外融資的理論背景、融資方式、發(fā)生動因及其變化的規(guī)律，堅持創(chuàng)新和監(jiān)管相結(jié)合的理念，面對客觀存在且不斷發(fā)展變化的表外融資活動，強(qiáng)化規(guī)范與引導(dǎo)措施的前瞻性，有效預(yù)防金融風(fēng)險。

一、表外融資內(nèi)涵

表外融資不同于傳統(tǒng)的融資方式，它是資產(chǎn)負(fù)債表無法反映的融資方式， 主要是指在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定下，企業(yè)通過某種協(xié)議控制、使用某項資產(chǎn)或保留繼續(xù)管理某項資產(chǎn)的權(quán)利卻又不將其反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用和收益在利潤表中得以體現(xiàn)的融資方式。

表外融資活動與傳統(tǒng)融資的主要區(qū)別在于，其表現(xiàn)形式和經(jīng)濟(jì)形式不一致，會計準(zhǔn)則的滯后性導(dǎo)致其往往不能被恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)和計量，公司利用表外融資實現(xiàn)降低財務(wù)透明度，掩蓋潛在財務(wù)風(fēng)險，粉飾財務(wù)報表和施行財務(wù)舞弊的目的。在資本市場中，投資者主要關(guān)注被投資單位的盈利能力及債務(wù)風(fēng)險，表外融資方式能客觀上在不降低公司償債能力的情況下增加公司的盈利能力，所以受到廣大上市公司的青睞，它也成為誘發(fā)企業(yè)財務(wù)舞弊和金融風(fēng)險的重要根源，美國的安然事件、雷曼事件，甚至于次貸市場的金融危機(jī)都是其最好的體現(xiàn)。

二、表外融資的分類

表外融資的基本方式主要有直接表外融資、間接表外融資和表外轉(zhuǎn)移負(fù)債融資三種，公司往往是通過設(shè)計復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，綜合應(yīng)用以下融資方式，使得投資者無法正確確認(rèn)該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以達(dá)到降低財務(wù)透明度，掩蓋潛在財務(wù)風(fēng)險，實現(xiàn)財務(wù)粉飾和財務(wù)舞弊的目的。

（1）直接表外融資。主要指企業(yè)不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)的特殊借款形式的融資。較為常見的主要有經(jīng)營租賃、代銷商品、來料加工等不涉及到資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移與流動的經(jīng)營活動，該資產(chǎn)無需在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，但企業(yè)確實獲得了資產(chǎn)的使用權(quán)，能夠一定程度上解決因擴(kuò)大規(guī)模而資金短缺的問題。

（2）間接表外融資是指將負(fù)債轉(zhuǎn)移到其他企業(yè)，而使本企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)保持在合理的范圍之內(nèi)的融資方式。目前最為普遍的方式是通過建立本公司的財務(wù)附屬公司或不動產(chǎn)子公司，并對其進(jìn)行投資，或以它們的負(fù)債代替母公司的負(fù)債。

（3）表外轉(zhuǎn)移負(fù)債融資是融資企業(yè)將負(fù)債從表內(nèi)轉(zhuǎn)移到表外，將應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)、出售附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、簽訂產(chǎn)品融資協(xié)議等方式能實現(xiàn)該種轉(zhuǎn)移。性質(zhì)，由于會計處理的原則使應(yīng)收賬款抵押借款將負(fù)債轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表外。

三、表外融資影響

事物都具有兩面性，表外融資也不例外，它對企業(yè)及其利益相關(guān)者發(fā)揮著積極作用和消極作用。

就其積極作用而言，主要在于表外融資通過負(fù)債融資使企業(yè)能夠加大財務(wù)杠桿作用，特別是在財務(wù)杠桿作用在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)受到限制的情況下，表外融資能夠在一定程度上放大財務(wù)杠桿的作用，降低了公司利息成本，提高資本回報率。較高的資本回報率能吸引更多的投資資本，能夠增加融資方式、開辟融資渠道，順利實現(xiàn)融資目的。

就其消極作用而言，一方面，表外融資具有相當(dāng)?shù)碾[蔽型，所有者很難真正了解公司的實際投資回報率和財務(wù)狀況，也就不能做出正確的投資決策。另一方面，表外融資增加了企業(yè)的實際負(fù)債水平，資產(chǎn)負(fù)債率提高，企業(yè)表內(nèi)債權(quán)人的資本受所有者資本的保護(hù)程度降低，債務(wù)違約風(fēng)險加大。表外債權(quán)人因其資本受法律保護(hù)程度低而要求提高資本使用成本來彌補(bǔ)違約風(fēng)險，這進(jìn)一步損害了表內(nèi)債權(quán)人的利益。另外，企業(yè)潛在投資者們的利益也受到表外融資的不利影響。表外融資使得財務(wù)報表信息的完整性和真實性受到損害，掩蓋了企業(yè)真實的投資規(guī)模，夸大了真實投資回報率，給投資者提供虛假樂觀的財務(wù)信息，蒙蔽了投資者的雙眼，誤導(dǎo)其做出錯誤的投資決策。

表外融資雖然在一定程度上對股東是有利的，但總體而言其弊是大于利的，它會扭曲企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績方面的信息，并誘發(fā)一系列的利益沖突，從而有可能干擾資源的優(yōu)化配置，加大整個社會的運(yùn)行成本，降低運(yùn)行效率。

四、政策建議

針對表外籌資弊大于利的現(xiàn)狀，我們應(yīng)該合理利用表外籌資，并對其進(jìn)行科學(xué)規(guī)范，由此提出以下政策建議。

（一）合理利用表外融資。根據(jù)表外籌資的定義，我們知道，以表外籌資方式獲得的資金無需在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示，也就可以在解決企業(yè)資金問題的同時不提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，為企業(yè)拓寬了融資渠道。而表外籌資往往是以復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式展現(xiàn)的，所以開展合法合規(guī)的表外籌資，要求我們的會計從業(yè)人員提高個人和整體素質(zhì)，正確理解和應(yīng)用各種表外籌資方式。

（二）完善立法監(jiān)管指導(dǎo)。隨著籌資企業(yè)和投資企業(yè)需求的不斷增加、金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，表外融資業(yè)務(wù)提高了對監(jiān)管部門的要求。監(jiān)管部門應(yīng)通過完善立法，建立對表外融資的有效監(jiān)管制度，促進(jìn)銀行等金融機(jī)構(gòu)改革和轉(zhuǎn)型，發(fā)揮其積極的監(jiān)督作用，掃除監(jiān)管空白地帶，防止金融風(fēng)險聚集。另外，監(jiān)管部門應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)正確使用表外融資，將表外融資限制于降低融資成本、調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面，并與企業(yè)的自身承受能力相適應(yīng)，以真正起到改善企業(yè)財務(wù)狀況、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用。

（三））加強(qiáng)會計準(zhǔn)則監(jiān)管協(xié)調(diào)。表外融資方式不斷更新，然而，會計準(zhǔn)則的制定并沒有跟上這一步伐，表外融資依然是會計準(zhǔn)則規(guī)范的空白點(diǎn)，因此，應(yīng)該加強(qiáng)會計理論的研究工作，加速會計準(zhǔn)則的制定工作，并且在對會計要素界定和確認(rèn)時，盡可能地具體、明確，減少可供選擇的會計處理方法和彈性解釋范圍。會計準(zhǔn)則應(yīng)發(fā)揮指導(dǎo)作用，具有超前性。

會計準(zhǔn)則和金融監(jiān)管是現(xiàn)代資本市場不可或缺的制度安排，二者擔(dān)負(fù)著不同的歷史使命，前者主要是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，后者起到了維護(hù)金融穩(wěn)定的作用。然而，美國次貸危機(jī)充分體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則在維護(hù)金融穩(wěn)定中的作用，它不單單是起到反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的作用，而是在資本市場中因各種因素的傳導(dǎo)和強(qiáng)化，顯著影響到了金融市場的穩(wěn)定。因而，在制定會計準(zhǔn)則時，我們在保持會計準(zhǔn)則自身獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，應(yīng)加強(qiáng)其與金融監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)，為穩(wěn)定金融市場奠定夯實的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 史星際.企業(yè)表外籌資及其信息揭示問題研究[J].山西大學(xué)學(xué)報，2003（4）：102-105.