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和諧的稅收征納關(guān)系是構(gòu)建和諧社會(huì)內(nèi)容之一。和諧的稅收征納關(guān)系主要體現(xiàn)為以規(guī)范和控制征稅權(quán)的合法、理性行使和保護(hù)納稅人權(quán)益為重點(diǎn)的稅收征納法律關(guān)系。其主要特征就是法治公平、公正公開、平等合作、誠信征納。因此，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系應(yīng)首先建立于公平、誠信的法治基礎(chǔ)之上，積極倡導(dǎo)稅收征納法律關(guān)系中的“信賴保護(hù)”，這也符合構(gòu)建和諧社會(huì)“民主法制、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處”的時(shí)代要求。

一、現(xiàn)代稅法體系下信賴保護(hù)原則缺陷

信賴保護(hù)由私法領(lǐng)域類推入公法領(lǐng)域，其涵義通常是指，公民基于對(duì)行政機(jī)關(guān)所作行政行為的信賴，應(yīng)得到行政機(jī)關(guān)的保護(hù)[①]。它始于20世紀(jì)50年代，尤以大陸法系國家德國為代表，其立法《行政程序法》中有明確條文加以規(guī)定。在英美法系國家也有類似的合法預(yù)期保護(hù)的規(guī)定。我國于2003年頒布實(shí)施的《行政許可法》，明確規(guī)定了行政機(jī)關(guān)對(duì)自己的行為或者承諾應(yīng)守信用，不得隨意變更，出爾反爾，使信賴保護(hù)成為了行政法的一項(xiàng)特別原則。

作為公法的組成部分之一，稅收法律體系中的一些條款雖然有稅收征納信賴保護(hù)的間接意思表示，但理論沖突和實(shí)務(wù)缺位表現(xiàn)得較為突出。

㈠理論沖突

針對(duì)稅收法律關(guān)系，一直有“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”兩種理論。前者以德國法學(xué)家奧特•麥雅為代表，把稅收法律關(guān)系解釋為國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，特別強(qiáng)調(diào)國家憑借政治權(quán)力參與分配，強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性和無償性，強(qiáng)調(diào)國家與納稅人的權(quán)利義務(wù)的不對(duì)等。而后者代表人物是德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞爾，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種“公法”上的債務(wù)關(guān)系，國家作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性與公益性的要求，故國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)[②]。

雖然我國的稅收法律體系吸引了一部分私法概念，但理論基礎(chǔ)仍然建立于“稅收權(quán)力關(guān)系說”之上，把稅收的概念定義為“國家為了實(shí)現(xiàn)其職能并滿足社會(huì)公共需要，憑借政治權(quán)力，運(yùn)用法律手段，按照預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，向社會(huì)成員強(qiáng)制、無償征收，而取得財(cái)政收入的一種形式”[③]。在“國家行政主體”強(qiáng)勢(shì)主體結(jié)構(gòu)下，稅收征納關(guān)系主體的法律地位是不平等的，納稅人處于相對(duì)弱勢(shì)地位。

而信賴保護(hù)原則作為一個(gè)由私法外部類推入公法的概念，在稅收法律關(guān)系中提倡遵守“社會(huì)契約精神”，強(qiáng)調(diào)的是“國家行政主體”和“行政相對(duì)人主體”的平等主體結(jié)構(gòu)，即稅收征納關(guān)系基于社會(huì)契約而存在，稅收征納主體的法律地位是相對(duì)平等的。

㈡實(shí)務(wù)缺位

實(shí)務(wù)缺位是理論沖突在稅收法律體系中的具體表現(xiàn)。如《稅收征收管理法》在第一章《總則》之后的各個(gè)章節(jié)中，主要強(qiáng)調(diào)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理地位、管理方式方法，而基于信賴保護(hù)原則對(duì)稅收征納法律關(guān)系中的主體保護(hù)、客體保護(hù)、對(duì)象保護(hù)未作相應(yīng)規(guī)定。特別是在第五章《法律責(zé)任》中，較為突出地反映出一個(gè)問題，即：稅務(wù)機(jī)關(guān)及其職責(zé)人員違法行政行為、錯(cuò)誤行政行為、過失行政行為、即或是正確的行政行為，在造成對(duì)納稅人（扣繳義務(wù)人）財(cái)產(chǎn)資金被非法占有，正常生產(chǎn)生活受到外來影響的既成事實(shí)后，只是采取撤消行政行為、恢復(fù)原狀、消除影響和處理責(zé)任人員的單方做法，而沒有結(jié)合到信賴保護(hù)原則，在納稅人（扣繳義務(wù)人）信賴?yán)娲笥诨謴?fù)合法性公共利益的前提下，維持原有行政行為，維護(hù)“善意”納稅人（扣繳義務(wù)人）權(quán)益，或者是在行政行為無效、行政行為撤銷、行政行為廢止的情況下，給予“善意”納稅人（扣繳義務(wù)人）合理補(bǔ)償、依法賠償。

上述因素直接產(chǎn)生后果是，不利于從法律層面規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅意識(shí)，保護(hù)納稅人因?yàn)楹侠硇刨嚩a(chǎn)生的相應(yīng)權(quán)益，進(jìn)而不利于構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系；如果稅收征納激烈沖突，還會(huì)對(duì)和諧社會(huì)全面構(gòu)建產(chǎn)生一定的消極影響。

二、完善信賴保護(hù)原則思考

在稅收法律體系中完善信賴保護(hù)原則，首先必須在理論基礎(chǔ)上解決兩個(gè)根本問題：一個(gè)是稅收征納的法律關(guān)系，另一個(gè)是稅法的原則沖突。

㈠理論基礎(chǔ)完善

1.明確稅收征納的法律關(guān)系。如前所述，“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”對(duì)稅收征納法律關(guān)系有著根本區(qū)別的定位，這個(gè)定位區(qū)別也影響著小到優(yōu)化納稅服務(wù)的方向、大到宏觀稅制改革的全局，需要權(quán)衡利弊，慎重對(duì)待。因而，在構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系時(shí)，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是納稅人，都應(yīng)更多地關(guān)注稅收立法，積極參與稅收立法活動(dòng)，尤其是在目前擬制的《稅收基本法》中明確稅收征納法律關(guān)系，平衡稅收征納雙方權(quán)益，使整個(gè)稅收立法過程建立在一個(gè)和諧的環(huán)境當(dāng)中。

2.理清稅法的原則沖突。本文所指是稅收法定原則（或者稱為稅收法律主義原則）和信賴保護(hù)原則有一定沖突。稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；稅收征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收[④]。

稅收法定原則是稅收法律體系的基本原則之一，具有根本地位。它與信賴保護(hù)原則沖突主要在兩個(gè)方面：

一是稅收法定原則強(qiáng)調(diào)稅收行政行為必須滿足法律要件才能產(chǎn)生法律效力，而適用信賴保護(hù)原則必然有導(dǎo)致稅收行政行為偏離稅收法定原則的情形。如《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廣播電視事業(yè)單位廣告收入和有線收視費(fèi)收入有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》，對(duì)廣播電視事業(yè)單位廣告收入和有線電視費(fèi)收入有關(guān)企業(yè)所得稅進(jìn)行了免征規(guī)定；而根據(jù)《稅收征收管理法》第三條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”規(guī)定。以稅收法定原則而言，這個(gè)部門規(guī)章顯然不具備產(chǎn)生法律效力的法律要件構(gòu)成；但是納稅人（扣繳義務(wù)人）基于對(duì)國家機(jī)關(guān)公信力信賴而執(zhí)行此項(xiàng)稅收政策，則應(yīng)該適用信賴保護(hù)原則，并且產(chǎn)生相應(yīng)稅收法律效力。

二是稅收法定原則要求依法行政、有錯(cuò)必糾，而適用信賴保護(hù)原則就要區(qū)分具體情況，不是絕對(duì)意義的有錯(cuò)必糾。如納稅人（扣繳義務(wù)人）接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤指導(dǎo)，產(chǎn)生了少繳稅款行為，按照稅收法定原則處理，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要糾正自己的錯(cuò)誤，及時(shí)征收漏征的稅款。而根據(jù)信賴保護(hù)原則處理，納稅人（扣繳義務(wù)人）已經(jīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收指導(dǎo)行為產(chǎn)生了信賴，并且基于這種信賴對(duì)稅收活動(dòng)作出了與稅收指導(dǎo)行為相適當(dāng)?shù)陌才?，如果稅?wù)機(jī)關(guān)重新作出處理決定，會(huì)打破納稅人（扣繳義務(wù)人）的信賴局面，蒙受一定的經(jīng)濟(jì)損失，所以信賴保護(hù)原則要求維持稅務(wù)機(jī)關(guān)原有的意思表示，保護(hù)納稅人的信賴價(jià)值。除非有證據(jù)證明，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收指導(dǎo)結(jié)果來源于納稅人（扣繳義務(wù)人）提供的錯(cuò)誤稅收信息，或者受到納稅人（扣繳義務(wù)人）的欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段而作出。

問題明顯，但是對(duì)稅收法律體系進(jìn)行大規(guī)模修訂、完善、充實(shí)目前而言不是太現(xiàn)實(shí)。因此對(duì)信賴保護(hù)原則的適用，筆者認(rèn)為，稅收法定原則和信賴保護(hù)原則雖然沖突，但并非不可協(xié)調(diào)，可以權(quán)宜地以稅收法定原則為指導(dǎo)，局部、個(gè)案協(xié)調(diào)規(guī)范稅收行政行為。其理由有三：

一是信賴保護(hù)原則要遵從稅收法定原則。稅收法定原則是稅收法律體系中的基本原則，地位的重要性相當(dāng)于稅收法律體系中的“帝王條款”，起到了指導(dǎo)、監(jiān)督稅收法律體系立法、執(zhí)法的作用，信賴保護(hù)原則應(yīng)當(dāng)遵從稅收保護(hù)原則，在其適用上不能損害稅收法定原則的根本地位。

二是信賴保護(hù)原則是稅收法定原則的正義延伸。稅收法定原則的根本目的是維護(hù)法律的正義性，由于我們稅收法律體系還不是很完善，法律救濟(jì)手段不是很健全，正義保護(hù)難免缺位，因此信賴保護(hù)原則就表現(xiàn)出明顯的以人為本的特點(diǎn)，正義地積極維護(hù)納稅人（扣繳義務(wù)人）的正當(dāng)利益，以保證稅收法定原則在具體適用時(shí)不會(huì)產(chǎn)生非妥當(dāng)性。

三是兩者處理稅收法律關(guān)系的角度不同。稅收法定原則作為基本原則，指導(dǎo)整個(gè)稅收法律體系，規(guī)范所有的稅收法律關(guān)系，追求整體的法律形式性；而信賴保護(hù)原則作為特別原則，主要適用于處理局部、個(gè)案的稅收法律關(guān)系，追求局部、個(gè)案的正義妥當(dāng)性。

㈡完善法律執(zhí)行

信賴保護(hù)原則于稅收法律體系產(chǎn)生的法律效力，一般可以導(dǎo)致五種法律后果：稅收行政行為無效、稅收行政行為撤銷、稅收行政行為廢止、合理補(bǔ)償和國家賠償。

1.稅收行政行為無效。信賴保護(hù)原則是行政法的一項(xiàng)特別原則，在其確立以后，稅收行政行為如果與此相違背，應(yīng)當(dāng)視為無效行政行為，因此不產(chǎn)生法律效力。納稅人（扣繳義務(wù)人）可以請(qǐng)求有權(quán)國家機(jī)關(guān)宣布該行為無效。但是，如果宣布該行為無效導(dǎo)致納稅人（扣繳義務(wù)人）損失遠(yuǎn)大于恢復(fù)以前狀態(tài)得到的利益，并且這種恢復(fù)并非確實(shí)必須，也可以維持該“善意”行為的連續(xù)性直至完成。

2.稅收行政行為撤銷。稅收行政行為在主體、內(nèi)容、程序三個(gè)方面有不合法，應(yīng)當(dāng)依法給予撤銷；信賴保護(hù)原則確立之前已經(jīng)發(fā)生，并且當(dāng)時(shí)符合主體合法、內(nèi)容合法、程序合法的條件，但是現(xiàn)在不適合信賴保護(hù)原則的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)給予撤銷，“不適當(dāng)也是撤銷行政行為的條件之一”。但是，如果該行為撤銷導(dǎo)致納稅人（扣繳義務(wù)人）損失遠(yuǎn)大于撤銷以后得到的公共利益，并且這種撤銷并非確實(shí)必須，也可以維持該“善意”行為的連續(xù)性直至完成。

3.稅收行政行為廢止。在信賴保護(hù)原則確立之前已經(jīng)發(fā)生的稅收行政行為，如其依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章等同信賴保護(hù)原則的相關(guān)規(guī)定產(chǎn)生根本沖突，該行為應(yīng)當(dāng)廢止。

4.無效、撤銷、廢止稅收行政行為的合理補(bǔ)償。稅收行政行為無效、撤銷和廢止，即使沒有給納稅人（扣繳義務(wù)人）財(cái)產(chǎn)、正常生產(chǎn)生活等造成直接的損失，只要對(duì)納稅人（扣繳義務(wù)人）的財(cái)產(chǎn)資金進(jìn)行過占有、對(duì)其正常的生產(chǎn)生活產(chǎn)生了影響，也應(yīng)當(dāng)給予納稅人（扣繳義務(wù)人）合理適度的補(bǔ)償。

5.無效、撤銷、廢止稅收行政行為的國家賠償。稅收行政行為無效、撤銷和廢止，如果已經(jīng)給納稅人（扣繳義務(wù)人）財(cái)產(chǎn)、正常生產(chǎn)生活等造成了直接的損失，應(yīng)當(dāng)給予納稅人（扣繳義務(wù)人）賠償。其中，有人認(rèn)為因?yàn)槎愂招姓袨閺U止，對(duì)納稅人（扣繳義務(wù)人）造成的損失不承擔(dān)賠償責(zé)任。但筆者認(rèn)為，只要納稅人（扣繳義務(wù)人）是“善意”的，除非有證據(jù)證明維持其廢止稅收行政行為會(huì)給公共利益造成重大損失，不然可以維持其廢止稅收行政行為直至終止；即使不能維持，也應(yīng)當(dāng)給予其損失賠償。

總而言之，信賴保護(hù)原則具有鮮明的時(shí)代特征，既充分體現(xiàn)了法治人性化的特色，又在構(gòu)建和諧社會(huì)的大背景下，對(duì)構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系有相當(dāng)重要的實(shí)踐意義，理應(yīng)引起我們稅收工作者的高度重視。（作者：黃河舟楊凌云單位：重慶市萬州區(qū)國稅局興安縣地方稅務(wù)局）

[①]應(yīng)松年《我國行政程序法律制度之現(xiàn)狀》，載于2002年9月2日《法制日?qǐng)?bào)》第3版。

[②]資料引自翟繼光《稅收法律關(guān)系研究》，《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。

[③]國家稅務(wù)總局教材編寫組《稅收基礎(chǔ)知識(shí)》，中國稅務(wù)出版社2003年7月修訂第1版。

[④]北京大學(xué)法學(xué)院張守文《論稅收法定主義》，載于《法學(xué)研究》1996年第6期。