導(dǎo)語(yǔ)：稅收代位權(quán)調(diào)研報(bào)告一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

欠稅作為特殊債權(quán)，是一種國(guó)家債權(quán)。在日常稅收管理中，有些納稅人長(zhǎng)期拖欠稅款，又不積極追討到期債權(quán)，有的甚至放棄到期債權(quán)，或以無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等方式，故意逃避納稅義務(wù)，損害國(guó)家稅收利益。為此，新《征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，有效防止國(guó)家稅收的流失。

今年6月，常州市國(guó)稅局行使稅收代位權(quán)追繳欠稅的兩起訴訟案例均獲勝訴。這在全省屬于首例。本文結(jié)合其中的一個(gè)案例，對(duì)稅收代位權(quán)的相關(guān)理論和實(shí)踐運(yùn)用作一淺析。

案例介紹:20**年5月，常州市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局對(duì)常州某織造公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）涉稅違法行為作出補(bǔ)繳稅款76.1萬(wàn)元（罰款38萬(wàn)元），加收滯納金11.3萬(wàn)元的處理決定。該公司先后繳納稅款33萬(wàn)元，目前尚欠繳稅款43.1萬(wàn)元、滯納金11.3萬(wàn)元，欠繳金額合計(jì)54.4萬(wàn)元。20**年5月，該公司將其價(jià)值762.6萬(wàn)元的紡織生產(chǎn)設(shè)備及廠房出售給某某織造公司（以下簡(jiǎn)稱B公司），但B公司并未實(shí)際付款，而是通過(guò)相互之間的會(huì)計(jì)往來(lái)科目進(jìn)行結(jié)算。我們經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，A、B兩公司屬于一套班子兩塊牌子企業(yè)，截止20**年4月30日，B公司尚欠A公司應(yīng)付款項(xiàng)269.2萬(wàn)元。由于A公司將其主要生產(chǎn)設(shè)備及優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售給B公司，導(dǎo)致A公司已停業(yè)，無(wú)資產(chǎn)可供執(zhí)行。為有效防止國(guó)家稅收流失，確保國(guó)家稅款足額入庫(kù)。20**年5月，常州市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局向常州市鐘樓區(qū)人民法院提起稅收代位權(quán)訴訟，請(qǐng)求人民法院對(duì)A公司的到期債權(quán)(其它應(yīng)收款)進(jìn)行追繳。20**年6月，經(jīng)常州市鐘樓區(qū)人民法院公開(kāi)審理，并當(dāng)庭判決由B公司(被告)代替A公司直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付54.4萬(wàn)元稅款及滯納金，目前稅款及滯納金已追繳入庫(kù)。

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的法律依據(jù)

《征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”

《合同法》第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/p>

《合同法》第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)?！?/p>

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的前提條件

1、納稅人有欠稅行為。納稅人的應(yīng)納稅款必須是確定的，并且納稅期限已屆滿。其要件有三：一是納稅人依照稅法或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容自行申報(bào)的應(yīng)納稅款，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定、認(rèn)定的應(yīng)納稅款，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)作出的稅務(wù)處理決定要求納稅人補(bǔ)交的稅款都必須是明確、具體的；二是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定或決定的應(yīng)納稅款無(wú)異議或者異議已排除，即納稅人沒(méi)有提出行政復(fù)議和行政訴訟，或者行政復(fù)議和行政訴訟已結(jié)束；三是納稅人超過(guò)稅法規(guī)定的或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確定的納稅期限不繳或者少繳稅款。

為證明該公司欠稅事實(shí)的存在，本案中，我們向法院提供了稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》及送達(dá)回證、《責(zé)令限期繳納稅款通知書(shū)》及送達(dá)回證、部分入庫(kù)稅款《稅收通用繳款書(shū)》以及納稅人欠稅情況確認(rèn)書(shū)等書(shū)證。

2、納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系明確。只有納稅人對(duì)其到期債權(quán)不積極追討，又不繳清所欠稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以代位行使納稅人的債權(quán)。特別要強(qiáng)調(diào)的是，納稅人對(duì)次債務(wù)人的到期債權(quán)也必須是無(wú)爭(zhēng)議的，即雙方都是認(rèn)可的，并且沒(méi)有超過(guò)二年的訴訟時(shí)效，否則就會(huì)失去法律的保護(hù)。我們?cè)谛惺苟愂沾粰?quán)中，常常會(huì)遇到納稅人和次債務(wù)人對(duì)到期貨款有爭(zhēng)議，比如，因貨物質(zhì)量原因或者貨物品種、規(guī)格不符合要求而遭到拒付，甚至有的納稅人本身也欠次債務(wù)人的貨款或借款等。本案中，我們向法院舉證A公司于20**年5月出售固定資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備及廠房）給其關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司，致使A公司成為空殼企業(yè)，無(wú)財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行這一事實(shí)，同時(shí)還向法院提供了被告（次債務(wù)人）及第三人（納稅人）到期債權(quán)債務(wù)情況說(shuō)明、第三人相關(guān)記賬憑證及往來(lái)賬“其他應(yīng)收款”賬面余額（截止20**年4月30日）、被告相關(guān)記賬憑證及往來(lái)賬“其他應(yīng)付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等。以此說(shuō)明第三人和被告?zhèn)鶛?quán)債務(wù)關(guān)系成立，且第三人怠于行使其到期債權(quán)的事實(shí)。

3、行使稅收代位權(quán)的范圍限定。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)的范圍以納稅人欠繳稅款為限，不能隨意擴(kuò)大（但稅款滯納金除外），并且必須向人民法院提起民事訴訟。在本案中，納稅人欠繳稅款43.1萬(wàn)元、滯納金11.3萬(wàn)元，欠繳金額合計(jì)54.4萬(wàn)元得到法院支持，并由法院判決被告履行債務(wù)，支付給原告稅務(wù)機(jī)關(guān)（稅款及滯納金）54.4萬(wàn)元。

三、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)負(fù)有舉證責(zé)任

根據(jù)民事訴訟“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)應(yīng)當(dāng)舉證：

（1）納稅人欠稅事實(shí)存在。主要證明納稅人欠繳稅款未能償還。如稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅款核定或認(rèn)定書(shū)》等；納稅人申報(bào)的《納稅申報(bào)表》、《欠稅核查登記表》以及《催繳稅款通知書(shū)》等。同時(shí)還要證明納稅人繳納稅款的能力不足，欠稅存在不能追繳入庫(kù)的危險(xiǎn)。

（2）納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系成立。我們主要向法院提供被告及第三人簽定的銷售合同、雙方相關(guān)記賬憑證及往來(lái)賬中“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”賬面余額（截止20**年4月30日）等情況，同時(shí)還提供了納稅人開(kāi)具的銷售固定資產(chǎn)發(fā)票等。以此證明納稅人和次債務(wù)人債權(quán)債務(wù)關(guān)系成立。

（3）納稅人怠于行使債權(quán)。主要舉證納稅人對(duì)次債務(wù)人享有的到期債權(quán)，納稅人未以訴訟或仲裁方式向次債務(wù)人主張債權(quán)等。所謂怠于行使權(quán)利，是指納稅人可以行使權(quán)利而不行使。因此，只要納稅人未對(duì)次債務(wù)人起訴或者申請(qǐng)仲裁，則可視為怠于行使權(quán)利。

本案中,我們向法院提供了稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《責(zé)令限期繳納稅款通知書(shū)》、納稅人欠稅情況確認(rèn)書(shū)等,表明該公司欠稅事實(shí)的存在。還提供了被告及第三人到期債權(quán)債務(wù)情況說(shuō)明、被告及第三人相關(guān)記賬憑證及往來(lái)賬中“其他應(yīng)收、應(yīng)付款”賬面余額等情況。同時(shí)我們還從側(cè)面了解到該公司沒(méi)有通過(guò)訴訟或仲裁主張到期債權(quán)（貨款）等情況。

四、稅收代位權(quán)的訴訟管轄問(wèn)題

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)，應(yīng)當(dāng)向人民法院提起稅收代位權(quán)訴訟。稅收代位權(quán)訴訟標(biāo)的為納稅人對(duì)次債務(wù)人享有的金錢債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以次債務(wù)人為被告、納稅人為第三人向人民法院提起訴訟。以次債務(wù)人為被告提起的訴訟，由次債務(wù)人住所地人民法院管轄。

在本案中，我們從A公司“其他應(yīng)收款”明細(xì)賬中發(fā)現(xiàn)，B公司欠A公司貨款269.2萬(wàn)元，該貨款是20**年5月A公司出售固定資產(chǎn)給B公司形成的，至今余款269.2萬(wàn)元未付給A公司。所以我們向法院起訴時(shí)，把B公司列為被告，A公司列為第三人，并向B公司所在地的法院（常州市鐘樓區(qū)人民法院）提起稅收代位權(quán)訴訟。

五、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳欠稅可以采取多種手段組合應(yīng)用。比如，可以采取稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行等，而行使稅收代位權(quán)只是其中的一種手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的各種措施和手段，并按照規(guī)定的程序和權(quán)限采取相應(yīng)的清繳措施，只有在納稅人沒(méi)有資產(chǎn)可供執(zhí)行的情況下，才考慮對(duì)納稅人的其他債權(quán)行使代位權(quán)。因此，從某種意義上說(shuō)，稅收代位權(quán)是對(duì)稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的必要補(bǔ)充和完善。

2、關(guān)于行使稅收代位權(quán)稅款追繳問(wèn)題。根據(jù)《合同法》有關(guān)司法解釋：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即可消滅。”

本案中，一審判決生效后，被告在規(guī)定時(shí)間內(nèi)自覺(jué)履行債務(wù)。因此，在被告履行債務(wù)（繳納稅款）的范圍內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人享有的債權(quán)（欠稅）也相應(yīng)地消滅。納稅人對(duì)被告享有的債權(quán)，在被告向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行債務(wù)（繳納稅款）的限額內(nèi)，也相應(yīng)地消滅。

3、關(guān)于不免除納稅人法律責(zé)任的規(guī)定。根據(jù)《征管法》第五十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)后，只追繳了部分稅款和滯納金，納稅人仍負(fù)有對(duì)剩余部分繼續(xù)繳納的義務(wù)。如果納稅人逃避追繳欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法移送司法機(jī)關(guān)處理。

六、對(duì)稅收代位權(quán)案件的幾點(diǎn)思考

1、認(rèn)真做好調(diào)查取證工作，為案件勝訴奠定基礎(chǔ)。要確保稅收代位權(quán)勝訴，首先稅務(wù)機(jī)關(guān)要做好調(diào)查取證工作。主要調(diào)查（檢查）納稅人的賬簿、憑證等涉稅資料，重點(diǎn)對(duì)“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行檢查和詢問(wèn)，對(duì)納稅人的銷售合同、開(kāi)具的銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票及普通發(fā)票）、借款合同或者借款收條等要認(rèn)真調(diào)查核實(shí)。同時(shí)派稅務(wù)人員到納稅人的對(duì)方單位（次債務(wù)人）調(diào)查了解情況，進(jìn)一步確定納稅人與次債務(wù)人之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系；其次，要證明納稅人對(duì)其到期債權(quán)，既未起訴又未申請(qǐng)仲裁，存在怠于主張權(quán)利的事實(shí)。總之，稅務(wù)機(jī)關(guān)要力爭(zhēng)掌握第一手資料，及時(shí)收集、完善、固定相關(guān)證據(jù)，為下一步向法院提起稅收代位權(quán)訴訟做好充分準(zhǔn)備。

2、對(duì)被告或第三人提出的異議，要及時(shí)進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。在本案中，被告提出A公司在處置762.6萬(wàn)元的固定資產(chǎn)中，其中有300萬(wàn)元是A公司向B公司投資的股權(quán)，不能作為B公司的其他應(yīng)付款。并且B公司在財(cái)務(wù)處理時(shí)，確實(shí)把這300萬(wàn)元記在“實(shí)收資本”貸方科目中。針對(duì)這一情況，我們及時(shí)到工商行政管理機(jī)關(guān)登記部門進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)B公司注冊(cè)資本為300萬(wàn)元，并且由劉某和孟某兩人共同出資組成，A公司并沒(méi)有向B公司投資300萬(wàn)元的資產(chǎn)而享有B公司股權(quán)這一情況。我們將相關(guān)證據(jù)材料及時(shí)提供給了法院。

3、稅收代位權(quán)是對(duì)付欠稅企業(yè)惡意處置資產(chǎn)行為的一種有效手段。稅收代位權(quán)的的運(yùn)用，能夠有效制裁那些有欠稅，但又惡意處置資產(chǎn)來(lái)逃避納稅義務(wù)的企業(yè)。比如，欠稅企業(yè)通過(guò)出售貨物、商品和其他財(cái)產(chǎn)，出售主要生產(chǎn)設(shè)備、廠房、車輛等不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。使企業(yè)沒(méi)有資產(chǎn)可供執(zhí)行。同時(shí)，欠稅企業(yè)對(duì)其應(yīng)收款項(xiàng)又不積極追討，由此達(dá)到逃避納稅的目的。針對(duì)上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)欠稅企業(yè)的“應(yīng)收賬款”或者“其他應(yīng)收款”行使稅收代位權(quán)，通過(guò)民事訴訟，對(duì)第三方主張權(quán)利，從而最大限度地挽回國(guó)家稅收損失。

4、稅務(wù)機(jī)關(guān)要敢于和善于運(yùn)用法律手段追繳欠稅，努力克服“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理。以往，我們運(yùn)用最多的清欠措施是稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行、或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行等措施，但對(duì)于敢當(dāng)“原告”，運(yùn)用稅收代位權(quán)提起民事訴訟，向無(wú)資產(chǎn)可供執(zhí)行的欠稅企業(yè)追繳“呆欠”、“死欠”，則是當(dāng)前我們稅收?qǐng)?zhí)法中的一個(gè)“空白”。究其原因，既有我們稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅企業(yè)當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況掌握不夠的問(wèn)題，也有稅務(wù)人員對(duì)稅收代位權(quán)有關(guān)法理的學(xué)習(xí)理解和掌握運(yùn)用不夠問(wèn)題。在“怕上法庭”、“怕敗訴”的心理下，致使《征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一些的有效手段，我們都不敢用、不會(huì)用、不善用，最終導(dǎo)致可清欠稅變成了“呆欠”、“死欠”。在本案中，我們通過(guò)積極行使稅收代位權(quán)，運(yùn)用司法手段破解了追繳欠稅這一難題，使“死欠”變成了“活欠”，“活欠”變成了入庫(kù)稅金。

5、要規(guī)范執(zhí)法，密切部門配合，積極維護(hù)國(guó)家稅收利益。首先，要不斷增強(qiáng)我們稅務(wù)干部的法律意識(shí)，切實(shí)規(guī)范執(zhí)法行為，不斷提高依法行政的能力。要充分運(yùn)用《征管法》賦予我們稅務(wù)機(jī)關(guān)的各種手段和措施，積極主動(dòng)地利用法律手段解決稅收問(wèn)題。其次，要按照依法行政要求和相關(guān)法律程序操作規(guī)范，對(duì)照稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件和訴訟要求，按照法定程序做好稅收代位權(quán)訴訟的證據(jù)收集、完善和固定工作。再次，要認(rèn)真做好與司法機(jī)關(guān)的溝通、協(xié)調(diào)和聯(lián)系工作，進(jìn)一步統(tǒng)一對(duì)稅法的理解和認(rèn)識(shí)，爭(zhēng)取法院的支持，共同維護(hù)稅法權(quán)威和國(guó)家稅收利益。