導(dǎo)語(yǔ)：三維整合管理會(huì)計(jì)體系研究一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：本文從“管理三支柱”視角出發(fā)，提出了三維整合的管理會(huì)計(jì)體系：價(jià)值創(chuàng)造單元；關(guān)于價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況度量；基于價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造信息，改進(jìn)資源配置決策、定價(jià)決策、成本管理決策和激勵(lì)決策。三維整合管理會(huì)計(jì)體系旨在圍繞企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造這個(gè)中心，將管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要理論、方法和工具融合成一個(gè)整體框架，以更好發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的作用。

關(guān)鍵詞：管理三支柱;三維整合;管理會(huì)計(jì)體系;價(jià)值創(chuàng)造

觀察一個(gè)學(xué)科是否成熟，一個(gè)比較好的視角是看其教材體系是否成熟穩(wěn)定。按此標(biāo)準(zhǔn)，顯然相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)還遠(yuǎn)非一個(gè)成熟的學(xué)科。如果我們隨便翻開(kāi)10本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教材，可以發(fā)現(xiàn)這些教材70～80%的內(nèi)容是相似的。但如果我們翻開(kāi)10本管理會(huì)計(jì)的教材，很可能只有20～30%的內(nèi)容是相似的。筆者曾經(jīng)選擇了京東上最為暢銷的三本管理會(huì)計(jì)教材，發(fā)現(xiàn)這三本教材都涵蓋的內(nèi)容只有四章：變動(dòng)成本法；本量利分析；預(yù)算管理；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，僅占全部?jī)?nèi)容的30%左右。這種差異性表明學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)體系的內(nèi)涵和外延還存在諸多分歧。當(dāng)然，學(xué)術(shù)界對(duì)于某個(gè)學(xué)科的內(nèi)涵和外延有分歧未必是壞事，這說(shuō)明這個(gè)學(xué)科的發(fā)展?jié)摿薮螅@種分歧過(guò)大，并不利于這個(gè)學(xué)科發(fā)展出自己獨(dú)有的概念體系和理論框架，也不利于贏得其他學(xué)科的尊重。由于我們對(duì)于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和外延界定不清，使得當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐幾乎成了一個(gè)大拼盤(pán)，涵蓋了從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)報(bào)表分析等等紛繁復(fù)雜的理論、方法和概念。在這種拼盤(pán)式的知識(shí)框架下，管理會(huì)計(jì)自身的內(nèi)涵和外延變得模糊不清。管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)還是會(huì)計(jì)，而會(huì)計(jì)的本質(zhì)是提供信息。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的信息本質(zhì)，并不否認(rèn)其管理職能。事實(shí)上，信息的提供和傳遞具有無(wú)比強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)后果。以色列學(xué)者尤瓦爾.赫拉利在《人類簡(jiǎn)史》中認(rèn)為，智人之所以能夠擊敗自然界的強(qiáng)大敵人，主要靠的是講故事的能力，即在一個(gè)大規(guī)模的群體中傳遞信息的能力[1]。畢竟，人類的行為由觀念決定，而觀念由信息塑造?；貧w到管理會(huì)計(jì)，可以認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的核心依然是提供信息。那么，相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等，管理會(huì)計(jì)提供什么樣的差異化的信息呢？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的探討，自然不同學(xué)者有不同的觀點(diǎn)。筆者這里試圖從“管理三支柱”視角出發(fā)，提出一個(gè)“三維整合的管理會(huì)計(jì)體系”。這個(gè)體系的核心是解決三個(gè)問(wèn)題：管理會(huì)計(jì)的信息反映主體是誰(shuí)？提供關(guān)于該信息主體的什么信息？如何利用這些信息？對(duì)于這三個(gè)問(wèn)題，筆者個(gè)人的答案分別是：信息主體為價(jià)值創(chuàng)造單元（以下簡(jiǎn)稱“價(jià)值單元”）；提供關(guān)于價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況；基于價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造信息，改進(jìn)資源配置決策、定價(jià)決策、成本管理決策和激勵(lì)決策。

一、價(jià)值創(chuàng)造單元的識(shí)別

價(jià)值單元構(gòu)成了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉。識(shí)別企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造單元，度量其價(jià)值創(chuàng)造情況，并據(jù)此采取相應(yīng)的激勵(lì)和資源配置措施，顯然對(duì)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。然而，對(duì)于如此重要的問(wèn)題，現(xiàn)有文獻(xiàn)卻探討不多，或存在諸多誤解。一個(gè)常見(jiàn)的誤區(qū)是將價(jià)值單元等同為產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)線。誠(chéng)然，在不少情況下，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造單元往往就是其各條產(chǎn)品線或各個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)。然而，在另一些情況下并非如此。例如，一家電子商務(wù)公司主要度量其各條產(chǎn)品線的盈利情況。然而，進(jìn)一步分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這家電子商務(wù)公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力并非其產(chǎn)品線，因?yàn)槠洚a(chǎn)品都是采取代工方式，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手也可以獲得這些產(chǎn)品的銷售權(quán)，因此其目前銷售的各類產(chǎn)品并非其核心競(jìng)爭(zhēng)力所在，或者說(shuō)并非其價(jià)值創(chuàng)造源泉。其真正的核心競(jìng)爭(zhēng)力在于其自身APP上所擁有的數(shù)千萬(wàn)用戶資源。該公司通過(guò)與這些用戶已經(jīng)建立起來(lái)的信任關(guān)系，不僅能夠維護(hù)其現(xiàn)有銷售規(guī)模，而且還利用這種信任關(guān)系，不斷擴(kuò)展其銷售品類，從而維持業(yè)務(wù)的高增長(zhǎng)。因此，該企業(yè)的真正價(jià)值創(chuàng)造單元是其用戶，而且不同類型的用戶給該企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值并不相同。為此，該企業(yè)不妨調(diào)整其盈利分析策略，由過(guò)去主要度量各類產(chǎn)品的利潤(rùn)貢獻(xiàn)，改為度量各類用戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)，并據(jù)此制定相應(yīng)的用戶獲取、維護(hù)和激勵(lì)策略。隨著新業(yè)態(tài)的不斷涌現(xiàn)，對(duì)于不少企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品線已經(jīng)日益不再成為其主要競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)源或者說(shuō)主要的價(jià)值創(chuàng)造源泉。企業(yè)的戰(zhàn)略資源日益從產(chǎn)品制造能力向產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力、品牌、用戶資源、渠道控制、供應(yīng)鏈管理、聯(lián)盟管理能力、牌照資源等無(wú)形資源轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，簡(jiǎn)單度量各類產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)線的盈利能力，對(duì)于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造和業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)并不能提供太多有價(jià)值的信息。即便我們知道了某項(xiàng)產(chǎn)品是盈利/虧損的，但如果該企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)和價(jià)值創(chuàng)造主要來(lái)自于用戶關(guān)系管理，那么了解產(chǎn)品盈利信息與否無(wú)關(guān)宏旨，但了解各類用戶的價(jià)值創(chuàng)造情況顯然可以極大幫助企業(yè)改進(jìn)用戶關(guān)系管理，從而推動(dòng)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)。識(shí)別一個(gè)組織的價(jià)值創(chuàng)造單元并非易事，這往往需要結(jié)合該組織的戰(zhàn)略、商業(yè)模式、行業(yè)關(guān)鍵競(jìng)爭(zhēng)要素等綜合判斷。以高校為例，何為高校的價(jià)值創(chuàng)造單元？或許會(huì)認(rèn)為是各類教學(xué)項(xiàng)目，因?yàn)楦黝惤虒W(xué)項(xiàng)目帶來(lái)了學(xué)費(fèi)收入。然而，這忽略了高校的一個(gè)很重要功能是科研和社會(huì)服務(wù)，教學(xué)項(xiàng)目并不能反映高校在這方面的價(jià)值創(chuàng)造。其實(shí)高校的關(guān)鍵價(jià)值創(chuàng)造單元是高校教師。教師們提供各類教學(xué)項(xiàng)目、吸引學(xué)生報(bào)考、產(chǎn)出科研成果、服務(wù)社會(huì)需求。決定大學(xué)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵在于師資質(zhì)量，因此，應(yīng)該將教師視為價(jià)值單元，深入分析各類教師的價(jià)值創(chuàng)造情況，通過(guò)管理教師們的價(jià)值創(chuàng)造行為，不斷提升高校競(jìng)爭(zhēng)力。

二、度量?jī)r(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況

在明確了組織的價(jià)值創(chuàng)造單元之后，下一步工作就是要衡量各個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況。為此，首先需要將收入分配給各個(gè)價(jià)值單元，即度量各個(gè)價(jià)值單元到底創(chuàng)造了多少收入。這個(gè)問(wèn)題相對(duì)來(lái)說(shuō)并不是太難，因?yàn)橥ǔＧ樾蜗?，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠?qū)⑹杖胱匪莸礁鱾€(gè)價(jià)值單元。主要的挑戰(zhàn)在于，越來(lái)越多的銷售行為需要各個(gè)部門(mén)通力協(xié)作，這就帶來(lái)了一個(gè)問(wèn)題：如何將一筆收入在各個(gè)價(jià)值單元之間分?jǐn)偅咳绻贿M(jìn)行分?jǐn)?，而將全部收入都?xì)w屬給了其中一個(gè)部門(mén)，那么就會(huì)挫傷內(nèi)部其他部門(mén)的積極性，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部合作意愿下降。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，目前一般是通過(guò)收入分成的方式來(lái)解決。例如，某個(gè)電腦公司同時(shí)經(jīng)營(yíng)線下門(mén)店和線上商店。顧客可以在線下門(mén)店體驗(yàn)和選擇好商品，然后通過(guò)掃描門(mén)店的二維碼，在線上商店下訂單進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)。公司將銷售收入按照一定比例在線下門(mén)店和線上商店之間進(jìn)行分配。這樣一來(lái)，既增加了顧客體驗(yàn)，從而有利于促進(jìn)銷售，也避免了線下門(mén)店和線上商店之間互相沖突的問(wèn)題。為了衡量各個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況，除了需要將收入在各個(gè)價(jià)值單元之間分?jǐn)?，還需要將各項(xiàng)成本也在各個(gè)價(jià)值單元之間進(jìn)行分?jǐn)?，這樣才能夠真正計(jì)算出各個(gè)價(jià)值單元的利潤(rùn)和價(jià)值創(chuàng)造情況。這里的難點(diǎn)在于間接成本如何分?jǐn)偂Ｋ^間接成本，是指因服務(wù)于多個(gè)價(jià)值單元而產(chǎn)生的共同成本，從而需要按照一定的方法分?jǐn)偨o各個(gè)價(jià)值單元。學(xué)術(shù)界提倡的方法是采用作業(yè)成本法來(lái)分?jǐn)傞g接成本。作業(yè)成本法采用合適的成本動(dòng)因來(lái)分?jǐn)傔@些間接成本。某項(xiàng)間接成本的成本動(dòng)因往往不止一個(gè)，例如汽油費(fèi)，既跟出行里程有關(guān)，也跟出行時(shí)間段有關(guān)，高峰期出行的汽油費(fèi)顯然要高于非高峰期的汽油費(fèi)。隨著多元分析技術(shù)的發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)可以按照多個(gè)成本動(dòng)因來(lái)分?jǐn)偰稠?xiàng)間接成本。對(duì)于間接成本分?jǐn)?，?shí)踐界的新進(jìn)展是通過(guò)內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)的方式來(lái)進(jìn)行分?jǐn)?，即“誰(shuí)使用，誰(shuí)付費(fèi)；不使用，不分?jǐn)偂?。?dāng)一個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)使用了企業(yè)內(nèi)部其他部門(mén)的服務(wù)時(shí)，要按照內(nèi)部收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向該服務(wù)部門(mén)付費(fèi)；如果業(yè)務(wù)部門(mén)沒(méi)有使用內(nèi)部其他部門(mén)的服務(wù)，則不需要承擔(dān)這些部門(mén)的成本。典型例子如海爾的價(jià)值鏈、京瓷的阿米巴等。采用內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)的好處是，一方面激勵(lì)內(nèi)部服務(wù)部門(mén)提高效率，降低服務(wù)成本，否則如果因?yàn)榉?wù)成本太高導(dǎo)致內(nèi)部收費(fèi)太貴，就不會(huì)有業(yè)務(wù)部門(mén)使用其服務(wù)，從而這些服務(wù)部門(mén)就沒(méi)有業(yè)績(jī)了；另一方面也使得業(yè)務(wù)部門(mén)要謹(jǐn)慎使用內(nèi)部服務(wù)，因?yàn)椴煌谶^(guò)去內(nèi)部服務(wù)是免費(fèi)的，現(xiàn)在業(yè)務(wù)部門(mén)要為其使用的內(nèi)部服務(wù)付費(fèi)。通過(guò)內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)，構(gòu)造了一個(gè)內(nèi)部服務(wù)市場(chǎng)，通過(guò)類似于市場(chǎng)機(jī)制的方法來(lái)提高內(nèi)部效率，降低內(nèi)部成本。以某制藥企業(yè)的研發(fā)收費(fèi)為例，企業(yè)里通常遇到的難題是研發(fā)部門(mén)和營(yíng)銷部門(mén)老死不相往來(lái)，并引發(fā)各種沖突。該藥企引入了內(nèi)部研發(fā)收費(fèi)制度，如果研發(fā)部門(mén)開(kāi)發(fā)出來(lái)的產(chǎn)品順利推向市場(chǎng)，并取得成功，那么研發(fā)人員可以從銷售收入中提取一定比例的研發(fā)費(fèi)。這實(shí)際上相當(dāng)于構(gòu)造了內(nèi)部研發(fā)專利授權(quán)收費(fèi)制度，即研發(fā)人員可以就其研發(fā)產(chǎn)品向營(yíng)銷部門(mén)收取專利授權(quán)費(fèi)。此舉極大調(diào)動(dòng)了研發(fā)人員的市場(chǎng)意識(shí)，促進(jìn)了研發(fā)部門(mén)和營(yíng)銷部門(mén)之間的緊密合作。內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)制度的一個(gè)難點(diǎn)是如何確定內(nèi)部服務(wù)價(jià)格。通常而言，如果存在外部市場(chǎng)，那么這個(gè)價(jià)格應(yīng)該等于外部市場(chǎng)價(jià)格。如果不存在外部市場(chǎng)，那么可以在邊際服務(wù)成本的基礎(chǔ)上加上一定的成本加成率，加成率高低取決于最終產(chǎn)品的市場(chǎng)壟斷程度，如果最終產(chǎn)品的市場(chǎng)壟斷程度較高，那么內(nèi)部服務(wù)成本加成率可以定得高一些。當(dāng)然，由服務(wù)部門(mén)和業(yè)務(wù)部門(mén)通過(guò)談判方式來(lái)決定內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也是可行的做法。在衡量?jī)r(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況時(shí)，一個(gè)容易忽略的成本是價(jià)值單元占用資源的資金成本。例如，價(jià)值單元占用的企業(yè)固定資產(chǎn)、存貨等，以及沒(méi)有及時(shí)收回的應(yīng)收賬款等貨幣資源。如果不考慮這個(gè)問(wèn)題，就會(huì)導(dǎo)致價(jià)值單元過(guò)度占用企業(yè)資源，降低企業(yè)資金周轉(zhuǎn)速度。為了解決這個(gè)問(wèn)題，一個(gè)可行的方案是采用經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)，將資金占用成本也納入考核范圍，以更好度量?jī)r(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況。隨著非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)對(duì)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的重要性，還可以引入一些非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，例如平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略性資源、數(shù)字資產(chǎn)、用戶資源等指標(biāo)，并可以通過(guò)數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DataEnvelopmentAnalysis）來(lái)衡量各個(gè)價(jià)值單元的投入產(chǎn)出效率。

三、基于價(jià)值創(chuàng)造信息改進(jìn)資源配置和激勵(lì)決策

基于各個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造信息，可以用于改進(jìn)企業(yè)的資源配置決策、定價(jià)決策、成本管理決策和激勵(lì)決策。資源配置決策。基于各個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造信息和各個(gè)細(xì)分市場(chǎng)的增長(zhǎng)潛力，可以構(gòu)造出類似于波士頓矩陣的資源配置決策模型。對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造較高且市場(chǎng)潛力較大的業(yè)務(wù)，作為明星業(yè)務(wù)加大投入，鞏固競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造較低但市場(chǎng)潛力較大的業(yè)務(wù)，可以作為未來(lái)業(yè)務(wù)進(jìn)行培育；對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造較高但增長(zhǎng)潛力一般的業(yè)務(wù)，維持其現(xiàn)有業(yè)務(wù)規(guī)模，主要為其他業(yè)務(wù)提供資金來(lái)源；對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造較低且市場(chǎng)潛力不大的業(yè)務(wù)，應(yīng)盡快關(guān)閉或轉(zhuǎn)讓，以便將企業(yè)資源更好聚焦于關(guān)鍵業(yè)務(wù)。定價(jià)決策。如果某個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造較低，意味著該價(jià)值單元的產(chǎn)品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)或許偏低了，有必要提高其定價(jià)；反之，如果某個(gè)價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造較高，意味著該價(jià)值單元的產(chǎn)品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)仍有進(jìn)一步降低的空間，以更好擴(kuò)大市場(chǎng)占有率。此外，通過(guò)將成本動(dòng)因與收入動(dòng)因進(jìn)行關(guān)聯(lián)，有助于更好為各項(xiàng)服務(wù)或產(chǎn)品功能進(jìn)行個(gè)別定價(jià)，從而提高定價(jià)決策的有效性。成本管理決策。由于當(dāng)前的會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏將成本動(dòng)因與價(jià)值創(chuàng)造動(dòng)因的強(qiáng)關(guān)聯(lián)，往往導(dǎo)致企業(yè)在壓縮成本的時(shí)候采取一刀切的做法，將一些能夠帶來(lái)正價(jià)值創(chuàng)造的成本投入項(xiàng)目也一刀砍掉，這從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看并不利于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造。通過(guò)將各項(xiàng)成本分?jǐn)偟絻r(jià)值創(chuàng)造單元，并深入分析各項(xiàng)成本投入和價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造行為之間的因果關(guān)系，有助于更好評(píng)估各項(xiàng)成本投入的價(jià)值創(chuàng)造后果，有利于企業(yè)以價(jià)值創(chuàng)造為導(dǎo)向加強(qiáng)成本管理。對(duì)于那些不能夠帶來(lái)正的價(jià)值創(chuàng)造的成本投入項(xiàng)目顯然有必要及時(shí)砍掉，而對(duì)于那些能夠帶來(lái)正的價(jià)值創(chuàng)造的成本項(xiàng)目則應(yīng)該加大投入。激勵(lì)決策。一個(gè)良好的激勵(lì)政策應(yīng)該滿足相關(guān)性和可靠性兩個(gè)要求。由于價(jià)值創(chuàng)造單元構(gòu)成了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的真正源泉，即價(jià)值創(chuàng)造單元的行為與企業(yè)價(jià)值之間存在高度相關(guān)性，因此，針對(duì)價(jià)值創(chuàng)造單元的價(jià)值創(chuàng)造行為進(jìn)行激勵(lì)，能夠顯著提高企業(yè)激勵(lì)政策的有效性。此外，為了鼓勵(lì)內(nèi)部合作，各個(gè)價(jià)值單元的獎(jiǎng)金可以部分取決于本價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況，部分取決于企業(yè)整體的價(jià)值創(chuàng)造情況。但需要注意的是，價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造情況的度量往往涉及到較多的人為主觀判斷，因此，價(jià)值單元的價(jià)值創(chuàng)造指標(biāo)相對(duì)于一些傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)例如收入、成本等，其可靠性相對(duì)要低一些。這里存在著一個(gè)相關(guān)性與可靠性的矛盾問(wèn)題。雖然如此，一些企業(yè)的成功應(yīng)用實(shí)踐表明，價(jià)值創(chuàng)造指標(biāo)的相關(guān)性收益是要高于其可靠性成本的。

四、三維整合管理會(huì)計(jì)體系與企業(yè)戰(zhàn)略、預(yù)算之關(guān)系

戰(zhàn)略對(duì)于企業(yè)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力的重要性不言而喻。雖然上述的三維整合管理會(huì)計(jì)體系沒(méi)有提到戰(zhàn)略，但實(shí)際上該體系可以完美融入企業(yè)戰(zhàn)略體系，特別是企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行體系。企業(yè)可以基于戰(zhàn)略制定和執(zhí)行中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確定合適的價(jià)值單元，并對(duì)這些價(jià)值單元的績(jī)效表現(xiàn)進(jìn)行跟蹤，給予合適的激勵(lì)，這顯然有助于企業(yè)戰(zhàn)略的有效執(zhí)行。三維整合管理會(huì)計(jì)體系與預(yù)算也有著密切關(guān)系。企業(yè)可以將價(jià)值單元作為預(yù)算編制主體，從而通過(guò)價(jià)值單元的預(yù)算管理促進(jìn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造；通過(guò)分析價(jià)值單元中的收入動(dòng)因和成本動(dòng)因，有助于確定價(jià)值單元的預(yù)算編制參數(shù)，提高預(yù)算編制準(zhǔn)確性；基于價(jià)值單元的預(yù)算差異進(jìn)行獎(jiǎng)懲和資源配置，有助于提高預(yù)算執(zhí)行有效性。五、三維整合管理會(huì)計(jì)體系在新商業(yè)生態(tài)下的拓展應(yīng)用三維整合管理會(huì)計(jì)體系是一個(gè)極具包涵性和可拓展性的管理工具。例如，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和商業(yè)模式的快速發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)向平臺(tái)型商業(yè)生態(tài)轉(zhuǎn)型。三維整合管理會(huì)計(jì)體系同樣適用于平臺(tái)型商業(yè)生態(tài)。此時(shí)，價(jià)值單元不再局限于企業(yè)自身，而是可以將整個(gè)商業(yè)生態(tài)視為價(jià)值單元：不僅度量企業(yè)自身的價(jià)值創(chuàng)造，還可以反映整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造；通過(guò)設(shè)計(jì)得當(dāng)?shù)膬?nèi)部市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制，在生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)組成部分之間更好分配價(jià)值；通過(guò)將各個(gè)價(jià)值創(chuàng)造主體的激勵(lì)不僅與其自身價(jià)值創(chuàng)造掛鉤，還同整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的價(jià)值創(chuàng)造掛鉤，可以激勵(lì)整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)的價(jià)值共創(chuàng)、共享、共贏。在這方面，海爾的共贏增值表進(jìn)行了有益的探索[2]。

六、結(jié)語(yǔ)

三維整合管理會(huì)計(jì)體系旨在圍繞企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造這個(gè)中心，將管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要理論、方法和工具融合成一個(gè)整體框架，以更好發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的作用。同時(shí)，三維整合管理會(huì)計(jì)體系作為“管理三支柱”在會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)映射，能夠促進(jìn)“業(yè)”（管理三支柱）與“財(cái)”（三維整合管理會(huì)計(jì)體系）之間更緊密的融合。三維整合管理會(huì)計(jì)體系的核心指向，是解決組織內(nèi)部的資源配置和激勵(lì)問(wèn)題。企業(yè)取代市場(chǎng)，固然可以降低交易成本，但也帶來(lái)了企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值發(fā)現(xiàn)成本和偷懶成本[3]。通過(guò)識(shí)別企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值創(chuàng)造單元，衡量其價(jià)值創(chuàng)造情況，并據(jù)此做出資源配置決策和激勵(lì)安排，可以有效降低企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值發(fā)現(xiàn)成本和偷懶成本，進(jìn)而提高企業(yè)績(jī)效。

參考文獻(xiàn)：

［1］尤瓦爾.赫拉利.人類簡(jiǎn)史：從動(dòng)物到上帝［M］．北京：中信出版社，2014.

［2］葉康濤.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展［J］．會(huì)計(jì)之友，2019年（22）：2-9.

［3］葉康濤，劉敏.生態(tài)平臺(tái)企業(yè)的管理控制工具：基于海爾共贏增值表的案例研究，工作論文，2020.

作者:葉康濤 單位:中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院