導(dǎo)語(yǔ)：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足及措施一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)的綜述

2006年財(cái)政部的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想和方法，修訂了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的有關(guān)情況，包括內(nèi)部控制情況，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在該準(zhǔn)則指導(dǎo)下，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮是貫穿整個(gè)審計(jì)過程的。實(shí)務(wù)中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用技巧和方法隨著不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所、不同類型的審計(jì)對(duì)象有所不同。

二、項(xiàng)目業(yè)務(wù)的接受

由上所述,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)審計(jì)中往往第一時(shí)間考慮的就是客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則也明確要求，在接受被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)時(shí)候，一定要先了解被審計(jì)單位的情況，以初步評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)。這種要求在實(shí)務(wù)中體現(xiàn)得最淋漓盡致。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所是盈利為主的企業(yè)法人,參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一員，也有一般企業(yè)的遵循成本效益最大化的動(dòng)機(jī)。當(dāng)確定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)因?yàn)楸粚徲?jì)單位的經(jīng)驗(yàn)失敗而卷入相關(guān)的訴訟時(shí)，其審計(jì)程序必定是遵循成本最小化而進(jìn)行。在實(shí)務(wù)的業(yè)務(wù)接受過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是會(huì)竭盡所能，了解未來潛在客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。收集所有該公司的母子公司以及更大網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方公司，了解是否處于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的企業(yè)。在實(shí)務(wù)中，相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師習(xí)慣把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解為因出具審計(jì)報(bào)告而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來“麻煩”的可能性，而不是審計(jì)準(zhǔn)則定義的“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性”。若非首次接受審計(jì)，則更應(yīng)該向前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行溝通、了解，更多考慮是否因?yàn)榍叭螘?huì)計(jì)師事務(wù)所出具了帶瑕疵的審計(jì)意見，或者有重大會(huì)計(jì)分歧而導(dǎo)致被審計(jì)單位另行委托中介機(jī)構(gòu)。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常重視經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而往往忽略了理論上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只要認(rèn)為審計(jì)客戶沒有經(jīng)營(yíng)失敗，就可以簽發(fā)有瑕疵的審計(jì)報(bào)告，從而引發(fā)了相應(yīng)的道德風(fēng)險(xiǎn)。這一點(diǎn)確實(shí)是當(dāng)今應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的一個(gè)重要的問題。然而，現(xiàn)實(shí)中無法避免的是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)盈利法人參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，很難不把每一項(xiàng)審計(jì)工作當(dāng)作一門生意來經(jīng)營(yíng)。既然生意是講究成本效益的，事務(wù)所很自然地就把最重要的精力以及資源放在可能與自己事務(wù)所聲譽(yù)、利益攸關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)之上。如何能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師更注重審計(jì)質(zhì)量，更符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求呢？這就需要法律法規(guī)的進(jìn)一步完善以及行業(yè)監(jiān)督者加強(qiáng)管理了。

三、內(nèi)部控制測(cè)試

內(nèi)部控制測(cè)試是為了獲取關(guān)于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的有效性而實(shí)施的測(cè)試。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則，了解企業(yè)內(nèi)部控制是必須執(zhí)行的程序，而是否應(yīng)該進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試則要根據(jù)具體情況判斷，當(dāng)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)候預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的或者當(dāng)僅僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試。實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試也是基于成本效益原則而實(shí)施的程序，特別是當(dāng)被審計(jì)單位存在大量日常業(yè)務(wù)交易，而對(duì)其日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的數(shù)據(jù)采用相關(guān)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試不大現(xiàn)實(shí)的情況下，采取內(nèi)部控制結(jié)合實(shí)質(zhì)性測(cè)試的綜合性方案是比較合適的選擇。內(nèi)部控制的審計(jì)范圍是與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向是息息相關(guān)的。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出初步的結(jié)果，分別為很高、高、中、低等級(jí)別。根據(jù)不同的檔次，不同的交易發(fā)生頻率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取不同的測(cè)試范圍，也就是挑取相應(yīng)的測(cè)試樣本。對(duì)于相同等級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試樣本的個(gè)數(shù)，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及內(nèi)部審計(jì)程序要求不盡相同。但是，最終該審計(jì)程序的審計(jì)目的必須是降低相關(guān)的檢查風(fēng)險(xiǎn)以達(dá)到應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。內(nèi)部控制的審計(jì)方法主要有詢問、觀察、檢查文件和記錄以及重新執(zhí)行。在實(shí)務(wù)運(yùn)用中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)交易的性質(zhì)、獲取證據(jù)的可靠性選擇一種或者結(jié)合其中幾種來執(zhí)行審計(jì)程度。特別是詢問，很多時(shí)候是最容易發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索的方法，但也是必須與其他方法結(jié)合才能收集到恰當(dāng)證據(jù)的方法。對(duì)于發(fā)現(xiàn)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，這種情況屬于審計(jì)理論上的特別風(fēng)險(xiǎn)。在管理層凌駕于控制之上，很多情況往往是表明內(nèi)部控制已經(jīng)失效，再去測(cè)試內(nèi)部控制不具有審計(jì)意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中碰到這樣的情況必須執(zhí)行更為嚴(yán)格、不可預(yù)見性的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。首先，選擇客戶的調(diào)整分錄、重大事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。比如：調(diào)整以前年度利潤(rùn)的分錄、編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合并分錄。其次，相關(guān)的會(huì)計(jì)政策變更以及會(huì)計(jì)估計(jì)需要復(fù)核其公允性。往往管理層凌駕于控制之上是通過特殊、復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理來掩蓋原本的舞弊行為。最后是對(duì)于異常的重大交易、頻繁的交易要多加注意。在實(shí)務(wù)中，這種情況表現(xiàn)為復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方往來賬款、關(guān)聯(lián)方銷售頻繁且異常、交易形式比較復(fù)雜，更加強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)處理方式等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須更加警惕往來復(fù)雜的交易，必須深入調(diào)查是否合法合規(guī)，是否有掩蓋某事實(shí)的處理。在舞弊的特別風(fēng)險(xiǎn)很高時(shí)候，必須對(duì)得到的審計(jì)證據(jù)的可靠性和管理層聲明的可信性提高職業(yè)懷疑精神，并重新考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)造成的影響。在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎重考慮內(nèi)部控制是否還有效。

四、實(shí)質(zhì)性測(cè)試

無論其結(jié)果如何，實(shí)質(zhì)性測(cè)試對(duì)于財(cái)務(wù)審計(jì)來說是不可省略的。只有因?yàn)椴环铣杀拘б嬖瓌t或內(nèi)部控制不可信而放棄內(nèi)部控制測(cè)試，但是無論如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是絕對(duì)不可能因?yàn)榉浅M意內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果而放棄實(shí)質(zhì)性測(cè)試。特別是面對(duì)舞弊等內(nèi)部控制失效等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更多的審計(jì)程序是采取更大范圍更深層次的實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，甚至于增加不可預(yù)見性程序。因?yàn)閷?shí)質(zhì)性測(cè)試能夠提供更加直白更加接近業(yè)務(wù)交易的證據(jù)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)候，主要有兩個(gè)方面的審計(jì)測(cè)試程序，分析性程序以及細(xì)節(jié)測(cè)試。由于細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的目的、技術(shù)手段存在一定的差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。實(shí)務(wù)中對(duì)于兩者的采用主要是根據(jù)被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)特點(diǎn)來執(zhí)行。對(duì)于預(yù)期一段時(shí)間內(nèi)存在大量交易，一般是考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。例如：零售企業(yè)的每一筆零售收入，電信供應(yīng)商的每一位客戶的服務(wù)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試其真實(shí)性和完整性時(shí)候，只有采用實(shí)質(zhì)性分析程序才能夠在合理時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)。對(duì)于較大規(guī)模的事務(wù)所，通常設(shè)置有計(jì)算機(jī)審計(jì)專業(yè)人員。更多時(shí)候，除了分析性程序，對(duì)于客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)軟件也會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)，以獲取更充分的審計(jì)信心。按照筆者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)務(wù)，分析性程序主要有四個(gè)部分。第一步驟是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及評(píng)估的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估設(shè)定預(yù)期值(defineexpectation)，該預(yù)期值是根據(jù)客戶業(yè)務(wù)以及具體市場(chǎng)行業(yè)的情況所設(shè)定的，往往需要更多的數(shù)據(jù)以及事實(shí)來支持。第二個(gè)步驟是設(shè)定可容忍誤差(definethreshold)?？扇萑陶`差就是根據(jù)認(rèn)定的重要性水平和計(jì)劃的保證水平所制定的，一般是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照職業(yè)判斷所計(jì)算出來的未更正差錯(cuò)水平到計(jì)劃性重要水平的一半之間。第三個(gè)是計(jì)算偏差(computedifference)，主要是計(jì)算審計(jì)客戶的實(shí)際各類交易金額與預(yù)期值的差額，以及相應(yīng)差異的百分比。第四個(gè)是分析差異(investigatedifference)，主要是根據(jù)第一個(gè)步驟定下來的可容忍水平，超過可容忍水平的差額或者比率則需要進(jìn)一步分析，進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)。進(jìn)一步審計(jì)通常就會(huì)涉及到更詳細(xì)的分析程序或者細(xì)節(jié)測(cè)試了。細(xì)節(jié)測(cè)試，也就是很多時(shí)候向新加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的初級(jí)審計(jì)員解釋抽取憑證的環(huán)節(jié)，但是這只是很片面不完整的解釋定義。細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易、賬戶余額以及列報(bào)認(rèn)定的審計(jì)程序，例如實(shí)物資產(chǎn)（現(xiàn)金、存貨、有價(jià)證券、票據(jù)等）盤點(diǎn)、往來賬款的函證、銀行的詢證、查詢貸款信息以確保貸款的完整性及資產(chǎn)的所有權(quán)狀況、審查交易的支持性憑證、截止性測(cè)試等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)以上相關(guān)細(xì)節(jié)測(cè)試的時(shí)候要根據(jù)其適用性，審查是否能在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)以及審計(jì)支持文件的可靠性等。

五、審計(jì)完成階段

對(duì)于不同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的項(xiàng)目，其審計(jì)完成階段所包含的審計(jì)程序范圍也不盡相同。主要的審計(jì)程序有審計(jì)復(fù)核、考慮持續(xù)性經(jīng)營(yíng)、期后事項(xiàng)以及或有事項(xiàng)。對(duì)于審計(jì)復(fù)核，更側(cè)重的是項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。在實(shí)務(wù)審計(jì)中，上市公司以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高的項(xiàng)目，是一定要指定一位相對(duì)獨(dú)立的質(zhì)量復(fù)核合伙人(Qualityre－viewpartner)，對(duì)審計(jì)工作做最后的質(zhì)量控制。項(xiàng)目的質(zhì)量復(fù)核合伙人必須對(duì)所有重大事件進(jìn)行復(fù)核，再次檢查審計(jì)質(zhì)量以達(dá)到保證出具合適審計(jì)意見的效果?？紤]持續(xù)性經(jīng)營(yíng)，特別是在審計(jì)客戶面臨經(jīng)營(yíng)失敗危險(xiǎn)的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多應(yīng)該關(guān)注管理層的持續(xù)性經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理，是否存在著威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)卷入訴訟的廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位確實(shí)存在經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)地時(shí)候，審計(jì)師要做的關(guān)于測(cè)試管理層所采取的持續(xù)性經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性工作就相當(dāng)巨大。就拿2008年筆者參與的某家上市房地產(chǎn)企業(yè)年末審計(jì)例子來說，當(dāng)時(shí)由于管理者對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的調(diào)控，該企業(yè)的現(xiàn)金流、預(yù)售收入都比較陷入了比較低迷的狀態(tài)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于持續(xù)性經(jīng)營(yíng)的假設(shè)合理性測(cè)試則需要提高重視以及做更多的審計(jì)程序來判斷是否合理，比如未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)、未來盈利預(yù)測(cè)、宏觀經(jīng)濟(jì)以及相關(guān)管制未來的可能發(fā)展等等。

六、亟需提高的地方以及實(shí)務(wù)面臨的困難

筆者認(rèn)為在我國(guó)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的主要困難及問題有三方面。第一方面,關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高并不存在足夠直接的提高作用。正如劉峰、許菲（2002）認(rèn)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國(guó)證券市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任近乎為零，聲譽(yù)機(jī)制幾乎不起作用。故此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別是那些規(guī)模大、風(fēng)險(xiǎn)承受力強(qiáng)且具備專職律師隊(duì)伍的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險(xiǎn)水平更高的審計(jì)意見。這與目前我國(guó)的法制法規(guī)發(fā)展尚待提高有一定的關(guān)系，其賠償責(zé)任以及訴訟門檻相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家較低造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)較低，從而提高了道德風(fēng)險(xiǎn)，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型在審計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹不大符合其原本的理論水平，使審計(jì)更多地淪為一門生意。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)簽發(fā)有錯(cuò)報(bào)但不影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所利益的審計(jì)報(bào)告，造成相應(yīng)道德風(fēng)險(xiǎn)。第二方面，對(duì)小型企業(yè)的審計(jì)應(yīng)用不足。對(duì)于小型企業(yè)的審計(jì)，本來面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不大高，主要是來自于財(cái)政部的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。故此，對(duì)于小型企業(yè)的審計(jì)，若是應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，成本較高而收費(fèi)較低的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就相應(yīng)會(huì)降低其應(yīng)用。第三方面，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別是較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理解以及貫徹有待提高。