導(dǎo)語：淺思稅收優(yōu)先權(quán)體制法理學(xué)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)在立法上第一次提出了“稅收優(yōu)先權(quán)”的概念,該法第45條規(guī)定:“稅收機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”稅收債權(quán)是否享有稅收優(yōu)先權(quán)素有爭議。

稅收優(yōu)先權(quán),指稅收債務(wù)人對于數(shù)人負有多數(shù)債務(wù)時,稅收債權(quán)對于其他無擔保債權(quán)或有擔保債權(quán),享有優(yōu)先受償之地位。稅收優(yōu)先權(quán)制度在立法上的確立,對稅法學(xué)研究提出了新的課題,也為稅法的基礎(chǔ)構(gòu)架從財政學(xué)、稅收學(xué)的范式轉(zhuǎn)換或者回歸到法學(xué)范式,提供了機遇。

一、稅收優(yōu)先權(quán)設(shè)立理由的通常觀點

可以說,各個國家和地區(qū)對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定都是很復(fù)雜的,而且在與其他物權(quán)和債權(quán),包括其他優(yōu)先權(quán)的競合沖突中態(tài)度曖昧。例如,我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”、“營業(yè)稅法”及“關(guān)稅法”等對稅收優(yōu)先權(quán)皆有規(guī)定,這些規(guī)定雖然皆以稅收優(yōu)先權(quán)為規(guī)范對象,但其規(guī)范的方式極不一致,此種不一致的情形,為法律體系處理上應(yīng)予避免但卻難以避免的現(xiàn)象。

國內(nèi)外通說認為,稅收優(yōu)先權(quán)成立的根本理由在于稅收是滿足公共需要的手段,具有很強的公益性。稅收代表公共利益,私債權(quán)代表個人利益,當個人利益與公共利益發(fā)生沖突時,公共利益應(yīng)當優(yōu)先于私人利益,因此,稅收債權(quán)得以成立優(yōu)先權(quán)。從國家利益出發(fā)的觀點認為,應(yīng)由立法賦予國家稅收絕對的優(yōu)先受償權(quán),稅收債權(quán)優(yōu)先于包括設(shè)定有擔保物權(quán)的債權(quán)在內(nèi)的其他所有債權(quán)。因此,爭取肯認稅收優(yōu)先權(quán),以確保稅收債權(quán),成為稅收稽征機關(guān)歷年努力的目標。

但是與此相對立,國外私法學(xué)者強烈反對此種觀點,認為稅收債權(quán)過分優(yōu)先于設(shè)定擔保權(quán)的債權(quán)受償,將從根本上損害以市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)所建立的民法秩序的穩(wěn)定性,因而不宜提倡。例如,日本國在明治30年(1927)制定的舊國稅征收法規(guī)定,國稅劣后于由其法定交納期限1年前設(shè)定的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)所保護的債權(quán),但優(yōu)先于此外所有的公租、公課及私債權(quán)。上述規(guī)定,遭到了當時私法學(xué)者的強烈批判。為了解決該法中存在的這些問題,昭和34年(1959年)日本對國稅法進行了全面的修改。(P350-351)這表明公共利益應(yīng)優(yōu)先于私人利益的論斷并不當然成立,尚需進一步探討。

正如卡多佐法官在評價公共用途與私人財產(chǎn)的關(guān)系時所指出的,“在財產(chǎn)‘影響到公共用途’的情況下,就可以限制財產(chǎn)權(quán)。這是一種便利(有些欺騙性)、含義模糊的表述,在它的掩護之下,所有權(quán)至上產(chǎn)生了許多例外?！?P180)國內(nèi)也有學(xué)者提出如果僅僅用公權(quán)優(yōu)于私權(quán)的理論對稅收優(yōu)先權(quán)進行解釋,是難以自圓其說的。作為佐證,他們提出新《稅收征管法》規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)并不是一律優(yōu)先于私權(quán)的。首先,新《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),但同時又規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”；其次,新《稅收征管法》規(guī)定,納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。也就是說,如果稅款發(fā)生在抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)設(shè)定之后的,則不具有優(yōu)先效力。由此可見,稅收優(yōu)先權(quán)的優(yōu)先效力不是以公共利益的絕對性為基礎(chǔ)的,而是依條件而定的,公共利益優(yōu)先于私人利益的理論,不足以對其進行解釋。

二、優(yōu)先權(quán)制度的域外考察

優(yōu)先權(quán)是直接根據(jù)法律規(guī)定,享有特殊債權(quán)的人可以從債務(wù)人的總財產(chǎn)、特定動產(chǎn)、特定不動產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。優(yōu)先權(quán)因其具有物權(quán)性、擔保物權(quán)的定限性,為特別的價值權(quán)和變價權(quán),具有擔保物權(quán)的從屬性、不可分性、物上代位性,所以在實質(zhì)上具備擔保物權(quán)的性質(zhì),這一結(jié)論對優(yōu)先權(quán)制度的確立與發(fā)展具有特別重要的意義。本來,債權(quán)是以按比例平等地被償還作為原則,即債權(quán)人平等原則,但是,有原則即有例外,在法律上作為這一原則的例外創(chuàng)設(shè)了優(yōu)先權(quán)。優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、留置權(quán)、質(zhì)權(quán)的一個重要區(qū)別在于,優(yōu)先權(quán)是出于立法政策上的考慮而規(guī)定的,其作用是對個別的特殊種類的債權(quán)加以保護。

優(yōu)先權(quán)制度淵源于羅馬法。羅馬法上的privirlegiuminterpersonalesactiones可以作為它的起源,確認“不是從時間評價而是從原因評價”的特權(quán)是羅馬法的優(yōu)先權(quán)。羅馬最初設(shè)立的“妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)”和“受監(jiān)護人優(yōu)先權(quán)”便是現(xiàn)今優(yōu)先權(quán)的雛形。優(yōu)先權(quán)制度能在羅馬法中占有一席之地,源于其適應(yīng)當時社會生活之需要,從立足于弱者利益的保護,到顧及社會公共利益的維護,無不在伸張民法之正義精神,以此開了基于法律規(guī)定債權(quán)不一定平等受償之先河。

優(yōu)先權(quán)制度在《法國民法典》中得以確立也并不是基于偶然,而是由其歷史原因、社會原因、思想原因及其立法方式所決定的。法國民法對缺乏公示性的羅馬法的繼受,形成了其并不重視公示原則的歷史淵源及法律傳統(tǒng)；經(jīng)濟生活中的封建性與資本主義因素的混合參半的性質(zhì),構(gòu)成了其存在的社會基礎(chǔ),而且在當時推崇絕對理性的思想,使得民法典起草者期望得以對社會生活進行事無巨細的全方位調(diào)整,不愿留下任何法律漏洞。這樣,優(yōu)先權(quán)制度存在于法國民法典中就是很自然的事情了。

而優(yōu)先權(quán)制度在德國民法中無立足之地的主要原因在于:德國民法雖然與法國民法一樣進行了大規(guī)模的羅馬法繼受活動,但是德國民法中的擔保法律制度并非源于羅馬法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的擔保制度出于交易安全的考慮,對公示制度極為重視。優(yōu)先權(quán)制度因其缺乏公示性恰好與此相背。但是,雖然我們在《德國民法典》中難以找到“優(yōu)先權(quán)”這個概念稱謂,但這并不意味著優(yōu)先權(quán)制度的內(nèi)容在《德國民法典》中覓不到蹤跡。因為優(yōu)先權(quán)制度的設(shè)立并不只是取決于立法對邏輯體系的追求,更為重要的是,優(yōu)先權(quán)在各個國家和地區(qū)都有成立的現(xiàn)實的社會需求,而不論人們在立法上如何技術(shù)化地賦予它何種稱謂。與《法國民法典》中的優(yōu)先權(quán)制度具有相似功能的《德國民法典》中的法定質(zhì)權(quán),就說明了這一點。

由以上考察可以看出,優(yōu)先權(quán)制度雖然體現(xiàn)了法之正義的理念,但其在各國立法中是否設(shè)立以及如何設(shè)立更是政治的、經(jīng)濟的、文化的、歷史傳統(tǒng)的及法律思想等各種社會因素的共同作用的結(jié)果。

三、利益衡量視角下的稅收優(yōu)先權(quán)制度分析

利益法學(xué)的倡導(dǎo)者赫克認為,法律上各種命令,其本身是諸利益的產(chǎn)物,各種法律均存在此利益基礎(chǔ)。所謂法律,即是法共同體內(nèi)部互相對抗的、物質(zhì)的、民族的、宗教的、倫理的諸種利益之合力。(P71)所以我們認識稅收優(yōu)先權(quán)并不能只是從公共利益與個人利益的視角出發(fā),因為它除了作為公共利益與個人利益的沖突交點之外,所涉及的利益還有諸如倫理的、經(jīng)濟的、民族的、政治的利益等等。

綜合法理學(xué)派的代表人物博登海默認為,“在一個特定的社會和經(jīng)濟框架中,由于社會狀況波動不定,從而也需要對實現(xiàn)基本權(quán)利的優(yōu)先順序加以調(diào)整?！徽摲芍刃虻年P(guān)鍵價值之間的關(guān)系在某一特定社會環(huán)境的背景下會是什么,通常都存在著一系列供平衡和排列社會組織之目標的可行選擇?！薄霸趥€利和社會福利之間創(chuàng)設(shè)一種適當?shù)钠胶?乃是有關(guān)正義的主要考慮之一?！瓊€人對于實現(xiàn)他們的要求乃是深深地根植于人格的傾向和需要之中的,然而與此同時,對上述三個價值的效力范圍進行某些限制也是與公共利益相符合的。在這些情形下,正義提出了這樣一個要求,即賦予人的自由、平等和安全應(yīng)當在最大程度上與共同福利相一致。”(P298-299)龐德也認為,法律秩序乃是在不斷地努力實現(xiàn)盡可能多的利益的過程中,調(diào)整彼此重疊的權(quán)利主張和協(xié)調(diào)相互沖突的要求或愿望的一種過程。

當論及稅收優(yōu)先權(quán)存在的理由及其具體適用時,我們也必須求得在個利和社會福利之間的平衡,在二者之間進行合理的配置以符合正義的要求；此外,還必須慮及超出個利與社會福利之外的諸如政治、經(jīng)濟、倫理、宗教、心理等諸多利益因素,以期適應(yīng)不同的社會狀況,對權(quán)利安排和行使的優(yōu)先順序進行適當?shù)恼{(diào)整。不過我們應(yīng)當明確,雖然法律的主要作用之一是調(diào)整與調(diào)和包括個人利益及社會利益在內(nèi)的種種相互沖突或者相互協(xié)調(diào)的利益。這在某種程度上必須通過頒布一些評價各種利益的重要性和提供調(diào)整這種種利益沖突與協(xié)調(diào)標準的一般性規(guī)則方能實現(xiàn)。(P398)但是,這一標準并不是可以統(tǒng)一或者劃一的,在不同的社會狀態(tài)下其會作出相應(yīng)的調(diào)整。確立相應(yīng)標準的努力無疑是異常艱辛的,但是,“只要是現(xiàn)實問題,它們所涉及的情況幾乎總是非常獨特的。沒有什么可以將我們從‘每一步的抉擇痛苦’中拯救出來?！?P39)這是我們在論及稅收優(yōu)先權(quán)制度時,也必須要體驗并且克服的。

因此,我們論及稅收優(yōu)先權(quán)時,不能只局限于對公共利益和個人利益的衡量,更不能認為稅收優(yōu)先權(quán)是公共利益優(yōu)先于個人利益的結(jié)果。對此我國立法者已經(jīng)認識到,所以在新《稅收征管法》第45條中作出了稅收優(yōu)先的例外規(guī)定,即“稅收機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外?！?/p>

四、我國《稅收征管法》第45條之檢討

對稅收優(yōu)先權(quán)涉及的各種利益的先后序位進行安排的時候,人們無疑要作出一些價值判斷,這就又提出一個“利益評價”問題。羅斯科•龐德提出了解決問題的辦法,是一種實用主義的和經(jīng)驗主義的方法。他認為,法官(即評判人)應(yīng)當了解其責任的性質(zhì)并應(yīng)當在他所能得到的最佳信息的基礎(chǔ)上盡全力完成其職責,而其最終的目的,便是盡可能多地滿足一些利益,同時使犧牲和摩擦降低到最小限度?！粋€時代的某種特定的歷史偶然性或社會偶然性,可能會確定或強行設(shè)定社會利益之間的特定的位序安排,即使試圖為法律制度確立一種長期有效的或剛性的價值等級序列并沒有什么助益。

我國新《稅收征管法》第45條規(guī)定:“稅收機關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！比藗儗υ摋l規(guī)定的稅收優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)受償一般無疑義,但是對留置權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的競合順位安排,卻存在爭議。

民法學(xué)者一般認為留置權(quán)應(yīng)當優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)受償。日本《民事執(zhí)行法》第59條第4款和第188條規(guī)定,不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)人在拍賣不動產(chǎn)的情況下,其買受人必須償還留置權(quán)擔保的債權(quán)；第190條規(guī)定,動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)人在沒有得到留置權(quán)人的承諾時也不能進行拍賣。日本法上,留置權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)。[10](P50)史尚寬先生也認為,同一物上同時有留置權(quán)與優(yōu)先權(quán)時,留置權(quán)優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)；標的物生有孳息時,留置權(quán)人優(yōu)先于優(yōu)先權(quán)人受清償。但是,留置權(quán)也不應(yīng)絕對地優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán),因為共益費用優(yōu)先權(quán)等的設(shè)立系基于其特殊的立法考慮,否則是與法理相悖的。

本文認為,留置權(quán)與抵押權(quán)等約定擔保物權(quán)不同,也是一種法定擔保物權(quán)。留置權(quán)人所享有的債權(quán)是對合同標的物的修繕、增值與保值的結(jié)果,基于此種事實關(guān)系,如若留置權(quán)不能優(yōu)先于包括稅收優(yōu)先權(quán)在內(nèi)的其他擔保物權(quán)受償,則無人愿意承擔修繕保管成本而甘為其他擔保物權(quán)人“做嫁衣”,因而會損及權(quán)利標的物的應(yīng)有價值,進而抑制相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展,無法滿足人們的此類需要,造成社會生活鏈條的脫節(jié),影響社會的正常運轉(zhuǎn)。這正是與“盡可能多地滿足一些利益,同時使犧牲和摩擦降低到最小限度”的“利益評價”的最終目的相悖的。因此,無論納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人的財產(chǎn)被留置之前或之后,稅收優(yōu)先權(quán)都應(yīng)該劣后于留置權(quán)受償。

關(guān)于“價值判斷”與“利益衡量”的標準,卡多佐法官作過精辟的論述。他認為,價值包括那些看起來最個性化的價值,也是社會的產(chǎn)物,集體生活的產(chǎn)物,至少部分如此。社會“是理想最基本的創(chuàng)造者”,“價值判斷是為了闡述社會中人們的愿望,而非事物的自然屬性?！盵12](P123)正義或道德的價值僅僅是必須通過同一方法評估的諸多價值中的一種。其他不涉及道德的價值:便利的價值或權(quán)宜的價值、經(jīng)濟的價值或促進文化的價值,都是非終極性的,僅僅是達到其他價值的手段,它們必須接受調(diào)查、評估和平衡,重要性小的服從于重要性大的,所有的價值必須經(jīng)受類似的檢驗。答案的背后是一種利益的計算,一種價值的平衡,一種訴諸社團、群體與行業(yè)的經(jīng)驗、觀點、道德和經(jīng)濟判斷的需求?！袨榈暮戏ㄐ耘c其對社會的價值之間存在著一種必然的、恒定的關(guān)系,盡管有時是半隱秘的。我們作出判斷的每一時刻,都在不停地權(quán)衡、折衷和調(diào)整。

因此我們在理解和適用稅收優(yōu)先權(quán)時,既不能單純地理解為公共利益必然優(yōu)先于個人利益,同時也不能只囿于公共利益與個人利益的考量范圍,必須還要慮及社會倫理、現(xiàn)實的社會需求、現(xiàn)存的立法格局及市場經(jīng)濟秩序等諸多利益,進行精細的“計算”與“平衡”。若非如此,則會在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的立法、執(zhí)法和司法過程中,增加不必要的社會成本,使正常的社會秩序變得混亂無序。