導(dǎo)語：人力資源會計(jì)核算模式的對比研究(上)一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源成為推動經(jīng)濟(jì)增長、實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵因素，企業(yè)相關(guān)利益人迫切需要了解人力資源價(jià)值信息，人力資源會計(jì)由此產(chǎn)生。在國外人力資源會計(jì)歷經(jīng)四十余年的發(fā)展，研究成果相對成熟；我國正處于從國外引進(jìn)人力資源會計(jì)的階段，實(shí)踐上基本空白。由于客觀環(huán)境對人力資源會計(jì)有著迫切的需求，因此及時(shí)大力開展人力資源會計(jì)理論和實(shí)踐研究對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著重要意義。

本論文在參考國內(nèi)外人力資源會計(jì)研究成果的基礎(chǔ)上，首先分析了我國人力資源會計(jì)發(fā)展的必要性和可行性，其次介紹了國內(nèi)外人力資源會計(jì)的發(fā)展歷程和基本理論，然后重點(diǎn)論述了人力資源會計(jì)的兩大基本內(nèi)容：人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)。接著詳細(xì)論述了基于以上兩種理論的不足而提出的一種新的會計(jì)模式，勞動者權(quán)益會計(jì)。最后文本總結(jié)了人力資源會計(jì)在我國具體實(shí)施中遇到的困難并針對此提出了幾點(diǎn)改進(jìn)建議：注重創(chuàng)新、進(jìn)一步深化理論研究；大力開展試點(diǎn)工作；推廣人力資源會計(jì)普及教育；建立人力資源會計(jì)準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：人力資源人力資本人力資源會計(jì)

Abstract

AttheageofKnowledgeEconomy,humanresourcehasbeenthecriticalfactorthataccelerateseconomicgrowthandrealizesstrategictargetsofenterprises.Manyinterests-relatedpartiesurgentlyrequirehumanresourcevalueinformationwhichbroughtoutthehumanresourceaccounting.Withthedevelopmentofmorethanfortyyears,foreigncountrieshasalreadybuiltupabasictheoreticalframeworkanddevelopedvariousmodelswhileourcountryisstillattheageofintroducinghumanresourceaccountingwithalotofvacuuminpractice.Withthestrongdemandfromeconomicenvironment,itisabsolutelynecessaryforustoinitiatelargescaleresearchintohumanresourceaccounting.

ReferringtotheresultsofstudyonHumanResourcesAccounting,thispaperfirstanalyzesthenecessityandfeasibilityofHumanResourcesAccountinginChina,introducesthehistoryandbasictheories,focusesonthreedifferentmodelsofexaminationandcalculationanddeliberatesontheadvantagesanddisadvantagesofeachone.Intheend,thispapersummarizesthedifficultiesinpracticingHumanResourcesAccountinginChinaandgivessomesuggestions,suchascontinuingtheoreticalresearchwhilefocusingoninnovation,initiatingexperimentsandeducationandsettingupaccountingprinciplesforHRA.

KeyWords：Humanresources,Humancapital,Humanresourceaccounting

目錄

一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

二、文獻(xiàn)綜述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

三、人力資源會計(jì)概述••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1

（一）人力資源會計(jì)產(chǎn)生的背景和原因••••••••••••••••••••••••1

（二）人力資源會計(jì)相關(guān)定義••••••••••••••••••••••••••••••••2

四、人力資源成本會計(jì)核算模式••••••••••••••••••••••••••••••3

（一）人力資源成本會計(jì)的涵義和特點(diǎn)••••••••••••••••••••••••4

（二）人力資源成本會計(jì)的計(jì)量••••••••••••••••••••••••••••••4

（三）人力資源成本會計(jì)的利弊分析••••••••••••••••••••••••4

五、人力資源價(jià)值會計(jì)核算模式••••••••••••••••••••••••••••••5

（一）人力資源價(jià)值的定義••••••••••••••••••••••••••••••••••5

（二）人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量模型及其分析••••••••••••••••••5

（三）人力資源貨幣計(jì)量模型的利弊分析••••••••••••••••••••••6

（四）人力資源會計(jì)的非貨幣計(jì)量方法及其分析••••••••••••••••7

六、人力資源權(quán)益會計(jì)模式••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（一）勞動者權(quán)益的定義••••••••••••••••••••••••••••••••••••7

（二）我國勞動者權(quán)益參與企業(yè)剩余收益分配的幾種形式••••••••8

（三）關(guān)于人力資源權(quán)益會計(jì)模式的思考••••••••••••••••••••••9

（四）對三種人力資源會計(jì)模式的分析比較••••••••••••••••••••9

七、人力資源會計(jì)實(shí)施的困難和改進(jìn)措施•••••••••••••••••••••••9

（一）我國實(shí)施人力資源會計(jì)的困難•••••••••••••••••••••••••••9

（二）幾點(diǎn)建議••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

八、結(jié)束語••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

參考文獻(xiàn)••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••10

一、序言

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，世界正經(jīng)歷著深刻變化：決定世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵因素逐漸從資源、資本過渡到人才；人力資源的開發(fā)、管理和利用很大程度上影響著公司的興衰存亡。在這種背景下，人力資源會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，其主要目標(biāo)就是向企業(yè)會計(jì)信息使用者提供與人力資源相關(guān)的重要信息，從而輔助經(jīng)營者做出正確的人力資源投資決策。然而，雖經(jīng)歷近半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，人力資源會計(jì)仍處于學(xué)科發(fā)展的初級階段，理論還不成熟，遠(yuǎn)未形成可實(shí)際操作的程序和方法，有待大量的深入研究和探討。

文本詳細(xì)闡述了人力資源會計(jì)的三種不同模式，通過分析比較指出每種模式的優(yōu)點(diǎn)與不足以及適用范圍，然后本文分析了人力資源會計(jì)在我國實(shí)際運(yùn)用中遇到的困難，并對此提出了幾點(diǎn)建議。

本文主要分為以下幾個(gè)部分：上述引言部分是對本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；第二部分是對人力資源會計(jì)的概述；第三部分是國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧；第四部分詳細(xì)介紹并分析了人力資源成本會計(jì)模式；第五部分分析了人力資源價(jià)值會計(jì)模式；第六部分是人力資源權(quán)益會計(jì)模式；第七部分是我國在人力資源會計(jì)實(shí)務(wù)中面臨的困難和改進(jìn)措施；最后是結(jié)束語。

二、文獻(xiàn)綜述

人力資源會計(jì)最早產(chǎn)生于美國，1964年美國密歇根州立大學(xué)企業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所的專家赫曼森（R.H.Hermanson）發(fā)表的《人力資產(chǎn)會計(jì)》被認(rèn)為是人力資源會計(jì)理論研究的起點(diǎn)（劉仲文）。70年代以后英國、加拿大、澳大利亞、日本等國逐漸興起了對人力資源會計(jì)的研究。

美國會計(jì)學(xué)家埃里克•G•弗蘭霍爾茨（EricG.Flamholts）在他的《人力資源會計(jì)》一書中將人力資源會計(jì)的發(fā)展過程分為以下五個(gè)階段：基本概念產(chǎn)生階段（1960～1966）；人力資源成本和價(jià)值計(jì)量模型的學(xué)術(shù)研究階段（1966～1971）；人力資源會計(jì)迅速發(fā)展階段（1971-1976）；理論界和實(shí)務(wù)界對人力資源會計(jì)興趣下降階段（1976-1980）；人力資源會計(jì)恢復(fù)活力階段（1980年至今）。

20世紀(jì)80年代初人力資源會計(jì)引入我國。1980年，著名會計(jì)學(xué)家潘序倫先生在《文匯報(bào)》發(fā)表文章，提出我國必須開展人力資源會計(jì)研究，首先在國內(nèi)提出了人力資源會計(jì)研究的問題。80年代中后期，我國會計(jì)學(xué)界出現(xiàn)了人力資源會計(jì)研究的熱潮，大量譯著出版，大量文章發(fā)表；進(jìn)入20世紀(jì)90年代，此股潮流有增無減。1999年5月，中國會計(jì)學(xué)會的“新領(lǐng)域?qū)I(yè)委員會”舉辦了首屆“人力資源會計(jì)理論與方法”專題研討會。很多教授專家提交了論文，就人力資源的應(yīng)用、發(fā)展等問題發(fā)表自己的看法?？傮w而言，我國目前尚處于介紹國外研究成果，探討學(xué)科內(nèi)容體系及其適用性階段，實(shí)踐方面基本空白。

三、人力資源會計(jì)概述

（一）人力資源會計(jì)產(chǎn)生的背景和原因

1．人力資源是第一資源

在亞太經(jīng)合組織第八次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會議上主席曾明確指出：“人力資源是第一資源”。人力資源之所以具有如此重要的戰(zhàn)略地位，有其深厚的基礎(chǔ)。

眾所周知，任何一種資源對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)并非一成不變，它隨著社會生產(chǎn)力水平的發(fā)展而逐漸演變。在一定時(shí)期，只有與該時(shí)期生產(chǎn)力水平相適應(yīng)的資源才會成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要助推器。當(dāng)前，科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，知識是經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的首要貢獻(xiàn)因素，所以掌握著先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和知識的人才已經(jīng)取代資本成為社會的第一資源。

其次，人力資源是一種能動的、具有再生性和無限潛力的資源。其他資源如資金、設(shè)備和自然資源本身就是人力資源開發(fā)和創(chuàng)造出來的，是人的智慧和汗水的結(jié)晶，而人力資源才是一切資源的根源。

再者，每個(gè)人都是獨(dú)特不可復(fù)制的個(gè)體，人力資源的開發(fā)具有復(fù)雜性、長期性、時(shí)滯性等特點(diǎn)，人力資源的運(yùn)用也具有各種限制。正是由于以上種種因素，人力資源作為第一資源對經(jīng)濟(jì)具有關(guān)鍵的推動或制約作用。

2．傳統(tǒng)會計(jì)具有局限性

知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加劇了人才的競爭，人力資源的開發(fā)、利用和管理在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中得到越來越多的重視。財(cái)務(wù)報(bào)表作為向外界傳達(dá)公司經(jīng)營信息的最普遍的手段，理應(yīng)適應(yīng)時(shí)代的需要反映人力資源的成本高低、價(jià)值變動和投資收益，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表幾乎不涉及人力資源信息。由于傳統(tǒng)會計(jì)將人力投資作為當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入損益，而不是視作資產(chǎn)核算并攤銷于受益期間，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，造成了當(dāng)期費(fèi)用虛增、利潤虛減，表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)營管理不善。因此，管理者基于這些信息可能做出削減人力資源投資的決策，勢必會犧牲企業(yè)的長期利益。這是傳統(tǒng)會計(jì)最大的缺陷。另外，傳統(tǒng)會計(jì)不能反映人力資源的成本和價(jià)值信息。當(dāng)今很多企業(yè)都非常重視人力資源的投資，每年招聘、培訓(xùn)都會占用企業(yè)大量的資源，但是這種資源的占用卻沒有在傳統(tǒng)會計(jì)中得到應(yīng)有的反映和報(bào)告，造成嚴(yán)重信息缺失。

正是因?yàn)閭鹘y(tǒng)的會計(jì)系統(tǒng)存在上述缺陷，導(dǎo)致它不能提供和反映人力資源的取得、開發(fā)、使用和維護(hù)等方面的耗費(fèi)和人力資源的投資收益等資料，所以遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了企業(yè)經(jīng)營管理的需要。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況客觀地要求現(xiàn)行的會計(jì)系統(tǒng)納入人力資源會計(jì)的理念與方法，從而更真實(shí)合理地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況、有助于投資決策。

3．推行人力資源會計(jì)具有可行性

人力資源會計(jì)經(jīng)歷過近半個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)在國外許多大型工業(yè)企業(yè)和一大批會計(jì)師事務(wù)所得到了廣泛的運(yùn)用。實(shí)踐證明，人力資源會計(jì)可以向企業(yè)會計(jì)信息使用者提供一系列重要相關(guān)信息，從而有利于經(jīng)營管理和決策。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及人力資源會計(jì)理論研究的成熟，推行人力資源會計(jì)具有極高的可行性：

尊重知識、尊重人才的社會意識為人力資源會計(jì)創(chuàng)造了環(huán)境；人力資源會計(jì)理論的日漸成熟為人力資源會計(jì)的實(shí)施奠定了基礎(chǔ)；人力資源市場體系的建立為人力資源會計(jì)的推行創(chuàng)造了前提；會計(jì)報(bào)表使用者對人力資源信息的需求形成了推行人力資源會計(jì)的動力；信息技術(shù)的發(fā)展為人力資源會計(jì)的實(shí)施提供了極大的便利。

（二）人力資源會計(jì)相關(guān)定義

1．人力資源

學(xué)者們關(guān)于人力資源的定義有很多種，如：

1)人力資源是指存在于人體內(nèi)的、可創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富或?yàn)樯鐣峁﹦趧雍头?wù)的人的腦力和體力的天然來源（徐國君，1996）

2)所謂企業(yè)的人力資源是指在生產(chǎn)過程中，企業(yè)所擁有或控制的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的人類或勞動力。這里的人力或勞動力一般指為企業(yè)服務(wù)并在較長的時(shí)期內(nèi)隸屬于企業(yè)的從事腦力或體力的全部職工（劉仲文，1997）

3)人力資源是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運(yùn)用的體力和腦力的總合。（張文賢，1999）

4)人力資源是指能夠推動整個(gè)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的具有智力勞動和體力勞動能力的人們的總合，它應(yīng)包括數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)指標(biāo)。（廖泉文）

從以上概念可以看出，人力資源的含義主要可以分為兩種類型：一種是指勞動者創(chuàng)造財(cái)富的能力，另一種是這種創(chuàng)造社會財(cái)富能力的勞動者的總合。筆者傾向于前者，因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)學(xué)中資源是指為了創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富而投入到生產(chǎn)活動中去的一切要素，而人力資源作為一種要素投入到生產(chǎn)中去的是人的勞動能力，人只是這種勞動能力的載體。一旦某人身上的這種勞動能力消失，如重病纏身無法工作的人，此人便不再是人力資源，因?yàn)樗麩o法再運(yùn)用自己的能力為社會創(chuàng)造財(cái)富，不符合資源的定義。

2．人力資產(chǎn)

人力資產(chǎn)是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的、為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的勞動力資源。它是對人力資源的投資資本化而形成的，即人力資產(chǎn)是企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓(xùn)以及開發(fā)所花費(fèi)的成本按照資產(chǎn)衡量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的企業(yè)資產(chǎn)。

人力資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)的特征，該定義首先強(qiáng)調(diào)了人力資產(chǎn)是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，即企業(yè)取得人力資產(chǎn)的目的是獲取經(jīng)濟(jì)利益；其次，強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的擁有或控制權(quán)，即在勞務(wù)合同約束的時(shí)限內(nèi)企業(yè)擁有對勞動者的勞動能力排他性的要求權(quán)；第三，強(qiáng)調(diào)了人力資產(chǎn)是可以用貨幣計(jì)量；第四，強(qiáng)調(diào)了人力資源的時(shí)效性，人力資源不可能永遠(yuǎn)為企業(yè)所擁有。

為了提供最相關(guān)準(zhǔn)確的信息，人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)結(jié)合每個(gè)人的智力及對組織的貢獻(xiàn)，采用科學(xué)統(tǒng)一的方法評估。

3．人力資本

人力資本是指人力資源使用權(quán)讓渡給企業(yè)后所形成的企業(yè)的一種“資金來源”，性質(zhì)上近似于實(shí)收資本。當(dāng)勞動者進(jìn)入企業(yè)時(shí)就投入了與實(shí)物資本相對應(yīng)的同樣具有產(chǎn)出價(jià)值的“人力資本”。這一概念的提出確立了人力資源的權(quán)益，即勞動者作為人力資本的所有者應(yīng)與物質(zhì)資本的所有者一樣參與企業(yè)剩余價(jià)值的分配。

綜上所述，人力資源、人力資產(chǎn)、人力資本是三個(gè)相互聯(lián)系又不等同的概念。人力資源作為全社會的一種經(jīng)濟(jì)資源，以一定數(shù)量的具有勞動能力的人口形態(tài)表現(xiàn)，當(dāng)資源投入企業(yè)后，便形成了人力資產(chǎn)和人力資本。任何資本在會計(jì)上都可以表現(xiàn)為兩個(gè)方面，人力資產(chǎn)體現(xiàn)了資本在會計(jì)中的占用形態(tài)，人力資本則表現(xiàn)了資本的來源渠道

4．人力資源會計(jì)基本假設(shè)

任何一門學(xué)科的建立都以其基本假設(shè)為前提，人力資源會計(jì)作為會計(jì)學(xué)的分支，除了會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)期間、貨幣計(jì)量四個(gè)基本會計(jì)假設(shè)外，還有其自身的基本假設(shè)：

1）人是組織有價(jià)值的資源。若人不能為企業(yè)提供有價(jià)值的服務(wù)，則沒有核算的必要。

2）人力資源的價(jià)值是可變的，并受管理方式的影響。這點(diǎn)有兩層含義：首先，隨著職工技能的提高、經(jīng)驗(yàn)的積累，其價(jià)值必然會提高，反之若職工長期不接受培訓(xùn)、不更新知識，則會與社會脫節(jié)，降低其價(jià)值；其次，人的價(jià)值除了受限于自身的技能、才智外，還與管理方式有關(guān)。有效的管理可以調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，從而使人力資源價(jià)值增長，反之則會使其降低。

3）人力資源會計(jì)能提供經(jīng)營管理所需信息。人力資源會計(jì)所提供的人力資源的取得、開發(fā)、維護(hù)等信息對于加強(qiáng)人力資源管理、做出正確人力資源投資決策具有相當(dāng)重要的意義。

四、人力資源成本會計(jì)核算模式

關(guān)于人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題，國內(nèi)外學(xué)者主要持有以下兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將取得、開發(fā)、維護(hù)、置換人力資產(chǎn)過程中發(fā)生的全部實(shí)際耗費(fèi)作為人力資產(chǎn)的價(jià)值入賬，因?yàn)檫@種支出是維持人力資產(chǎn)所必需發(fā)生的，是實(shí)實(shí)在在的，符合客觀性和真實(shí)性原則，這種方法稱為成本法；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值入賬，而不應(yīng)該按照耗費(fèi)入賬。因?yàn)槠髽I(yè)所關(guān)心的是人力資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，而企業(yè)取得、開發(fā)、維護(hù)這些資產(chǎn)的支出與其價(jià)值沒有必然的直接的聯(lián)系，該方法稱為價(jià)值法。以上兩種方法形成了人力資源會計(jì)的兩大分支：人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)。

（一）人力資源成本會計(jì)的涵義和特點(diǎn)

人力資源成本會計(jì)提出早、相關(guān)研究深入，是比較成熟的人力資源會計(jì)計(jì)量模式。20世紀(jì)70年代美國學(xué)者埃里克•G•弗蘭霍爾茨把人力資源成本會計(jì)定義為：為取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。他認(rèn)為，人力資源成本會計(jì)主要研究兩個(gè)相互聯(lián)系的成本類型：一是與取得和開發(fā)人力資源使用價(jià)值有關(guān)的人事管理的職能成本，諸如進(jìn)行招募、選拔、雇用、安排和培訓(xùn)人力資源等人事管理活動的成本。二是人力資源本身的成本，包括計(jì)量不同等級人員的取得和開發(fā)成本。

人力資源成本會計(jì)的主要特征是通過單獨(dú)計(jì)量招聘、選拔、培訓(xùn)、獎勵等成本，將有關(guān)取得、開發(fā)、維護(hù)人力資源的支出資本化，然后按受益期間攤銷，逐期轉(zhuǎn)為費(fèi)用計(jì)入損益。

（二）人力資源成本會計(jì)的計(jì)量

根據(jù)側(cè)重點(diǎn)的不同，人力資源成本會計(jì)的一般計(jì)量方法主要可分為以下三種：

1．歷史成本法

此法是將取得、開發(fā)和使用人力資源過程中發(fā)生的全部實(shí)際支出作為人力資源成本的入賬價(jià)值，符合傳統(tǒng)的會計(jì)原則和會計(jì)方法，遵守歷史成本原則。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是客觀、真實(shí)、易于驗(yàn)證、易于被人們接受；缺點(diǎn)是可能與人力資源的實(shí)際價(jià)值相差巨大，無法為經(jīng)營決策提供相關(guān)的信息。

2．重置成本法

該方法是指在當(dāng)前的物價(jià)水平下重新錄用、培訓(xùn)新的員工并使之達(dá)到與現(xiàn)有員工相同的技術(shù)水平、能力所必需支付的全部支出。它著重于反映企業(yè)置換現(xiàn)有員工必須花費(fèi)的代價(jià)，體現(xiàn)了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值和每期的變動，有利于合理補(bǔ)償和重置人力資源。這種方法的缺點(diǎn)主要有：重置成本的估算無法避免地帶有明顯的主觀性，不易被人們接受；仍不能準(zhǔn)確地反映人力資源的真實(shí)價(jià)值。尤其當(dāng)企業(yè)的人員流動率很低時(shí)，該方法核算的人力資源信息價(jià)值非常有限。所以，該法比較適合于在經(jīng)營管理中輔助人力資源的預(yù)測和決策，而不太適用于人力資產(chǎn)的賬簿核算。

3．機(jī)會成本法

機(jī)會成本是指以企業(yè)因職工離職而蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源的入賬價(jià)值的方法。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是機(jī)會成本能夠較為真實(shí)地反映人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，有利于企業(yè)做出正確的判斷與決策。缺點(diǎn)是機(jī)會成本較難準(zhǔn)確計(jì)量，核算工作量大，不易為人理解。因此，該法適用于崗位替代性強(qiáng)、人員流動率高、市場化程度高的企業(yè)，如會計(jì)師事務(wù)所等。

（三）人力資源成本會計(jì)的利弊分析

人力資源成本會計(jì)是對取得、開發(fā)和重置作為組織資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告。其特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期間轉(zhuǎn)為費(fèi)用。這種做法不僅使得所提供的會計(jì)信息更符合配比原則，而且提供了人力資源投資活動的成本信息，促使管理當(dāng)局重視人力資源投資決策，增強(qiáng)了人們對人力資源價(jià)值的認(rèn)識。

相比于傳統(tǒng)會計(jì)，人力資源成本會計(jì)有一定進(jìn)步，但也有較大的局限性，主要表現(xiàn)在：1）人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值只是企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的實(shí)際支出與耗費(fèi)，并不代表人力資源所能創(chuàng)造出的價(jià)值，也不能反映不同質(zhì)量的人力資源的區(qū)別。2）沒有明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，只是將人力資源的支出記錄為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)，因此不能從根本上調(diào)動勞動者的積極性。總之，人力資源成本會計(jì)只是原有會計(jì)核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計(jì)的范圍，不能體現(xiàn)人力資源的真實(shí)價(jià)值。

五、人力資源價(jià)值會計(jì)核算模式

（一）人力資源價(jià)值的定義

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度而言，價(jià)值是指凝結(jié)在商品上的一般人類勞動。人力資源價(jià)值是指作為商品的勞動力的價(jià)值，包括交換價(jià)值和剩余價(jià)值。

人力資源的交換價(jià)值“由生產(chǎn)、發(fā)展、維持和延續(xù)勞動力所必需的生活資料的價(jià)值來決定的”。它包括三個(gè)部分：維持勞動者自身生存所必需的生活資料的價(jià)值；養(yǎng)活勞動力的家屬和子女所必需的生活資料的價(jià)值；一定的教育或培訓(xùn)費(fèi)用。具體體現(xiàn)為支付給勞動者的工資報(bào)酬（包括基本工資、津貼、獎金、福利費(fèi)等），是對勞動者在組織活動過程中所消耗的腦力和體力的必要補(bǔ)償。人力資源的剩余價(jià)值是勞動者的剩余勞動所創(chuàng)造的那部分價(jià)值。兩者之和構(gòu)成了人力資源價(jià)值。

（二）人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量模型及其分析

人力資源的計(jì)量方法分為貨幣性計(jì)量方法和非貨幣性計(jì)量方法。前者是用貨幣單位來計(jì)量人力資源的價(jià)值，后者則對不能直接用貨幣單位衡量的人力資源價(jià)值信息用語言、圖表等非貨幣方式來表現(xiàn)。

目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源價(jià)值的貨幣計(jì)量模型主要有以下幾種：

1．未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法

1971年，巴魯克•列夫和阿巴•施瓦茨在《會計(jì)評論》上發(fā)表文章首次提出了該法。這種方法的中心思想是以職工未來若干年的工資報(bào)酬在企業(yè)受益期限內(nèi)按一定的折現(xiàn)率貼現(xiàn)，所得現(xiàn)值即為人力資源的價(jià)值。計(jì)算公式為：

式中：V-人力資源的價(jià)值；Yt-第t年的工資報(bào)酬；T-人力資源價(jià)值的計(jì)算年限；r-折現(xiàn)率。

這種方法計(jì)算簡便，只需知道未來工資報(bào)酬數(shù)額、計(jì)算年限和選定的折現(xiàn)率后便可計(jì)算出來，但存在著以下缺陷：

1)人員流動性的日漸加強(qiáng)使得職工為企業(yè)的服務(wù)年限較難確定。

2)貼現(xiàn)率的選擇具有一定的主觀性，給企業(yè)帶來隨意調(diào)節(jié)利潤的空間

2．調(diào)整的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法

1964年美國的赫曼森教授提出以效率因素作為未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模型的調(diào)整值來計(jì)算人力資源的價(jià)值。他認(rèn)為企業(yè)之間盈利水平的差異主要是由于人力資源素質(zhì)的不同所造成的，因而企業(yè)員工未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)，這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，以調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資源的價(jià)值。其中的效率系數(shù)是對所選取的此前若干年度全行業(yè)資產(chǎn)平均收益與該企業(yè)資產(chǎn)平均收益的比值進(jìn)行加權(quán)平均所得到的數(shù)值。離現(xiàn)實(shí)年度越遠(yuǎn)，其權(quán)數(shù)越??；離現(xiàn)實(shí)年度越近，其權(quán)數(shù)越大。當(dāng)企業(yè)收益變化幅度較大時(shí)，應(yīng)該多選幾年；若變化幅度較小，則可少選。赫曼森認(rèn)為5年較為適宜。公式如下：

式中：E為效率系數(shù)；RF0為現(xiàn)實(shí)年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；RE0為現(xiàn)實(shí)年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率；RF（t=1,2,3,4）表示從現(xiàn)實(shí)年度往前推的第t年度該企業(yè)的資產(chǎn)收益率；RE（t=1,2,3,4）表示從現(xiàn)實(shí)年度往前推的第t年度全行業(yè)的平均資產(chǎn)收益率。

這種方法比未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法科學(xué)性更強(qiáng)，因?yàn)樗m當(dāng)考慮了由于人力資源素質(zhì)差異而造成的不同企業(yè)間的效率差異，而不只是根據(jù)工資報(bào)酬來計(jì)算人力資源價(jià)值。這種方法使得同一行業(yè)的不同企業(yè)之間的人力資源價(jià)值信息更具可比性，更能滿足外部利害關(guān)系人的需求。但是因?yàn)闄?quán)數(shù)的確定(如5年)不可避免地帶有主觀的、人為的因素，因此這種方法計(jì)量的人力資源價(jià)值也有一定的局限性。對于行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)先企業(yè)，其盈利水平高于同行業(yè)平均，效率系數(shù)大于1，計(jì)算結(jié)果大于未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法的結(jié)果，它不僅包括了人力資源的交換價(jià)值，還包括了部分剩余價(jià)值。而對于一些經(jīng)營不善的企業(yè)，其盈利水平低于行業(yè)平均，效率系數(shù)小于1，計(jì)算結(jié)果小于未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法結(jié)算的結(jié)果，即它不僅不包括人力資源的剩余價(jià)值，甚至小于交換價(jià)值，顯然不具有合理性，明顯低估了人力資源的價(jià)值。此外，該方法需要大量的數(shù)據(jù)，尤其是行業(yè)數(shù)據(jù)不易取得、計(jì)算工作量大。

3．經(jīng)濟(jì)價(jià)值法

該方法將企業(yè)未來各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資的比例確認(rèn)企業(yè)未來收益中人力資源投資所獲得的收益，以此作為人力資源的價(jià)值，屬于計(jì)量人力資源群體價(jià)值的方法。其計(jì)算公式為：

式中：V為人力資源的價(jià)值；r為折現(xiàn)率；Rt為第t期企業(yè)未來收益，Ht為第t期人力資源投資率；T為人力資源價(jià)值計(jì)算的期限。

這種方法計(jì)量的人力資源價(jià)值只是人力資源創(chuàng)造的剩余價(jià)值，沒有反映人力資源的交換價(jià)值（即工資部分），因而明顯低估了人力資源的價(jià)值。而且該種方法是以所有投資（包括資本投資和人力資源投資）與產(chǎn)出之間均呈線性關(guān)系，即具有相同的投資報(bào)酬率為前提的，但是沒有證據(jù)支持該種假設(shè)。相反，大多數(shù)情況下，人力資源的投資回報(bào)率要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于物質(zhì)資本的投資回報(bào)率，并且這種趨勢還在逐步加強(qiáng)，這就使得該公式越發(fā)偏離現(xiàn)時(shí)情況。

4．非購入商譽(yù)法

該方法最早在1969年由赫曼森提出，其中心思想是將企業(yè)過去若干年累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值，然后乘以人力資源投資額占企業(yè)總投資額的比率來確認(rèn)人力資源價(jià)值。這種方法是將企業(yè)的超額利潤資本化并據(jù)以確認(rèn)人力資源價(jià)值。此法不僅沒有計(jì)算人力資源的交換價(jià)值，而且剩余價(jià)值也計(jì)量不完全，原因是企業(yè)的正常利潤也同樣包含了人力資源價(jià)值。而且，按照這種方法計(jì)算，當(dāng)某企業(yè)的實(shí)際利潤等于或低于同行業(yè)的正常利潤時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒有價(jià)值或價(jià)值為負(fù)，這顯然不合理，大大低估了人力資源的價(jià)值，違背了人力資源是一種重要的經(jīng)濟(jì)資源的原理。

綜上所述，以上幾種人力資源價(jià)值的計(jì)量方法都是不完全價(jià)值計(jì)量法，不能涵蓋包括人力資源交換價(jià)值和剩余價(jià)值在內(nèi)的全部價(jià)值。如何在現(xiàn)有基礎(chǔ)上開發(fā)出一種能全面反映人力資源價(jià)值的計(jì)量方法并且具有實(shí)際可操作性是研究者面臨的難題。一種比較統(tǒng)一的意見是將未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法和未來收益折現(xiàn)法結(jié)合起來建立一種完全價(jià)值計(jì)量方法。因?yàn)槲磥砉べY報(bào)酬折現(xiàn)方法計(jì)算的是人力資源的交換價(jià)值，可為人力資源成本會計(jì)提供預(yù)測和決策信息；未來收益折現(xiàn)法計(jì)算的是人力資源的剩余價(jià)值，可使管理層了解人力資源投資為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益，便于投資決策。兩者結(jié)合反映了人力資源的完全價(jià)值，為企業(yè)的經(jīng)營決策提供了全方位的有用數(shù)據(jù)。