導(dǎo)語：征納權(quán)利研究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：征納權(quán)利是稅收程序法的基石理論范疇，對它的內(nèi)涵、定位、分類、內(nèi)容、征稅權(quán)與納稅人權(quán)利相互關(guān)系等的科學(xué)揭示，是稅收程序法乃至整個(gè)稅法理論體系形成和理論創(chuàng)新的標(biāo)志，對推動稅收法治建設(shè)意義重大。

關(guān)鍵詞：征納權(quán)利、稅權(quán)、稅收程序法、稅法

“法學(xué)乃權(quán)利和義務(wù)之學(xué)”。征納權(quán)利義務(wù)是稅收程序法律規(guī)范的基本粒子（稅收債權(quán)債務(wù)是稅收實(shí)體法規(guī)范的基本粒子），征納權(quán)利和義務(wù)的對立統(tǒng)一關(guān)系是稅收程序法理論的基本問題。從征納實(shí)踐看，全部征納行為都是圍繞征納權(quán)利和義務(wù)而進(jìn)行的，后者貫通于稅收程序法運(yùn)行和操作的全部過程。稅收程序制度、稅收程序法律關(guān)系、征納行為、稅收法律責(zé)任等范疇都是以征納權(quán)利義務(wù)作為其指稱概念，它們也只有作為征納權(quán)利義務(wù)的衍生范疇時(shí)，才能得到準(zhǔn)確的理解和科學(xué)的闡釋。因此，征納權(quán)利義務(wù)作為稅法理論思維的成果和工具，在稅收程序法整個(gè)理論范疇體系中居于核心范疇和邏輯中介的地位。而在征納權(quán)利和義務(wù)的關(guān)系中，征納權(quán)利具有根本性，它更準(zhǔn)確地體現(xiàn)了稅收程序法的主體性，更真實(shí)地反映了稅收程序的價(jià)值要求，是稅收程序法的基石范疇。并且，征納權(quán)利范疇的提出和證成，是稅收程序法理論體系形成和理論創(chuàng)新的標(biāo)志。而將征納權(quán)利特別是納稅人程序性權(quán)利作為稅收程序法的本位，使我們得以擺脫傳統(tǒng)的“國家和法的理論”及其在稅法中表現(xiàn)形式的“國家分配論”的羈絆，是現(xiàn)代稅收程序法區(qū)別與傳統(tǒng)稅收程序法的根本之點(diǎn)，有助于實(shí)現(xiàn)稅法學(xué)范疇從“固守規(guī)則模式論”向“權(quán)利本位論”研究范式的轉(zhuǎn)換。

本文首先對征納權(quán)利義務(wù)的一般含義進(jìn)行簡要分析，然后對稅權(quán)問題進(jìn)行詳細(xì)的考察，在此基礎(chǔ)上對征納權(quán)利的定位、分類、內(nèi)容等問題進(jìn)行重點(diǎn)論述，最后對征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的性質(zhì)及其相互關(guān)系進(jìn)行辨析，并提出實(shí)現(xiàn)對策。至于稅收實(shí)體法上的稅收債權(quán)債務(wù)問題，將另文探討。

一、征納權(quán)利義務(wù)含義的法律分析

法學(xué)是以“權(quán)利義務(wù)”作為自己的特殊對象的。在現(xiàn)代法學(xué)中，“權(quán)利”與“義務(wù)”已經(jīng)不是隸屬于“法律關(guān)系”的下位概念（作為法律關(guān)系的內(nèi)容要素），而是作為法學(xué)的一對基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學(xué)和部門法學(xué)研究的核心問題。并且比較而言，由于法律制度和法律生活中權(quán)利對義務(wù)的前提性和主導(dǎo)性，法學(xué)家們總是先闡釋權(quán)利，然后再附帶地界說義務(wù)，或者干脆把義務(wù)概念隱含在權(quán)利概念之下。但人們對權(quán)利的定義又很不一致，法律權(quán)利的概念在中外文中都有較多且較不規(guī)則的釋義。[①]目前，我國法理學(xué)界比較有代表性的定義是：“權(quán)利是指法律規(guī)定，享有權(quán)利人具有這樣或不這樣行為，或要求他人這樣或不這樣行為的能力或資格”，“義務(wù)是指法律規(guī)定，承擔(dān)義務(wù)人應(yīng)這樣或不這樣行為的限制和約束”，[②]這一定義也得到了我國經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的認(rèn)同。[③]關(guān)于權(quán)利的本質(zhì)，比較有代表性的有三種學(xué)說，一是德國羅馬法學(xué)者溫特夏德所倡的“意思說”，認(rèn)為權(quán)利的本質(zhì)為意思的自由或意思的支配，意思是權(quán)利的基礎(chǔ)；二是德國學(xué)者耶林所倡的“利益說”，認(rèn)為權(quán)利的本質(zhì)是法律所保護(hù)的利益；三是以德國學(xué)者梅克爾為代表的“法力說”，認(rèn)為權(quán)利總是由“特定利益”和“法律上之力”兩個(gè)因素構(gòu)成，此種可享受特定利益的法律上之力就是權(quán)利。

征納權(quán)利義務(wù)是法律權(quán)利義務(wù)的一種具體形式，對此加以定義應(yīng)遵循法理學(xué)的一般原理。據(jù)此，本文將稅收程序法上的征納權(quán)利義務(wù)概括為：征納權(quán)利，是指征納主體在稅收征納過程中，依法具有的自己為或不為一定行為和要求他人為或不為一定行為的資格或能力；征納義務(wù)，是指征納主體在稅收征納過程中，依法必須為一定行為或不為一定行為的限制和約束。

第一，征納權(quán)利義務(wù)是發(fā)生在稅收程序法律關(guān)系中的征納主體的法律上的權(quán)利義務(wù)。即征納權(quán)利義務(wù)的主體是稅收程序法律關(guān)系的主體，包括征稅主體和納稅主體；征納權(quán)利義務(wù)是依據(jù)稅收程序法的規(guī)定而產(chǎn)生的具體的法律上的權(quán)利義務(wù)（也包括從法律的基本原則和精神中推定出來的），即這種權(quán)利義務(wù)是發(fā)生在具體的稅收征納活動中，當(dāng)然這里的稅收程序法是實(shí)質(zhì)意義上的，指所有有關(guān)稅收程序的法律規(guī)范。

第二，征納權(quán)利的表現(xiàn)形式有四個(gè)方面：征納主體可以依法作出一定行為，如征稅主體有權(quán)核定應(yīng)納稅額；征納主體可以依法不作出一定行為，如稅務(wù)人員在實(shí)施稅務(wù)檢查時(shí)未出示證件的，納稅主體有權(quán)拒絕檢查；征納主體可以依法要求他人作出一定行為，如納稅主體可以要求征稅機(jī)關(guān)退還多繳的稅款；征納主體可以依法要求他人不作出一定行為，如納稅人可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢儲蓄存款所獲得的資料不得用于稅收以外的用途。征納義務(wù)的表現(xiàn)形式有兩個(gè)方面：征納主體必須依法作出一定行為，如納稅主體必須依法設(shè)置賬??；征納主體必須依法不作出一定行為，如征稅機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。

第三，征納權(quán)利義務(wù)從根本上說只是手段，其目的是要實(shí)現(xiàn)為法律所保護(hù)的特定利益即“稅收利益”。法律為了保護(hù)征納主體特定的稅收利益，特予權(quán)利以法律上之力，使之能夠享受這一特定的法益，并于反面課予相對人以相當(dāng)?shù)木惺x務(wù)，以確保這種利益的實(shí)現(xiàn)。

第四，征納權(quán)利與征納義務(wù)相比較，征納權(quán)利具有能動性。征納權(quán)利給了權(quán)利主體在法定范圍內(nèi)為實(shí)現(xiàn)利益而表現(xiàn)意志、作出選擇、從事一定活動的自由，包括在一定條件下轉(zhuǎn)讓權(quán)利或交換權(quán)利的自由（但作為公權(quán)力的征稅職權(quán)，征稅主體不得轉(zhuǎn)讓、放棄和拋棄）；但在任何情況下，征納義務(wù)的承擔(dān)者都不能自行放棄義務(wù)，而是必須履行法定的征納義務(wù)。

二、征納權(quán)利的定位

（一）對稅權(quán)的考察與思考

目前，我國法學(xué)界正在為建立一門科學(xué)、獨(dú)立的稅法學(xué)而積極進(jìn)行理論創(chuàng)新，稅收權(quán)利這一稅法學(xué)理論的核心問題理所當(dāng)然引起了學(xué)界的廣泛重視，這突出表現(xiàn)在近些年來在稅收學(xué)界和稅法學(xué)界使用“稅權(quán)”和“納稅人權(quán)利”等詞語的頻率越來越高。而征納權(quán)利在稅收程序法中同樣具有中心地位，是稅收程序法理論體系的基石范疇，因?yàn)槎愂粘绦蚍梢员焕斫鉃樵谀硞€(gè)稅收征納過程中復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人之間配置權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律原則和規(guī)則，稅收程序法中的許多問題也都可以解釋為各類不同意義上的征納權(quán)利如何有效配置的問題。換言之，在法律家的眼中，稅收程序中征納主體之間互動關(guān)系的行為規(guī)則，主要就是征納程序上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但正像一位學(xué)者所說的，稅權(quán)的稱謂自提出以來，人們往往在不同的意義上來使用，從而形成了稅權(quán)一詞的多重含義，以致于與法學(xué)的其他學(xué)科相比，稅法學(xué)上的概念相對更為混亂和復(fù)雜，導(dǎo)致在展開具體的探討之前常常需要先作出界定。[④]更有學(xué)者出于對稅權(quán)概念的主體、標(biāo)的和內(nèi)容的不同質(zhì)性的憂慮，而認(rèn)為當(dāng)下“稅權(quán)”一詞無法擔(dān)當(dāng)統(tǒng)攝稅收管轄權(quán)、立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)、監(jiān)督權(quán)以及納稅人的各種權(quán)利的上位概念的重任。[⑤]“稅權(quán)”和稅法上的其他權(quán)利（如納稅人權(quán)利）是稅法的核心理論問題，深入研究這一重大理論問題對推動稅法學(xué)發(fā)展極為重要。為了進(jìn)一步明確征納權(quán)利的含義、性質(zhì)、分類，需要從不同的方位和層面來揭示征納權(quán)利的內(nèi)涵和外延，即把征納權(quán)利放在不同層面、不同參照系組成的法律場景中，對其在各個(gè)法律維度和層面上進(jìn)行逐層分析，以探尋征納權(quán)利存在的具體方位。因此，有必要先對我國近年來有關(guān)稅權(quán)問題的研究情況作一簡單述評，以便為征納權(quán)利的正確定位提供一個(gè)理論演變參照。

我國學(xué)者趙長慶在《論稅權(quán)》一文中提出稅權(quán)包含以下幾層含義：稅權(quán)屬于法律概念，稅法是公法，稅權(quán)屬于公權(quán)；稅權(quán)是指法律上明確規(guī)定的權(quán)利或權(quán)力；稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)憑借或依靠國家的政治權(quán)力；稅權(quán)是權(quán)利與權(quán)力的合一或統(tǒng)一；稅權(quán)通常是指法律上的權(quán)利，與法律上的義務(wù)對稱；與稅權(quán)有關(guān)聯(lián)的概念主要有：所有權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、請求權(quán)等。據(jù)此，他對稅權(quán)的概念作出了以下表述：稅權(quán)是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力或權(quán)利，是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)。[⑥]張守文教授在一篇有關(guān)稅權(quán)的定位與分配的文章中，從國際層面與國內(nèi)層面、國家層面與國民層面、立法層面與執(zhí)法層面等不同法律維度，對稅權(quán)進(jìn)行了全面系統(tǒng)的闡述，力圖勾勒出稅權(quán)的譜系，是有關(guān)稅權(quán)的有代表性的論文。該文的主要觀點(diǎn)是，在國際法上，稅權(quán)就是一國對稅收事務(wù)的管轄權(quán)即稅收管轄權(quán)，它是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，是國家主權(quán)的重要組成部分。在國內(nèi)法上，稅權(quán)因參照系的不同又分為廣義稅權(quán)和狹義稅權(quán)兩類。從主體上把握的廣義稅權(quán)，又因稅權(quán)主體的不同而影響到稅權(quán)的客體和內(nèi)容，而這其中的具體內(nèi)容又需要在不同的層面中進(jìn)行分析。在國家與國民層面，國家的稅權(quán)包括稅收權(quán)力與稅收權(quán)利，前者是國家的征稅權(quán)，后者是國家的債權(quán)。由于在現(xiàn)代民主國家，一切權(quán)力屬于人民，因此國民也享有稅權(quán)，只不過這里國民的稅權(quán)是指國民作為整體所享有的一項(xiàng)權(quán)力，并不是國民個(gè)人所能獨(dú)享的權(quán)力。同時(shí)，國民的稅權(quán)除了包括稅收權(quán)力成分外，也包括稅收權(quán)利，如稅收知情權(quán)、稅收籌劃權(quán)等。在具體的稅收征納過程中，征稅主體和納稅主體都可以作為稅權(quán)的主體，享有稅權(quán)的征稅主體包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)等職能部門，其稅權(quán)的內(nèi)容包括稅收征管權(quán)和稅收入庫權(quán)；而享有稅權(quán)的納稅主體稅權(quán)的內(nèi)容除了上述一般國民所享有的稅權(quán)外，還可享有稅收減免權(quán)、退稅請求權(quán)等作為納稅人才能享有的稅法權(quán)利。在對征稅主體作廣義上理解時(shí)，還包括稅收立法機(jī)關(guān)的稅權(quán)，即稅收立法權(quán)。從客體上認(rèn)識的廣義稅權(quán)，在國家或政府方面，稅權(quán)就是一種對具體的、占主導(dǎo)地位的財(cái)政收入的權(quán)力；在納稅人方面，稅權(quán)的客體是與應(yīng)稅商品、所得和財(cái)產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。狹義稅權(quán)是人們通常意義上理解的稅權(quán)，它指的是國家或政府的征稅權(quán)或稱稅收管轄權(quán)。狹義稅權(quán)的主體是國家或政府，其具體內(nèi)容包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)（或稱稅收入庫權(quán)）。其中，稅收立法權(quán)是基本的、原創(chuàng)性的權(quán)力；稅收征管權(quán)是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)；稅收收益權(quán)是稅收征管權(quán)的一項(xiàng)附隨性的權(quán)力。[⑦]在有關(guān)稅權(quán)的討論中，我國學(xué)者陳剛從稅收的征收和使用相結(jié)合的角度來定義稅權(quán)，認(rèn)為稅權(quán)是由國家主權(quán)派生的，國家對稅擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)），這的確是一個(gè)值得重視的研究視角。[⑧]還有的將稅權(quán)的內(nèi)容分為兩個(gè)方面：一是國家與居民間的稅權(quán)關(guān)系，二是國家機(jī)構(gòu)相互間的關(guān)系，即稅收的立法、執(zhí)法、司法權(quán)在國家機(jī)構(gòu)間的配置。[⑨]

筆者認(rèn)為，上述有關(guān)稅權(quán)的探討雖然分歧較大，但都有其合理性的一面，都從各自的角度對有關(guān)稅收的權(quán)利（權(quán)力）問題提出了自己的看法。在此，本文在綜合上述觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出如下有關(guān)稅權(quán)問題的法律思考，以便為包括征納權(quán)利在內(nèi)的各項(xiàng)具體的稅法權(quán)利的定位提供參照。

（1）稅權(quán)是國家立法機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、國家司法機(jī)關(guān)在有關(guān)稅收方面所擁有的各類國家權(quán)力的總稱，即稅權(quán)的主體是國家，按照其內(nèi)容的不同，分別由國家立法機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、國家司法機(jī)關(guān)代表國家（以國家的名義）來行使，這是對稅權(quán)的基本定位。

第一，稅權(quán)是由憲法和法律規(guī)定的國家權(quán)力，屬于“公權(quán)力”的范疇，是專屬于國家的權(quán)力。因此在一般意義上，納稅人和其他公民個(gè)人等私法主體不得成為行使稅權(quán)的主體（享有稅權(quán)的國家機(jī)關(guān)在從事私法活動時(shí)也不得成為稅權(quán)的主體），并且各類主體在行使稅權(quán)時(shí)也是以國家的名義進(jìn)行。[⑩]

第二，稅權(quán)是一項(xiàng)綜合性的國家權(quán)力，是有關(guān)在稅收的立法、執(zhí)法、司法等方面的權(quán)力的總稱。現(xiàn)代國家的權(quán)力有立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)三類，它們都涉及稅收事務(wù)。其中，立法方面的稅權(quán)是有關(guān)稅收方面事務(wù)管轄權(quán)力的創(chuàng)設(shè)權(quán)，它包括三個(gè)方面：一是有關(guān)稅收分配關(guān)系方面的權(quán)力即稅收債務(wù)的設(shè)定與分配權(quán)。按照稅收法定主義，有關(guān)征稅事務(wù)應(yīng)由國家立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定。稅收債務(wù)的設(shè)定權(quán)主要是指稅種的開征權(quán)與停征權(quán)、稅目的確定權(quán)與稅率的調(diào)整權(quán)、稅收優(yōu)惠的確定權(quán)，即有關(guān)稅收債務(wù)構(gòu)成要件的確定權(quán)；稅收債務(wù)的分配權(quán)又叫稅收收益權(quán)，是有關(guān)稅收債務(wù)在不同級別的政權(quán)機(jī)關(guān)之間的分配，即國稅、共享稅、地方稅的劃分權(quán)力。二是有關(guān)稅收征管行政權(quán)即征稅權(quán)的設(shè)定權(quán)。在現(xiàn)代國家，由依法行政所要求，征稅行政權(quán)的設(shè)定和行使都要受到法律的嚴(yán)格規(guī)制（法律保留原則），這就使有關(guān)稅收確定權(quán)、征收權(quán)、檢查權(quán)、執(zhí)行權(quán)、處罰權(quán)等征稅行政權(quán)的設(shè)定成為立法稅權(quán)的重要內(nèi)容。三是有關(guān)稅收司法權(quán)等監(jiān)督權(quán)的設(shè)定權(quán)。有關(guān)稅收爭議的解決、稅法的最終實(shí)施等，都需要依賴于司法權(quán)的保障，稅收司法方面權(quán)力的設(shè)定權(quán)也是完整意義上的立法稅權(quán)的內(nèi)容之一。但需要說明的是，司法權(quán)是具有獨(dú)立性、中立性、終局性的監(jiān)督權(quán)力，在奉行三權(quán)分立、相互制衡的國家，司法權(quán)對行政權(quán)和立法權(quán)都具有監(jiān)督和制約性，申言之，立法稅權(quán)在設(shè)定稅收司法權(quán)時(shí)不是任意的，要遵循憲法的原則，以保障稅收司法權(quán)的監(jiān)督功能的實(shí)現(xiàn)。總之，立法方面的稅權(quán)是原創(chuàng)性的權(quán)力，是有關(guān)稅收實(shí)體債務(wù)法、稅收征納程序法、稅收救濟(jì)法、稅收處罰法等稅收法律的初創(chuàng)權(quán)、修改權(quán)、解釋權(quán)、廢止權(quán)。行政方面的稅權(quán)又叫征稅權(quán)、稅收征管權(quán)或稅收行政權(quán)，是國家行政機(jī)關(guān)（政府及其征稅職能部門）執(zhí)行稅收法律，對稅收事務(wù)進(jìn)行征收管理的權(quán)力，是最大量、最經(jīng)常行使的稅權(quán)。司法方面的稅權(quán)是國家司法機(jī)關(guān)適用稅法，解決有關(guān)稅收方面爭訟的裁決權(quán)力。相對于征稅權(quán)主動、直接對稅收事務(wù)進(jìn)行管理而言，稅收司法權(quán)則是被動（追究稅收犯罪的稅收刑事司法權(quán)除外）、獨(dú)立地解決稅收爭端。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，在稅權(quán)當(dāng)中，司法稅權(quán)是具有監(jiān)督和保障特征的一類稅權(quán)。一方面，司法權(quán)要保障征稅主體依法行使征稅權(quán)，如制裁納稅人和征稅人員的稅收犯罪行為，在稅收行政訴訟中依法維護(hù)征稅機(jī)關(guān)的決定，對逃避納稅義務(wù)者或者不履行行政處罰決定的予以強(qiáng)制執(zhí)行等。另一方面，納稅人救濟(jì)權(quán)的實(shí)現(xiàn)要通過司法權(quán)來予以保障，這對于監(jiān)督征稅權(quán)的合法行使，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益具有重要意義。再者，稅收司法權(quán)對稅收立法權(quán)也有監(jiān)督作用，這就是各國普遍采用的違憲司法審查制度，它是使立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律與憲法相一致的“良法”的重要保障。正是稅收司法權(quán)的有效行使，才使國家征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利之間得以平衡，使所制定的稅法成為從根本上增進(jìn)人民利益的法律保障，并在此基礎(chǔ)上保證稅法的公正、公平執(zhí)行。所以說，將稅收司法權(quán)包括在稅權(quán)的內(nèi)容之中，不僅出于理論上的周延，更重要的是，它使稅權(quán)成為由其內(nèi)部各種權(quán)力成份之間按照分工和制衡原則組成的科學(xué)權(quán)力體系，為稅權(quán)的公正、理性行使創(chuàng)造了條件，從而有效地制約了稅權(quán)的恣意行使，這是筆者沒有像其他學(xué)者將稅收司法權(quán)排除在稅權(quán)內(nèi)容之外的依據(jù)所在。[11]

第三，在國內(nèi)法上，稅權(quán)是國家政權(quán)的一個(gè)組成部分，具有政權(quán)依托性。稅權(quán)存在的依據(jù)是國家的政治權(quán)力而不是國家的財(cái)產(chǎn)權(quán)利或所有者權(quán)利，稅權(quán)作為把私人部門的部分收入轉(zhuǎn)為國有的一種法律手段，只能以國家的統(tǒng)治權(quán)為依托才能有效行使。

第四，稅權(quán)的客體是稅法所保護(hù)的“稅收利益”。

（2）廣義上的稅權(quán)還可以在憲法層面上把握。憲法上的稅權(quán)是指在宏觀上、潛在層面上認(rèn)識的稅權(quán)，它發(fā)生在國家與國民之間，即國家與國民均可成為廣義稅權(quán)的主體。其中，在稅收權(quán)力關(guān)系（稅收征納關(guān)系）上，國家的稅權(quán)表現(xiàn)為由國家統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)；在稅收債務(wù)關(guān)系（稅收分配關(guān)系）上，由國家作為稅收債務(wù)的債權(quán)者行使稅收債務(wù)的請求與收益權(quán)，并且在憲法層面上，實(shí)體上的稅收債權(quán)與征納關(guān)系上的稅權(quán)是統(tǒng)一不可分的，即這時(shí)的稅權(quán)（稅收債權(quán)）是以政權(quán)的身份出現(xiàn)的。而國民作為整體（人民）也享有稅權(quán)，因?yàn)樵诂F(xiàn)代民主國家，一切權(quán)力屬于人民，在人民主權(quán)的國家，國家的稅權(quán)也是代表人民來行使的。國民稅權(quán)的內(nèi)容包括民主立法權(quán)和民主監(jiān)督權(quán)，民主立法權(quán)是人民通過其選出的代表在立法會議上制定憲法和憲法性的稅法（稅收基本法），以及通過法律規(guī)定的方式參與立法過程；民主監(jiān)督權(quán)是指人民有權(quán)監(jiān)督稅收的征收和使用，并對稅收的立法、執(zhí)法和司法活動提出意見和建議。在此值得一提的是，日本學(xué)者北野弘久主張的“納稅人基本權(quán)利”理論。該理論認(rèn)為，納稅者享有以日本國憲法為基礎(chǔ)，僅在租稅的征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。[12]可見，納稅人基本權(quán)利是保障納稅者對稅的課征與支出進(jìn)行民主化管理的憲法上的權(quán)利，屬于這里所說的國民稅權(quán)的范疇。

（3）在國際法上，稅權(quán)又叫稅收管轄權(quán)，是指一個(gè)國家（政府）對其領(lǐng)土及其國民在稅收管理方面所擁有的各類權(quán)力的總稱，它是國家對稅收事務(wù)行使主權(quán)的具體體現(xiàn)，屬于國家在國際法上擁有的四項(xiàng)基本權(quán)利中的管轄權(quán)的組成部分（另三項(xiàng)基本權(quán)利是獨(dú)立權(quán)、平等權(quán)、自衛(wèi)權(quán)）。因此，國際法上的稅權(quán)的主體是國家或獨(dú)立的稅收管轄區(qū)。在權(quán)力的范圍上，從國家主權(quán)的角度說，一國的稅權(quán)應(yīng)當(dāng)是一種完全獨(dú)立自主的不受外來干預(yù)的權(quán)力；但就國與國之間關(guān)系而言，各國在行使征稅權(quán)力時(shí)不可避免會產(chǎn)生沖突，所以，對各國的稅收管轄權(quán)進(jìn)行限制就成為必要和可能，這體現(xiàn)為約束稅收管轄權(quán)的國際慣例的存在，它是指在處理國家間稅收關(guān)系中被各國承認(rèn)并接受，具有法律約束力的判定居民（公民）身份和限制地域管轄權(quán)范圍的行為規(guī)范。[13]

（4）征稅權(quán)是國家行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅法、進(jìn)行稅收征納活動中擁有的國家權(quán)力，簡言之，是有關(guān)征稅行政方面的稅權(quán)。征稅權(quán)的主體是政府及其征稅職能部門等國家征稅行政主體；征稅權(quán)的內(nèi)容是有關(guān)稅收事務(wù)的征收管理，屬于國家行政權(quán)中的財(cái)政收入權(quán)的內(nèi)容；征稅權(quán)在對稅收征管事務(wù)的行使方式上具有主動、直接、連續(xù)、具體等特點(diǎn)，[14]這是對征稅權(quán)的基本定位。

第一，征稅權(quán)（或叫稅收征管權(quán)、稅收行政權(quán)）包括稅收征收權(quán)、稅收管理權(quán)和稅收入庫權(quán)。稅收征收權(quán)是有關(guān)稅款征納的權(quán)力；稅收管理權(quán)是有關(guān)賬薄發(fā)票管理、納稅申報(bào)、稅源監(jiān)控、征稅協(xié)助等方面的稅收基礎(chǔ)管理權(quán)力；稅收入庫權(quán)是誰有權(quán)將稅款繳入哪個(gè)國庫的權(quán)力，它是附隨于稅收征管權(quán)的一項(xiàng)權(quán)力（稅收收益權(quán)是誰有權(quán)享有稅收收入的權(quán)力，即稅收債務(wù)的歸屬權(quán)，它是稅收實(shí)體債務(wù)法上的一項(xiàng)權(quán)力）。

第二，征稅權(quán)對稅收事務(wù)具有直接的影響力。征稅權(quán)具有不同于其他國家稅收權(quán)力的特定的作用方式，它與納稅人有著更經(jīng)常、更廣泛、更直接的聯(lián)系，能以最迅速的方式組織征納公務(wù)和對稅收事務(wù)進(jìn)行管理，這對于有效地保障稅款的實(shí)現(xiàn)，保障資源從私人部門向公共部門的轉(zhuǎn)移有著重要作用。

第三，在征稅權(quán)與稅收立法權(quán)的關(guān)系上，一是征稅權(quán)受稅收立法權(quán)的規(guī)范與制約。征稅權(quán)的設(shè)定要體現(xiàn)人民的意志，依法行政是現(xiàn)代法治國家的基本要求；同時(shí)，為了保持法律秩序與經(jīng)濟(jì)秩序的統(tǒng)一，維持課稅的平等與競爭中立性的目標(biāo)，稅收的征納活動如能適用全國一致的征納程序、稅收爭訟程序，對于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)稅法的統(tǒng)一公平適用是極為有益的，也是WTO對行政執(zhí)法的要求。因此，設(shè)定哪些形式的征稅權(quán)應(yīng)由國家立法機(jī)關(guān)以法律規(guī)定，并且立法權(quán)還要對征稅權(quán)進(jìn)行適時(shí)、必要的調(diào)整。二是征稅權(quán)對稅收立法權(quán)有較大的滲透性，這表現(xiàn)為稅收委任立法即稅收行政立法的大量存在。傳統(tǒng)意義上的三權(quán)嚴(yán)格分立已為現(xiàn)代國家的行政事務(wù)管理實(shí)踐所打破，因此，盡管稅收領(lǐng)域奉行稅收法定主義，有關(guān)征稅行政權(quán)的委任立法即稅收行政法規(guī)和規(guī)章在各國已越來越多，這對于迅速處理大量發(fā)生的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的稅收征納事務(wù)是便利的。但需要注意的是，稅收行政立法要符合有關(guān)委任立法的事項(xiàng)、權(quán)限和程序等要求，以防侵蝕稅收立法權(quán)。

第四，在征稅權(quán)與稅收司法權(quán)的關(guān)系上，一方面，征稅權(quán)要受稅收司法權(quán)的監(jiān)督，法院對征稅權(quán)的行使有權(quán)進(jìn)行司法審查（主要通過稅收行政訴訟方式）；另一方面，征稅權(quán)也在向司法權(quán)領(lǐng)域滲透，這主要表現(xiàn)為征稅機(jī)關(guān)對稅收爭議進(jìn)行行政復(fù)議的稅收行政司法權(quán)，一些國家還規(guī)定征稅機(jī)關(guān)可以行使司法性的強(qiáng)制搜查等稅收檢查權(quán)。

（5）征稅職權(quán)是征稅主體在具體的稅收征納活動中擁有的進(jìn)行稅收征收管理的權(quán)力。有關(guān)征稅職權(quán)問題，本文的下一部分將進(jìn)行專門探討。這里需要明確以下兩個(gè)問題：一是征稅職權(quán)與征稅權(quán)的關(guān)系。征稅權(quán)是有關(guān)稅收征管事務(wù)方面的國家行政權(quán)的抽象和概括，但這種權(quán)力不能由抽象的“征稅主體”來行使，而是必須“定位”到具體的各個(gè)征稅機(jī)關(guān)及其征稅人員，這種單個(gè)征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)的具體的稅收征管事務(wù)和權(quán)限就是征稅職權(quán)?？梢姡鞫惵殭?quán)是征稅權(quán)的具體化，是征稅機(jī)關(guān)在稅收征納過程中行使的“個(gè)案”征稅權(quán)。征稅權(quán)與征稅職權(quán)是抽象與具體、一般與個(gè)別的關(guān)系，在不太嚴(yán)格的意義上，征稅權(quán)往往與征稅職權(quán)通用，本書有時(shí)也是在相同的意義上使用這兩個(gè)概念。二是征稅職權(quán)與稅權(quán)的關(guān)系。征稅職權(quán)在性質(zhì)上屬于稅權(quán)范疇，它是稅權(quán)的下位概念，并且與稅權(quán)的多義性和異質(zhì)性相比較，征稅職權(quán)具有較強(qiáng)的同質(zhì)性，比較容易在同一意義上使用，是稅收程序法上的一個(gè)核心概念。

（二）征納權(quán)利的定位

上述有關(guān)稅權(quán)、征稅權(quán)、征稅職權(quán)問題的研討，實(shí)際上已經(jīng)在很大程度上涉及到征納權(quán)利的定位問題。接下來，筆者將在此基礎(chǔ)上對征納權(quán)利作進(jìn)一步研究。正像稅權(quán)的多義性一樣，“征納權(quán)利”這一范疇也是可以從多種角度和層面上理解的。但是，征納主體在稅收征納活動中的權(quán)利問題是稅收程序法的核心內(nèi)容，并且征稅主體的權(quán)利和納稅主體的權(quán)利又是相互關(guān)聯(lián)、彼此對應(yīng)和制衡的，將它們放在一起作為一個(gè)獨(dú)立和完整的理論范疇，有其合理性。據(jù)此，本文所稱的征納權(quán)利，是指征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中，依據(jù)稅收程序法等法律所享有的各種權(quán)利（權(quán)力）的總稱，它包括征稅主體的權(quán)力和納稅主體的權(quán)利兩個(gè)方面。

第一，征納權(quán)利是征納主體在征納程序關(guān)系中擁有的權(quán)利（權(quán)力），屬于稅收程序法上的權(quán)利范疇，這是征納權(quán)利在稅法體系上的定位。稅法在體系上可分為稅收實(shí)體法和稅收程序法兩大部分，稅收實(shí)體法限于稅收債務(wù)法的范圍，即稅收實(shí)體法實(shí)際上是關(guān)于稅收債務(wù)成立的構(gòu)成要素法，亦即有關(guān)稅收債務(wù)發(fā)生、變更、終止等規(guī)定的法律，它調(diào)整的是稅收債務(wù)分配關(guān)系。按照稅收法定主義的要求，稅收債務(wù)法上的問題主要應(yīng)由稅收立法權(quán)來解決。而稅收程序法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范，不僅指狹義上的有關(guān)征稅行為運(yùn)行的方式、步驟、時(shí)限和順序等所謂純粹形式性的內(nèi)容，還包括征稅權(quán)、征納行為、稅收法律責(zé)任等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。所以，稅收程序法實(shí)際上是稅收債務(wù)的執(zhí)行法即稅收行政法，它在很大程度上與稅收行政法是在相同意義上使用的。稅收實(shí)體債務(wù)法上的權(quán)利被抽象和概括為稅收債權(quán)，它在性質(zhì)上屬于公法上的債務(wù)請求權(quán)，是國家立于債權(quán)者地位而享有的權(quán)利。在稅收程序法上，與稅收債權(quán)相對應(yīng)的概念正是征納權(quán)利，也就是說，“征納權(quán)利義務(wù)”與“稅收債權(quán)債務(wù)”是相對應(yīng)的概念；而征稅權(quán)在性質(zhì)上是征稅主體基于公法上的權(quán)力關(guān)系，運(yùn)用國家行政力量，以求實(shí)體的稅收債務(wù)請求權(quán)的實(shí)現(xiàn)，這源自于作為公法之債的稅收債務(wù)在履行上的要求不同于私法債務(wù)的清償。[15]

第二，征納權(quán)利是征納主體在具體的征納活動過程中享有的權(quán)利（權(quán)力），即征納權(quán)利是征納主體在微觀的稅收程序活動中行使的權(quán)力和享有的權(quán)利，這是征納權(quán)利在場景維度上的定位。在稅收微觀征納活動中，征納權(quán)利是征納主體行使的具體的權(quán)力和權(quán)利，在征稅主體主要是征稅職權(quán)，在納稅主體主要是稅收程序性權(quán)利以及其他與納稅義務(wù)相關(guān)的實(shí)體性權(quán)利。而在宏觀上，征稅主體的權(quán)力表現(xiàn)為抽象的稅權(quán)，納稅主體的權(quán)利表現(xiàn)為間接的民主立法權(quán)、民主監(jiān)督權(quán)、納稅人基本權(quán)利等。

第三，征納權(quán)利包括征稅主體的征稅職權(quán)和納稅主體的權(quán)利（簡稱納稅人權(quán)利）兩類，其中，征稅職權(quán)屬于國家權(quán)力范疇，是一種具體的稅權(quán)；而納稅人權(quán)利屬于個(gè)人權(quán)利范疇（是公法上的“權(quán)利”而不是“權(quán)力”），與私法上的權(quán)利在性質(zhì)上是相同的，不能歸類于稅權(quán)，這是征納權(quán)利在性質(zhì)上的定位。這就是說，征納權(quán)利所包括的權(quán)利成份在性質(zhì)上是異質(zhì)的，并且它們各自還可以再區(qū)分為不同的權(quán)利（權(quán)力）形式，有關(guān)主體在具體行使征納權(quán)利時(shí)，應(yīng)遵循法律對其所作的不同要求。

第四，征納權(quán)利是在形成征納關(guān)系的主體之間的權(quán)力與權(quán)利，這是征納權(quán)利在關(guān)系上的定位。在以稅款的征收繳納為中心的稅收征納關(guān)系中，國家對征稅主體設(shè)定征稅職權(quán)的目的，是使其得以藉此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)；法律賦予納稅人權(quán)利，也是使其只按照稅法的規(guī)定繳納稅款，并且有權(quán)要求征稅主體保證其在征納過程中的主體地位和合法權(quán)益，監(jiān)督征稅主體依法行政。因此，征納主體的權(quán)利互以對方為其權(quán)利行使的對象，并且征稅主體的職權(quán)往往是納稅主體的義務(wù)，而納稅主體的權(quán)利則是征稅主體的義務(wù)。需要說明的是，征稅職權(quán)一般可由征稅主體直接行使即可實(shí)現(xiàn)；而納稅主體的權(quán)利因其屬于請求性的權(quán)利，一般需借助于征稅主體（征納程序中的程序性權(quán)利）、救濟(jì)主體（爭訟程序中的救濟(jì)權(quán)）才能實(shí)現(xiàn)，但它們在最終的權(quán)利指向上仍是以對方作為權(quán)利行使的對象。

三、征納權(quán)利的分類

盡管本文試圖對征納權(quán)利從各個(gè)角度進(jìn)行定位，但廣義上的征納權(quán)利畢竟是一個(gè)涵蓋面很大的概念和范疇。這些不同類別的征納權(quán)利，在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和運(yùn)行規(guī)則上都不同，這就需要對其進(jìn)行分類研究，進(jìn)一步加以考問與限定，以便為學(xué)理上的探討和實(shí)踐中的運(yùn)用提供指導(dǎo)。

1.征稅權(quán)的分類

（1）立法性征稅權(quán)、執(zhí)法性征稅權(quán)和司法性征稅權(quán)。這是按照征稅權(quán)的性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的劃分。立法性征稅權(quán)是指征稅主體制定稅收征納程序方面的行政法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的權(quán)力，它是以抽象征稅行為的形式進(jìn)行的；執(zhí)法性征稅權(quán)是指征稅主體在征納程序中行使的征收稅款的權(quán)力；司法性征稅權(quán)是指征稅主體在對稅收爭議進(jìn)行行政復(fù)議中行使的裁決權(quán)力。這種分類表明，現(xiàn)代征稅權(quán)并沒有恪守傳統(tǒng)的三權(quán)分立原則，而是擴(kuò)展到立法和司法領(lǐng)域。

（2）實(shí)質(zhì)性征稅權(quán)與程序性征稅權(quán)。這是按照征稅權(quán)的表現(xiàn)形式進(jìn)行的分類。實(shí)質(zhì)性征稅權(quán)是直接與稅款的征收有關(guān)的實(shí)體性權(quán)力，如應(yīng)納稅額核定權(quán)、稅款征收權(quán)、稅款入庫權(quán)、稅收處罰權(quán)等；程序性征稅權(quán)是為了保障實(shí)體性征稅權(quán)的行使，而在有關(guān)征稅權(quán)的行使方式、步驟、時(shí)限上具有的權(quán)力，如稅收檢查權(quán)、獲取信息權(quán)、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)等。

（3）決策性征稅權(quán)、管理性征稅權(quán)、征收性征稅權(quán)、執(zhí)行性征稅權(quán)、指導(dǎo)性征稅權(quán)、請求性征稅權(quán)。這是按照征稅權(quán)的內(nèi)容進(jìn)行的分類。決策性征稅權(quán)是征稅主體就一定時(shí)期內(nèi)稅收征管事務(wù)所要達(dá)到的目標(biāo)、實(shí)施方案等作出選擇的權(quán)力，如制定稅收計(jì)劃、稅收文件、作出重大稅收事務(wù)的決定等；管理性征稅權(quán)是對稅收征納事務(wù)進(jìn)行基礎(chǔ)性管理的權(quán)力，如對稅務(wù)登記、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報(bào)、稅源監(jiān)控等方面的管理權(quán)力；征收性征稅權(quán)是指與將稅款征收入庫直接有關(guān)的權(quán)力，如稅款核定權(quán)、稅款追征權(quán)等；執(zhí)行性征稅權(quán)是指保障稅款征收順利進(jìn)行的權(quán)力，如稅收檢查權(quán)、稅收保全權(quán)、強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)、稅收處罰權(quán)等，在廣義上，執(zhí)行性征稅權(quán)還包括對征稅機(jī)關(guān)及其征稅人員的執(zhí)法監(jiān)督權(quán)；指導(dǎo)性征稅權(quán)是指以非強(qiáng)制的方式，對稅收征納事務(wù)提供咨詢、建議、規(guī)劃等，引導(dǎo)納稅主體作出某種行為或不作出某種行為的權(quán)力，如征稅機(jī)關(guān)對影響征稅的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢進(jìn)行預(yù)測、稅收綱要和指南等；請求性征稅權(quán)是指有權(quán)要求其他機(jī)關(guān)和人員對征稅權(quán)的行使提供協(xié)助的權(quán)利，如獲得銀行、工商機(jī)關(guān)等行政協(xié)助，向法院提出行使代位權(quán)、撤銷權(quán)和申請強(qiáng)制執(zhí)行等司法協(xié)助。

（4）羈束性征稅權(quán)與裁量性征稅權(quán)。這是以征稅權(quán)受法律約束程度而進(jìn)行的分類。羈束性征稅權(quán)是指嚴(yán)格受法律約束的征稅權(quán)，征稅主體在行使此類權(quán)力時(shí)沒有選擇決定的自由。如應(yīng)納稅款的核定與征收權(quán)，征稅機(jī)關(guān)必須按照法定的稅率、計(jì)稅依據(jù)等計(jì)算稅額，不得違法多征、少征、不征、提前征收、延緩征收或攤派稅款；對未按期繳納稅款的行為加收滯納金時(shí)，必須從滯納稅款之日起，按所滯納稅款萬分之五的比率按日加收滯納金。裁量性征稅權(quán)是指法律規(guī)定了行使征稅權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、幅度，征稅主體可以自由進(jìn)行選擇或者根據(jù)自己的最佳判斷而采取行動的權(quán)力，如稅法有關(guān)罰款的規(guī)定往往有一個(gè)罰款數(shù)額的上下限，征稅機(jī)關(guān)在此幅度內(nèi)，可以根據(jù)有關(guān)因素裁量決定罰款的具體數(shù)額。在對征稅權(quán)的設(shè)定時(shí)，既要明確界限、嚴(yán)格條件，又要考慮到現(xiàn)代征稅行政的能動性要求，賦予征稅機(jī)關(guān)必要的自由裁量權(quán)，這是稅收法治理念的新發(fā)展。[16]羈束性征稅權(quán)主要涉及合法性問題，裁量性征稅權(quán)主要涉及合理性問題，但現(xiàn)代稅收程序法認(rèn)為，自由裁量權(quán)在下述情況下同樣會構(gòu)成征稅違法：超越自由裁量權(quán)限；濫用自由裁量權(quán)。

（5）一般性征稅權(quán)與專屬性征稅權(quán)。這是按照征稅權(quán)是否具有排他性進(jìn)行的分類。一般性征稅權(quán)是為一般的行政主體所擁有的行政職權(quán)，如行政命令權(quán)、行政處罰權(quán)等；專屬性征稅權(quán)是只為征稅主體所擁有、不能轉(zhuǎn)讓給其他主體的權(quán)力，如稅款的征收和入庫權(quán)只為征稅機(jī)關(guān)擁有?！抖愂照魇展芾矸ā返?3條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)在依法查處稅收違法行為并作出決定、意見時(shí)，其有關(guān)稅款、滯納金的征繳入庫應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫，不能由其自行征收。一般性征稅權(quán)與專屬性征稅權(quán)的分類理論，將構(gòu)成征稅權(quán)限和征稅越權(quán)理論的基礎(chǔ)。

此外，在廣義上，征稅權(quán)還可劃分為內(nèi)部征稅權(quán)與外部征稅權(quán)、明示征稅權(quán)與隱含征稅權(quán)、固有征稅權(quán)與授予征稅權(quán)、抽象征稅權(quán)與特定征稅權(quán)等。

2.納稅人權(quán)利的分類

（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利與程序性權(quán)利。這是按照權(quán)利的效用和表現(xiàn)形式對納稅人權(quán)利所作的分類。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指以實(shí)質(zhì)的稅收經(jīng)濟(jì)利益為內(nèi)容的權(quán)利，這種權(quán)利直接與稅款的繳納有關(guān)，如法定稅額內(nèi)納稅權(quán)、減免退稅權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)、隱私和信息保密權(quán)（為實(shí)體和程序共通權(quán)）等；程序性權(quán)利是指作為保護(hù)自己享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利的技術(shù)手段和維護(hù)自身主體地位的權(quán)利，如知情權(quán)、回避權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)權(quán)等。

（2）原權(quán)利與救濟(jì)權(quán)。這是按照權(quán)利是否獨(dú)立存在或權(quán)利之間的相互關(guān)系所作的分類。原權(quán)利又叫第一性權(quán)利，是指這種權(quán)利的存在不必引證已存在的權(quán)利；救濟(jì)權(quán)又叫第二性權(quán)利，是指這種權(quán)利是由于保護(hù)或?qū)崿F(xiàn)原權(quán)利的需要而產(chǎn)生。提起行政復(fù)議、行政訴訟和獲得賠償權(quán)等為救濟(jì)權(quán)，除此之外的大部分權(quán)利為原權(quán)利。另外，誠實(shí)推定權(quán)與應(yīng)納稅額初步確定權(quán)也是一對第一性權(quán)利與第二性權(quán)利。

（3）憲法性權(quán)利與普通性權(quán)利。這是按照權(quán)利所體現(xiàn)內(nèi)容的重要、具體程度所作的分類。憲法性權(quán)利是指由憲法規(guī)定的，納稅人在國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會生活中的根本性的權(quán)利，這種權(quán)利是作為人“生而有之、不證自明”的權(quán)利，宏觀性較強(qiáng)，具體化程度不高，它往往以公民權(quán)利和人權(quán)的形式表現(xiàn)出來，如自由權(quán)、人身權(quán)、民主參與權(quán)、民主監(jiān)督權(quán)、“納稅人基本權(quán)利”、誠實(shí)推定權(quán)等。普通性權(quán)利是納稅人在一般的稅收征納活動中享有的權(quán)利，它通常由憲法以外的法律規(guī)定，主要是稅收程序法、稅收基本法、行政程序法、訴訟法等。普通性權(quán)利的具體化程度高，操作性強(qiáng)，是憲法性權(quán)利得以具體化和實(shí)現(xiàn)的途徑。

（4）專屬權(quán)與一般權(quán)。這是按照權(quán)利與納稅人的關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類。專屬權(quán)是專屬于納稅人人身而不能轉(zhuǎn)讓的權(quán)利，它又被稱為對世權(quán)、絕對權(quán)，如人身權(quán)、自由權(quán)、隱私和信息保密權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)等；專屬權(quán)以外的可轉(zhuǎn)讓給他人的權(quán)利是一般權(quán)，又叫特定權(quán)、相對權(quán)，大多數(shù)納稅人權(quán)利都為相對于征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利，如稅負(fù)從輕權(quán)等。

（5）支配權(quán)、請求權(quán)和變動權(quán)。這是以權(quán)利的作用為標(biāo)準(zhǔn)所作的劃分。支配權(quán)是納稅人可以直接行使的具有排他性的權(quán)利，如人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)。[17]請求權(quán)是只有通過他人的特定行為才能實(shí)現(xiàn)的權(quán)利。在稅收征納活動中，納稅人的大多數(shù)權(quán)利都需要通過征稅機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等才能實(shí)現(xiàn)，這是因?yàn)榧{稅人的權(quán)利是一種個(gè)人的權(quán)利，它不具有國家公權(quán)力的強(qiáng)制性。但值得注意的是，納稅人請求權(quán)的產(chǎn)生是由基礎(chǔ)權(quán)利而發(fā)生的，這種基礎(chǔ)權(quán)利就是納稅人依法納稅后所享有的權(quán)利和資格。如果納稅人不履行納稅義務(wù)，征稅機(jī)關(guān)和救濟(jì)機(jī)關(guān)可以其未履行納稅義務(wù)而作為不保護(hù)其權(quán)利的“抗辯”。變動權(quán)是指納稅人依自己的行為使稅收程序法律關(guān)系發(fā)生變動的權(quán)利，如放棄受益權(quán)、程序拒絕權(quán)、稅務(wù)權(quán)等。

（6）行動權(quán)與接受權(quán)。這是根據(jù)權(quán)利的行使?fàn)顟B(tài)所作的分類。行動權(quán)是指納稅人可以做什么的權(quán)利，是一種“自由”權(quán)，如納稅人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為；接受權(quán)是指納稅人有接受什么的權(quán)利，是一種“主張”權(quán)，如納稅人享有減免退稅權(quán)。由于稅收征納關(guān)系是一種權(quán)力服從關(guān)系，因此，納稅人的權(quán)利一般為接受權(quán)，但狹義的稅收程序性權(quán)利則多為行動權(quán)。

（7）應(yīng)有權(quán)利、習(xí)慣權(quán)利、法律權(quán)利、現(xiàn)實(shí)權(quán)利。這是根據(jù)權(quán)利的存在形態(tài)進(jìn)行的分類。應(yīng)有權(quán)利是作為稅收程序法律關(guān)系主體的納稅人認(rèn)為或被承認(rèn)應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，在狹義上，它是特指納稅人應(yīng)當(dāng)有、而且能夠有、但還沒有法律化的權(quán)利，如自然法上的權(quán)利、正當(dāng)程序權(quán)利、道德上的權(quán)利（這些權(quán)利有些已被規(guī)定在法律上）。應(yīng)有權(quán)利為改進(jìn)納稅人權(quán)利立法提供了不可缺少的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和完善發(fā)展的參照。習(xí)慣權(quán)利是在征納實(shí)踐中形成的，因征稅機(jī)關(guān)一般性的反復(fù)繼續(xù)進(jìn)行、納稅人也已一般性的確信為法時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，在嚴(yán)格意義上它也是一種法外權(quán)利?；诒Ｗo(hù)信賴?yán)婧头ǖ陌捕ㄐ裕惙ㄉ嫌邢蕹姓J(rèn)“有利納稅人的習(xí)慣法”的效力，因此而產(chǎn)生的權(quán)利即為習(xí)慣權(quán)利，如納稅人因欠稅而被執(zhí)行時(shí)享有不負(fù)擔(dān)執(zhí)行費(fèi)的權(quán)利。[18]法律權(quán)利是指實(shí)在法律規(guī)范明確規(guī)定的權(quán)利，是一種“客觀權(quán)利”。在重視稅收法定主義的稅收法治國家，法定權(quán)利是納稅人權(quán)利的主要存在形態(tài)。但法律權(quán)利也不限于法律明文規(guī)定的權(quán)利，而是包括依照法律精神和邏輯推定出來的權(quán)利，此即“法無明文禁止即可作為或不作為”時(shí)享有的“推定權(quán)利”，如誠實(shí)推定權(quán)等?，F(xiàn)實(shí)權(quán)利是指納稅人實(shí)際享有與行使的權(quán)利，又叫“實(shí)有權(quán)利”。法律權(quán)利只有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)權(quán)利，才對納稅人有實(shí)際價(jià)值，否則只能是“法律白條”。而要完成這一轉(zhuǎn)化，使法律權(quán)利成為納稅人可以享有的現(xiàn)實(shí)權(quán)利，提高法律權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度，需要國家提供保障和征納主體的共同努力。

四、征納權(quán)利的內(nèi)容

按照權(quán)利主體的不同，征納權(quán)利可分為征稅主體的權(quán)利與納稅主體的權(quán)利兩類。在稅收征納活動中，征稅主體的權(quán)利主要表現(xiàn)為征稅職權(quán)；納稅主體的權(quán)利又以稅收程序性權(quán)利為重點(diǎn)。因?yàn)樵诙愂照骷{過程中，稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的富有動態(tài)意義和程序保障價(jià)值的權(quán)利，它使程序公正的機(jī)理得以建立，對制約征稅權(quán)力、保證納稅人對程序的參與和尊嚴(yán)都有重要意義，但對這一重要問題，我國學(xué)界和立法重視不夠。至于征稅主體的程序性權(quán)利，例如稅收檢查權(quán)、對證據(jù)和事實(shí)的審查判斷權(quán)等，已經(jīng)給予了相當(dāng)?shù)难芯?，并且征稅主體在征納程序活動中更多的是負(fù)有程序性職責(zé)，所以在此不專門論述。[19]（一）征稅職權(quán)的內(nèi)容

征稅職權(quán)是征稅主體依法擁有的執(zhí)行稅法，對稅收征納事務(wù)進(jìn)行管理活動的資格及其權(quán)能，是國家征稅權(quán)的轉(zhuǎn)化形式，具有法定性、權(quán)力服從性、專屬性、優(yōu)益性、不可處分性等特征。征稅職權(quán)的內(nèi)容是指征稅職權(quán)所包含的具體權(quán)能，它是征稅職權(quán)運(yùn)作的具體形態(tài)。在不同的國家，征稅職權(quán)的具體內(nèi)容不完全一致。我國除了《稅收征收管理法》對征稅職權(quán)作了集中規(guī)定外，在行政處罰法、有關(guān)國家機(jī)關(guān)組織法、立法法和憲法中都涉及到征稅職權(quán)問題。從總體上看，征稅職權(quán)的內(nèi)容可歸納為下列十項(xiàng)：

（1）征納規(guī)范制定權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)依法制定稅收征納行政法規(guī)、規(guī)章、決定等具有普遍約束力的稅收規(guī)范性文件的權(quán)力。征納規(guī)范制定權(quán)是征稅機(jī)關(guān)的抽象征稅行為，對稅收征納活動具有廣泛的影響。但因征稅機(jī)關(guān)的行政立法不是由民意代表制定，廣大納稅人參與的機(jī)會少，且程序相對簡單，從稅收法治和保護(hù)納稅人權(quán)利角度講，征稅行政立法只能在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行。我國《立法法》對稅收行政立法有所涉及，但對具體的事項(xiàng)和范圍并沒有明確規(guī)定，應(yīng)完善這方面的規(guī)定。在廣義上，征納規(guī)范的制定程序也是稅收程序法調(diào)整的重要內(nèi)容，它直接影響征納規(guī)范的立法質(zhì)量，應(yīng)給予足夠重視。我國在這方面的規(guī)定已較為完善，包括《立法法》、《行政法規(guī)制定程序條例》、《規(guī)章制定程序條例》和《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》，應(yīng)認(rèn)真貫徹。另外，有權(quán)征稅機(jī)關(guān)對稅收行政法律規(guī)范的解釋，在性質(zhì)上也是征稅規(guī)范制定活動。實(shí)踐中，這方面的問題較為突出。但它與在具體征納過程中，征稅機(jī)關(guān)在作出征稅決定時(shí)對稅法的解釋（實(shí)際上是對稅法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量權(quán)”問題。

（2）稅收計(jì)劃權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)有權(quán)確定在未來一定時(shí)期內(nèi)所要實(shí)現(xiàn)的國家稅收收入目標(biāo)的權(quán)力。稅收計(jì)劃是國家預(yù)算的重要組成部分，對于國家預(yù)算能否實(shí)現(xiàn)具有重要影響。因此，我國征稅機(jī)關(guān)歷來十分重視稅收計(jì)劃的作用，稅收計(jì)劃的編制和執(zhí)行也成為進(jìn)行稅收征管的重要手段，以致于把稅收計(jì)劃的執(zhí)行和完成情況作為檢查考核征稅機(jī)關(guān)貫徹稅收政策法規(guī)的主要手段。但需要說明的是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收計(jì)劃應(yīng)以非指令性為主，要正確處理完成稅收計(jì)劃與依法征稅的關(guān)系，即必須要在嚴(yán)格執(zhí)行稅法的前提下組織稅收計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)，不能為了完成稅收計(jì)劃而違法多征、少征、提前征收或攤派稅款。

（3）稅款征收權(quán)。稅款征收權(quán)又叫征稅處理權(quán)、征稅形成權(quán)，是指征稅主體依法對具體的稅款征收事項(xiàng)作出決定的權(quán)力。稅款征收權(quán)是征稅職權(quán)中的核心權(quán)力，運(yùn)用得也最廣泛，它與納稅主體的納稅義務(wù)相對應(yīng)，其所作出的征稅決定直接涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)。稅款征收權(quán)包括應(yīng)納稅額確定權(quán)（對納稅人在納稅申報(bào)中的應(yīng)納稅額初次確定權(quán)的第二次確定權(quán)、法定情形下的應(yīng)納稅額核定權(quán)或叫估稅權(quán)）、稅款入庫權(quán)（稅款繳納方式、稅款入庫期限和地點(diǎn)的確定權(quán)）。為了保證稅款征收權(quán)的有效行使，征稅主體還可依法行使與稅款征收權(quán)相關(guān)的下列權(quán)力：稅負(fù)調(diào)整權(quán)（減免退稅權(quán)或加征權(quán)）、稅收保全權(quán)（代位權(quán)、撤銷權(quán)）、稅款優(yōu)先權(quán)、稅款追征權(quán)等。

（4）稅收管理權(quán)。這是為了保證具體的稅款征納活動的順利實(shí)現(xiàn)，而由法律規(guī)定的征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅收基礎(chǔ)性管理活動的權(quán)力，它具有基礎(chǔ)性、廣泛性、與稅款征繳間接性等特點(diǎn)。稅收管理權(quán)的內(nèi)容有稅務(wù)登記管理、賬薄憑證發(fā)票管理、納稅申報(bào)管理、稅源監(jiān)控等。當(dāng)然，廣義上的稅收管理權(quán)的內(nèi)容更多，它還包括組織人事管理、計(jì)劃統(tǒng)計(jì)會計(jì)管理、稅政管理等。

（5）稅收檢查權(quán)。它是為了保證征稅決定的作出和稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而依法對納稅人等遵守稅法和履行納稅義務(wù)情況進(jìn)行的調(diào)查、檢查、審計(jì)和監(jiān)督活動的權(quán)力。稅收檢查的主要目的是獲取信息和證據(jù)，因而它不僅是一項(xiàng)獨(dú)立的權(quán)力，而且是行使其他征稅職權(quán)的基礎(chǔ)和保障。在實(shí)行申報(bào)納稅制度下，加強(qiáng)稅收檢查十分必要。稅收檢查權(quán)的行使在實(shí)踐中有多種形式，如稅務(wù)稽查、稅務(wù)檢查、稅務(wù)審計(jì)、稅務(wù)調(diào)查等，有些國家還賦予征稅機(jī)關(guān)行使司法性質(zhì)的搜查等強(qiáng)制檢查權(quán)。

（6）獲取信息和協(xié)助權(quán)。是指征稅主體有權(quán)從納稅主體、其他組織和個(gè)人獲得與納稅有關(guān)的信息，有權(quán)要求有關(guān)部門、單位和個(gè)人提供征稅協(xié)助。與征稅有關(guān)的信息是正確作出征稅決定的前提，為了保證應(yīng)稅信息的有效獲取，應(yīng)建立調(diào)查、統(tǒng)計(jì)、報(bào)告、協(xié)助、信息共享等制度，并加大對違反這一義務(wù)的法律制裁。但征稅主體在行使獲取信息權(quán)和協(xié)助權(quán)時(shí)，要注意處理與納稅人的隱私秘密權(quán)的關(guān)系。

（7）征稅強(qiáng)制權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)為了預(yù)防稅收違法行為，確保納稅義務(wù)的履行而依法對納稅主體實(shí)施強(qiáng)制手段的權(quán)力，它包括采取預(yù)防性的稅收保全措施和執(zhí)行性的強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。征稅強(qiáng)制權(quán)的行使將使納稅人處于極為不利的地位，因此，要完善征稅強(qiáng)制權(quán)的行使程序，為納稅主體提供更多的程序保障（在普通法系國家，征稅強(qiáng)制權(quán)原則上歸法院，當(dāng)事人獲得程序保障的機(jī)會較多）。我國有關(guān)征稅強(qiáng)制的程序規(guī)范十分稀缺，目前國家正在制定行政強(qiáng)制法，正在修訂的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》也將對此作出進(jìn)一步規(guī)范。

（8）稅收處罰權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)對違反稅收法律規(guī)范行為給予制裁的權(quán)力。與征稅強(qiáng)制權(quán)一樣，對征稅處罰權(quán)的行使也要加以規(guī)范、控制，這主要涉及到稅收處罰權(quán)的主體、程序、與刑事制裁的關(guān)系等問題。

（9）爭議裁決權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)對發(fā)生在征納主體之間的爭議進(jìn)行行政復(fù)議的權(quán)力。這是一項(xiàng)準(zhǔn)司法性質(zhì)的權(quán)力，它對于處理技術(shù)性、專業(yè)性、反復(fù)大量發(fā)生的稅收爭議有重要作用。但為了保證公正和法治，征稅機(jī)關(guān)的行政復(fù)議裁決還要受到司法審查的監(jiān)督。

（10）稅收指導(dǎo)權(quán)。是指征稅機(jī)關(guān)通過政策文件、綱要、指南或通過直接向納稅主體提供建議、勸告、咨詢等，以引導(dǎo)納稅人作出或不作出某種行為，是一種非強(qiáng)制性的新的征稅職權(quán)形式。但稅收指導(dǎo)一旦錯(cuò)誤或不當(dāng)，對納稅人利益的影響往往十分重大。因此，應(yīng)當(dāng)對稅收指導(dǎo)給予一定的法律約束，而不應(yīng)將其視為完全自由裁量的事實(shí)行為。這涉及到稅收指導(dǎo)的事項(xiàng)、程序、法律責(zé)任等問題，需要進(jìn)一步研究。

（二）稅收程序性權(quán)利

在將法律分為實(shí)體法與程序法時(shí)，一些學(xué)者也以權(quán)利是否體現(xiàn)實(shí)體利益這一相同的標(biāo)準(zhǔn)，將權(quán)利分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利，[20]對此，本文在征納權(quán)利的分類中亦已應(yīng)用過。但法律上的權(quán)利還可以從狀態(tài)與過程來進(jìn)行分析。在這種視野下，納稅人權(quán)利可分為作為狀態(tài)的實(shí)體性權(quán)利和作為過程的程序性權(quán)利。

稅收實(shí)體性權(quán)利是狀態(tài)（靜態(tài)）意義上的權(quán)利，它是納稅人具有的受法律保護(hù)的獲得某種實(shí)體利益的資格。這種利益主要是經(jīng)濟(jì)利益，即納稅人的收入和財(cái)產(chǎn)不被非法征收。稅收實(shí)體性權(quán)利（如法定限額內(nèi)納稅權(quán)、稅負(fù)從輕權(quán)等）反映和保護(hù)的目的或結(jié)果正是這種實(shí)體經(jīng)濟(jì)利益，它表明的是納稅主體對社會資源的合法擁有狀態(tài)。

從動態(tài)過程的角度講，為了實(shí)現(xiàn)和保障某個(gè)實(shí)體結(jié)果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續(xù)等來實(shí)現(xiàn)和保護(hù)這種實(shí)體利益的權(quán)利。任何一種利益或?qū)嶓w權(quán)利都必須通過程序來實(shí)現(xiàn)或獲得保障，這種從權(quán)利的行使和實(shí)現(xiàn)的角度來看待權(quán)利觀念的另一方面，即為程序性權(quán)利。因此，稅收程序性權(quán)利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實(shí)體權(quán)利而必須具有的作一定行為（少部分情況為不作一定行為）的能力或資格。顯然，這種對稅收程序性權(quán)利的理解帶有工具主義色彩，即實(shí)體權(quán)利是目的，程序權(quán)利是手段。但是，稅收程序性權(quán)利之所以存在還有另一種基礎(chǔ)，這就是程序正義理念下的稅收程序的“內(nèi)在價(jià)值”，它是一種與服務(wù)于實(shí)體結(jié)果的“工具價(jià)值”不同的獨(dú)立的價(jià)值，如參與、個(gè)人尊嚴(yán)、理性、程序公平等。在這種內(nèi)在價(jià)值的要求下，作為程序當(dāng)事人的納稅主體就應(yīng)享有要求平等對待權(quán)、知情權(quán)、陳述申辯權(quán)等。這些程序性權(quán)利并不一定與某種實(shí)體結(jié)果有直接聯(lián)系，但它對納稅主體在程序活動中個(gè)人尊嚴(yán)的維護(hù)，對程序理性價(jià)值的實(shí)現(xiàn)等提供了重要保障。這種意義上的稅收程序性權(quán)利，往往成為控制征稅權(quán)力的濫用，保護(hù)納稅人基本人權(quán)和其他合法權(quán)益的重要法律手段，為現(xiàn)代稅收程序法所倍加關(guān)注。

稅收程序性權(quán)利存在的理論基礎(chǔ)，除了法治理論、人權(quán)理論外，還有下列兩種理論：一是來自公民權(quán)利運(yùn)行（權(quán)力與權(quán)利制約）的理論。在公法性的稅收程序法律關(guān)系中，征納主體的地位和權(quán)利不對等，為制約征稅權(quán)力的濫用，必須加強(qiáng)對征納活動的全過程監(jiān)督，這就使以納稅人的程序性權(quán)利制約征稅權(quán)力行使成為必然的選擇。二是程序正義和正當(dāng)程序理論。凡是公民的自由、生命、財(cái)產(chǎn)等有受到侵犯的可能，都應(yīng)為其提供正當(dāng)法律程序。只有納稅人在征納程序活動中享有充分的參與機(jī)會和受到公正對待，征稅行為才具有正當(dāng)性，正義才以使當(dāng)事人看得見的方式實(shí)現(xiàn)。

稅收程序性權(quán)利的內(nèi)容，主要應(yīng)包括下面這些權(quán)利：

1.要求程序主持者中立的權(quán)利

無論是稅款征納程序還是查處稅收違法案件程序，作為稅收程序主持者和裁決者的征稅機(jī)關(guān)及其征稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因?yàn)槠交蚺c案件和當(dāng)事人有利害關(guān)系，就無法作出公正的結(jié)果，程序主持者實(shí)際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程序和作出征稅決定，可以使稅收程序表現(xiàn)出一種為當(dāng)事人“看得見的正義”，這有助于程序結(jié)果的正當(dāng)化。為了保證稅收程序主持者的中立性，納稅人應(yīng)當(dāng)享有下列與此相關(guān)的程序性權(quán)利和程序制度保障：一是要求回避權(quán)。對于與所辦理的稅收征納事宜有利害關(guān)系的征稅人員，納稅人有權(quán)要求其回避?！叭魏稳硕疾坏米鲎约喊讣姆ü佟?，這是“自然公正”原則的一項(xiàng)重要內(nèi)容。我國《稅收征收管理法》和《行政處罰法》都對這一權(quán)利作出了規(guī)定，這有助于保證征稅公正，消除當(dāng)事人對程序主持人的不信任感。二是有權(quán)要求征納程序?qū)嵭新毮芊蛛x。因?yàn)檎骷{程序上的職能混合，特別是調(diào)查（檢查）的職能與裁決職能的混合，將使作出決定的征稅主體很難獨(dú)立地、不受影響地作出決定。因此，我國《行政處罰法》規(guī)定了處罰的設(shè)定權(quán)與實(shí)施權(quán)的分離、調(diào)查權(quán)與決定權(quán)的分離，《稅收征收管理法》第11條也規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員應(yīng)當(dāng)相互分離、相互制約。三是有權(quán)反對程序主持者與當(dāng)事人一方單方面接觸。在復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人參與的稅收程序中，當(dāng)事人有權(quán)反對程序的主持者在一方不在場的情況下與其他當(dāng)事人接觸，這種單方面的接觸有可能使程序主持者對程序的某些當(dāng)事人存在“偏愛”，使其不能做到不偏不倚。[21]

2.知情權(quán)

是指納稅人有權(quán)了解與征稅有關(guān)的法律規(guī)定、信息和資料。例如，OECD《納稅人宣言》范本規(guī)定，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何運(yùn)用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權(quán)在內(nèi)的納稅人的一切權(quán)利。這就要求征稅機(jī)關(guān)要加強(qiáng)稅法宣傳，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、專業(yè)的納稅服務(wù)。在知情權(quán)中，一個(gè)十分重要的方面是納稅人享有被告知的權(quán)利。在法治國家中，任何人不應(yīng)因?yàn)椴恢錂?quán)利而遭受損害。當(dāng)納稅人的權(quán)利可能受到征稅機(jī)關(guān)的不利影響時(shí)，他有被告知的權(quán)利。因?yàn)槿绻幌碛斜桓嬷臋?quán)利，他就無法采取必要的、有針對性的措施來保護(hù)自己的權(quán)利；同時(shí)，告知該納稅人有關(guān)信息，體現(xiàn)了對其程序主體地位和個(gè)人尊嚴(yán)的承認(rèn)和尊重。美國《國內(nèi)收入法典》第7521條b第一項(xiàng)規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)工作人員在第一次查詢之時(shí)或之前，應(yīng)向納稅人說明有關(guān)稅收的調(diào)查程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收核定事件）或說明有關(guān)稅收征收程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收征收事件）。《德國稅收通則》第89條規(guī)定，當(dāng)事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請之送達(dá)，或所提出聲明及送達(dá)之申請不正確時(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)促使作成提出、送達(dá)或更正；征稅機(jī)關(guān)于必要時(shí)，應(yīng)告知當(dāng)事人在稅收程序中所享有的權(quán)利及應(yīng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)。為了保證被告知權(quán)利的真正落實(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真履行照顧保護(hù)納稅人的義務(wù)，告知必須在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，以便當(dāng)事人有針對告知事項(xiàng)作出應(yīng)對所必要的準(zhǔn)備時(shí)間；告知必須包括與被告知事項(xiàng)有關(guān)的充分信息，[22]使當(dāng)事人能夠充分地準(zhǔn)備相關(guān)的證據(jù)以支持自己的觀點(diǎn)或立場。為了保證納稅人享有知情權(quán)，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權(quán)利，它是納稅人在稅收程序中通過抄寫、閱覽或復(fù)印卷宗和有關(guān)材料，以了解征稅機(jī)關(guān)所收集的證據(jù)、適用的法律、作決定的動機(jī)、出發(fā)點(diǎn)、意見等，以便與征稅機(jī)關(guān)做到“武器平等”。

3.聽證權(quán)

是指征稅機(jī)關(guān)在對納稅人作出不利于他的決定之前，應(yīng)當(dāng)聽取其意見，納稅人并有權(quán)為自己進(jìn)行抗辯，即納稅人對于征稅決定基礎(chǔ)的事實(shí)和證據(jù)有表示意見的機(jī)會。聽證權(quán)是納稅人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)基本的權(quán)利，其適用的范圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認(rèn)。加拿大法律規(guī)定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調(diào)查）權(quán)。聽證權(quán)的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的制作過程中，防止征稅權(quán)的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據(jù)的質(zhì)證、討論的基礎(chǔ)上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用于對納稅人影響重大的征稅事項(xiàng)，它是帶有司法性的程序，而非正式聽證程序比較簡單，其形式就是表達(dá)意見并反駁不利于自己的觀點(diǎn)。關(guān)于聽證的推行，需要考慮的一個(gè)問題是權(quán)利行使成本。在稅收程序的進(jìn)行過程中，作為程序操作者的征稅機(jī)關(guān)和作為程序參與者的納稅人都需要投入成本，只有當(dāng)這些成本小于通過權(quán)利的行使而產(chǎn)生的利益，程序和相應(yīng)的程序性權(quán)利才能得到正當(dāng)化。但是，經(jīng)濟(jì)利益并不能涵蓋權(quán)利的全部目的，例如個(gè)人尊嚴(yán)就很難以經(jīng)濟(jì)利益作為指標(biāo)而衡量。因此，應(yīng)當(dāng)視具體情況權(quán)衡，其中審判型的正式聽證的范圍應(yīng)當(dāng)適當(dāng)加以限制。

4.陳述申辯權(quán)

陳述權(quán)是指納稅人就所知悉的事實(shí)向征稅機(jī)關(guān)陳述的權(quán)利；申辯權(quán)是指納稅人針對不利的指控，根據(jù)事實(shí)和法律進(jìn)行反駁、辯解的權(quán)利。陳述申辯權(quán)相當(dāng)于法國的防衛(wèi)權(quán)，[23]是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當(dāng)防衛(wèi)權(quán)，它作為與征稅權(quán)相對應(yīng)的抗辯權(quán)，對于制約征稅權(quán)的濫用有積極作用。對此，我國《稅收征收管理法》第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)?！缎姓幜P法》第31規(guī)定，當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯；行政機(jī)關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見，對當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納；行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰。

5.平等對待權(quán)

所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權(quán)要求稅收程序給予他們以平等的對待；如果稅收程序沒有給予他們平等對待，征稅機(jī)關(guān)必須說明差別對待的理由。加拿大《納稅人宣言》規(guī)定，納稅人有權(quán)期望政府執(zhí)行稅法的一致性（無歧視性），并對那些試圖逃避納稅義務(wù)的人保持嚴(yán)肅性。平等對待權(quán)要求：一是復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)具有同等的權(quán)利義務(wù)；二是征稅機(jī)關(guān)對相同的情況應(yīng)當(dāng)作出相同的處理，否則必須說明理由。平等對待權(quán)作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過程序而產(chǎn)生的結(jié)果符合“形式正義”的要求，以實(shí)現(xiàn)納稅人之間的負(fù)擔(dān)公平。要求征稅機(jī)關(guān)依法平等核定征收稅款，實(shí)質(zhì)上是對其自由裁量權(quán)的一種限制，也是對征稅權(quán)力行使理性化所應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程序而產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程序是任意的、反復(fù)無常的。從納稅人個(gè)體的道德權(quán)利的角度講，平等對待權(quán)的一項(xiàng)重要要求就是一致性原則，因?yàn)閷ν瑯忧闆r的不同處理將會導(dǎo)致對個(gè)體的區(qū)別和歧視，產(chǎn)生不平等和不公平。但由于征納情況的復(fù)雜性，征稅活動也應(yīng)有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果征稅機(jī)關(guān)在某些情況下沒有對同樣情況進(jìn)行同樣對待，或?qū)Σ煌闆r同樣對待，應(yīng)有解釋這樣做的充分理由。

6.要求說明理由的權(quán)利

這是基于權(quán)力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，它是指征稅主體在作出對納稅人合法權(quán)益產(chǎn)生不利影響的征稅決定時(shí)，除法律有特別規(guī)定外，必須向納稅人說明其作出該征稅決定的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及進(jìn)行裁量時(shí)所考慮的政策、公益等因素。說明理由的意義在于，它作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，可以制約征稅權(quán)的恣意行使，促進(jìn)權(quán)力以富有理性的方式行使。因?yàn)椋绻鞫悰Q定的制作者以一種理性的方式行使征稅權(quán)和作出決定，它自然應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)槠錄Q定說明理由。同時(shí)，說明理由也有助于納稅人理解已經(jīng)作出的決定并對決定的合理性作出評價(jià)。當(dāng)納稅人對決定不服而申訴時(shí)，征稅人員所給出的理由可以作為申訴或?qū)彶榈幕A(chǔ)。

7.程序抵抗權(quán)

又叫程序拒絕權(quán)，是指納稅主體等稅收程序當(dāng)事人在稅收征納過程中，對于征稅機(jī)關(guān)明顯違反法定程序而作出的要求或行為，有拒絕執(zhí)行或合作的權(quán)利。賦予納稅人程序抵抗權(quán)，可以有效制約征稅機(jī)關(guān)在操作程序時(shí)的恣意和專橫，表明征稅相對人在征納程序中并不是被動的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體，是對程序主持者的制約因素。美國國內(nèi)收入局公布的納稅人的十個(gè)權(quán)利中包括有程序抵抗權(quán)，即納稅人有權(quán)拒絕繳納超過稅法規(guī)定的所欠稅款。而且，如果納稅人能夠舉證其行為的合理性和足夠的誠實(shí)，或者能夠舉證出這種欠稅結(jié)果是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)不明確的通知而為，那么納稅人有權(quán)要求免除處罰。我國《行政處罰法》第一次規(guī)定了程序抵抗權(quán)，該法第49條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員當(dāng)場收繳罰款的，必須向當(dāng)事人出具省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)；不出具財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)的，當(dāng)事人有權(quán)拒絕繳納罰款?！薄抖愂照魇展芾矸ā返?9條對稅務(wù)檢查中的程序拒絕權(quán)也作出了明確規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查?！钡珣?yīng)當(dāng)指出的是，程序抵抗權(quán)并不意味著征稅相對人可以拒絕服從、履行征稅機(jī)關(guān)作出的決定。在征納過程中，對征稅決定的“抵抗”或“拒絕”，只能通過申訴、復(fù)議、訴訟等救濟(jì)途徑來進(jìn)行。這里所講的程序抵抗權(quán)，主要是指在法律明確規(guī)定征稅機(jī)關(guān)采取征稅行為時(shí)負(fù)有某種程序義務(wù)，但卻沒有履行這些程序義務(wù)的情況下，征稅相對人所采取的特定行為-有權(quán)拒絕執(zhí)行或拒絕給予合作，即程序抵抗權(quán)針對的是“有瑕疵的程序行為”。例如，上述當(dāng)場收繳罰款的情況，如果行政機(jī)關(guān)重新出示了財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)，則當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)繳納罰款，而不能以罰款決定在實(shí)體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。當(dāng)然，他可以通過申訴途徑來糾正罰款決定在實(shí)體上的違法或不當(dāng)。[24]

8.救濟(jì)權(quán)

對征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟(jì)的權(quán)利。從實(shí)體結(jié)果的公正性來看，救濟(jì)權(quán)的行使有助于結(jié)果更加準(zhǔn)確公正；從程序的公平來講，救濟(jì)權(quán)的意義在于使納稅人獲得對結(jié)果和程序本身的認(rèn)同感。救濟(jì)權(quán)的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)?。但出于決定終局性的考慮，救濟(jì)權(quán)有時(shí)會受到法律的適當(dāng)限制。不過納稅人對于任何針對他而作出的決定都應(yīng)當(dāng)有至少一次獲得救濟(jì)的機(jī)會，沒有任何途徑對之提出申訴的征稅決定在理論上很難得到正當(dāng)化。

此外，納稅人的稅收程序性權(quán)利還包括隱私秘密權(quán)、要求表明身份權(quán)、要求及時(shí)作出決定權(quán)、事前裁定權(quán)、委托人權(quán)等。

五、征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的相互關(guān)系

征稅權(quán)與納稅人權(quán)利均為稅收程序法上的基石概念和范疇，兩者各自的性質(zhì)、特征及其相互關(guān)系問題，是稅收程序法理論研究的重要任務(wù)。以下筆者試圖將這一問題的研究進(jìn)一步引向深入。[25]

（一）征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的性質(zhì)及其差異

從產(chǎn)生與發(fā)展而言，征稅權(quán)早于納稅人權(quán)利。稅收是維護(hù)國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，自國家產(chǎn)生已來，以其政治權(quán)力為依托的征稅權(quán)即產(chǎn)生。并且在法治社會之前，征稅權(quán)曾經(jīng)是不受任何約束，不依程序而無序行使，又與義務(wù)、責(zé)任全不相及。而納稅人權(quán)利則與現(xiàn)代意義的法律和稅法密切相聯(lián)，是征稅法治化的產(chǎn)物。因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)社會或征稅非法治化的狀態(tài)下，社會中僅存在稅收權(quán)力關(guān)系而沒有稅收法律關(guān)系，更無從談起稅收法律關(guān)系主體之一的納稅人的權(quán)利問題。歸納起來，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利在性質(zhì)上的差異主要有下列幾個(gè)方面：

（1）征稅權(quán)是從國家統(tǒng)治權(quán)延伸而來，代表公共利益，屬于“公權(quán)”，它在征稅活動中又被具體化為各項(xiàng)征稅職權(quán)。相對于“公權(quán)”而言，納稅人權(quán)利屬于“私權(quán)”范疇，它實(shí)際上是憲法規(guī)定的公民基本權(quán)利在稅收征納領(lǐng)域中的具體化，由自然人、法人和其他組織等納稅人享有并行使。

（2）納稅人權(quán)利在本質(zhì)上是全體人民權(quán)力在稅法領(lǐng)域的體現(xiàn)，故其是為享有者所固有，國家法律對納稅人權(quán)利的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)在于承認(rèn)、確立和保障，而非恩賜。而征稅權(quán)作為一種行政權(quán)，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的權(quán)力者是委托，一切僭取的權(quán)力都是篡奪?！盵26]國家法律對征稅權(quán)的規(guī)定，主要意味著賦予、授予。其次，在源流上，征稅權(quán)是由納稅人權(quán)利轉(zhuǎn)化而來的。征稅機(jī)關(guān)的每一項(xiàng)職權(quán)，都可溯源至公民通過一定的政治程序，將其享有的作為國家主人的對國家事務(wù)的管理權(quán)力委派給其人具體實(shí)施（政府作為人民的人是由人民選舉產(chǎn)生的）。正由于上述原因，征稅權(quán)盡管在特定的稅收征納活動中或許能起指揮、支配作用，但這只是表象而非本質(zhì)。就法律地位和絕對意義而言，納稅人權(quán)利高于征稅權(quán)，后者應(yīng)當(dāng)服務(wù)、服從于前者。[27]

（3）征稅權(quán)和納稅人權(quán)利歸根結(jié)底都是手段而不是目的。但就兩者之間的關(guān)系而言，征稅權(quán)卻只能以納稅人權(quán)益、整個(gè)社會和國家利益的維護(hù)為目的，征稅權(quán)的行使本身應(yīng)視為實(shí)現(xiàn)這一宗旨的手段。故若圍繞納稅人權(quán)利的需求、發(fā)展、保障來設(shè)立征稅職權(quán)理所當(dāng)然，反之則不然。其一，納稅人正當(dāng)、合法地行使其在稅法上的權(quán)利，體現(xiàn)的是其自身的意志、利益和自由；而征稅權(quán)的行使，應(yīng)以納稅人權(quán)利為坐標(biāo)，只能體現(xiàn)國家和社會公共利益，不允許融入具體征稅主體自身的利益或征稅人員個(gè)人的私利。其二，對于納稅人而言，是因?yàn)橛袡?quán)利才有義務(wù)。故其履行稅法上義務(wù)、遵守稅法各項(xiàng)規(guī)定，可以以其稅法上權(quán)利的真正享有、落實(shí)或得到保障為前提乃至交換條件，尊重納稅人權(quán)利是社會進(jìn)步的表現(xiàn)。相反，征稅權(quán)的行使者卻是因?yàn)橛辛x務(wù)（職責(zé)）才有權(quán)力（職權(quán)）。法律首先賦予了征稅機(jī)關(guān)各種職責(zé)，為保證這些職責(zé)的完成，然后授予征稅機(jī)關(guān)以相應(yīng)的職權(quán)，并賦予其各種管理手段。離開了職責(zé)，職權(quán)和管理手段就失去了存在的根據(jù)，其合法、合理性將受到質(zhì)疑。

（4）納稅人權(quán)利可加以推定和拓寬解釋。凡是法律不禁止的行為，納稅人就有權(quán)去做，謂之“法不規(guī)定即自由”。稅法規(guī)定的征稅主體的各項(xiàng)義務(wù)，也可相應(yīng)被推定為納稅人的權(quán)利，謂之“推定權(quán)利”。當(dāng)納稅人行使法律不禁止的“剩余權(quán)利”、“推定權(quán)利”時(shí)，不受征稅權(quán)的規(guī)制，甚至也不宜對之進(jìn)行法律評價(jià)。征稅權(quán)則截然相反，對之作任何缺乏法律依據(jù)的內(nèi)容、范圍方面的擴(kuò)大解釋，均不被允許。即法律沒有明確規(guī)定的都不得去做，否則將構(gòu)成違法、越權(quán)。要恪守“公民權(quán)利是政府權(quán)力天然界限”，不得沒有法律根據(jù)介入納稅人生產(chǎn)經(jīng)營和稅收籌劃等“私權(quán)”領(lǐng)域。

（5）征稅權(quán)以強(qiáng)制力為主要構(gòu)成要素，迫使納稅人服從是最能反映其本質(zhì)的外在特征之一，諸如“我征你繳”、“不服先繳”、“不繳受罰”便是。納稅人權(quán)利在這點(diǎn)上卻相形見拙，其本身并沒有強(qiáng)制力，是一種純粹的“權(quán)利”。即納稅人僅通過自身權(quán)利的行使，無法強(qiáng)迫征稅主體或其他納稅人作出與自己意志一致的行為，或不為與其意志相違背的行為。由此決定，納稅人權(quán)利對征稅權(quán)的抵御往往舉步維艱，而后者對前者的侵犯則輕而易舉。這就需要通過稅收程序法的調(diào)整，形成內(nèi)外部制約制度和監(jiān)督機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)兩者的平衡。

（二）征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的相互關(guān)系及其實(shí)現(xiàn)對策

征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的關(guān)系，是稅收程序法所要調(diào)整的一對核心、基本矛盾。國家對稅收征納關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是圍繞征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的分配、限界，以及兩者之間互相監(jiān)督制約、激勵(lì)促進(jìn)而展開的。征稅主體與納稅人各自在稅收程序法上的義務(wù)、責(zé)任的承擔(dān)，也可歸結(jié)于權(quán)力與權(quán)利的配置情況。依據(jù)稅收程序法律關(guān)系的平衡精神，在總體上實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的平衡，對于實(shí)現(xiàn)征稅主體與納稅人義務(wù)的平衡，兩者各自權(quán)利義務(wù)之間的平衡，乃至整個(gè)稅法中權(quán)利義務(wù)的平衡，顯然具有基礎(chǔ)性的作用和意義。依據(jù)國家協(xié)調(diào)論和平衡論的主張，[28]在處理征稅權(quán)與納稅人權(quán)利關(guān)系問題上，既應(yīng)轉(zhuǎn)變重權(quán)力、輕權(quán)利，重實(shí)體、輕程序的思維定式，也須防止把后者之增長單純建筑于對前者的否定、削弱之上，而是應(yīng)當(dāng)承認(rèn)且促使兩者在稅收法治化背景下的和諧統(tǒng)一，合力進(jìn)取。

但不可否認(rèn)的是，即便在現(xiàn)代民主制度下，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間除存在一致性以外，還存在不斷的矛盾與沖突，這是兩者關(guān)系顯露于外的突出表征。因?yàn)?，征納雙方主體的性質(zhì)、出發(fā)點(diǎn)等不同，其利益主張存在差異甚至對立；征稅權(quán)本身具有擴(kuò)張性、侵犯性和任意性等內(nèi)在基因，容易擠逼吸納納稅人權(quán)利；納稅人權(quán)利也會被濫用或違法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要發(fā)揮征稅權(quán)對其一定的限制、規(guī)范功能。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，這種矛盾與沖突還體現(xiàn)了一般公民、法人權(quán)利意識的覺醒，權(quán)利能力的增加，這對我國的稅收法治建設(shè)是有益的。因此，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的矛盾與沖突在具體征納事務(wù)、個(gè)案中是不足為怪的。問題的關(guān)鍵在于，要通過稅收程序法的調(diào)整，保持雙方權(quán)利義務(wù)大致、總體上的平衡，以實(shí)現(xiàn)征納關(guān)系的協(xié)調(diào)，這里尤為重要的是要保證納稅人權(quán)利有與征稅權(quán)相抗衡的能力。所以，在實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的當(dāng)今，政府的作用和市場的作用都不能偏廢，關(guān)鍵是要將征稅權(quán)與納稅人權(quán)利的矛盾、沖突，控制于合法、合理、節(jié)制、適當(dāng)?shù)姆秶统潭葍?nèi)，防止征納矛盾激化、破壞稅收秩序穩(wěn)定的大局。本文認(rèn)為，協(xié)調(diào)兩者關(guān)系的對策和思路是：

第一，統(tǒng)籌兼顧，合理分配征稅權(quán)與納稅人權(quán)利。鑒于我國長期忽視納稅人權(quán)利的狀況，當(dāng)前應(yīng)注意增加納稅人權(quán)利的內(nèi)容，加大其比例，解決明顯存在的權(quán)利“倒掛”問題。要將憲法和基本法律規(guī)定的公民的基本權(quán)利，在稅收程序法中予以具體化、操作化；加大納稅人參與稅收征收管理活動的范圍和力度；嚴(yán)密稅收行政立法尤其是稅收行政規(guī)章制定的自控、監(jiān)督機(jī)制，防止征稅機(jī)關(guān)通過“法”的形式，將已由權(quán)力機(jī)關(guān)分配給一般納稅人的權(quán)利，違法重新分配和據(jù)為己有。

第二，適當(dāng)增強(qiáng)納稅人權(quán)利的力度。要注意保持征稅權(quán)和納稅人權(quán)利在“量”和“質(zhì)”兩個(gè)方面的平衡和均等。不言而喻，納稅人的權(quán)利過于脆弱、不堅(jiān)硬，是造成其易受征稅權(quán)侵吞的主要原因之一。為此，一是要盡量采取“對峙”的方式設(shè)置征稅權(quán)與納稅人權(quán)利，使對納稅人權(quán)益產(chǎn)生直接影響的征稅權(quán)，都有必要的納稅人權(quán)利與之針鋒相對，真正形成有效的權(quán)力制衡局面。例如，對應(yīng)設(shè)立管理權(quán)-參與權(quán)、征收權(quán)-抗辯權(quán)、審批權(quán)-申請權(quán)、處罰權(quán)-救濟(jì)權(quán)等。二是重視和增加納稅人的程序性權(quán)利，包括被告知權(quán)、陳述申辯權(quán)、要求說明理由權(quán)、賠償救濟(jì)權(quán)等。稅收程序性權(quán)利有助于改變在稅收征納權(quán)力關(guān)系中的征稅實(shí)體權(quán)力的不對等性，是擴(kuò)大納稅人力量對征稅權(quán)行使的滲透、介入的最有效途徑。三是增加權(quán)力機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對征稅權(quán)的監(jiān)督力度，以使納稅人權(quán)利經(jīng)與各種監(jiān)督權(quán)力的“融合”而獲得某種間接的強(qiáng)制力。四是探討納稅人抵抗權(quán)的設(shè)立問題。保證征稅權(quán)的優(yōu)先性和執(zhí)行性并無不妥，但對諸如無證檢查、隨意罰款和任意強(qiáng)制執(zhí)行納稅人生存性財(cái)產(chǎn)等性質(zhì)惡劣、嚴(yán)重違反法定程序，且憑常識便能判斷的征稅侵權(quán)行為，可考慮設(shè)定納稅人的程序抵抗權(quán)或即時(shí)拒絕權(quán)。這樣，公民、法人等一般納稅人在遭遇征稅機(jī)關(guān)侵害時(shí)，得以“緊急避險(xiǎn)”。

第三，明確、嚴(yán)格界分征稅權(quán)與納稅人權(quán)利。征稅權(quán)對納稅人權(quán)利的侵害，極易“在兩者界限模糊的狀態(tài)下發(fā)生”。[29]而明確劃分兩者的關(guān)鍵在于為征稅權(quán)定界，并應(yīng)采用“顯性”的方式，即法律對征稅職權(quán)的規(guī)定應(yīng)采取列舉方式，盡量明確其內(nèi)容、范圍，尤其應(yīng)注意其行使的方式、步驟、時(shí)限等程序性界限要求。納稅人權(quán)利的界限，雖不宜由法律直接、具體規(guī)定，但也須原則規(guī)定。主要應(yīng)以不妨礙其他納稅人等公民、法人享受與其同樣的權(quán)利和自由，并須不危害作為個(gè)體利益之集合的國家稅收利益為度。

第四，實(shí)現(xiàn)兩者的互相抑制與相互激勵(lì)。征稅權(quán)與納稅人權(quán)利均可能被濫用，且被濫用的兩者尚因互相作用而導(dǎo)致惡性循環(huán)。故既要通過納稅人權(quán)利制約征稅權(quán)，以防后者侵害前者；也應(yīng)以征稅權(quán)約束納稅人權(quán)利，不使其濫用而破壞稅收秩序。同時(shí)，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利又能彼此促進(jìn)，以謀求共同發(fā)展。納稅人憑籍征稅權(quán)的保障，以獲得公平的稅收競爭環(huán)境；而納稅人權(quán)利的充分、有效行使，又是對征稅權(quán)合法、理性行使的檢驗(yàn)與促進(jìn)。發(fā)揮協(xié)調(diào)好兩者的積極能動作用，并相互激勵(lì)，才能為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)建立有效的法律保障機(jī)制。

注釋：

[①]美國法學(xué)家霍非爾德曾對權(quán)利、義務(wù)等基本概念進(jìn)行了較系統(tǒng)的分析，他認(rèn)為權(quán)利一詞包括以下四種含義：（1）狹義的權(quán)利，指人們可以要求他人這樣行為或不行為；（2）特權(quán)，指人們能不受他人干涉而行為或不行為；（3）權(quán)力，指人們通過一定行為或不行為而改變某種法律關(guān)系的能力；（4）豁免，指人們有不因其他人行為或不行為而改變特定法律關(guān)系的自由。參見沈宗靈：《對霍非爾德法律概念學(xué)說的比較研究》，載《中國社會科學(xué)》1990年第1期。我國學(xué)者張文顯在其所著的《法學(xué)基本范疇研究》（中國政法大學(xué)出版社1993年版）一書中，將中外法學(xué)中有關(guān)權(quán)利的釋義概括為八種：資格說、主張說、自由說、利益說、法力說、可能說、規(guī)范說、選擇說。

[②]沈宗靈主編：《法理學(xué)》，北京大學(xué)出版社2000年版，第117頁。

[③]楊紫烜、徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》（第二版），北京大學(xué)出版社1997年版，第58頁。

[④]張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

[⑤]劉劍文主編：《財(cái)政稅收法》（教學(xué)參考書），法律出版社2000年版，第304－310頁。

[⑥]趙長慶：《論稅權(quán)》，載《政法論壇》1998年第1期。

[⑦]張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

[⑧]陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權(quán)的保障》，載《現(xiàn)代法學(xué)》1995年第5期。

[⑨]中國稅務(wù)學(xué)會“稅權(quán)劃分問題”課題組：《關(guān)于稅權(quán)劃分問題的研究》，載《稅務(wù)研究》2001年第3期。筆者認(rèn)為，國家機(jī)構(gòu)間有關(guān)稅權(quán)方面的關(guān)系主要是稅權(quán)的分配問題，而不是稅權(quán)的定性與定位問題。

[⑩]雖然在實(shí)行分稅制或者聯(lián)邦制國家，有關(guān)地方稅或州稅的立法與征收是由地方政權(quán)機(jī)關(guān)行使的，但這些地方自治機(jī)關(guān)、公共團(tuán)體、公法人等在行使地方稅權(quán)時(shí)，往往是在遵守國家憲法、稅收基本法或國家制定的有關(guān)地方稅的通則性質(zhì)的地方稅通則法（如日本的地方稅法、我國臺灣地區(qū)的財(cái)政收支劃分法）的前提下實(shí)施的，因此，從根本上說，擁有地方稅的稅權(quán)的主體也是國家。

[11]許多國家設(shè)立了相對獨(dú)立的稅務(wù)法院、稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察室，正是為了強(qiáng)化有關(guān)稅收司法方面的稅權(quán)，這是值得我國借鑒的。

[12][日]北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》（第四版），中國檢察出版社2001年版，第58頁。

[13]程永昌主編：《國際稅收學(xué)》，中國稅務(wù)出版社1998年版，第108頁。

[14]應(yīng)松年、薛剛凌：《論行政權(quán)》，載《政法論壇》2001年第4期。

[15]張勁心著：《租稅法概論》，臺灣三民書局1979年版，第49頁。

[16]隨著政府對經(jīng)濟(jì)、社會干預(yù)的加強(qiáng)，嚴(yán)格規(guī)范行政權(quán)的機(jī)械法治主義思想已不能適應(yīng)社會的需要，因而，西方國家自19世紀(jì)末葉以來提出了能動法治主義。認(rèn)為法治更深層次的需求是更準(zhǔn)確地實(shí)現(xiàn)立法的意圖，而不僅僅是機(jī)械地適用法律條文。行政機(jī)關(guān)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，依據(jù)法律的原則和精神可以自由裁量，由此，行政機(jī)關(guān)在行政管理中的能動性大大增強(qiáng)。參見張明杰、莫紀(jì)宏著：《行政法的新理念-市場經(jīng)濟(jì)條件下行政立法的新走向》，中國政法大學(xué)出版社1997年版，第62頁。

[17]人身權(quán)在稅收征納活動中的行使與在民事活動中行使的要求是不同的。在民事活動中，納稅人的人身權(quán)在不影響他人的情況下可以絕對地享有，而他人也不負(fù)有對其提供無償保護(hù)的義務(wù)。在稅收征納活動中，納稅人的人身權(quán)會因公共利益的需要而受到一定的限制，如強(qiáng)制搜查；納稅人不僅有權(quán)要求征稅機(jī)關(guān)不得非法侵害其人身權(quán)，而且還有要求有關(guān)機(jī)關(guān)予以保護(hù)的權(quán)利；納稅人的有些人身權(quán)，還可因征稅機(jī)關(guān)的相應(yīng)行為而增加取得，如納稅人因檢舉稅收違法行為而獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)，其中的精神獎(jiǎng)勵(lì)即可使納稅人獲得榮譽(yù)權(quán)。在稅收征納活動中，納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，其財(cái)產(chǎn)權(quán)將受到征稅機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行，但出于對生存權(quán)的保護(hù)，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不在稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍內(nèi)。

[18]陳清秀著：《稅法總論》，臺灣三民書局1997年版，第150頁。

[19]有人甚至將程序性權(quán)利的主體限定為公民。參見郭日君：《論程序權(quán)利》，載《鄭州大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第6期。

[20]童之偉：《再論法理學(xué)的更新》，載《法學(xué)研究》1999年第2期。

[21]我國臺灣地區(qū)《行政程序法》第47條規(guī)定：“公務(wù)員在行政程序中，除基于職務(wù)上之必要外，不得于當(dāng)事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸。公務(wù)員與當(dāng)事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸時(shí)，應(yīng)將所有往來之書面文件附卷，并對其他當(dāng)事人公開。前項(xiàng)接觸非以書面為之者，應(yīng)作成書面記錄，載明接觸對象、時(shí)間、地點(diǎn)及內(nèi)容。”

[22]根據(jù)我國《行政處罰法》第31條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人的事項(xiàng)有：作出處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。

[23]王名揚(yáng)著：《法國行政法》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第154－155頁。

[24]關(guān)于相對人在行政過程中是否應(yīng)當(dāng)有程序抵抗權(quán)，理論和實(shí)踐中存在很大爭議。雖然行政行為的無效理論可以為抵抗權(quán)提供某種正當(dāng)性基礎(chǔ)，但由于許多實(shí)際因素對抵抗權(quán)的行使都會產(chǎn)生影響，因此，對相對人抵抗權(quán)的規(guī)定應(yīng)持一種慎重的態(tài)度。從法治的角度講，抵抗權(quán)的存在不能僅靠法理上的推導(dǎo)，而必須有制定法上的明確規(guī)定。

[25]本部分的論述重點(diǎn)參閱了羅豪才、崔卓蘭：《論行政權(quán)、行政相對方權(quán)利及相互關(guān)系》，載《中國法學(xué)》1998年第3期。

[26]潘恩著：《人權(quán)論》，商務(wù)印書館1982年版，第250頁。

[27]郭道暉：《市場經(jīng)濟(jì)與法學(xué)理論、法制觀念的變革》，載《法學(xué)》1994年第2期。

[28]“國家協(xié)調(diào)論”是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法的基本理論，認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法是調(diào)整在國家協(xié)調(diào)本國經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。市場失靈、市場調(diào)節(jié)具有的自發(fā)性、滯后性和盲目性，決定了國家協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的必要性。（參見楊紫烜主編：《經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社1999年版，第28頁。）“平衡論”是現(xiàn)代行政法的基礎(chǔ)理論，認(rèn)為公共利益與公民利益的差別與沖突是現(xiàn)代社會最常見最普遍的一種現(xiàn)象，正確處理利益關(guān)系應(yīng)該是統(tǒng)籌兼顧，不可只顧一頭，反映在行政法上，就是其利益主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系應(yīng)該是平衡的。（參見羅豪才主編：《行政法學(xué)》（修訂本），中國政法大學(xué)出版社1999年版，第8頁。）筆者認(rèn)為，協(xié)調(diào)論與平衡論在根本上是統(tǒng)一的，因?yàn)?，國家對?jīng)濟(jì)運(yùn)行的協(xié)調(diào)，主要是通過對國家機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)職權(quán)和生產(chǎn)經(jīng)營主體的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)等配置、調(diào)整和平衡來實(shí)現(xiàn)的；而相關(guān)主體職權(quán)和權(quán)利的平衡、兼顧、制約，也是為了實(shí)現(xiàn)法律關(guān)系的和諧、穩(wěn)定，以發(fā)揮政府和市場各自的獨(dú)立和互補(bǔ)作用。

[29]謝暉：《論權(quán)力與權(quán)利界分及其對我國改革的意義》，載《天津社會科學(xué)》1994年第2期。