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【摘要】會(huì)計(jì)法律責(zé)任是指違反會(huì)計(jì)法律規(guī)定,作出違法會(huì)計(jì)行為的單位和個(gè)人,依據(jù)會(huì)計(jì)法律或相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定的違法行為種類、違法行為主體及其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任尚不完備,需要進(jìn)一步完善。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)違法行為;違法行為主體;法律責(zé)任

法律責(zé)任是違法行為人依照法律規(guī)定對(duì)其違法行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的、具有國家強(qiáng)制性的法律后果,是法律規(guī)范的重要組成部分。會(huì)計(jì)法律責(zé)任是指違反《會(huì)計(jì)法》的行為人,依據(jù)會(huì)計(jì)法律或相關(guān)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定了違法行為、違法行為主體、法律責(zé)任的種類。

1會(huì)計(jì)違法行為

根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定,會(huì)計(jì)違法行為主要有以下13種:1、不依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿的。2、私設(shè)會(huì)計(jì)帳簿的。3、未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的。4、以未經(jīng)審核的會(huì)計(jì)憑證為依據(jù)登記會(huì)計(jì)帳簿或者登記會(huì)計(jì)帳簿不符合規(guī)定的。5、隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的。6、向不同的會(huì)計(jì)資料使用者提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制依據(jù)不一致的。7、未按照規(guī)定使用會(huì)計(jì)記錄文字或者記帳本位幣的。8、未按照規(guī)定保管會(huì)計(jì)資料,致使會(huì)計(jì)資料毀損、滅失的。9、未按照規(guī)定建立并實(shí)施單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度或者拒絕依法實(shí)施的監(jiān)督或者不如實(shí)提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料及有關(guān)情況的。10、偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿,編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的。11、授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變造會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿,編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的。12、單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù)的。13、財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密,將檢舉人姓名和檢舉材料轉(zhuǎn)給被檢舉單位和被檢舉人個(gè)人的。

2會(huì)計(jì)法律責(zé)任主體

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了違法會(huì)計(jì)行為,有違法會(huì)計(jì)行為的存在,就必然有違法行為主體即法律責(zé)任主體,因?yàn)檫`法者必須對(duì)其違法行為后果承擔(dān)責(zé)任。這里使用責(zé)任一詞,主要是想討論哪些人應(yīng)當(dāng)對(duì)一個(gè)單位的會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)責(zé)任。實(shí)踐中,會(huì)計(jì)違法行為較為突出,但對(duì)其責(zé)任人卻難以追究責(zé)任。究竟哪些人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)責(zé)任,《會(huì)計(jì)法》必須作出明確規(guī)定。就現(xiàn)行會(huì)計(jì)法的規(guī)定看主要有這樣幾種:單位負(fù)責(zé)人(或單位領(lǐng)導(dǎo)人)、會(huì)計(jì)人員以及單位的外部關(guān)系人(如政府部門、注冊會(huì)計(jì)師等)都是會(huì)計(jì)責(zé)任人,但如何界這些責(zé)任人及其相互間的關(guān)系,有必要進(jìn)行討論。

2.1單位負(fù)責(zé)人

單位負(fù)責(zé)人,是指單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。負(fù)責(zé)本單位全面工作,對(duì)會(huì)計(jì)違法行為負(fù)當(dāng)然責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任,《會(huì)計(jì)法》作出了明確規(guī)定。(1)單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人…簽名并蓋章。(3)位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé),不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。從這些規(guī)定可以看出,單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任主要有兩種,一是保證會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。二是保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)。但是《會(huì)計(jì)法》沒有明確規(guī)定單位負(fù)責(zé)人不履行這些職責(zé)的法律責(zé)任。僅在第四十六條規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù),應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

2.2會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員

會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)工作的主要承擔(dān)者?！稌?huì)計(jì)法》明確規(guī)定各單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要,設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員。國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度。出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳目的登記工作。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)原始憑證進(jìn)行審核,對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受,并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告;對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證予以退回,并要求按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定更正、補(bǔ)充。另外,《會(huì)計(jì)法》第三十一條規(guī)定,按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定,須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的單位,應(yīng)當(dāng)向受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如實(shí)提供會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料以及有關(guān)情況。任何單位或者個(gè)人不得以任何方式要求或者示意注冊會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。

通過以上規(guī)定可以看出,《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員應(yīng)該包括兩類,一類是根據(jù)會(huì)計(jì)法規(guī)定,各單位內(nèi)部設(shè)置的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員,另一類是外部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在實(shí)踐中,會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)因某種原因,出具虛假會(huì)計(jì)報(bào)告,作出違法會(huì)計(jì)行為,影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,使相關(guān)單位和個(gè)人蒙受不必要的損失。因而外部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)法律責(zé)任的承擔(dān)者。

2.3財(cái)政部門及有關(guān)行政部門的工作人員。

《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定財(cái)政部門有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。財(cái)政部門對(duì)各單位是否依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿,會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整,會(huì)計(jì)核算是否符合本法和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,從事會(huì)計(jì)工作的人員是否具備從業(yè)資格等情況實(shí)施監(jiān)督。同時(shí)明確規(guī)定,財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查。由此可知,以上財(cái)政及相關(guān)部門是會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督主體,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)監(jiān)督不力的法律后果。至于其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違法會(huì)計(jì)行為責(zé)任(主要指經(jīng)其監(jiān)督檢查后仍發(fā)生的違法行為),《會(huì)計(jì)法》則沒有規(guī)定。還規(guī)定,財(cái)政部門及有關(guān)行政機(jī)關(guān)是違法會(huì)計(jì)行為的行政處罰部門,其工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;尚不構(gòu)成犯罪的,依法給予行政處分。

3法律責(zé)任及其完善

3.1會(huì)計(jì)法規(guī)定的法律責(zé)任類型。

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)違法行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任主要有兩種,包括行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。行政責(zé)任包括行政處罰和行政處分。目前我國會(huì)計(jì)法律責(zé)任以行政責(zé)任為重,并以財(cái)政部門為主,由審計(jì)、稅務(wù)、銀行、證券、保險(xiǎn)等多個(gè)部門參與共同對(duì)會(huì)計(jì)違法行為追究行政責(zé)任,其他法律對(duì)會(huì)計(jì)違法行為也作了追究行政責(zé)任的規(guī)定,如稅法規(guī)定,未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的;或者未按照規(guī)定將財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備查的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,處二千元以上一萬元以下的罰款?！稌?huì)計(jì)法》和《公司法》中都規(guī)定了對(duì)會(huì)計(jì)違法行為根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度分別做罰款、吊銷資格證書等行政處罰。行政處分主要有降級(jí)、撤職、開除等?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定的刑事責(zé)任主要體現(xiàn)在第四十二條到四十九條,明確規(guī)定,違法行為嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。

3.2會(huì)計(jì)法律責(zé)任的完善。

完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定

(1)應(yīng)當(dāng)明確,《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)制裁哪些違法行為。因?yàn)闀?huì)計(jì)工作是一種社會(huì)性活動(dòng),其影響對(duì)象具有不確定性,一張不合法的原始憑證,不僅影響本單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和以此為依據(jù)進(jìn)行分配、投資等工作的其他會(huì)計(jì)信息使用者,還可能影響原始憑證開出方的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和其他相關(guān)會(huì)計(jì)信息,而準(zhǔn)確認(rèn)定該原始憑證對(duì)各利益關(guān)系者的危害程度是非常困難的。因此《會(huì)計(jì)法》只能規(guī)定,凡不符合《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的,即為違法行為,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任,而不聯(lián)系該違法行為所造成的實(shí)際后果,如果該違法行為造成了實(shí)際后果,當(dāng)按照其他法律規(guī)定進(jìn)行制裁,如《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定,納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,…,不繳或者少繳應(yīng)納稅款的,是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任。如果一種會(huì)計(jì)違法行為沒有確定的侵害對(duì)象而給予法律制裁,是否會(huì)有失公平?筆者認(rèn)為,由于會(huì)計(jì)違法行為所侵害對(duì)象的不確定性,只能一經(jīng)發(fā)現(xiàn)存在違法行為即給予相應(yīng)法律制裁,就像對(duì)違法持槍者并不考慮其是否造成實(shí)際危害一樣,這是法律實(shí)施所必須付出的社會(huì)成本,不這樣就無法根治會(huì)計(jì)秩序混亂的頑癥。

(2)應(yīng)考慮《會(huì)計(jì)法》與刑法的銜接問題。一般而言,會(huì)計(jì)工作中的違法行為只是實(shí)施其他違法目的的手段,如通過造假賬而偷稅、貪污、行賄等,單純?yōu)榱藭?huì)計(jì)工作自身目的而故意違法似不多見。由于刑法等相關(guān)法律對(duì)偷稅、貪污、行賄等違法行為有相應(yīng)的制裁規(guī)定,因而《會(huì)計(jì)法》僅僅原則性規(guī)定追究刑事責(zé)任。但《刑法》中關(guān)于會(huì)計(jì)犯罪的規(guī)定僅是提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪,打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪,而且主體上有所限定(如提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪僅適用于公司制企業(yè)),相對(duì)于會(huì)計(jì)秩序混亂的狀況而言,其懲治力度稍感不夠,或相應(yīng)增加罪名,或擴(kuò)大主體范圍,以打擊會(huì)計(jì)工作中的違法犯罪行為。如可增加擾亂會(huì)計(jì)秩序罪名,以制裁亂設(shè)賬、假造憑證以及隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)資料等違法報(bào)告罪的基礎(chǔ)上,擴(kuò)大主體范圍,凡是對(duì)外籌資以及對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表的單位,都適用該條規(guī)定,以制裁假造會(huì)計(jì)報(bào)表的違法犯罪行為。另外,《會(huì)計(jì)法》關(guān)于刑事責(zé)任僅規(guī)定,構(gòu)成犯罪的,追究刑事責(zé)任。至于在什么條件下構(gòu)成犯罪,如何追究刑事責(zé)任,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)哪些刑事責(zé)任,則沒有明確規(guī)定。刑法僅在第201條規(guī)定了偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證,在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷稅的法律責(zé)任,在第229條提到提供虛假證明文件的違法會(huì)計(jì)行為應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

(3)關(guān)于會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)問題。

3.1對(duì)單位負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任規(guī)定不明確。在許多情況下,單位負(fù)責(zé)人對(duì)違法會(huì)計(jì)行為難辭其咎,不追究其法律責(zé)任不足以遏制違法行為的發(fā)生。

3.2對(duì)有關(guān)部門的法律責(zé)任規(guī)定不明確。影響單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不僅僅是單位內(nèi)部的有關(guān)人員,往往還有單位外部的有關(guān)部門和人員如管理部門、注冊會(huì)計(jì)師等。從我國實(shí)際情況看,有關(guān)部門指使、強(qiáng)令某個(gè)單位編造虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象不在少數(shù)。因此,《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)對(duì)影響一個(gè)單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外部因素作出相應(yīng)約束,并明確法律責(zé)任,以防范和制止這類問題的發(fā)生。

3.3規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或者會(huì)計(jì)人員給予行政處分處罰較輕且效果不佳。根據(jù)我國的行政管理體制,行政處分的主體是單位,而一般情況下,違法會(huì)計(jì)行為往往與單位或者其負(fù)責(zé)人有關(guān),行使行政處分權(quán)的效果可想而知。因此,完善《會(huì)計(jì)法》關(guān)于法律責(zé)任的規(guī)定非常重要。(責(zé)任編輯:饒湘)