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一、行政審批制度改革和《行政許可法》出臺的背景

1994年我國確定了依法治國的基本方略，1999年將依法治國寫進了憲法，建設社會主義法治國家成為基本目標和原則，從此法治從原來的手段、工具變成了治國的基本原則和方略。依法治國的核心是轉變政府職能、依法行政，而行政審批是行政機關最重要的職能，因此對現(xiàn)行審批制度進行改革成為必然。2000年，國務院行政審批改革辦公室（以下簡稱國審辦）開始運作。2001年，國審辦總結了現(xiàn)行審批制度的六大弊端：一是審批范圍不清；二是審批設定權不明確；三是審批環(huán)節(jié)多、周期長；四是重審批輕監(jiān)管，或說只審批不監(jiān)管；五是審批權尋租收費，或者說搞貪污腐敗；六是只有權利沒有責任，出了事不負責任。因為存在這六大弊端，就必須痛下決心進行改革。

判斷審批制度改革的方向和道路是否正確，主要取決于兩個方面，一是通過改革，改變現(xiàn)在管理方式落后的行政機關；二是通過改革機構，使政府走向發(fā)展比較規(guī)范的正確道路。2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》，明確提出來今后十年法治建設的基本目標是“推進依法行政，建立法治政府”。法治政府的涵義主要有六點：一是有限政府；二是透明政府；三是高效政府；四是誠信政府；五是責任政府；六是政府的運作應該是由規(guī)則來導向。總結過去審批制度的種種弊端，展望政府的未來發(fā)展方向，可以發(fā)現(xiàn)《行政許可法》的重要意義正是在于同時滿足了這兩者的要求。2001至2003年，共進行了三輪改革。在2001和2002年的兩輪行政審批改革中，審批項目邊改邊增，為避免反彈，鞏固改革成果，就必須用法律來作為保障，在這樣的背景下，2004年《行政許可法》正式頒布實施。

二、行政許可的概念

要明確行政許可的概念，首先要明確權利產(chǎn)生的渠道。法學界認為主要有三種渠道：一是與生俱來的，如生存權；二是法律賦予的，特別是憲法，如選舉權和被選舉權；三是在民事交往中設定的，如商品交易產(chǎn)生的民事權利。上述三種渠道，沒有一種表明權利是行政機關賦予的，也就是說行政許可不是政府機關賦予行政管理相對人權利的手段，而是保障相對人的權利能得到正常行使和享有所必備的一種管理關系。政府在行使行政許可權力的過程中，其目的是保障公民、法人、其他組織能夠正常、充分的行使權利，不受不當?shù)南拗?。這是正確理解行政許可法立法原則的一個基礎性認識。

基于對權利取得的反思和對行政許可認識的進一步加深，《行政許可法》對行政許可的概念定義為：行政機關根據(jù)公民、法人或者其他組織的申請，經(jīng)依法審查，準予其從事特定活動的行為。行政許可的特征概括為四點：一是外部性。行政許可是行政機關針對相對人的外部管理行為。二是管理性，行政許可是行政機關和相對人之間的管理行為。三是依申請，在許可過程中，行政機關一直處于被動的地位，不能主動的賦予相對人以行政許可。四是行政許可是行政機關準予公民、法人、其他組織從事特定活動的行為。對于特定活動，理論界現(xiàn)行比較一致的觀點是從以下三個方面來認識：一是特定活動的主體是行政管理相對人；二是特定活動不是一次性的行為，而是一系列的活動；三是特定活動本身屬于行政管理相對人的自由和權利，是行政管理相對人能夠完全由自己控制的活動，不需要行政機關的協(xié)助。

三、行政審批與行政許可的關系

在行政審批制度的改革過程中，行政許可與行政審批的概念變化經(jīng)歷了一個前后轉換的變化過程。2001年以前，對行政許可的概念包括行政審批、登記、核準、認可等，審批只是許可的一種。2001年進行行政審批制度改革時，明確了行政審批就是行政許可。2003年8月，國務院開展貫徹《行政許可法》的準備工作時，發(fā)現(xiàn)有一些行政審批項目按照行政許可的定義在法學理論上不能納入行政許可范圍，得出的結論是行政審批的概念比行政許可的概念大，在行政審批中不僅包含行政許可，而且包括非許可性審批項目。在此種情況下，國審辦創(chuàng)造了一個新概念：非許可性審批。在清理行政許可項目時，所有的清理工作以行政審批項目為基礎進行，在其中挑選出行政許可項目、非行政許可審批項目和應取消的項目。目前，我們的實務操作中就分成這兩類，一類是行政許可審批，另一類是非行政許可審批。

四、稅務行政許可與非行政許可審批

明確了行政許可的概念、特征以及行政許可與非行政許可審批的區(qū)別后，我們審視一下現(xiàn)行的稅務行政審批項目，探討一下為什么絕大多數(shù)稅務行政審批項目不屬于稅務行政許可。

大體上，稅務行政審批項目共分為四類：第一類是稅款征繳，包括延期繳納、延期申報、核定征收等；第二類是減免稅，這是我們最大的審批項目；第三類是退稅；第四類是征管方式與發(fā)票管理。

按照行政許可的定義，盡管大部分稅務審批事項都具有外部性、管理性和依申請的特征，但在審批之前并不是可以由相對人自主控制的活動，不符合行政許可關于特定活動的特征，因此大都排除在行政許可范圍之外而成為非許可性審批。例如一般納稅人資格認定，在認定之后，可以抵扣進項稅，能夠開具增值稅專用發(fā)票等，但如果沒有一般納稅人資格認定制度，這些行為仍然不能進行，因為抵扣進項稅款，開具發(fā)票等行為仍然要跟稅務機關發(fā)生必然的聯(lián)系，需要稅務機關的協(xié)助。再如減免稅，不屬于行政許可的原因主要有三點：首先其活動主體是行政管理相對人與稅務機關雙方。根據(jù)西方財政學理論，減免稅還有一種稱謂叫“稅式支出”，其本質相當于財政撥款，是國家對符合政策規(guī)定的納稅人進行的一種財政支出，而財政支出是政府從國庫中將支出款項撥付給管理相對人，而不是相對人自己從國庫拿錢，因此其主體是政府與行政管理相對人雙方而不單是相對人自己；其次減免稅不是一系列的活動，而是一次性的行為；再次減免稅不是行政管理相對人能夠完全由自己控制的活動，假如沒有稅務機關的審批，不可能由相對人自主決定任何減免稅事項。

通過對全部稅務行政審批項目的清理，經(jīng)國務院歷次，目前稅務系統(tǒng)共有以下4項為行政許可項目：一是指定企業(yè)印制發(fā)票，增值稅專用發(fā)票的印制由國家稅務總局指定，普通發(fā)票的印制由省級稅務機關指定，與地市以下稅務機關無關；二是印花稅票代售許可，為地稅系統(tǒng)許可項目；三是對發(fā)票使用和管理的審批，包括兩個子項，臨時經(jīng)營申請使用經(jīng)營地發(fā)票的許可和印制有本單位名稱發(fā)票的許可；四是增值稅防偽稅控最高開票限額的審批。對于非行政許可審批項目，由于尚未得到上級文件明確，筆者根據(jù)《國務院關于第四批取消和調整行政審批項目的決定》（國發(fā)2007[33]號），結合新《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，對國家稅務總局2004年下發(fā)的《稅務行政許可與非行政許可審批項目表》進行比對和刪定，目前稅務系統(tǒng)共有33項非行政許可審批項目，其中總局直接審批和地稅系統(tǒng)負責審批的項目共有9項，涉及省以下國稅機關的審批項目共有24項（見附表）。

五、正確規(guī)定、實施非行政許可審批

（一）正確規(guī)定非許可審批。這里之所以提到“規(guī)定”非許可審批而非“設定”，主要是由于設定權與規(guī)定權是兩種截然不同的概念：設定是對新的權利與義務關系的創(chuàng)設，本身沒有上位法的依據(jù)，具有創(chuàng)設性。規(guī)定是在法定權力范圍內(nèi)，對上位法的實施性和執(zhí)行性做出的具體規(guī)定。對省以下稅務機關而言，對審批或許可在法理上沒有任何的設定權，而只有規(guī)定權，其主要表現(xiàn)就是制定稅收規(guī)范性文件。筆者認為，省以下稅務機關制定稅收規(guī)范性文件應符合以下四個原則：一是制定稅收規(guī)范性文件的主體應符合法定要求。省以下制定稅收規(guī)范性文件的主體包括：省級、市級和縣（區(qū)）級稅務機關。各級稅務機關的內(nèi)設機構和稅務分局（所）無權制定稅收規(guī)范性文件；二是制定稅收規(guī)范性文件必須以稅收法律、稅收行政法規(guī)和稅務部門規(guī)章為依據(jù)，在稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅務部門規(guī)章的明確授權范圍幅度之內(nèi)或者應符合稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅務部門規(guī)章的立法原則和本意；三是制定的稅收規(guī)范性文件，其執(zhí)行時間應與所依據(jù)的上位法相符；四是制定稅收規(guī)范性文件必須遵循法定程序和合法性、合理性、必要性原則。

（二）正確實施非行政許可審批。對于稅務行政許可的實施，《行政許可法》和總局、省局有關文件都作了明確，而對非許可性審批的實施暫時還沒有專門的規(guī)定，而是散見于個別單行的文件之中。因此，部分稅務機關和稅務干部對非行政許可審批事項的受理、審批、時限以及對納稅人公示等方面重視程度不高，加之對稅務行政審批的認識不到位，認為是稅務機關的特殊權力，導致違法審批、不按規(guī)定程序和時限審批的現(xiàn)象時有發(fā)生，甚至發(fā)生權錢交易、索賄受賄等違法亂紀案件，大大提高了發(fā)生稅收執(zhí)法風險的系數(shù)。隨著國家法律法規(guī)的日趨完善，非行政許可審批的相關規(guī)定也必將隨之更加嚴密和規(guī)范。而在現(xiàn)階段，筆者認為各級稅務機關在實施非許可審批時，應本著建設服務型政府和維護民生的原則，合理行政，公正執(zhí)法，除國家有特殊規(guī)定的外，其受理、審查、決定等各環(huán)節(jié)都要比照行政許可的有關規(guī)定執(zhí)行，同時把嚴格落實現(xiàn)有審批制度與建立健全行之有效的監(jiān)管、內(nèi)控制度相結合，擴大集體審批的權限和范圍，加強對審批權限的監(jiān)督制約，最大限度避免因個人和部門審批的局限性帶來的隱患，維護納稅人的合法權益。各級稅務機關的工作人員在實施非行政許可審批的過程中，不應抱著懷疑和敵視的態(tài)度審視申請人，隨意曲解審批條款，變相增加審批難度，甚至以權謀私、以稅謀私，應進一步轉變觀念，以全心全意為人民服務的精神，設身處地的為納稅人著想，為納稅人提供全面高效優(yōu)質的稅務服務。