導(dǎo)語：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革探究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和醫(yī)療體制改革的不斷發(fā)展,指導(dǎo)醫(yī)院會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)出現(xiàn)越來越多的局限性，十年的運(yùn)行，反映出較多的不足，急需改革。本文通過揭示現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的問題，探索解決思路。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革

Abstract:Alongwithourcountrymarketeconomyandthemedicalserviceorganizationalreformunceasingdevelopment,instructedhospitalaccountanttheservicepresently“HospitalAccountingsystem”alreadytoappearmoreandmoremanylimitations,tenyearsmovement,reflectedmanyinsufficiencies,theurgentneedreform.Thisarticlequestionwhichexiststhroughtherevelationpresenthospitalaccountingsystemin,explorationsolutionmentality.

Keywords:Hospitalaccountingsystemreform

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部、衛(wèi)生部按照《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》中明確的醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，即：不以盈利為目的的，承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益事業(yè)單位；根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院特點(diǎn)，參考國(guó)外非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實(shí)施的。該制度適用于我國(guó)境內(nèi)的所有公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。制度實(shí)施7年來，隨著我國(guó)加入WTO及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深化、發(fā)展,由此帶來了一系列經(jīng)濟(jì)思想、方法、手段的巨大變化,給醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理帶來了深刻的影響,醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)越來越獨(dú)立了,醫(yī)院間的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也越來越明顯了。醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制的變化（由定額到定項(xiàng)再到取消）和各方對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的需求日益增強(qiáng)，而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的科目設(shè)置，會(huì)計(jì)要素和成本費(fèi)用計(jì)算方法，會(huì)計(jì)報(bào)告體系的構(gòu)成和編報(bào)都滯后于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際需要，已不能適應(yīng)新的管理核算要求，必須改革創(chuàng)新。

1.現(xiàn)行制度對(duì)原制度的改進(jìn)

相對(duì)于舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》根據(jù)新形勢(shì)的要求，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力，是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌，邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的又一次重大發(fā)展。其簡(jiǎn)要內(nèi)容如下：

1.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。改變了過去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法。

1.2重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對(duì)應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

1.3醫(yī)藥分開并實(shí)行成本核算。由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ)，而不能依賴出售藥品來彌補(bǔ)，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對(duì)醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。

1.4藥品收入實(shí)行超收上繳。為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長(zhǎng)，減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi)，對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財(cái)政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。

總之，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》作為對(duì)原有制度的完善和補(bǔ)充，在它頒布實(shí)施以來，對(duì)于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。

2.現(xiàn)行制度的不足：主要表現(xiàn)在四個(gè)方面

2.1適用范圍不符合醫(yī)院劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。”隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營(yíng)利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前尚無明確的規(guī)定。

2.2會(huì)計(jì)科目設(shè)置不足：醫(yī)院目前的角色定位已發(fā)生了巨大變化，經(jīng)營(yíng)性質(zhì)日益突出，而現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目設(shè)置不全面，支出類目級(jí)科目30余項(xiàng)，下設(shè)明細(xì)科目達(dá)50多項(xiàng)，主要是為了滿足預(yù)算管理和改革的要求，由于大部分的醫(yī)院已成為獨(dú)立自主經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，雖然財(cái)政預(yù)算給予一定補(bǔ)貼，但其所占醫(yī)院支出比重逐步下降，使之不能有效的區(qū)分資本性支出和收益性支出，不能滿足醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部管理，開展成本核算的需要，所以必須增減調(diào)整。

2.2.1增設(shè)“累計(jì)折舊”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：對(duì)固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金。通過“專用基金——一般修購(gòu)基金”進(jìn)行核算，且不備抵固定資產(chǎn)。該核算方法：虛增資產(chǎn)，使醫(yī)院凈資產(chǎn)不實(shí)。其賬務(wù)處理為：購(gòu)置時(shí)借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款；同時(shí)，借記：專用基金——一般修購(gòu)基金等，貸記：固定基金。提取修購(gòu)基金時(shí)，借記：醫(yī)療支出——一般修購(gòu)費(fèi)等，貸記：專用基金——一般修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)在購(gòu)建后都會(huì)存在有形或無形損耗而減值，經(jīng)現(xiàn)行制度上述處理后虛增了凈資產(chǎn)。

2.2.2增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算。為了規(guī)范借款的費(fèi)用支出，合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評(píng)價(jià)資金的利用效益，應(yīng)把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸并到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

2.2.3增設(shè)“投資收益”科目。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院對(duì)外投資收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨(dú)在業(yè)務(wù)收支總表反映，不利于對(duì)投資收益的評(píng)價(jià)，也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。從規(guī)范對(duì)外投資收入核算，應(yīng)增設(shè)“投資收益”一級(jí)科目進(jìn)行核算。

2.2.4對(duì)“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的核算進(jìn)行調(diào)整與設(shè)立一級(jí)“財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入”科目。

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目核算內(nèi)容包括2個(gè)二級(jí)明細(xì)（財(cái)政正常補(bǔ)助收入和財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入）科目。調(diào)整后的“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目的核算內(nèi)容僅限財(cái)政正常補(bǔ)助，不再包括財(cái)政專項(xiàng)收入的核算內(nèi)容。設(shè)立一級(jí)“財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入”科目。單獨(dú)反映財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助情況，同時(shí)取消“財(cái)政專項(xiàng)支出”科目。對(duì)撥入財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助時(shí)的賬務(wù)處理是：借記：銀行存款，貸記：財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入，使用專項(xiàng)資金購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的，借記：財(cái)政專項(xiàng)支出，貸記：固定基金。財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助收入，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

2.2.5增設(shè)“醫(yī)療事故賠償基金”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的醫(yī)療賠償只有在經(jīng)濟(jì)賠償發(fā)生時(shí)列入“其他支出”科目。制度訂立時(shí)我國(guó)醫(yī)院醫(yī)療糾紛賠償事件發(fā)生很少，即便發(fā)生金額也較低，對(duì)醫(yī)院當(dāng)期損益影響不大，所以制度未涉及抗風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)保障問題。隨著新醫(yī)療手段的不斷開展以及醫(yī)師技術(shù)服務(wù)的不到位造成醫(yī)療差錯(cuò)屢見報(bào)道，加之患者維權(quán)意識(shí)的加強(qiáng)，引起醫(yī)院賠償事件時(shí)有發(fā)生，而且金額巨大。不考慮醫(yī)療事故可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)賠償?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)支出和凈收入違背謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)反映。因此，增設(shè)“醫(yī)療事故賠償基金”科目。

2.2.6取消“固定基金”科目。取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)：借記：固定資產(chǎn)，貸記：銀行存款，不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的：借記：專用基金等，貸記：固定基金的分錄。將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額計(jì)入“累計(jì)折舊”科目。

2.3會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不足。

2.3.1醫(yī)院成本核算不規(guī)范。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)醫(yī)療收支，藥品收支實(shí)行分開管理，分別核算，會(huì)計(jì)核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。盡管《醫(yī)院財(cái)務(wù)管理辦法》第十九條規(guī)定:“醫(yī)院實(shí)行成本核算,包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用?！钡皇菑脑瓌t上對(duì)如何進(jìn)行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定,而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并沒有對(duì)醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方法，成本支出范圍等做出明確規(guī)定，造成成本項(xiàng)目五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調(diào)節(jié)收支結(jié)余，成本核算信息不實(shí)，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)醫(yī)療收支，藥品收支實(shí)行分開管理，分別核算，會(huì)計(jì)核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。由于現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》支出科目設(shè)計(jì)難以滿足醫(yī)院成本核算的需要，對(duì)醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方法，成本支出范圍等未做出明確規(guī)定，造成成本項(xiàng)目五花八門，標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，人為操縱，調(diào)節(jié)收支結(jié)余，成本核算信息不實(shí)，失去了行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算失去客觀和公開的參考依據(jù)。其不足表現(xiàn)為：

（1）只計(jì)算醫(yī)院和科室損益，未開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本如病種成本和單位服務(wù)成本，若要計(jì)算必須開展專項(xiàng)研究。

（2）費(fèi)用分?jǐn)側(cè)狈Ψ謹(jǐn)偦A(chǔ)：各個(gè)醫(yī)院在對(duì)管理費(fèi)用，成本中心的費(fèi)用等如何分?jǐn)偟娇剖页杀局校捎诜謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，都執(zhí)行各自的分配方案，多以收入、人數(shù)、人次為分?jǐn)偦鶖?shù)，沒有根據(jù)實(shí)際的資源耗費(fèi)作為分?jǐn)偦A(chǔ)，從各個(gè)醫(yī)院報(bào)表數(shù)據(jù)看，無法橫向比較,不能如實(shí)反映哪個(gè)醫(yī)院管理水平好壞。

（3）無法提供管理決策信息：現(xiàn)行醫(yī)院成本制度著重成本計(jì)算的結(jié)果而非過程。并未討論導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，所以不易顯示資源的使用，配置與效率，不能提供運(yùn)營(yíng)收益情況，無法提供非財(cái)務(wù)信息，無法合理顯示部門績(jī)效并影響醫(yī)務(wù)人員的工作積極性。

（4）無法提供績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)的基礎(chǔ)信息：目前城鎮(zhèn)醫(yī)療保險(xiǎn)制度已普遍開展，醫(yī)院先行墊付醫(yī)保患者醫(yī)療費(fèi)，醫(yī)保部門實(shí)行按定額同醫(yī)院結(jié)算費(fèi)用，患者費(fèi)用超過定額，醫(yī)院要承擔(dān)超支費(fèi)用。因此醫(yī)療機(jī)構(gòu)不再是做的越多，賺的越多。醫(yī)院必須適當(dāng)?shù)睦冕t(yī)療資源及精確地控制醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本才能獲得利潤(rùn)。［2］

2.3.2計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的不合理?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的3%~5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這是為了解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項(xiàng)重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項(xiàng)重要措施。筆者認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定尚缺乏合理性和科學(xué)性：

2.3.2.1應(yīng)收在院病人醫(yī)院費(fèi)科目余額包含預(yù)收醫(yī)療款，應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費(fèi)。因此，壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提基數(shù)應(yīng)為:“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減預(yù)收醫(yī)療款加應(yīng)收醫(yī)療款之和。

2.3.2.2醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3%~5%計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，而企業(yè)按3‰~5‰計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重，易使國(guó)有資產(chǎn)流失，因而應(yīng)降低計(jì)提比例。而且。醫(yī)療欠費(fèi)不是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)失誤造成，更多是社會(huì)原因造成，政府有責(zé)任解決這一問題，在醫(yī)療收費(fèi)末提高到按成本收費(fèi)的情況下，政府仍應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費(fèi)。

2.3.2.3在年末計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，會(huì)造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大，并不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出。因此，壞帳準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效益的準(zhǔn)確性。

2.3.3醫(yī)院藥品核算有一定局限性?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一了藥品核算方法，藥品購(gòu)入后一律變?yōu)榱闶蹆r(jià)，保證藥品價(jià)格在醫(yī)院的統(tǒng)一，簡(jiǎn)化了藥品入，出庫的核算手續(xù)，藥品折扣直接計(jì)入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了藥品收入的虛假性。但在藥品實(shí)際工作中，由于藥品價(jià)格政策變動(dòng)頻繁，藥品折扣方式也不再是影響藥品收入虛假性的主要因素。在實(shí)際工作中，對(duì)藥庫藥品按零售價(jià)計(jì)價(jià)，而科室，制劑室領(lǐng)用藥品，都要核算進(jìn)價(jià)和零售價(jià)，藥庫盤點(diǎn)也要按進(jìn)價(jià)和零售價(jià)核算，否則影響藥品綜合進(jìn)銷差價(jià)率的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響藥品成本的準(zhǔn)確性。

2.3.4未計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。醫(yī)院在經(jīng)營(yíng)過程中所購(gòu)置的各種材料物資（藥品，庫存物資，固定資產(chǎn)）都隨市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而動(dòng)，各種物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)巨大。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，完全實(shí)行“零庫存”不現(xiàn)實(shí)。不計(jì)提資產(chǎn)減值違背了核算為管理服務(wù)的原則，也不符合謹(jǐn)慎性要求。

2.3.5無形資產(chǎn)核算不具體。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)，高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其無形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專利權(quán)，非專利技術(shù)以及醫(yī)院信譽(yù)。為了提高競(jìng)爭(zhēng)力各醫(yī)院每年都開展大量能夠給醫(yī)院帶來經(jīng)濟(jì)效益的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，其收支結(jié)余不真實(shí)，違背配比性和可比性要求。從十六大提出“股份制是公有制的主要實(shí)現(xiàn)形式”后，醫(yī)療行業(yè)的合資，合作逐漸增加，醫(yī)院使用設(shè)備，技術(shù)進(jìn)行合作外，還可用良好的信譽(yù)作為合作資本。但現(xiàn)行制度未能對(duì)無形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行具體操作，無法進(jìn)行。

2.3.6負(fù)債反映不全面。專用基金中的福利，住房等基金。它從醫(yī)院內(nèi)部形成后，已成為具有專門用途的資金，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將其放在凈資產(chǎn)大類中，屬所有者權(quán)益性質(zhì)。實(shí)際上，它并非醫(yī)院所有者可自主支配的資金。這種應(yīng)當(dāng)用于職工集體福利和解決職工后顧之憂等方面的專用基金，對(duì)醫(yī)院來講，實(shí)際上是一種負(fù)債。因此，應(yīng)在負(fù)債中反映。

2.3.7凈資產(chǎn)不實(shí)。現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”，包括事業(yè)基金，固定基金和專用基金。據(jù)此所述，由于現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，因此，將固定資產(chǎn)中的水分實(shí)實(shí)在在地反映在屬于凈資產(chǎn)的固定基金中。同時(shí)，將應(yīng)列入負(fù)債的部分專用基金（如住房基金，福利基金）亦列入了凈資產(chǎn)中，造成了凈資產(chǎn)的不實(shí)。

2.3.8獎(jiǎng)金發(fā)放問題?，F(xiàn)行制度取消“職工獎(jiǎng)勵(lì)基金”、“院長(zhǎng)基金”和“業(yè)余服務(wù)收入提成”明細(xì)科目，取消了舊的獎(jiǎng)金發(fā)放辦法，但對(duì)獎(jiǎng)金的計(jì)提和發(fā)放沒有作出新的規(guī)定。這就不可避免地出現(xiàn)如下問題：不管醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效益如何，或盈或虧，均可隨意發(fā)放獎(jiǎng)金，很容易造成分光吃光，使國(guó)有資產(chǎn)流失，影響衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展。而國(guó)辦發(fā)［2008］133號(hào)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)人力資源社會(huì)保障部財(cái)政部教育部關(guān)于義務(wù)教育學(xué)校實(shí)施績(jī)效工資指導(dǎo)意見的通知》和《陜西省事業(yè)單位實(shí)施績(jī)效工資暫行意見》雖然限定了獎(jiǎng)金總額為績(jī)效工資的40%，但未充分考慮各醫(yī)院目前的運(yùn)營(yíng)差別，阻礙了職工積極性，影響了醫(yī)院的快速發(fā)展。前一種體制放的太開，造成混亂。而后一種規(guī)定又管的過死，制約發(fā)展。探索兩方面兼顧的辦法，成為當(dāng)前公立醫(yī)院急待解決的重要課題。

2.3.9藥品“核定收入、超收上繳”問題。新制度規(guī)定，醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入、超收上繳”的管理辦法，這是國(guó)家治理整頓藥品市場(chǎng)的重大措施。但由于對(duì)藥品收入比例沒有具體規(guī)定，使各地難以正確貫徹執(zhí)行。筆者認(rèn)為，各地主管部門應(yīng)根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況，合理制定藥品收入比例的標(biāo)準(zhǔn)，不能摘一刀切，并且實(shí)行分步到位，逐年下降。目前，綜合醫(yī)院按下列比例較為合理:一級(jí)醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設(shè)備簡(jiǎn)單，醫(yī)院收入少，業(yè)務(wù)收入主要靠門診藥品銷售，因而藥品收入比例可相對(duì)高些，可定在50%～70%；二級(jí)醫(yī)院(縣級(jí)醫(yī)院和城市小醫(yī)院)，醫(yī)療設(shè)備一般，可定在50%左右；三級(jí)醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設(shè)備多，醫(yī)療環(huán)境好，醫(yī)療收人高，可定在45%以下；?？漆t(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。2.4會(huì)計(jì)報(bào)表體系不足。

2.4.1報(bào)表體系不完整。醫(yī)院會(huì)計(jì)核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映當(dāng)期的收益和費(fèi)用。而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院主要報(bào)送報(bào)表有主報(bào)表3個(gè)“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入支出總表”、“基金變動(dòng)表”。輔助報(bào)表2個(gè)“醫(yī)療收支明細(xì)表”、“藥品收支明細(xì)表”。1個(gè)財(cái)務(wù)情況說明書。這些報(bào)表從不同側(cè)面反映了醫(yī)院財(cái)務(wù)明細(xì)狀況，但是作為報(bào)表體系，少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表，無法及時(shí)有效的分析醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量，評(píng)價(jià)現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)效益和效果，及時(shí)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。借鑒國(guó)外非營(yíng)利性醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告體系經(jīng)驗(yàn)，美國(guó)，澳大利亞等國(guó)家盡管實(shí)施的醫(yī)療保證制度各不相同，但是，財(cái)務(wù)報(bào)告體系卻存在共同特點(diǎn)。以澳大利亞為例，其財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要包括3張財(cái)務(wù)報(bào)表和1張報(bào)表說明書:①經(jīng)營(yíng)狀況表。相當(dāng)于我國(guó)醫(yī)院的“收入支出總表”，反映一定時(shí)期內(nèi)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)的收支情況。②財(cái)務(wù)狀況表。相當(dāng)于我國(guó)醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表，反映一定時(shí)期內(nèi)醫(yī)院資產(chǎn)，負(fù)債，權(quán)益的全貌。③現(xiàn)金流量表。反映提供衛(wèi)生服務(wù)以及相關(guān)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金收支變動(dòng)情況。目前我國(guó)醫(yī)院還沒有編制這類報(bào)表。［2］

2.4.2未制定醫(yī)院主體及所屬分枝機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表合并事宜。在現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》第五十五條規(guī)定“醫(yī)院舉辦的非獨(dú)立核算分院的收支是醫(yī)院財(cái)務(wù)收支的一部分，必須納入預(yù)算管理，應(yīng)與醫(yī)院合并編制財(cái)務(wù)報(bào)告。”這一規(guī)定明確了非獨(dú)立核算分院的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)與主體醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告合并編報(bào)。但具體如何合并編報(bào)，未做規(guī)范，對(duì)非獨(dú)立核算產(chǎn)業(yè)如何編報(bào)也未提及；對(duì)獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)怎樣編報(bào)，更未給出解答。

2.4.3業(yè)務(wù)收支明細(xì)表問題。現(xiàn)行制度的“業(yè)務(wù)收支明細(xì)表”，橫欄取消了“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，將“管理費(fèi)用”的所有縱欄支出項(xiàng)耳每月直接攤?cè)搿搬t(yī)療支出”，“藥品支出”和“在加工材料”相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)，“管理費(fèi)用”所有的明細(xì)支出項(xiàng)目全部消失，這就不利于對(duì)管理部門的費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算的編制、監(jiān)督及分析，不利于降低成本費(fèi)用支出的經(jīng)營(yíng)決策。筆者認(rèn)為，應(yīng)在業(yè)務(wù)收支明細(xì)表橫欄增設(shè)“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，在項(xiàng)目縱欄最后增加一項(xiàng)“管理費(fèi)用”。

2.5對(duì)特殊項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理未做規(guī)定。《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)一些特殊事項(xiàng)如債務(wù)重組、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更、醫(yī)院的合并與分立、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、融資租賃、經(jīng)營(yíng)租賃、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、營(yíng)利性醫(yī)院的稅務(wù)處理等的賬務(wù)處理未作出規(guī)定。醫(yī)院是個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，除了財(cái)政預(yù)算一定量的補(bǔ)助外，其運(yùn)行方式與企業(yè)類同，企業(yè)遇到的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)醫(yī)院也同樣遇到，所以醫(yī)院應(yīng)參照企業(yè)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。

3.《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革的創(chuàng)新思路

由于現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的本身存在的不足和缺陷，隨著改革的不斷深化，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已不能滿足醫(yī)院改革發(fā)展的需要，必須與時(shí)俱進(jìn)，改革創(chuàng)新?？傮w思路為：由于醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)的特殊性，醫(yī)院既不像企業(yè)那樣完全為了營(yíng)利，但又不像其他事業(yè)單位那樣經(jīng)營(yíng)性較弱，政府支持資金又很難足額保障。因此，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》改革必須借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及國(guó)際非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)制度，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院的實(shí)際情況和特點(diǎn)，建立符合我國(guó)國(guó)情的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，便于國(guó)際間形成會(huì)計(jì)交流，便于各類醫(yī)院間縱，橫向比較分析，使之能為政府，醫(yī)院外部等有關(guān)方面以及醫(yī)院管理者提供所需要的基本的會(huì)計(jì)信息，形成具有我國(guó)醫(yī)院特色的，統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。具體辦法：

3.1國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性兩類進(jìn)行管理。醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策?！靶l(wèi)生、財(cái)政等部門要加強(qiáng)對(duì)非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價(jià)格放開，依法自主經(jīng)營(yíng)，照章納稅?！比绻麪I(yíng)利性醫(yī)院套用公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法，則很難客觀準(zhǔn)確地反映醫(yī)院經(jīng)營(yíng)成果。所以，非營(yíng)利性醫(yī)院無論公立私立均須執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。而營(yíng)利性醫(yī)院可完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門和公商行政部門審批后登記注冊(cè)，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。

3.2調(diào)整醫(yī)院會(huì)計(jì)科目設(shè)置。

3.2.1醫(yī)院資產(chǎn)類科目應(yīng)設(shè)置現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、短期投資、短期投資減值準(zhǔn)備、應(yīng)收醫(yī)療款、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)付款項(xiàng)、其他應(yīng)收款、藥品、藥品進(jìn)銷差價(jià)、庫存物資、在加工材料、待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益、物資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、在建工程、固定資產(chǎn)清理、待處理固定資產(chǎn)損益、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、開辦費(fèi)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)等科目。

3.2.2醫(yī)院負(fù)債類科目應(yīng)設(shè)置：短期借款、應(yīng)付賬款、預(yù)收醫(yī)療款、在院病人醫(yī)藥費(fèi)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳稅金、其他應(yīng)繳款、預(yù)提費(fèi)用、住房基金、公積金、醫(yī)保金、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等科目。

3.2.3所有者權(quán)益類科目應(yīng)設(shè)置：實(shí)收資本、資本公積、事業(yè)基金（國(guó)家財(cái)政專項(xiàng)撥款在此科目核算）。

3.2.4收入類科目設(shè)置：財(cái)政正常補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、投資收益等科目。

3.2.5支出類科目設(shè)置：醫(yī)療成本、藥品成本、管理費(fèi)用、其他支出等。

3.3完善醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

3.3.1現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》缺少反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的報(bào)表既現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規(guī)模和具體來源。為了反映一所醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的影響，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的原因，還需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，以反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)以及籌資活動(dòng)引起的現(xiàn)金流量的變化。編制現(xiàn)金流量表具有重要意義和作用，醫(yī)院的現(xiàn)金流量在很大程度上影響醫(yī)院的生存和發(fā)展，提供有關(guān)醫(yī)院先進(jìn)流量方面的信息，便于會(huì)計(jì)信息使用者了解和評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測(cè)醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。為此，醫(yī)院應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。

3.3.2現(xiàn)金流量表的編制方法：應(yīng)根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)情況并參照企業(yè)有關(guān)方法編制，醫(yī)院現(xiàn)金流量分為：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量三類。編制現(xiàn)金流量表的目的在于提供某一會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金賺取和支出信息，以反映企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的時(shí)間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當(dāng)期現(xiàn)金凈增加額＝經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量＋投資現(xiàn)金凈流量＋籌資現(xiàn)金凈流量”。

3.3.2.1經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研及其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量主要包括：醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、醫(yī)療預(yù)收款及職工結(jié)算退款，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出量的項(xiàng)目有：付出的人員經(jīng)費(fèi)、購(gòu)藥款、材料款、水電煤等業(yè)務(wù)費(fèi)、郵電辦公用品等公務(wù)費(fèi)、職工培訓(xùn)等費(fèi)。在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的科目余額表中的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“進(jìn)修費(fèi)收入”、“其他收入”以及醫(yī)療、藥品支出中的人員支出，“公用支出”中除去購(gòu)置費(fèi)的部分，“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”支出等科目分析后填列。

3.3.2.2投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目是指醫(yī)院短期投資和長(zhǎng)期投資的取得與處置，固定資產(chǎn)的購(gòu)建與處置，以及無形資產(chǎn)的購(gòu)置與轉(zhuǎn)讓。其現(xiàn)金流入項(xiàng)目有：收回的投資款，獲得的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等（股利、利息）。流出項(xiàng)目主要有：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，投資所支付的現(xiàn)金，支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等。通過單獨(dú)反映投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金，能了解醫(yī)院為獲得未來收益和現(xiàn)金流量而導(dǎo)致對(duì)外投資或內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)投資的程度，以及以前對(duì)外投資所帶來的現(xiàn)金流入信息，在現(xiàn)金流量表上，投資活動(dòng)也可直接通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”等科目的余額分析后填列。

3.3.2.3籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?；I資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院吸收上級(jí)財(cái)政撥款，銀行借款的借入與償還等的現(xiàn)金流量。其主要內(nèi)容包括：收到的各級(jí)財(cái)政撥款，借款所收到的現(xiàn)金，收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金，分配利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金，支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。單獨(dú)反映籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院吸收上級(jí)撥款與銀行借款的規(guī)模和能力，以及醫(yī)院為獲得此類現(xiàn)金流入流出而付出的代價(jià)。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動(dòng)可以通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”等科目的余額分析后填列。

3.3.3落實(shí)醫(yī)院財(cái)務(wù)統(tǒng)管要求，財(cái)務(wù)報(bào)告就必須全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。據(jù)此，筆者認(rèn)為，醫(yī)院對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該全面反映出主體醫(yī)院，分院，經(jīng)營(yíng)類實(shí)體的總體情況。在編報(bào)時(shí)區(qū)分分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，將分院和主體醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告合并編報(bào)，經(jīng)營(yíng)類實(shí)體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度只能單獨(dú)編報(bào)，主體醫(yī)院通過現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“對(duì)外投資”及“投資收益”科目對(duì)其核算，反映。分院財(cái)務(wù)報(bào)告要和主體醫(yī)院合并編報(bào)，而不是現(xiàn)狀的匯總編報(bào)或分開編報(bào)。理由是：匯總編報(bào)不考慮抵消事項(xiàng)，存在虛增債權(quán)債務(wù)等，使對(duì)外報(bào)告信息不實(shí)；分開編報(bào)不能全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。因兩類分支機(jī)構(gòu)性質(zhì)不同，報(bào)告時(shí)有所區(qū)分：

3.3.3.1經(jīng)營(yíng)類實(shí)體。主體醫(yī)院應(yīng)將對(duì)經(jīng)營(yíng)類實(shí)體的所有投入，重新進(jìn)行清理核實(shí)后，全額記入對(duì)外投資科目，收益記入相應(yīng)投資收益科目。主要通過這兩個(gè)科目對(duì)其核算管理。

3.3.3.2分院。對(duì)于分院，不論是否獨(dú)立核算，均合并入主體醫(yī)院范圍，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在抵消分錄的編制上可參照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的規(guī)定來操作。

通過這樣處理后，解決了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告編制中存在的困惑，使醫(yī)院對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告基本達(dá)到全面反映醫(yī)院整體的財(cái)務(wù)狀況的目的，完善了醫(yī)院財(cái)務(wù)統(tǒng)管要求。

參考文獻(xiàn)

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