導(dǎo)語：淺析外幣報表折算方式抉擇一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

外幣報表折算問題自產(chǎn)生開始就一直是國際會計(jì)問題中的難題，至今仍是財(cái)務(wù)會計(jì)面臨的三大難題之一，在會計(jì)理論和實(shí)務(wù)上都沒有完美的解決方法。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，外幣報表折算問題逐漸引起人們的關(guān)注。目前我國正在制定外幣報表折算準(zhǔn)則用以指導(dǎo)這方面的會計(jì)實(shí)務(wù)。筆者試圖對這一問題作一些探討，并提出符合我國現(xiàn)狀的選擇。

一、外幣報表折算問題

所有外幣報表折算問題集中在匯率的選擇上面。我們可以想像，如果外幣匯率是穩(wěn)定的，那么外幣折算的方法就無異于把千克折算成其他的重量計(jì)量單位。但是，大多數(shù)國家在貨幣市場上是自由定價的，所以匯率的不穩(wěn)定性以及外幣折算時選擇的匯率種類對折算的結(jié)果產(chǎn)生了至關(guān)重要的作用。

在將外幣折算成本國貨幣時有三個可供選擇的匯率：第一個是歷史匯率，這是業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率。使用歷史匯率可以在本國貨幣報表上保留外幣項(xiàng)目的原始成本，可以保護(hù)財(cái)務(wù)報表免受折算損益的影響。第二個是現(xiàn)行匯率，指報表編制日的當(dāng)天匯率，使用現(xiàn)行匯率會產(chǎn)生折算差異。第三是平均匯率，是現(xiàn)行匯率與歷史匯率的簡單加權(quán)平均。這三種匯率中，外幣報表折算各個項(xiàng)目應(yīng)該采用哪種最好？折算損益應(yīng)該怎樣進(jìn)行會計(jì)處理？關(guān)于以上問題的爭議，就是外幣報表折算問題的焦點(diǎn)所在。

二、現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法比較

總體來說，外幣報表的折算方法共有四種：流動與非流動法、貨幣與非貨幣法、現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法。當(dāng)今世界各國對外幣報表折算的最佳方法選擇只是在現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法之間進(jìn)行的，所以本文僅對這兩種方法進(jìn)行比較介紹。

1、現(xiàn)行匯率法?，F(xiàn)行匯率法是一種歷史古老的方法，從19世紀(jì)開始一直沿用至今?，F(xiàn)行匯率法是將外幣報表中所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按統(tǒng)一的期末資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算，只對子公司報表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目采用歷史匯率進(jìn)行折算。若子公司收益表中的收入和費(fèi)用交易發(fā)生頻繁，也可以采用當(dāng)期的平均匯率。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是可以保持子公司外幣報表原先表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和關(guān)系，并且揭示匯率變動對母公司在子公司的投資凈額（母公司權(quán)益）的影響，所以折算過程中發(fā)生的折算損益將作為資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益的獨(dú)立項(xiàng)目遞延處理。在母公司出售子公司或者認(rèn)為折算損益已經(jīng)永久性減少以前，累計(jì)的折算損益都不能轉(zhuǎn)入留存收益。但是，現(xiàn)行匯率法在理論上存在著值得探討的問題。在理論上，合并報表目的是為了母公司股東的利益而從單一通貨觀念來表達(dá)母公司及子公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，但如果使用現(xiàn)行匯率法，合并結(jié)果所反映的卻是構(gòu)成合并總額的每個國家的通貨觀念；另外現(xiàn)行匯率法假設(shè)所有資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目都暴露在匯率風(fēng)險之下，可非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)在價值不會隨匯率的波動而變動；再者現(xiàn)行匯率法對按歷史成本計(jì)量的存貨、固定資產(chǎn)等按期末現(xiàn)行匯率計(jì)算，違反了傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)模式，改變了折算項(xiàng)目的計(jì)量屬性。

2、時態(tài)法。時態(tài)法是一種多匯率方法，它是美國會計(jì)學(xué)家倫納德•洛倫森在1972年提出，并在1975年FASB的第8號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則所采用。時態(tài)法要求在對外幣報表中項(xiàng)目進(jìn)行折算時，分別采用其計(jì)量所屬日期的匯率進(jìn)行，折算的結(jié)果好似子公司的報表中的資產(chǎn)和負(fù)債在交易時日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣等值。具體做法是，現(xiàn)金、應(yīng)收項(xiàng)目、應(yīng)付項(xiàng)目用現(xiàn)行匯率換算；用歷史成本記載的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目用歷史匯率換算，用現(xiàn)行價值記載的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目用現(xiàn)行匯率換算；實(shí)收資本按投入時的歷史匯率折算，留存收益為折算數(shù)字；收入與費(fèi)用項(xiàng)目按照交易發(fā)生日的匯率折算，若企業(yè)收入費(fèi)用交易發(fā)生頻繁，也可以采用當(dāng)期的平均匯率來折算。

時態(tài)法在理論上較現(xiàn)行匯率法有更強(qiáng)的理論依據(jù)。主要表現(xiàn)在折算匯率的選擇上：時態(tài)法以報表項(xiàng)目的計(jì)量屬性作為選擇折算匯率的依據(jù)，因而能夠適用于任何一種會計(jì)模式，保證其在折算前后的一致性。此外，時態(tài)法能體現(xiàn)編制合并會計(jì)報表的目的，即為了母公司股東的利益而從單一通貨觀念來表達(dá)母公司及子公司的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，從母公司的觀點(diǎn)出發(fā)認(rèn)為股東關(guān)心的是那些能為母公司所控制的國外子公司的資源在母公司所在國效用的大小，而非子公司所在國效用的大小。

時態(tài)法實(shí)質(zhì)上認(rèn)為匯率變動是一個客觀事實(shí)，只有在匯率變動的當(dāng)期確認(rèn)其對會計(jì)造成的影響，才能更好地滿足報表使用者預(yù)測和決策的需要。所以，時態(tài)法通常將折算差額直接計(jì)入當(dāng)期合并損益中。但正是因?yàn)橐獙⒄鬯悴铑~直接計(jì)入當(dāng)期合并損益中，這種處理方法引起了會計(jì)實(shí)務(wù)界的不小爭議，指責(zé)時態(tài)法將折算損益計(jì)入當(dāng)期損益將使賬面結(jié)果與真實(shí)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果不符，歪曲了公司報告的實(shí)際狀況反映。

這種情況下FASB采用了一種折衷的辦法，了第52號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告，規(guī)定根據(jù)功能貨幣來確定是采用時態(tài)法還是現(xiàn)行匯率法。雖然第52號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上解決了時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法孰優(yōu)孰劣的爭論，但同時也帶來了問題：對國外子公司進(jìn)行分類依賴于管理當(dāng)局的職業(yè)判斷，而管理者可能因?yàn)橹R的欠缺進(jìn)行主觀臆斷，也可能出于粉飾其各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的目的選擇折算方法。而且如果跨國公司有若干個國外子公司，對這些子公司采用不同的方法進(jìn)行外幣報表折算，會使得合并會計(jì)報表成為多種方法、觀點(diǎn)的疊加，對財(cái)務(wù)報表所傳達(dá)信息的可靠性造成影響。

三、我國外幣報表折算方法選擇

我國目前尚未正式出臺外幣折算的會計(jì)準(zhǔn)則，但隨著國內(nèi)涌現(xiàn)出大量的跨國公司，國家頒布有關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則成為必然，所以曾兩次印發(fā)外幣折算征求意見稿。1995年7月印發(fā)的具體會計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見稿）中關(guān)于外幣報表的折算，是先根據(jù)其與報告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營方式，將“境外營業(yè)”劃分為“報告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”和“境外實(shí)體”兩種類型。前者采用時態(tài)法，后者采用現(xiàn)行匯率法。雖然沒有引用功能貨幣這一概念，但采用的折算方法與折算差額的處理與前面論述的SFASNO.52基本相同。最近一次的征求意見稿是財(cái)政部于2005年6月印發(fā)的具體會計(jì)準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見稿），其中規(guī)定外幣報表折算方法使用現(xiàn)行匯率法。

上述兩份意見稿表明我國對于外幣報表折算方法的選擇，雖然前后歷經(jīng)十幾年，數(shù)有變化，但變化的目的是使外幣報表折算方法更適于我國的現(xiàn)實(shí)狀況。我們認(rèn)為外幣報表折算方法的選擇應(yīng)該是若干影響因素權(quán)衡的結(jié)果，應(yīng)該從不同角度不同因素來審視方法的選擇，比如各種折算方法的特點(diǎn)、我國跨國公司現(xiàn)狀、我國的會計(jì)環(huán)境等因素。

1、財(cái)政部2005年6月印發(fā)的征求意見稿比起1995年7月的征求意見稿明顯的不同點(diǎn)是并沒有將境外營業(yè)劃分為“報告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”和“境外實(shí)體”兩種類型，而是直接規(guī)定企業(yè)將境外經(jīng)營的會計(jì)報表并入其會計(jì)報表時應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行匯率法進(jìn)行折算。這樣，能避免兼用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法導(dǎo)致的問題，使得管理者不能通過精明的境外營業(yè)分類來操縱收益或者其他財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目金額，可以在一定程度上緩和兼用兩種折算方法引起的爭議。

2、從現(xiàn)行匯率法與時態(tài)法的特點(diǎn)看，現(xiàn)行匯率法是對所有的資產(chǎn)和負(fù)債都乘上一個常數(shù)（資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率），所以現(xiàn)行匯率法能保持原外幣報表中各個項(xiàng)目的比例關(guān)系。但是現(xiàn)行匯率法假設(shè)所有的外幣資產(chǎn)和負(fù)債都承受匯率變動的風(fēng)險，由于存貨和固定資產(chǎn)的價值基本上不受匯率變動的影響，這種假設(shè)很少成立。而且，用現(xiàn)行匯率折算歷史成本產(chǎn)生的數(shù)字很難解釋，因?yàn)樗确菤v史成本也非現(xiàn)行市價。在時態(tài)法下，匯率變動影響的是外幣報表中的貨幣性項(xiàng)目，其他非貨幣性項(xiàng)目基本上不受影響，且要求在外幣報表上用歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目要用歷史匯率折算，比較符合客觀實(shí)際情況。

3、目前我國跨國公司的現(xiàn)狀是中小企業(yè)在數(shù)量上占相當(dāng)比重，海外子公司規(guī)模偏小，與歐美的跨國公司相比，無論在數(shù)量上還是規(guī)模上都不能相提并論。而且我國跨國公司的海外子公司多數(shù)屬于母公司的國外有機(jī)組成部分，其業(yè)務(wù)基本是銷售母公司出口產(chǎn)品，只不過是國內(nèi)業(yè)務(wù)向海外的延伸。這種情況母公司注重的是海外子公司的損益，時態(tài)法比現(xiàn)行匯率法更符合要求。因?yàn)闀r態(tài)法將折算結(jié)果計(jì)入各個年度的合并損益，就好像是母公司直接從事這類經(jīng)營活動的結(jié)果一樣。

4、全球經(jīng)濟(jì)一體化意味著我國經(jīng)濟(jì)將進(jìn)一步融入國際經(jīng)濟(jì)體系，我國企業(yè)要遵照國際慣例開展經(jīng)營活動，這將成為未來會計(jì)環(huán)境中占主導(dǎo)地位的影響因素。我國加入WTO后，更多的跨國公司會選擇海外融資，這些跨國公司將承受來自海外交易所的壓力促使其采用國際會計(jì)準(zhǔn)則取代國內(nèi)準(zhǔn)則以減少和消除我國會計(jì)同國際會計(jì)間的差異，提高其國際可比性。所以征求意見稿規(guī)定用現(xiàn)行匯率法雖然能避免兼用兩種折算方法帶來的問題，但不利于我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。