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摘要：歷史上，政府會計一直承擔著自然資源核算的功能，隨著近代政府會計聚焦財政收支，逐步由國民經(jīng)濟核算承擔自然資源核算的功能。基于SEEA的自然資源核算能夠反映資源賦存變動，但無法反映自然資源的權(quán)責利關系。會計是國家治理制度的有機組成部分，水會計借鑒現(xiàn)代會計理論，在自然資源統(tǒng)計核算資源賦存變動的基礎上，反映水的權(quán)利、責任和利益，能夠為水治理提供信息基礎，為落實水治理責任和考核提供抓手?，F(xiàn)代技術(shù)和制度創(chuàng)新為我國水會計制度建設提供了現(xiàn)實基礎，國家治理體系和水治理能力的現(xiàn)代化也需要建立水會計制度。建議當前以水會計統(tǒng)一水核算相關研究，確定牽頭部門，結(jié)合水治理舉措開展水會計試點。

關鍵詞：水會計制度；環(huán)境核算；國家治理；水治理

歷史上，我國的會計制度具有“大會計”特點，國家范圍內(nèi)諸如山川、田圖的記錄，戶籍、人口的登記，都在會計核算的范圍之內(nèi)。澳大利亞2012年頒布實施了水會計準則和水審計準則，建立了水資源的計量、監(jiān)管和報告體系，成為澳大利亞重要的水治理制度。如何充分挖掘歷史經(jīng)驗，借鑒國外實踐，建設我國的水會計制度，發(fā)揮其水治理功能是需要關注的問題。

一、資源核算的發(fā)展歷程

歷史上，會計按照官廳（政府）會計和民間會計兩個主題發(fā)展起來。秦漢以前的官廳（政府）會計是文字記錄的，以后逐漸改進，采取簡明定式記錄，至宋代編制《會計錄》，延續(xù)至清朝末年。其中明朝制定了黃冊和魚鱗冊的編報制度，黃冊詳細登記了各地居民的丁口和產(chǎn)業(yè)情況，魚鱗冊則記錄了經(jīng)過丈量的土地情況，這些是我國古代對資源核算、登記和管理的重要依據(jù)。自清以前的各種會計報告，包括各種必要的統(tǒng)計資料，是綜合性的經(jīng)濟活動報告，不但對財政收支進行核算，也對國家資源進行核算。清末，肇始于盧卡•帕喬利《簿記論》的復式記賬理論傳入我國，我國會計制度隨之逐步改良并與之趨同。官廳（政府）會計也逐漸聚焦到財政領域，以政府財政收支為主要核算對象和內(nèi)容，強調(diào)貨幣計量，不再對自然資源進行核算。近代官廳（政府）會計聚焦財政收支，已經(jīng)難以反映一國經(jīng)濟社會發(fā)展的整體情況。為此，從20世紀40年代起，以理查德•斯通為代表的學者簡化會計對權(quán)責關系的反映，應用統(tǒng)計學原理建立了國民經(jīng)濟核算體系（SystemofNationalAccounts，簡稱SNA）。SNA注重對經(jīng)濟增加值的核算，其主要指標GDP和GNP并未考慮資源消耗。伴隨著環(huán)境惡化和資源約束趨緊，為了反映經(jīng)濟發(fā)展中的資源耗費，從20世紀70年代開始，日本、挪威、芬蘭、法國、美國、墨西哥、印尼等國家先后開始核算綠色GDP，即從GDP中扣除環(huán)境成本。1993年聯(lián)合國等國際組織共同推出了《1993年國民核算手冊：綜合環(huán)境和經(jīng)濟核算體系》（SystemofEnvironmentalEco-nomicAccounting，簡稱SEEA—1993），作為SNA的衛(wèi)星賬戶，將環(huán)境核算首次納入國民經(jīng)濟核算體系。此后相繼修訂了SEEA—2003和SEEA—2012。SEEA設置了水資源、土地資源、土壤資源、礦產(chǎn)和能源、木材資源、水生資源和其他生物資源等七類資產(chǎn)賬戶，分實物量和價值量兩類核算表格。目前，SEEA—2012已成為各國進行宏觀資源環(huán)境核算實踐的權(quán)威指導性文件。我國在2006年了《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》和《建立中國綠色國民核算體系研究》，2015年原環(huán)境保護部重啟《國家環(huán)境資產(chǎn)核算體系建立》項目研究。官廳（政府）會計長期引領會計發(fā)展的方向，但資本主義經(jīng)濟發(fā)展之后，民間會計成為會計發(fā)展的主流。民間會計形成了以權(quán)責發(fā)生制為基礎，采用復式記賬法，最終形成以資產(chǎn)負債表為基礎報表，反映核算主體資產(chǎn)和負債情況，輔以利潤表反映主體經(jīng)營效果、以現(xiàn)金流量表反映現(xiàn)金流動、以權(quán)益變動表反映主體權(quán)益變動的報告體系。全面反映核算主體與投資人、債權(quán)人等利益相關者的關系，為協(xié)調(diào)不同利益主體的利益提供了依據(jù)。長期以來，政府會計以收付實現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金制）為基礎，難以反映政府部門之間、政府與市場主體之間的權(quán)利和責任。隨著對政府責任監(jiān)督的加強，近年越來越多的國家開始采用以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府會計。澳大利亞2012年借鑒現(xiàn)代企業(yè)財務會計理論，實施了水會計準則和水審計準則。澳大利亞的水會計準則有別于SNA和SEEA。SNA和SEEA以區(qū)域確定核算范圍，以實際發(fā)生為基礎，采用單式記賬，能夠反映一個國家或地區(qū)范圍內(nèi)的自然資源賦存和增減變動，但無法反映自然資源變動的原因和權(quán)責。澳大利亞水會計準則以權(quán)責發(fā)生制為基礎，以物理流量為計量單位，采用復式記賬法，由水報告主體定期編制3張水會計報表，即水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表（損益表）、水流量表，既能反映核算主體水資源的增減變動，又能反映核算主體水負債的增減變動，以確定不同水主體的權(quán)責關系。澳大利亞水會計準則提供了水核算的新思路，一經(jīng)，就受到各國的廣泛關注。

二、水會計制度建設的意義

1.國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。編制自然資源資產(chǎn)負債表，實行自然資源資產(chǎn)離任審計，是一項具有中國特色的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度，是我國生態(tài)文明制度建設的一項創(chuàng)舉。水資源資產(chǎn)以水量資源為主體，是我國資源性國有資產(chǎn)，其核算也應成為資源核算的重點。水會計以現(xiàn)代會計理論為基礎，結(jié)合水資源的管理現(xiàn)狀，能夠滿足國家治理關于編制自然資源資產(chǎn)負債表和向人大報告國有資產(chǎn)情況的制度安排，成為實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的工具和抓手。2.落實水治理部署的現(xiàn)實需求。我國水資源分布與經(jīng)濟社會用水需求的時空錯位，造成了水資源供需矛盾日漸尖銳。為緩解水資源的供需矛盾，破解水危機，我國政府采取了一系列水治理措施。2012年開始實施最嚴格水資源管理制度，2016年開始試點水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)，2018年全面建立河長制。這些制度的落實著眼于對職責、責任、權(quán)利、義務的明確，界定不同主體的權(quán)責利關系，通過監(jiān)督實現(xiàn)用水效率最大化，減少水污染。水會計既能反映不同水資源使用主體的使用方式、使用規(guī)模、使用效率，又能反映不同涉水主體之間的關系，有利于反映不同主體管理或使用水資源的效率，便于監(jiān)督不同主體的管理責任和相關義務。水會計能夠成為眾多水治理措施落實的有效工具。3.現(xiàn)代技術(shù)使水會計成為可能。隨著在水文領域引入GIS技術(shù)，水文數(shù)據(jù)的管理進入了新的發(fā)展階段，可以將水文數(shù)據(jù)索引技術(shù)與GIS技術(shù)相結(jié)合，為用戶提供更加便捷快速的數(shù)據(jù)檢索服務。與原有水文監(jiān)測技術(shù)和手段相結(jié)合，3S技術(shù)等的應用使水文監(jiān)測更加準確、簡便、經(jīng)濟。快速、準確、易得的水文數(shù)據(jù)為水會計核算提供了數(shù)據(jù)，為實施水會計制度提供了堅實的技術(shù)保障。

三、水會計含義辨析和制度內(nèi)容

1.水會計含義辨析。我國水核算先后出現(xiàn)了水資源會計、水資源資產(chǎn)負債表等概念。水資源會計將會計理論應用到對水資源的反映和監(jiān)督，但僅將能夠開發(fā)利用的水中屬于資源或者資產(chǎn)的部分納入核算。水資源資產(chǎn)負債表則擴大了核算范圍，將因為污染等原因?qū)儆谪搨牟糠旨{入核算范圍。水不同于其他自然資源，人類的使用過程是水自然循環(huán)中的一環(huán)，除個別情況，水的總量并未變化，只是在不同形態(tài)和品質(zhì)之間轉(zhuǎn)化。在一定時間內(nèi)水量是不變的，只是水的屬性變化表現(xiàn)出不同的屬性和價值。水治理即是對水屬性的治理，使其達到某種標準，滿足某些屬性。單純核算滿足某一屬性的水，并不能全面反映水治理的過程和效果，因此應該拋開水的不同屬性，對所有能夠控制、治理和計量的水進行核算，而無論當前水是否具有經(jīng)濟價值。只是在核算過程中，根據(jù)經(jīng)濟價值的不同采取不同的核算方法加以體現(xiàn)，以全面反映水的治理過程。澳大利亞水會計準則即為此意。因此建議以水會計取代水資源會計，以便對水治理過程和水循環(huán)進行全面反映。資產(chǎn)負債表是財務會計第一報表，水資源資產(chǎn)負債表應該是水會計的核算成果之一。因此，以水會計為統(tǒng)一概念，能夠涵蓋水資源會計、水資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)容，通過對水的確認和計量，最終既反映水的賦存變動，又反映水的權(quán)責關系，切實實現(xiàn)對水的清家底、明責任。2.水會計制度內(nèi)容。水會計針對的對象是水循環(huán)過程中涉水單位能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水，簡言之，水會計中的水是水治理活動指向的所有水。水會計的內(nèi)容應該圍繞反映和監(jiān)督水治理活動進行展開。會計核算過程分為確認、計量和報告，分別解決相關事項是否納入核算范圍、確定相關事項的影響大小和核算結(jié)果如何呈現(xiàn)等問題。水會計核算過程同樣不外乎以上3個部分。水會計內(nèi)容可以根據(jù)水治理活動對水的影響，圍繞確認、計量和報告展開。水會計確認包含對水會計主體和水會計客體的確認。水會計主體分為管理主體和使用主體。管理主體可以是流域管理機構(gòu)和地方政府，或河長湖長。使用主體是水使用權(quán)所有者，可以是企事業(yè)單位、農(nóng)村集體組織等。水會計客體是水會計主體能夠控制、使用、管理的一切物理意義的水。水會計客體按屬性分為水資產(chǎn)、水負債、水權(quán)益等水會計要素，水會計要素進一步細分為水會計科目，以此設置水會計賬戶。以上水會計主體、水會計客體、水會計要素、水會計科目和水會計賬戶，當前已經(jīng)形成初步研究成果，但是部分尚未達成一致。水會計計量首先要確定計量標準、計量單位和計量屬性的選擇。水會計的計量標準可以采取實物計量或貨幣計量；計量單位可以采取體積、重量、水質(zhì)、貨幣單位等，計量屬性則可采取歷史屬性或者當前屬性。不同計量標準的選擇，會反作用于水會計的確認，因為水會計核算必須確定事項影響的大小，需要能夠計量，無法計量的事項將難以反映。不同的計量標準選擇，將導致水會計核算內(nèi)容和表現(xiàn)形式不同。當前水會計計量受到制度現(xiàn)實約束，缺少現(xiàn)實實踐基礎，理論探討居多，需要深入研究。水會計報告包含報告的內(nèi)容格式和報告制度。對于水管理主體，可以編制單獨的水會計報告，以反映其管理責任及落實情況。水使用主體可以單獨編報或與相關報告統(tǒng)一編制，但需要反映水使用權(quán)和使用效率。具體報告內(nèi)容和格式因計量標準不同而有所不同，但需要滿足水會計核算的目的，發(fā)揮水會計在水治理中的作用，一般來說水會計報告無論是管理主體報告還是使用主體報告，都應該包括水資產(chǎn)負債表、水流量表、水資產(chǎn)負債變動表、水資產(chǎn)使用情況表。當前關于水會計報告內(nèi)容和格式的研究相對較少，有待進一步深化。對于水管理主體可以根據(jù)管理層級和權(quán)限，逐級向上報送水會計報告，水使用主體如果編制單獨報告則向相關的水管理主體報告，如果統(tǒng)一編制則可向相關政府管理機構(gòu)報送，由相關機構(gòu)向水管理主體定期通報相關數(shù)據(jù)。最終由水資源主管部門根據(jù)水會計報告進行水資源監(jiān)管責任的考核和水資源利用效率的監(jiān)督，并據(jù)此進行水資源管理決策。

四、探索建立水會計制度的建議

1.確立牽頭部門，抓緊開展專題研究。2018年中國政府啟動了新一輪政府機構(gòu)改革，成立了自然資源部，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責，水資源調(diào)查和確權(quán)登記管理職責由自然資源部承擔。生態(tài)環(huán)境部承擔編制水功能區(qū)劃、排污口設置管理、流域水環(huán)境保護職責。水治理涉及水利部、自然資源部和生態(tài)環(huán)境部，3個部門承擔不同責任。水的流動性使水治理更加復雜，難以像其他自然資源歸于一個部門主管，為更好地落實水治理責任和反映水治理效果，建議確立牽頭部門開展水會計專題研究，突破重點難點問題，使之成為水治理和生態(tài)文明建設的有效抓手。2.結(jié)合水流確權(quán)和水權(quán)交易，試行水會計核算。水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易為水會計提供了組織保障?？梢栽谒鳟a(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易試點地區(qū)，依據(jù)現(xiàn)有成果率先開展水會計核算探索。結(jié)合水資源調(diào)查和確權(quán)登記管理方案，開展相應的水會計核算實驗，嘗試在實踐工作中檢驗水會計的治理功能，并不斷總結(jié)經(jīng)驗，修正當前水會計研究的不足，使水會計研究實踐與水流產(chǎn)權(quán)確權(quán)和水權(quán)交易相互支持、相互促進，提高我國的水治理水平。

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作者:王世杰 吳澤俊 張 旭 單位:1.南昌工程學院 2.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 3.北京 金水 源 工程科技有限公司