導語：國外績效審計的創(chuàng)新體系初探一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

本文作者：卓越盧梅花工作單位：廈門大學

績效審計指標設(shè)計中的自我評估與風險降維

西方國家審計部門在項目績效審計領(lǐng)域?qū)徲媽ο笞鳛橹笜碎_發(fā)設(shè)計的主體是一個創(chuàng)新舉措，由此引發(fā)的自我評估困境必須通過運用績效指標設(shè)計方法與原則等戰(zhàn)略管理工具來降低風險。1.審計對象作為指標開發(fā)設(shè)計的主體在指標開發(fā)主體方面通常有兩種方式，一是由責任單位設(shè)計開發(fā)，二是由評估對象為主設(shè)計開發(fā)、責任單位負責審定，兩種方式各有利弊。多年來，在組織績效評估領(lǐng)域西方國家多采取第二種方式：如美國在1993年的“法案”中要求所有聯(lián)邦部門都必須制定年度績效計劃，計劃必須覆蓋部門組織所有的項目活動，盡可能具體化地確立績效目標、評估指標，而且要求“大多數(shù)的績效目標應(yīng)以客觀、可量化和可衡量的形式表達出來”⑦。這種由各部門在年度績效計劃中確立績效目標與評估指標、在年度績效報告中體現(xiàn)績效指標實現(xiàn)程度的方式實質(zhì)上體現(xiàn)了由評估對象自行設(shè)計指標的思路。如前所述，在范圍上西方國家審計部門從項目績效審計逐步擴展到組織績效審計，同時，在指標開發(fā)主體方面，也逐步采取由審計對象為主設(shè)計開發(fā)、審計部門審定的方式。不僅如此，西方國家審計部門還有一種趨向，即將評估對象設(shè)計指標的方式移植到審計部門的項目績效審計領(lǐng)域，改變了傳統(tǒng)的審計部門項目績效審計指標體系多是由審計部門自行設(shè)定的做法。以澳大利亞為例，2010年5月審計署在審計聚焦（AuditFocus）中提出：為了保證政府部門有效地報告項目績效，開發(fā)出一套系統(tǒng)的、可衡量的指標將成為公共部門項目設(shè)計的必要組成部分。⑧由此，審計對象成為績效審計指標設(shè)計主體，在部門年度報告中準確地設(shè)計項目的績效指標將成為公共部門的職責與義務(wù)。這種趨勢在最高審計機關(guān)國際組織那里也得到印證，它們認為在開發(fā)效益審計評估標準時爭取被審計單位的投入是非常重要的，相對標準來說，績效審計指標的開發(fā)是保證績效審計有效性的重點工程，由被審計對象提出績效審計指標，能更為有效地加強績效審計工作的適當性，進而保證績效審計結(jié)果的說服力。2.運用指標設(shè)計方法與原則并將其當作戰(zhàn)略管理工具在項目績效評估領(lǐng)域?qū)胍栽u估對象為主設(shè)計、開發(fā)績效指標的做法具有一定的挑戰(zhàn)性，在整個績效評估過程中指標體系是最重要的，一定意義上，指標體系的設(shè)計決定了最后的結(jié)果。由評估對象為主設(shè)計、開發(fā)指標，盡管說由責任單位負責審定，但本質(zhì)上是一種自我評估。如何保證評估過程中評估對象不會為了保護自己而降低標準？如何保證在信息不對稱的環(huán)境下評估對象嚴格自律？這是一個長期存有爭議的問題。應(yīng)對挑戰(zhàn)，西方國家強調(diào)審計部門在指標審定過程中的監(jiān)督作用，以此來盡量克服評估對象自我評估的局限性，從現(xiàn)有資料分析，西方國家比較普遍地把績效評估指標構(gòu)建的基本原則與基本方法當作指標審定的戰(zhàn)略管理工具，當作監(jiān)督評估對象的審定機制。關(guān)鍵績效指標（KPI）法是績效評估實踐中應(yīng)用得最為普遍的指標設(shè)計方法，近年來西方各國審計部門普遍要求評估對象在關(guān)鍵績效指標的構(gòu)建框架下進行指標開發(fā)。如，澳大利亞審計署在2011-2012年度績效審計報告中明確提出“構(gòu)建并應(yīng)用關(guān)鍵績效指標支持成果與項目框架”⑨，審計署認為在當前成果與項目框架下，構(gòu)建完善的KPI體系能有效地提供關(guān)于項目目標是否實現(xiàn)的定量或定性方面的績效信息，為最終的產(chǎn)出與結(jié)果提供定量或定性的支持，能夠促使公共部門管理者和利益相關(guān)者更好地了解項目價值。2010年10月澳大利亞財政與放松管制部（DepartmentofFi－nanceandDeregulation）以不同的項目類型對KPI的選擇性差異為依據(jù)，開發(fā)出一套“項目分類矩陣”（ProgramClassificationMatrix），將項目分為“支助計劃、服務(wù)計劃、教育計劃、咨詢計劃、規(guī)制計劃、保護計劃”五種類型，進而總結(jié)、規(guī)定各種項目類型績效審計指標的內(nèi)容特征及要求，有效地提升績效審計指標的明確性。⑩同樣，績效評估指標構(gòu)建的基本原則也是西方國家審計部門非常重視的戰(zhàn)略管理工具。2006-2007財政年度澳大利亞審計署以績效評估指標設(shè)計的基本原則———SMART原則為基礎(chǔ)，融合績效審計特征，提出了具有績效審計特色的指標設(shè)計原則：針對公共部門目標不明確的特征，審計署有針對性的提出了績效審計指標在“目標性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亞績效審計實踐中“良好實務(wù)指南”方面的特色舉措，提出“標桿性（Benchmarks）”這一規(guī)范特征，要求公共機構(gòu)在設(shè)計績效審計指標時考慮到其對相關(guān)部門的標桿作用。在此基礎(chǔ)上，澳大利審計署形成了包含“明確性、可衡量性、可實現(xiàn)性、相關(guān)性、時限性、標桿性、目標性”七方面內(nèi)容的績效審計指標設(shè)計原則。輯訛輥導入績效評估指標構(gòu)建的基本方法、基本原則是一個績效審計指標設(shè)計的重要舉措，實踐中，更為重要的是運用這個戰(zhàn)略框架與個性化的項目指標對接，通過衡量發(fā)現(xiàn)問題、提出對策，以此不斷提升審計部門指標審定的質(zhì)量。同樣，在這個問題上，澳大利亞審計署表現(xiàn)出眾：2011-2012財政年度審計署對50個公共部門、89個項目進行績效審計，其中衡量各個項目的KPI是否符合審計署制定的規(guī)范是最重要的審計內(nèi)容。此外，審計署以SMART原則為基礎(chǔ)，針對不同原則設(shè)計了次級標準，進而以問卷的形式將其轉(zhuǎn)化為數(shù)量不等的細分問題對各個項目的績效審計指標進行評估，審計結(jié)果顯示只有30%的項目指標明確地闡明了項目目標，較大一部分的項目指標則是不可衡量的。審計署認為以公共部門的戰(zhàn)略發(fā)展指向為基礎(chǔ)選擇績效審計指標、增強可衡量的定量指標的比重、與組織目標相聯(lián)系、體現(xiàn)相關(guān)的支出信息等是未來澳大利亞公共部門績效審計指標設(shè)計時需要凸顯的內(nèi)容。

績效審計組織實施過程中的質(zhì)量提升

創(chuàng)新追求質(zhì)量，創(chuàng)新機制與質(zhì)量提升二者緊密相聯(lián)。提升質(zhì)量是一個綜合的概念，在績效審計組織實施的過程中至少可以通過評估保障、評估類型、評估流程和評估主體等方面體現(xiàn)出來。1.持續(xù)檢查與修正法律法規(guī)依法行政是現(xiàn)代政府管理社會的基本方略，其實，在政府管理與法律法規(guī)的關(guān)系上，后者是作為工具而起作用的。法律法規(guī)具有穩(wěn)定性的特征，不能夠朝令夕改，同時，作為手段的法律法規(guī)需要根據(jù)不斷發(fā)展的實踐要求回應(yīng)不斷發(fā)生的社會問題，因此，又要具有合目的性與適應(yīng)性品質(zhì)。相關(guān)部門按照一定的標準，在一定的時期內(nèi)對已有的法律法規(guī)進行審查修訂以保證管理的有效性，不斷完善績效審計的基本法律法規(guī)是西方國家較為普遍的做法。以美國為例，自1972年頒布第一部政府審計準則（也稱“黃皮書”）以來，美國政府審計準則經(jīng)歷了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修訂并重新頒布，在績效審計諸多領(lǐng)域都有新的規(guī)定：其中1988年修訂的準則確立了績效審計的獨立地位，在績效審計發(fā)展史上具有里程碑的意義；2007年修訂的政府審計準則在績效審計內(nèi)涵界定、績效審計質(zhì)量控制等方面都有新的要求；2011年8月的最新審計準則在經(jīng)歷了征求公共意見，吸取聯(lián)邦、州和地方政府、私人部門、學術(shù)界等多領(lǐng)域的財務(wù)審計、績效審計等專家組成的咨詢委員會的觀點，進行一系列廣泛協(xié)商的過程的基礎(chǔ)上形成了一個具有高質(zhì)量保證的現(xiàn)代審計框架，替代了2007年頒布的審計準則。輱訛輥英國績效審計發(fā)展史上也經(jīng)歷了類似的過程：1997年英國國家審計署(NationalAuditOffice，以下簡稱“NAO”)首次了績效審計手冊（ValueForMoneyHandbook）規(guī)定績效審計的基本準則，隨后6年中審計署不斷在規(guī)劃審計工作、強化質(zhì)量控制等方面進行探索，并于2003年了新的績效審計手冊，形成目前英國績效審計體系。對績效審計基本法律法規(guī)的評價與檢查是澳大利亞績效審計持續(xù)發(fā)展的動力，在不斷完善、修正的法律法規(guī)環(huán)境下澳大利亞績效審計工作不斷有新的舉措與突破。早在2001年澳大利亞公共會計與審計委員會就通過第386號聲明的形式將這種評價與檢查規(guī)范化、制度化，聲明表示將通過此類定期評估、檢查審計相關(guān)法律法規(guī)的形式來確保法律目標的實現(xiàn)。2010年12月，澳大利亞公共會計與審計聯(lián)合委員會（JCPAA）對《1997年審計長法案》進行正式調(diào)查，檢查評估《1997年審計長法案》的各項條款是否適應(yīng)現(xiàn)代公共環(huán)境的要求。這是審計署成立110年來經(jīng)歷的第二次全面評價與檢查，第一次檢查在1989年實行，評估結(jié)果強化審計署執(zhí)行績效審計的職權(quán)、明確績效審計對議會負責的重要功能，在績效審計發(fā)展史上具有重要的意義。最近開展的審計長法案評價與檢查的結(jié)果，強調(diào)澳大利聯(lián)邦與各州、各地區(qū)之間的相互作用關(guān)系發(fā)生了較大變化，這種變化對二者未來關(guān)系的影響勢必要求績效審計做出相應(yīng)的調(diào)整和變化，同時，報告對審計署未來審計工作的發(fā)展提出了13條建議，其中在績效審計范圍、績效審計信息等方面都有新的規(guī)定。輲訛輥2.融入風險評估的元素，促進與事前評估相結(jié)合通?？冃徲嬍且环N事后評估，是對已經(jīng)完成的項目、至少是對過程中的項目進行審查評估。項目風險評估屬于事前評估的范疇，是對未來可能會發(fā)生的風險進行預(yù)測?？v然績效審計與風險評估二者在戰(zhàn)略框架設(shè)計、指標開發(fā)理念等諸多方面都存在不同，但是，作為事物發(fā)展狀態(tài)的反映機制，兩者具有共同的方法論意義。事后評估與事前評估相結(jié)合，可以降低不確定系數(shù)，減少發(fā)生損失的可能性，進而提升績效審計的有效性，而且，績效審計的專業(yè)性特征也特別強化了對良好的風險管理與質(zhì)量控制體系的需求。近年來，西方各國在績效審計組織實施過程中采取了眾多措施控制績效審計風險，確?？冃徲嬞|(zhì)量。為了辨識可能阻礙績效審計目標實現(xiàn)的戰(zhàn)略風險、確?？冃徲嬞|(zhì)量，英國國家審計辦公室制定了一套完善的風險控制框架，包含風險辨別、管理、評估框架以及戰(zhàn)略風險管理意識與實際操作能力規(guī)范等內(nèi)容，同時每年對戰(zhàn)略風險情況進行檢查，以確保及時辨識、控制新出現(xiàn)的戰(zhàn)略風險。如2008-2009財政年度風險管理委員會決定自2009年4月始將“數(shù)據(jù)控制與安全”（datahandlingandsecurity）作為一個單獨的戰(zhàn)略風險控制項目，而且，同年英國國家審計署在績效審計實施過程中嵌入更為詳細、更為嚴格的標準，導入“嚴格審核（ColdReview）”程序，在這一程序下審計署規(guī)定卓越，盧梅花：新世紀西方國家績效審計的創(chuàng)新機制要抽取相當部分的績效審計項目交由審計署內(nèi)部經(jīng)驗豐富的審計師審核，審核審計工作是否符合既定標準。3.加強流程節(jié)點控制與本文第一部分論述的“過程與結(jié)果并重”這一特征相對應(yīng)，加強流程控制是重視過程管理的重要內(nèi)容，效率是效益的基礎(chǔ)，數(shù)量是質(zhì)量的基礎(chǔ)，在一定意義上，過程可以反映結(jié)果。西方國家在績效審計領(lǐng)域重視流程控制的特征可以通過以下兩個方面體現(xiàn)出來：第一，提升效率，縮短績效審計周期。規(guī)范審計程序、簡化審計流程，可以達到縮短績效審計周期的目標。澳大利亞審計署在績效審計效率方面努力的成果可以從近年來績效審計項目平均周期看出：2008-2009財政年度平均績效審計項目用時為13.2個月，2009-2010財政年度績效審計平均周期縮短為12.2個月，2010-2011財政年度審計署進一步規(guī)范績效審計程序、提高績效審計效率，績效審計項目平均費時12個月。

近年來，英國績效審計工作的重點之一是將績效審計項目周期縮短至9個月內(nèi)，根據(jù)2008-2009財政年度審計報告，只有29%的績效審計報告實現(xiàn)在9個月內(nèi)完成的目標，而既定目標是55%，為了改變這一狀況審計署開展了一次“詳細程序改進審查”（detailedprocessim－provementreview）活動，旨在找到縮短從績效審計項目批準到報告遞交這一歷程耗時的途徑，改進績效審計程序，實現(xiàn)在九個月內(nèi)完成績效審計活動的目標。輵訛輥根據(jù)2011財政年度審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，該年度共完成60個績效審計項目，其中64%的項目在九個月內(nèi)完成輶訛輥，從中可以看出英國國家審計署在績效審計程序、縮短績效審計周期方面的努力與成效。第二，控制績效審計信息、績效審計證據(jù)。2010年美國聯(lián)邦審計署出臺的政府審計準則草案對績效審計證據(jù)、績效審計信息有新的規(guī)定：在績效審計證據(jù)方面，新的準則要求審計人員在選擇績效審計證據(jù)時，不僅要保證證據(jù)本身的可靠性，而且要考慮到其對評估對象的可測性與合理性；在績效審計信息方面，新的準則要求關(guān)注數(shù)據(jù)的完整性與準確性，對績效審計信息的充足性與恰當性進行評估，同時將允許的誤差范圍縮小輷訛輥。此外，聯(lián)邦審計署在政府審計準則中也賦予質(zhì)量認證體系（QAS）較大的比重，這一體系通過領(lǐng)導、人力資本、績效合同、監(jiān)督與審查四方面內(nèi)容的強制規(guī)定為政府提供一套“信任機制”，確?？冃徲嫷墓ぷ髻|(zhì)量。4.拓展多元化的審計主體績效審計主體的力量強弱與績效審計的影響力大小有直接的關(guān)系，從確立績效審計主體的獨立地位發(fā)展到借助外部咨詢力量，增強績效審計主體的力量是西方各國績效審計發(fā)展史上一貫的做法。其一，重視公眾的監(jiān)督力量。“顧客調(diào)查”被認為是澳大利亞審計署進行績效審計質(zhì)量評估的重要手段，近年來顧客調(diào)查在提升績效審計效率中扮演著重要的角色，顧客調(diào)查所反饋的信息大多是對績效審計工作的建議與意見，它對于進一步規(guī)范績效審計流程、簡化績效審計程序有重要的意義。澳大利亞審計署在2010-2011財政年度總審計報告中明確指出顧客調(diào)查結(jié)果對于提高績效審計效率具有非常重要的指導意義，對于拓展新的審計實踐與途徑也有非常重要的意義，顧客調(diào)查是提高績效審計服務(wù)效率的重要工具輮訛輦。其二，從借助外部咨詢力量到建立專業(yè)團隊。這是西方國家擴大審計主體力量較為傳統(tǒng)的做法，以英國為例，根據(jù)英國國家審計署2009年審計報告：2008－2009財政年度審計署引進了36位有經(jīng)濟學、統(tǒng)計學專業(yè)知識及研究實踐經(jīng)驗的分析家；外聘倫敦經(jīng)濟學院的研究團隊為經(jīng)濟模型方面工作提供支持；牛津大學則承擔起為績效審計人員提供金融、經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析方面培訓，舉行經(jīng)濟模型專題討論會的責任，據(jù)統(tǒng)計，當年有22%的績效審計項目有外購服務(wù)支持。輯訛輦當然借助外部咨詢力量的方式具有較大的不穩(wěn)定性，不能從根本上改變審計主體的素質(zhì)構(gòu)成，2010-2011財政年度英國國家審計署采取了一系列措施改變這種傳統(tǒng)的依賴方式，從根本上加強績效審計團隊能力，其中最突出的是組建起新的經(jīng)濟專業(yè)團隊，審計署認為這一舉措有效地降低了其對外部專家的依賴程度，同時擴展團隊實力、實現(xiàn)團隊技術(shù)多元化，促使審計工作更好地適應(yīng)政府部門不斷變化的職能要求。輰訛輦此外，2009－2010財政年度英國國家審計署還通過引入同行業(yè)評估、外部專家評估的方式強化績效審計的質(zhì)量保證框架，確保績效審計項目的高質(zhì)量輱訛輦。其三，拓展與議會互動溝通渠道。對議會負責是以立法型審計體制為主的西方國家績效審計的突出特征，議會在績效審計工作中占據(jù)舉足輕重的地位，英國、美國、澳大利亞等國家都會定期就績效審計工作舉行議會滿意度調(diào)查。其中，加強與議會溝通、拓寬民眾交流渠道是提升績效審計影響力的重要手段，近年來西方各國在這方面探索了許多新方式。以澳大利亞為例，其審計署在2010-2011財政年度總報告中提出未來將在以下四個方面增強績效審計與議會之間的互動：第一，按議會的要求在績效審計報告中尋求一種平衡，既關(guān)注解決公共部門所面臨的風險與挑戰(zhàn)的方式，又關(guān)注現(xiàn)代環(huán)境變化所引起的可能影響公共利益的私營組織；第二，增強績效審計報告的可得性，不僅在外觀設(shè)計方面更新網(wǎng)站而且增加了信息檢索和瀏覽的渠道，以便用戶更為便捷、快速地查找報告；第三，績效審計報告規(guī)范化，網(wǎng)站上的報告有“HTML”和“PDF”兩種格式，讀者可以自由選擇合適的格式文本下載；第四，加強績效審計工作人員與不同的議會議員合作的領(lǐng)域，包括就績效審計的特殊主題向個別議員和委員會做簡單匯報等。