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摘要：改革開放以來，中國稅制改革進程可劃分為三個階段：有計劃商品經(jīng)濟時期的稅制改革(1978～1993年)、社會主義市場經(jīng)濟初期的稅制改革(1994～2000年)和社會主義市場經(jīng)濟完善時期的稅制改革(2001年至今)。本文對三個階段稅制改革進行回顧后認為：中國改革開放三十年稅制改革有五大成功經(jīng)驗：稅制改革必須有理論突破為先導、稅制改革中必須考慮財政可承受能力、稅制改革要走漸進式道路、稅制改革要與國企改革協(xié)調(diào)推進、稅制改革中要強化稅收的調(diào)控功能。結合國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境變化和國際稅制改革潮流，提出進一步完善我國稅收制度的政策建議。

關鍵詞：稅收制度；經(jīng)驗回顧；展望

改革開放三十年來，我國稅收制度先后經(jīng)歷幾次大的調(diào)整，初步建立起適應社會主義市場經(jīng)濟調(diào)控要求的復合稅制體系。本文在對三十年稅制改革歷程回顧的基礎上，總結三十年稅制改革的理論突破和實踐創(chuàng)新，評價改革得失，探討新時期的稅制改革方向和完善思路。

一、三十年稅制改革歷程回顧

改革開放三十年來，中國稅制改革進程可劃分為有計劃商品經(jīng)濟時期的稅制改革(1978～1993年)、社會主義市場經(jīng)濟初期的稅制改革(1994～2000年)和社會主義市場經(jīng)濟完善時期的稅制改革(2001年至今)三個階段。

(一)有計劃的商品經(jīng)濟時期的稅制改革(1978～1993年)。這一時期的稅制改革可分為涉外稅制的建立、兩步“利改稅”方案的實施和1984年工商稅制改革。

1.1978年至1982年的涉外稅制改革。1978年至1982年是我國稅制建設的恢復時期和稅制改革的起步時期，從思想上、理論上為稅制改革的推進做了大量突破性工作，為稅制改革的推進打下理論基礎。從1980年9月到1981年12月，為適應我國對外開放初期引進外資、開展對外經(jīng)濟合作的需要，五屆人大先后通過了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，初步形成一套大體適用的涉外稅收制度。

2.1983年第一步“利改稅”方案。1983年，國務院決定在全國試行國營企業(yè)“利改稅”，將建國后實行了三十多年的國營企業(yè)向國家上繳利潤的制度改為繳納企業(yè)所得稅。這一改革從理論上和實踐上突破了國營企業(yè)只能向國家繳納利潤、國家不能向國營企業(yè)征收所得稅的禁區(qū)，成為國家與國有企業(yè)分配關系的一個歷史性轉(zhuǎn)折。

3.1984年第二步“利改稅”方案實施和工商稅制改革。為加快城市經(jīng)濟體制改革的步伐，國務院決定從1984年10月起在全國實施第二步“利改稅”和工商稅制改革，關于國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅、鹽稅、資源稅等一系列行政法規(guī)，成為我國改革開放后第一次大規(guī)模的稅制改革。此后，國務院又陸續(xù)關于征收集體企業(yè)所得稅、私營企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅、城市維護建設稅、獎金稅、國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、特別消費稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、筵席稅等稅收的法規(guī)。1991年，七屆人大四次會議將中外合資企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法。至此，我國工商稅制共有37個稅種。這些稅種按照經(jīng)濟性質(zhì)和作用大致可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、財產(chǎn)稅和行為稅類、資源稅類、特定目的稅類、涉外稅類、農(nóng)業(yè)稅類七大類?？傊@一時期全面改革了工商稅制，建立了涉外稅制，徹底摒棄“非稅論”和“稅收無用論”的觀點，恢復和開征了一些新稅種，使我國稅制逐步轉(zhuǎn)化為多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復合稅制，稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的杠桿作用日益加強。

(二)社會主義市場經(jīng)濟初期的稅制改革(1994～2000年)。1992年黨的“十四大”提出建立社會主義市場經(jīng)濟目標后，為適應市場經(jīng)濟的要求，按照“統(tǒng)一稅法，公平稅負，簡化稅制，合理分權，理順分配關系，保障財政收入，建立符合社會主義市場經(jīng)濟要求的稅制體系”的要求，1994年我國啟動了建國以來規(guī)模最大、范圍最廣、內(nèi)容最深刻、力度最強的工商稅制改革。

(1)全面改革流轉(zhuǎn)稅。以實行規(guī)范化的增值稅為核心，相應設置消費稅、營業(yè)稅，建立新的流轉(zhuǎn)稅課稅體系。對外資企業(yè)停止征收原工商統(tǒng)一稅，實行新的流轉(zhuǎn)稅制。

(2)對內(nèi)資企業(yè)實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅。取消原來分別設置的國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅，同時，國營企業(yè)不再執(zhí)行企業(yè)承包上繳所得稅的包干制。

(3)統(tǒng)一個人所得稅。取消原個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅，對個人收入和個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得統(tǒng)一實行修訂后的個人所得稅法。

(4)調(diào)整、撤并和開征其他一些稅種。調(diào)整資源稅、城市維護建設稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、獎金和工資調(diào)節(jié)稅；開征土地增值稅、證券交易印花稅；鹽稅并入資源稅，特別消費稅并入消費稅。改革后的我國稅制，稅種設置由原來的37個減少為23個，初步實現(xiàn)了稅制的簡化、規(guī)范和高效統(tǒng)一。

(三)社會主義市場經(jīng)濟完善時期的稅制改革(2001年至今)。1994年的工商稅制改革初步確定了市場經(jīng)濟下我國稅收制度的基本格局，在此后的十幾年間，隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，我國又推行以費改稅、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、增值稅的轉(zhuǎn)型為主要內(nèi)容的稅制改革。

1.穩(wěn)步推動“費改稅”改革，將一些具有稅收特征的收費項目轉(zhuǎn)化為稅收。2000年10月22日國務院頒布了《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》，自2001年1月1日起在全國范圍內(nèi)征收車輛購置稅，取消了車輛購置附加費。同時，為切實減輕農(nóng)民負擔，中央決定從2000年開始在農(nóng)村開展稅費改革，根據(jù)“減輕、規(guī)范、穩(wěn)定”的原則對農(nóng)(牧)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅進行了調(diào)整，明確在五年內(nèi)逐步取消農(nóng)業(yè)稅。2006年3月14日，十屆人大四次會議通過決議在全國范圍內(nèi)徹底取消農(nóng)業(yè)稅。

2.合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅。2007年3月16日，十屆全國人大五次會議審議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，結束了企業(yè)所得稅法律制度對內(nèi)外資分立的局面，逐步建立起一個規(guī)范、統(tǒng)一、公平、透明的企業(yè)所得稅法律制度。

3.對車船使用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種的改革。2007年1月1日，《中華人民共和國車船稅暫行條例》正式實施，取代了1986年9月15日國務院的《中華人民共和國車船使用稅暫行條例》。此外，修改過的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》也于2007年1月1日起正式實施。這次修改將外商投資企業(yè)和外國企業(yè)也納入城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人范圍，同時根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展情況，提高了稅額標準；2006年4月28日國務院公布《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，對煙葉的收購實行20％的比例稅率。截止到2007年底，我國現(xiàn)行稅制中的稅種設置進一步減少為19個，稅制更加規(guī)范和統(tǒng)一。二、三十年來稅制改革的基本經(jīng)驗

(一)稅收制度改革的推進必須有理論突破作為先導。稅收作為政府財政收入的主要形式，其征稅依據(jù)、征稅對象、征稅標準、稅率高低等課稅要素的確定，均需要有理論作為支撐。計劃經(jīng)濟體制下由于對國家與國營企業(yè)的關系認知，形成了國營企業(yè)只能上繳利潤、不能上繳稅收的做法，也就形成了“稅收無用論”的理論觀點。而隨著改革開放的推進，對國家和國營(有)企業(yè)關系認知的進一步深化，推動了稅制改革的理論突破。社會主義國家具有社會經(jīng)濟管理者和國有資產(chǎn)出資者的兩種身份和兩種權力，從而才有了20世紀80年代初的兩步“利改稅”方案的實施，確定以所得稅形式處理國家與國營(有)企業(yè)的分配關系，使國家和企業(yè)的利益分配關系用法律的形式確定下來，步入了規(guī)范化、法制化的軌道。并且統(tǒng)一了稅法，擴大了企業(yè)的自主權，為多種經(jīng)濟主體的發(fā)展和財政體制改革的推進創(chuàng)造了條件。

(二)稅收制度改革中必須考慮到財政承受能力。在以“放權讓利”為主要特征的經(jīng)濟體制改革進程中，稅制改革必須考慮到財政可承受能力，稅制改革不能帶來財政收入的大幅度減少。對一個由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的發(fā)展中大國而言，加強財政宏觀調(diào)控能力的重要原因還在于改革過程的復雜性和艱巨性。改革是一個利益重新分配的過程，在改革尚未創(chuàng)造出新增利益之前，改革的成本只能由財政來負擔。另外，經(jīng)濟全球化所帶來的不確定性，也是需要加強財政宏觀調(diào)控的重要原因。無論從改革，還是從發(fā)展、穩(wěn)定的角度看，稅制改革不能弱化財政的宏觀調(diào)控能力。

(三)稅收制度改革必須走漸進式道路。在改革開放初期，為吸引外資，我國對外資企業(yè)實行了優(yōu)于內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率和稅前扣除標準，這對引進外商直接投資，學習國外先進的技術和管理經(jīng)驗確實發(fā)揮了重要作用。進入21世紀后，隨著市場經(jīng)濟和國內(nèi)投資環(huán)境的逐步完善，為使內(nèi)、外資企業(yè)處于公平競爭的同一起跑線上，推動內(nèi)、外資企業(yè)所得稅的合并成為必然。同時，為減少內(nèi)、外資企業(yè)所得稅合并對吸引外資的負面影響，在稅制改革過程中也堅持了漸進式改革原則，對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠給予五年的緩沖期。

(四)稅收制度改革與國有企業(yè)改革、財政體制改革協(xié)調(diào)推進。稅制改革必須以政府和國有企業(yè)關系的變革為前提，政府和國有企業(yè)關系定位的變化將直接影響到稅收在處理政府與國有企業(yè)分配關系時的形式。同時，稅制改革也是財政體制改革的基礎，正是1994年稅制改革初步構建符合市場經(jīng)濟要求的復合稅制體系后，才有了1994年財政體制改革中央與地方政府稅種收入的規(guī)范化劃分。

(五)隨著市場經(jīng)濟的不斷完善，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟的杠桿作用。市場經(jīng)濟要求發(fā)揮市場在資源配置中的基礎性作用，減少政府指令性計劃對經(jīng)濟的干預，這就要求強化稅收調(diào)控經(jīng)濟的杠桿作用。通過優(yōu)惠稅率、稅收減免、稅前扣除等稅收優(yōu)惠來貫徹政府的調(diào)控意圖，根據(jù)客觀經(jīng)濟形勢變化和國際稅制改革的潮流，適時調(diào)整我國的稅種結構，開征新的稅種或取消不合時宜的稅種，優(yōu)化稅制結構，強化稅收對經(jīng)濟運行的間接調(diào)控功能。

三、稅收制度改革和發(fā)展中存在的問題

(一)稅收的法治化程度仍需進一步提高。為防止政府公權對私人產(chǎn)權的肆意侵犯，民主國家一般均確立了稅收法定主義原則，即“有稅必須立法，未經(jīng)立法不得征稅”的原則，并且這一原則大都寫入了憲法。而我國憲法中關于稅收的條款僅為憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，找不到關于納稅人權利的相關規(guī)定。從理論上講，稅收法定主義原則要求稅收要素和稅收程序法的基本方面，均由立法機關立法，稅收征管程序中的具體問題由行政機關通過行政法規(guī)來規(guī)范。從我國目前各稅種的法律層次來看，大多數(shù)是以國務院行政法規(guī)的形式出現(xiàn)，立法層次較低。

(二)稅收調(diào)控經(jīng)濟的功能還比較弱。我國現(xiàn)行稅制體系格局是1994年稅制改革后確立起來的，隨著國際經(jīng)濟環(huán)境變化和國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展，經(jīng)濟運行中出現(xiàn)了一些新的問題，而稅收在發(fā)揮引導產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整、解決收入分配、促進循環(huán)經(jīng)濟和可持續(xù)發(fā)展、調(diào)控經(jīng)濟過熱或過冷等方面還存在一定的缺陷。目前的主體稅種增值稅仍為生產(chǎn)型增值稅，不利于資本密集型企業(yè)的發(fā)展，稅收在引導企業(yè)技術升級、提升經(jīng)濟增長質(zhì)量方面仍有缺陷。

四、完善我國稅收制度的政策建議

(一)稅制改革與科學發(fā)展觀相適應。黨的十七大報告提出，要“完善省以下財政體制，增強基層政府提供公共服務能力。實行有利于科學發(fā)展的財稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態(tài)環(huán)境補償機制?！睂嵭杏欣诳茖W發(fā)展的財稅制度，就必須貫徹“第一要義是發(fā)展，核心是以人為本，基本要求是全面協(xié)調(diào)可持續(xù)，根本方法是統(tǒng)籌兼顧”的原則，建立有利于提高自主創(chuàng)新能力，有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、推動產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級的稅收制度，構建有利于統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展及有利于收入分配的公平，有利于加強能源資源節(jié)約和合理使用，有利于生態(tài)環(huán)境保護的稅收制度。

(二)稅制改革與法治化建設相適應。黨的十七大提出全面落實依法治國基本方略，加快建設社會主義法治國家。依法治稅是稅收工作的靈魂和立足點，要求有健全的稅法體系：稅務機關依法履行職責，在法律規(guī)定的職權范圍內(nèi)活動并接受行政司法機關和社會監(jiān)督，納稅人能夠依法履行自己的納稅義務并保護自己的合法權益，在稅法面前人人平等。因此，稅制改革必須堅持法治化原則，納稅人、稅收行政機關都要服從于法，法外無稅。推進稅法體系建設，積極參與稅制改革、稅收立法調(diào)研，完善稅收法律體系。

(三)逐步推進主體稅種和地方稅體系建設的改革。繼續(xù)推進增值稅轉(zhuǎn)型，力爭盡快在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，在轉(zhuǎn)型的同時，要推進增值稅的“擴容”，即把有條件實施增值稅的營業(yè)稅稅目納入增值稅征收范圍。穩(wěn)步推進營業(yè)稅改革，適度調(diào)整部分營業(yè)稅稅目的稅率和計稅依據(jù)，消除重復征稅的問題。全面貫徹落實新的企業(yè)所得稅法及其實施條例，完善各項配套措施和辦法。推進房地產(chǎn)稅制改革，全面總結開展房地產(chǎn)模擬評稅試點工作經(jīng)驗，繼續(xù)研究完善物業(yè)稅改革方案及其配套措施。以開征物業(yè)稅等為契機，研究構建持續(xù)穩(wěn)定增長的地方稅體系，以使中央與地方政府的財力事權相一56一統(tǒng)一，進一步完善分稅制，更好地配合并促進公共財政體制建設，為社會提供均等化的基本公共服務。

(四)強化稅收調(diào)控功能，構建有利于科學發(fā)展的稅制體系。第一，建立和完善有利于促進自主創(chuàng)新、推動產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化的稅收制度體系。一方面完善鼓勵高新技術企業(yè)發(fā)展、促進自主知識產(chǎn)權研發(fā)應用的稅收政策，另一方面加大對高科技產(chǎn)業(yè)、涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)、資源節(jié)約和環(huán)境友好型產(chǎn)業(yè)的稅收支持力度，建立支持現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展、鼓勵發(fā)展基礎設施建設產(chǎn)業(yè)和促進公共文化事業(yè)發(fā)展的稅收政策。第二，建立促進收入公平分配的稅收制度體系。繼續(xù)推進個人所得稅改革，研究推進建立綜合與分類相結合的個人所得稅制，同時繼續(xù)完善消費稅制度，加大對高消費行為的稅收調(diào)節(jié)力度；針對收入存量，則要完善財產(chǎn)稅制，加大對個人存量財富的調(diào)節(jié)力度。積極鼓勵慈善捐贈事業(yè)的發(fā)展，通過加強對“第三次分配”的稅收引導促進收入的公平分配。第三，建立促進資源環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的稅收制度體系。在所得稅、流轉(zhuǎn)稅的改革方面，進一步突出對環(huán)境保護、能源節(jié)約、資源可持續(xù)利用的政策引導，形成全方位、多環(huán)節(jié)促進資源環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的稅制體系。第四，建立推動區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收制度體系。在繼續(xù)完善促進西部大開發(fā)、中部崛起和東北老工業(yè)基地振興的稅收政策及繼續(xù)深入推進區(qū)域性優(yōu)惠政策向產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠政策轉(zhuǎn)移的同時，針對不同的主體功能區(qū)，完善相應的區(qū)域性稅收政策。區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展還要求我們完善增值稅、所得稅等一些主要稅種的收入歸屬機制，妥善處理區(qū)域間稅收分配關系，保障區(qū)域間合理的財政利益。