導(dǎo)語(yǔ)：當(dāng)前行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算的解析一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀(guān)點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

本文作者：侯余興李媛媛工作單位：浙江長(zhǎng)征職業(yè)技術(shù)學(xué)院

（一）是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)多元化的需要。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府會(huì)計(jì)有三級(jí)目標(biāo)：第一，基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整，它關(guān)注忠實(shí)受托責(zé)任和過(guò)程受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)需要采用基金會(huì)計(jì)、加強(qiáng)預(yù)算控制并提供符合性報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。第二，中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理，關(guān)注業(yè)績(jī)受托責(zé)任和項(xiàng)目受托責(zé)任，也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)需要一個(gè)管理或成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以降低服務(wù)成本，提高運(yùn)營(yíng)效率和效益。第三，最高目標(biāo)是反映并解脫受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)的是外部受托責(zé)任。實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的方式包括激勵(lì)人披露信息和降低使用者信息成本,但要注意使用者的信息容納能力，核心是編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告。而且，之所以將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為基本的、中級(jí)的和最高的三個(gè)層次，是有秩序的構(gòu)建政府會(huì)計(jì)的需要，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)只有滿(mǎn)足這三位一體的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能有效滿(mǎn)足各類(lèi)政府會(huì)計(jì)信息需求者，實(shí)現(xiàn)更大程度的公眾信息告知，提供行政成本信息，加強(qiáng)政府績(jī)效考核，提高政府效能。對(duì)照上述會(huì)計(jì)目標(biāo)，我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的核算辦法只能滿(mǎn)足基本目標(biāo)。既有的核算辦法只反映了預(yù)算支出方面的信息，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足有關(guān)方面對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息的需求。所以，為了實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，首先需要對(duì)其成本信息進(jìn)行核算，提供一個(gè)完備的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以降低服務(wù)成本，提高政府的運(yùn)營(yíng)效率和效益，進(jìn)而逐步推動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度改革的不斷深入，提供政府會(huì)計(jì)的核算水平和透明化程度，滿(mǎn)足相關(guān)信息使用者對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息特別是成本信息的有用性、完整性和透明性的迫切要求。（二）是增強(qiáng)政府成本意識(shí)、提高政府工作質(zhì)量的需要。如前所述，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本是全部行政成本的一個(gè)必不可少的組成部分。如果將政府所提供的各類(lèi)公共物品和服務(wù)視為“產(chǎn)成品”的話(huà)，那么，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本就是生產(chǎn)和提供這些“產(chǎn)成品”過(guò)程中發(fā)生的“間接成本”和“期間費(fèi)用”。不難想見(jiàn)，若是過(guò)分壓縮行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的話(huà)，各個(gè)職能部門(mén)及其工作人員很可能因?yàn)榻?jīng)費(fèi)短缺等原因而無(wú)法正常開(kāi)展工作；反過(guò)來(lái)說(shuō)，若是任由行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本無(wú)限制的膨脹，也勢(shì)必會(huì)擠占原本用于其他公共事項(xiàng)的支出。所以，有必要確切地計(jì)量和核算行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本，并將其控制在一個(gè)合理的范圍內(nèi)。在此基礎(chǔ)上，我們還可以采用“（行政支出-行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本）/行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本”作為衡量政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的“性?xún)r(jià)比”指標(biāo)，督促政府增強(qiáng)成本意識(shí)和提高工作質(zhì)量。可見(jiàn)，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本信息折射了政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的績(jī)效表現(xiàn)，是百姓最為關(guān)注的政府會(huì)計(jì)信息的焦點(diǎn)之一，也是政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心要素之一。

由于行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本是一個(gè)新近提出的概念，學(xué)界和業(yè)界尚未對(duì)此達(dá)成較為一致的認(rèn)識(shí)。鑒于此，本文將其與企業(yè)成本核算、行政經(jīng)費(fèi)支出等相關(guān)概念相比較，從而來(lái)明確界定行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算對(duì)象和內(nèi)容。（一）行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算與企業(yè)成本核算的異同點(diǎn)。眾所周知，現(xiàn)行的企業(yè)成本核算實(shí)行國(guó)際通行的制造成本法，將企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的所有成本費(fèi)用全部計(jì)算在內(nèi)，并嚴(yán)格按照配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)區(qū)分和歸集不同性質(zhì)的成本費(fèi)用。一般地，企業(yè)成本核算的基本思路可以概括為：成本應(yīng)該與其直接產(chǎn)生的收入配比，如果一個(gè)直接的因果對(duì)應(yīng)關(guān)系不存在的話(huà)，成本應(yīng)該以一種合理和系統(tǒng)的方式與收入配比，最后，如果即使連一個(gè)間接的因果關(guān)系都沒(méi)有，那么成本在發(fā)生時(shí)應(yīng)被確認(rèn)為期間費(fèi)用。這種核算思路與企業(yè)追求利潤(rùn)最大化的會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)，因?yàn)槌杀竞怂闶钦_核算利潤(rùn)的首要前提，所以企業(yè)需要正確地區(qū)分和計(jì)算出在生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的各種消耗，從而計(jì)算出產(chǎn)品的價(jià)值并為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理決策提供可靠依據(jù)。然而，政府行為模式的特殊性決定了行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算截然有別于企業(yè)成本核算。概言之，二者之間的區(qū)別可以歸結(jié)如下：其一，政府作為履行公共權(quán)力受托責(zé)任和公共資源受托責(zé)任的行為主體，它應(yīng)以公共利益最大化，而不是以取得相應(yīng)的報(bào)酬或利潤(rùn)，作為安排收支活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。其二，上述受托責(zé)任具體落實(shí)到各個(gè)職能部門(mén)和行政單位，它們?cè)陂_(kāi)展公共事務(wù)管理、提供公共物品或服務(wù)的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生一定的數(shù)額不等的收入，但就單個(gè)部門(mén)或單位而言，它在履行職能過(guò)程中所取得的收入與所發(fā)生的支出之間并無(wú)一個(gè)嚴(yán)格縝密的配比關(guān)系。而且，更為重要的是，這些收入屬于國(guó)家的財(cái)政收入，而不是部門(mén)或單位的自有收入。鑒于上述背景，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算不可能像企業(yè)成本核算那樣直接建立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入與成本費(fèi)用的配比關(guān)系，但是非交易性收入與費(fèi)用雖然難以建立直接的因果關(guān)系，但以提供的產(chǎn)品或服務(wù)為橋梁，也能建立起適當(dāng)?shù)呐浔汝P(guān)系。所以，我們需要轉(zhuǎn)變思路，轉(zhuǎn)而從行政運(yùn)轉(zhuǎn)所需的要素投入及其耗費(fèi)速度來(lái)確認(rèn)、計(jì)量和核算成本。（二）行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費(fèi)支出的異同點(diǎn)。行政經(jīng)費(fèi)支出是指行政單位為實(shí)現(xiàn)政府管理職能，完成工作目標(biāo)所發(fā)生的資金流出與耗費(fèi)。根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算管理辦法，行政單位的經(jīng)費(fèi)支出劃分為兩類(lèi)：一是基本支出，即行政單位為保障機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，完成日常工作任務(wù)發(fā)生的支出，包括人員經(jīng)費(fèi)和日常辦公經(jīng)費(fèi)。二是項(xiàng)目支出，即在基本支出之外為完成其特定的任務(wù)所發(fā)生的支出，例如專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)、大型修繕、大型購(gòu)置、大型會(huì)議等專(zhuān)項(xiàng)支出。在上述兩類(lèi)支出中，基本支出可以直接歸入行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本。相比之下，難點(diǎn)之處在于項(xiàng)目支出的分類(lèi)和歸屬。從理論上來(lái)說(shuō)，根據(jù)服務(wù)對(duì)象的不同，項(xiàng)目支出大體上可以區(qū)分兩種情況：一種是直接面向社會(huì)公眾的，諸如各類(lèi)民生工程之類(lèi)的公共服務(wù)項(xiàng)目，屬于政府提供公共服務(wù)或物品的“直接成本”，不應(yīng)計(jì)入行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本；另一種則是面向政府機(jī)關(guān)的，諸如各類(lèi)大型會(huì)議之類(lèi)的機(jī)關(guān)服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)計(jì)入行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本。但問(wèn)題是，二者在實(shí)踐中并不是涇渭分明、截然有別的，很難嚴(yán)格且清晰地區(qū)分開(kāi)來(lái)，可操作性不強(qiáng)。所以，本文認(rèn)為，不妨轉(zhuǎn)換一下思路，轉(zhuǎn)而借助于政府支出功能分類(lèi)所列示的部分“項(xiàng)”級(jí)科目作為核算依據(jù)。具體來(lái)說(shuō)，每一項(xiàng)功能分類(lèi)之中都有“行政運(yùn)行”、“一般行政管理服務(wù)”和“機(jī)關(guān)服務(wù)”三個(gè)“項(xiàng)”級(jí)科目，然后再根據(jù)這三個(gè)“項(xiàng)”科目支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途，將其進(jìn)一步細(xì)分為勞務(wù)費(fèi)用、物化費(fèi)用和借款費(fèi)用，進(jìn)而以此來(lái)核算以項(xiàng)目支出形式發(fā)生的行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本。（三）行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算范圍和內(nèi)容的界定。從要素投入看，公共品的生產(chǎn)和提供與社會(huì)其他產(chǎn)品一樣，主要是勞動(dòng)與資本。故行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算對(duì)象與范圍應(yīng)該是維持行政單位運(yùn)轉(zhuǎn)的人力成本、物化成本和公務(wù)成本。根據(jù)所投入的要素類(lèi)別并結(jié)合國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“費(fèi)用”概念，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算的具體內(nèi)容可以概括為：第一，勞務(wù)費(fèi)用，即行政單位在職職工和臨時(shí)聘用人員的各類(lèi)勞動(dòng)報(bào)酬、各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其行政單位對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出。第二，物化費(fèi)用，即行政單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)所耗費(fèi)的各項(xiàng)物資，如辦公樓、汽車(chē)、各類(lèi)辦公設(shè)備和辦公用品等。其中，辦公樓、汽車(chē)等固定資產(chǎn)的耗費(fèi)和專(zhuān)業(yè)辦公軟件的耗費(fèi)應(yīng)按期計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)計(jì)入行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本。第三，公務(wù)費(fèi)用，即行政單位為維持機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)所發(fā)生的辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，亦應(yīng)計(jì)入行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本。行文至此，我們可以得出這樣兩個(gè)初步的結(jié)論：第一，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本可以通過(guò)設(shè)置“費(fèi)用”科目來(lái)核算，并且根據(jù)投入要素的不同，將“費(fèi)用”分為“勞務(wù)費(fèi)用”、“物化費(fèi)用”、“公務(wù)費(fèi)用”及“其他費(fèi)用”等明細(xì)科目。根據(jù)投入要素的耗費(fèi)形式與速度，上述各類(lèi)費(fèi)用還可以進(jìn)一步細(xì)分為“當(dāng)期運(yùn)行費(fèi)用”、“折舊費(fèi)用”和“遞延費(fèi)用”等。第二，由于行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費(fèi)支出是兩個(gè)相關(guān)但又不能完全等同的概念，所以，在核算行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本時(shí)需要嚴(yán)格且清晰地界定哪類(lèi)經(jīng)費(fèi)支出可以納入核算范圍。對(duì)此，本文認(rèn)為，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算范圍應(yīng)包括：基本支出；項(xiàng)目支出中為政府機(jī)關(guān)服務(wù)的開(kāi)支，亦即，政府支出功能分類(lèi)之下的“行政運(yùn)行”、“一般行政管理服務(wù)”和“機(jī)關(guān)服務(wù)”三個(gè)“項(xiàng)”級(jí)科目所列示的支出。

政府會(huì)計(jì)成本核算不同于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，就在于核算行政成本的同時(shí)，還需要詳細(xì)記錄、反映政府預(yù)算支出，以嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行，控制預(yù)算支出。鑒于此，目前國(guó)內(nèi)外在政府行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本核算方式的理論探討和實(shí)踐中，歸納起來(lái)不外乎三種方式：一是常規(guī)的單一賬套模式，亦稱(chēng)“單系統(tǒng)”模式。二是雙分錄記錄的單一賬套模式，亦稱(chēng)“單系統(tǒng)雙分錄”模式。三是雙賬套模式，亦稱(chēng)“雙系統(tǒng)”模式。如果以純學(xué)術(shù)的眼光來(lái)看，這三種模式各有利弊，不存在孰優(yōu)孰劣的問(wèn)題，然而，一旦付諸于實(shí)踐，我們就不得不考慮到現(xiàn)實(shí)層面的適應(yīng)性和可操作性。故此，有必要將三種模式做簡(jiǎn)要的對(duì)比，并據(jù)此提出可行的政策建議。（一）“單系統(tǒng)”模式?！皢蜗到y(tǒng)”模式，就是傳統(tǒng)意義上的成本核算方式，它是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算模式在政府會(huì)計(jì)上的應(yīng)用。該模式的特點(diǎn)在于：當(dāng)政府預(yù)算編制基礎(chǔ)與成本核算基礎(chǔ)基本一致時(shí)，該模式在核算政府行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的同時(shí)，也同步反映了政府預(yù)算支出的執(zhí)行情況；當(dāng)預(yù)算編制基礎(chǔ)與成本核算基礎(chǔ)兩者不一致時(shí)，該模式就只能反映政府行政成本信息，而預(yù)算支出信息則只能通過(guò)輔助賬或臺(tái)賬等輔助形式予以反映。這一模式在英國(guó)等權(quán)責(zé)發(fā)生制編制預(yù)算的國(guó)家被廣泛采用。（二）“雙系統(tǒng)”模式。所謂“雙系統(tǒng)”模式，就是分別建立獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自成一體，獨(dú)立建賬。我國(guó)海南省政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)采用的就是這一模式。其方法是：首先，簡(jiǎn)化現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算賬套。將現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系簡(jiǎn)化為預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素，其下按預(yù)算管理要求設(shè)置總賬賬戶(hù)，并按政府預(yù)算收支分類(lèi)科目設(shè)置相應(yīng)明細(xì)科目。使現(xiàn)用的“預(yù)算會(huì)計(jì)”在記錄、核算、反映政府預(yù)算執(zhí)行方面名符“預(yù)算”之實(shí)。其次，建立完整的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算賬套。按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用要素設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)總賬科目，根據(jù)成本核算需要，分別設(shè)置成本項(xiàng)目明細(xì)科目。將現(xiàn)行的獨(dú)立的基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度根據(jù)相關(guān)核算要求分別納入預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，將基本建設(shè)支出與其業(yè)務(wù)活動(dòng)緊密聯(lián)系，合并反映在其職能費(fèi)用中。利用費(fèi)用科目提供的成本信息進(jìn)一步得出財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，如行政單位的運(yùn)營(yíng)成本、行政單位的持續(xù)運(yùn)行能力。該模式的特點(diǎn)是：反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)和反映政府財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算分離，單獨(dú)建賬。屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，可以根據(jù)預(yù)算編制基礎(chǔ)，采用收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制納入預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算；屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算。（三）“單系統(tǒng)雙分錄”模式?！皢蜗到y(tǒng)雙分錄”模式，實(shí)際是將“雙系統(tǒng)”模式中互相分離核算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)技術(shù)手段進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，它強(qiáng)調(diào)在一個(gè)核算系統(tǒng)內(nèi)支出與費(fèi)用類(lèi)要素同時(shí)并存。其原理是在“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)平衡式約束下，分別設(shè)置能夠反映政府預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)及政府預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算類(lèi)會(huì)計(jì)科目和能夠反映政府運(yùn)行費(fèi)用或運(yùn)行成本及財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，采用雙計(jì)量基礎(chǔ)，運(yùn)用“雙分錄”記賬形式，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)分別從預(yù)算和財(cái)務(wù)兩個(gè)角度通過(guò)同一個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行記錄、核算、反映。預(yù)算角度，主要運(yùn)用預(yù)算控制類(lèi)賬戶(hù)，按預(yù)算管理要求對(duì)單位預(yù)算收支進(jìn)行全程記錄和控制。財(cái)務(wù)角度，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分別核算單位收入、行政運(yùn)轉(zhuǎn)的人力成本、物化成本和公務(wù)成本以及財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。在這一賬套內(nèi)核算成本，首先需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行支出與成本的界定，然后才能運(yùn)用雙分錄原理，對(duì)既是支出又構(gòu)成成本的同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)同時(shí)登記支出類(lèi)賬戶(hù)和費(fèi)用類(lèi)賬戶(hù)，如工資、福利類(lèi)的勞務(wù)成本，圍繞公務(wù)活動(dòng)發(fā)生的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、辦公費(fèi)、招待費(fèi)、交通費(fèi)等公務(wù)成本；對(duì)其他只涉及預(yù)算支出不構(gòu)成成本或只涉及費(fèi)用計(jì)提不涉及支出的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則只登記支出或成本賬戶(hù)。上述三種模式，第一種模式就是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的應(yīng)用，核算簡(jiǎn)便，人們易于接受，相對(duì)后兩種模式工作量也較小。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)是政府會(huì)計(jì)改革的首選目標(biāo)。但第一種模式的應(yīng)用有一個(gè)前提：預(yù)算編制基礎(chǔ)與核算基礎(chǔ)一致，或者預(yù)算管理規(guī)范，政府現(xiàn)金流量測(cè)算準(zhǔn)確。兩者必居其一。事實(shí)上，目前大部分國(guó)家為規(guī)避政府現(xiàn)金流量不足帶來(lái)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，在編制預(yù)算時(shí)，都特別在意年度現(xiàn)金收支的平衡，因而預(yù)算編制基礎(chǔ)也大都采用收付實(shí)現(xiàn)制。因而“單系統(tǒng)”模式在現(xiàn)階段各國(guó)政府成本核算的實(shí)踐中并未得到普遍運(yùn)用。而“雙系統(tǒng)”模式實(shí)質(zhì)是在單系統(tǒng)模式基礎(chǔ)上單獨(dú)增加了預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，以消解預(yù)算編制基礎(chǔ)對(duì)成本核算的約束。該模式雖然核算精度高，核算內(nèi)容完整，但工作量很大，改革成本也比較高。因?yàn)闃?gòu)建雙系統(tǒng)意味著重新建立一套會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，需要單獨(dú)開(kāi)發(fā)兩套新的核算系統(tǒng)，從業(yè)人員的培訓(xùn)工作量也很大；且系統(tǒng)運(yùn)用、推廣和磨合勢(shì)必會(huì)大大增加操作成本。最為關(guān)鍵和不易解決的問(wèn)題是，預(yù)算支出和行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本分別在兩本賬中核算，其原始憑證無(wú)法分割。因此現(xiàn)實(shí)可操作性不強(qiáng)。相比之下，“單系統(tǒng)雙分錄”模式的優(yōu)勢(shì)在于可操作性強(qiáng)，可以最大限度地利用現(xiàn)有技術(shù)條件。不足的是工作量大，對(duì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求高。從我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)看，我國(guó)目前處于政府會(huì)計(jì)改革的初期階段，預(yù)算管理控制仍將是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的首要目標(biāo)，預(yù)算管理基礎(chǔ)在很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)仍將以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員力量仍較為薄弱，政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的技術(shù)支撐能力總體亦比較薄弱。因此，無(wú)論從預(yù)算管理基礎(chǔ)還是從政府會(huì)計(jì)隊(duì)伍看，我國(guó)政府行政成本核算的改革路徑，都需要走兼顧傳統(tǒng)與改革的漸進(jìn)道路，而不適宜采用激進(jìn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制單系統(tǒng)模式一步到位，至于雙系統(tǒng)或單系統(tǒng)雙分錄模式，顯而易見(jiàn)，后者工作量比前者要小，也不存在原始憑證障礙，只要培訓(xùn)工作到位，則更符合我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)情。

綜上所述，可以得出如下幾個(gè)相互關(guān)聯(lián)的結(jié)論：首先，為了更好地滿(mǎn)足公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息特別是成本信息有用性、完整性、透明性的外在要求，以及提高政府工作質(zhì)量的內(nèi)在要求，有必要調(diào)整和修改現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)核算體系，開(kāi)展行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算工作。其次，行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本的核算對(duì)象和內(nèi)容，要根據(jù)所投入的要素類(lèi)別———資本與勞動(dòng)來(lái)加以界定，具體可分為人力成本、物化成本和公務(wù)成本等。而且，要根據(jù)要素活動(dòng)的目的和范圍，將行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本與行政經(jīng)費(fèi)支出嚴(yán)格且清晰地區(qū)分開(kāi)來(lái)。再次，在核算路徑選擇上，建議兼顧傳統(tǒng)與改革的漸進(jìn)道路，采用“單系統(tǒng)雙分錄”的核算模式。這種模式的最大優(yōu)勢(shì)在于不受制于預(yù)算編制基礎(chǔ)的束縛，適應(yīng)性強(qiáng)，因而具有較強(qiáng)的可操作性；且可以最大限度地利用現(xiàn)有技術(shù)條件，從而使新舊辦法之間能夠順利銜接、轉(zhuǎn)換。