導(dǎo)語：所得稅會計準(zhǔn)則運用的難點透視論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【論文摘要】2006年財政部頒布的新所得稅會計準(zhǔn)則引入“暫時性差異”，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。這與目前我國多數(shù)企業(yè)現(xiàn)行的所得稅會計處理方法有很大差異，如何應(yīng)用新會計準(zhǔn)則成為多數(shù)企業(yè)面臨的難題。

【論文關(guān)鍵詞】暫時性差異；時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法

Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.

Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod

2006年我國財政部的新會計準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱新準(zhǔn)則)借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]?？梢钥闯?，對暫時性差異的理解、確認(rèn)、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準(zhǔn)則所得稅會計處理的核心問題。

一、暫時性差異的含義

新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別

《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。

(一)核算理念不同

會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認(rèn)的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認(rèn)的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。

(二)核算范圍不同

由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。

三、暫時性差異的確認(rèn)和計量

(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異

在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負(fù)債項目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。公務(wù)員之家

(二)目前常見的暫時性差異

根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。

根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費用直接進入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負(fù)債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準(zhǔn)則實際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項目，據(jù)以確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。

[參考文獻]

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007：384.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅[EB/OL](2006-03-03)[2007-08-10].http：///news/uploadfile/zt_060303qiyekuaijizhze18-suodeshui.pdf.

[3]企業(yè)會計制度2001[EB/OL](2001-01-01)[2007-08-12].http：///news/20050304_1900_5483.htm.

[4]蓋地.所得稅會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000：127