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摘要：中國(guó)政府推行的營(yíng)業(yè)稅向增值稅的改革，是中國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的與稅法改革相互促進(jìn)相互影響的典型案例。營(yíng)改增的推行表明了法在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)中的法律工具價(jià)值，此過(guò)程也積累了全面法制改革所需要的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)然營(yíng)改增的法律工具運(yùn)用也存在一些不足，尚待實(shí)踐與改革來(lái)做出解答。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；法律價(jià)值

營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革跨入新階段的一項(xiàng)重要工程，是新形勢(shì)下中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的一個(gè)重要部分，不僅具有重要經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)意義，同時(shí)，還具有相當(dāng)重要的法律意義。

一、經(jīng)濟(jì)與法關(guān)系

政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改變會(huì)導(dǎo)致其他領(lǐng)域的變革，如社會(huì)消費(fèi)觀念、社會(huì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)等。反之，現(xiàn)實(shí)社會(huì)中某領(lǐng)域發(fā)生的改變也會(huì)逆向傳遞到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，例如消費(fèi)觀念的改變會(huì)使得消費(fèi)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，進(jìn)而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)調(diào)整。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革、改變導(dǎo)致法律的改革也是其中非常重要的一方面。例如，改革開(kāi)放之后，我國(guó)于1979年通過(guò)了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》，隨著非公經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為了規(guī)范與調(diào)整這一社會(huì)關(guān)系，國(guó)家又先后頒布了《私營(yíng)企業(yè)暫行條例》《有限責(zé)任公司規(guī)范意見(jiàn)》和《股份有限公司規(guī)范意見(jiàn)》以及其他有關(guān)配套法規(guī)，為公司法的誕生奠定了基礎(chǔ)，最終于1993年通過(guò)了《中華人民共和國(guó)公司法》。在這一過(guò)程中，非公經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致了社會(huì)變量的積累，如與非公經(jīng)濟(jì)相關(guān)的思想、法律規(guī)范、社會(huì)結(jié)構(gòu)等變量不斷積累，量變達(dá)到一定程度，會(huì)明顯地顯示出來(lái)，直至1993年達(dá)到其質(zhì)變點(diǎn)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷變革發(fā)展，意味著此時(shí)公司法的產(chǎn)生已水到渠成，于是便產(chǎn)生了公司法。當(dāng)然為一種因現(xiàn)實(shí)而產(chǎn)生，并以調(diào)整現(xiàn)實(shí)為出發(fā)點(diǎn)的社會(huì)規(guī)范，法必然是要訴諸實(shí)踐，最終作用于社會(huì)。既然法是在其本身所蘊(yùn)含的價(jià)值的指導(dǎo)下所設(shè)立的，它必定處處都體現(xiàn)著這種價(jià)值，在實(shí)踐之時(shí)也必然要體現(xiàn)，并將其注入社會(huì)，這僅僅是其對(duì)外抽象作用的一部分，法也同樣以規(guī)章制度的形式具體地進(jìn)行著宏觀調(diào)控，影響著社會(huì)。例如國(guó)家為保護(hù)本國(guó)產(chǎn)業(yè)，通常會(huì)相應(yīng)地制定關(guān)稅、扶持措施，這些規(guī)定就會(huì)對(duì)這些領(lǐng)域產(chǎn)生一定的影響。當(dāng)法具體地作用于基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域時(shí)，法就完成了對(duì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的反作用。［1］

二、中國(guó)稅法變革與經(jīng)濟(jì)的互動(dòng)關(guān)系

在實(shí)踐中經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象高度復(fù)雜，一個(gè)國(guó)家稅法結(jié)構(gòu)的形成與發(fā)展，常常超出了立法者原先的估計(jì)，因此人們只能依據(jù)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展，逐漸修正先前的規(guī)劃，被動(dòng)地隨著社會(huì)發(fā)展的步伐而變化。在稅法歷史發(fā)展過(guò)程，經(jīng)濟(jì)之外的很多因素，包括政治、文化，甚至一兩個(gè)社會(huì)事件都可能會(huì)為其帶來(lái)影響，因而稅法的發(fā)展從來(lái)不會(huì)一帆風(fēng)順。在我國(guó)，稅收制度及稅法自新中國(guó)成立以來(lái)經(jīng)歷了幾次大的改變，深刻表明了稅法與經(jīng)濟(jì)之間相互影響作用的情況。在改革開(kāi)放之前的二十世紀(jì)六七十年代中，為了減少核算環(huán)節(jié)，增強(qiáng)生產(chǎn)的計(jì)劃性，工商稅制不斷簡(jiǎn)化，國(guó)營(yíng)企業(yè)甚至取消了生產(chǎn)稅而改為上繳利潤(rùn)。這樣既能節(jié)約有關(guān)稅收成本，又因?yàn)橛?jì)劃經(jīng)濟(jì)不需要以稅收來(lái)調(diào)節(jié)國(guó)民經(jīng)濟(jì)，因此簡(jiǎn)化稅法在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)局面中事實(shí)上具有其內(nèi)在合理性與優(yōu)勢(shì)。當(dāng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)本身面臨淘汰改革時(shí)，原稅法所具有的優(yōu)勢(shì)也失去了意義，相關(guān)的稅收法律制度也必須要跟著改革。在改革開(kāi)放以后，商品經(jīng)濟(jì)得到發(fā)展，為適應(yīng)新的形勢(shì)，我國(guó)于1984年對(duì)稅收制度及有關(guān)法律進(jìn)行了改革，并以國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”和工商稅制的全面改革為重點(diǎn)，首次對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)開(kāi)征了所得稅，并改革了工商稅制，基本形成了一套以流轉(zhuǎn)稅為主體，所得稅次之，其他稅種相互配合的復(fù)合稅制體系。這兩個(gè)階段的稅法與經(jīng)濟(jì)關(guān)系表明了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)對(duì)稅法的決定性作用，經(jīng)濟(jì)體制的變革決定了稅法的變化與改革。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這一改革目標(biāo)在二十世紀(jì)九十年代確立，我國(guó)于1994年開(kāi)始了分稅制改革，此次改革側(cè)重于稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和優(yōu)化，協(xié)調(diào)了中央與地方稅收關(guān)系，在普遍開(kāi)征增值稅的基礎(chǔ)上，建立了以增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅彼此配合的復(fù)合式流轉(zhuǎn)稅體系，特別是增值稅制改革中以法國(guó)為參考，實(shí)施價(jià)外征收，表明增值額征收這一較普通流轉(zhuǎn)額征收更為適宜的流轉(zhuǎn)稅制度開(kāi)始引入中國(guó)。2008年全球經(jīng)濟(jì)金融危機(jī)的爆發(fā)及蔓延對(duì)世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了長(zhǎng)遠(yuǎn)的不利影響，并對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)三駕馬車中的對(duì)外貿(mào)易形成了嚴(yán)重打擊，外貿(mào)出口形勢(shì)的惡化，促使中國(guó)經(jīng)濟(jì)加快從粗放型向集約化轉(zhuǎn)變的速度，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改革及優(yōu)化、拉動(dòng)內(nèi)需以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域重要改革措施頻出。要實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)，其中一個(gè)環(huán)節(jié)就是大力發(fā)展中小企業(yè)，使它們充分發(fā)揮在吸納社會(huì)就業(yè)方面的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)作為大型企業(yè)的補(bǔ)充，與大型企業(yè)一起覆蓋更多的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，充分挖掘先前空白的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的價(jià)值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)使經(jīng)濟(jì)快速可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。與大型企業(yè)相比，中小型企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)無(wú)力包辦多個(gè)步驟，對(duì)外依賴度較強(qiáng)，需要依賴多個(gè)企業(yè)的合作，因而交換環(huán)節(jié)較多。在營(yíng)業(yè)稅政策下，更多的交換環(huán)節(jié)將產(chǎn)生更多的重復(fù)稅收，這無(wú)疑為中小企業(yè)增添了更多的負(fù)擔(dān)。［2］由此，新一輪的稅收法律制度改革作為解決企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)過(guò)重，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的重要手段得以逐步推出。2009年，增值稅抵扣范圍擴(kuò)大至固定資產(chǎn)，標(biāo)志著中國(guó)增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變。2012年?duì)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)工作推出，至2016年5月1日，原征收營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目全面征收增值稅，則標(biāo)志著增值稅成為中國(guó)流轉(zhuǎn)稅的主體之稅制改革全面完成。［3］相對(duì)于前兩個(gè)階段，這兩個(gè)階段的稅法與經(jīng)濟(jì)關(guān)系互動(dòng)中，逐步表現(xiàn)出稅法的變革對(duì)經(jīng)濟(jì)也具有牽引導(dǎo)向作用。特別是2013年以來(lái)全國(guó)范圍內(nèi)營(yíng)改增的實(shí)施，突出表明法的變革對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)具有多重作用。

三、營(yíng)改增中法律工具價(jià)值

營(yíng)業(yè)稅向增值稅的改變，將進(jìn)一步發(fā)揮稅法作為經(jīng)濟(jì)法的重要組成部分之一的激勵(lì)市場(chǎng)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與平衡供需的功能，同時(shí)也將為中國(guó)法制改革提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)。增值稅是以包括應(yīng)稅勞務(wù)的商品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。營(yíng)業(yè)稅是以包括商品生產(chǎn)、商品流通、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)等營(yíng)業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅克服了營(yíng)業(yè)稅在商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的弊端，適應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中商品生產(chǎn)流轉(zhuǎn)鏈條復(fù)雜漫長(zhǎng)的特點(diǎn)［4］，對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展有實(shí)質(zhì)作用。［5］2012年開(kāi)始的營(yíng)改增對(duì)于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)調(diào)整無(wú)疑具有積極的意義。由于法律本身的權(quán)威性使得法律必須具備穩(wěn)定性，也決定了它在一定程度上具有滯后性。因而，立法者必須主動(dòng)改革，立法能在適應(yīng)社會(huì)現(xiàn)實(shí)的同時(shí)又必須有所超前，才能使“笨拙”的法在更長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)能夠與經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展相協(xié)調(diào)。中國(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展到關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)時(shí)大膽推行營(yíng)改增的政策，將過(guò)去指定的稅收相關(guān)的政策重新梳理，除舊布新，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新法取而代之，有助于減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與轉(zhuǎn)型升級(jí)，在整體上改善經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，這也符合作為經(jīng)濟(jì)法的組成部分之一的稅收政策的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。［6］從另一方面而言，營(yíng)改增的改革有利于積累法制改革的經(jīng)驗(yàn)，并將其推廣到整個(gè)法制改革上，體現(xiàn)了中國(guó)法制改革中的創(chuàng)新精神。法作為上層建筑的一部分，自然要受到由社會(huì)生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系所組成的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的影響。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的量變累計(jì)為質(zhì)變，質(zhì)變之后的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)必將對(duì)上層建筑產(chǎn)生影響，誘發(fā)上層建筑的變革。營(yíng)改增的經(jīng)濟(jì)源頭自然在于我國(guó)自改革開(kāi)放以來(lái)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，引入多種所有制。當(dāng)然在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域開(kāi)始創(chuàng)新之時(shí)，中國(guó)的法治領(lǐng)域基本停留在法律移植方面，毋庸置疑，上世紀(jì)八十年代以來(lái)，中國(guó)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域制訂大量法律，在很大程度上借鑒了歐美發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)法律制度，例如1994年的增值稅改革明顯借鑒了法國(guó)等國(guó)家。法的移植固然有多方面的因素，如憑借當(dāng)時(shí)的認(rèn)識(shí)恐怕不足以立即形成好的法律制度以供使用,可以直接借鑒他國(guó)法律中優(yōu)秀的部分和先進(jìn)的理念而無(wú)需從頭摸索；如我國(guó)有相當(dāng)一部分的法律法規(guī)仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的風(fēng)格，與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)觀念存在很大的差別。但是，隨著中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)模式中產(chǎn)生了獨(dú)特的經(jīng)驗(yàn)與傳統(tǒng)，舊法中的不足之處也逐漸浮現(xiàn)出來(lái)。過(guò)去的觀點(diǎn)，隨著新的認(rèn)識(shí)的發(fā)展將要被淘汰，在那個(gè)背景下所立的法就需要進(jìn)行變革。新一輪法制改革中依法治國(guó)理念逐步推行，既不是傳統(tǒng)思想的繼承，也不是其它思想的移植，它所體現(xiàn)的，是自我更新、自我完善和自我發(fā)展。2012年以來(lái)，營(yíng)改增的試點(diǎn)領(lǐng)域逐步擴(kuò)大，現(xiàn)在已經(jīng)得到了全面實(shí)施。此次營(yíng)改增發(fā)源于我國(guó)并由我國(guó)自身主導(dǎo)，表明我國(guó)稅法改革的實(shí)踐達(dá)到了一個(gè)新的高度，標(biāo)志著我國(guó)的法律制度正在由法律移植向法制改革的轉(zhuǎn)變。當(dāng)然，我們也不應(yīng)該夸大營(yíng)改增的作用，僅對(duì)一部分相對(duì)孤立的法進(jìn)行改革的并不能稱為真正全面的法律改革。法律體系是由立法、司法、執(zhí)法、行政等環(huán)節(jié)共同構(gòu)成的一個(gè)完整的系統(tǒng)，僅僅建立了良好的法律制度而不去遵守，是沒(méi)有用的。整個(gè)社會(huì)的運(yùn)行也是如此，要實(shí)際地推行一個(gè)政策不能僅僅依靠提出這個(gè)政策，還要依靠對(duì)政策的宣傳、理解、不斷完善以及遵守既定的約束性文件。只有擁有一個(gè)完好的系統(tǒng)，才能依靠這個(gè)系統(tǒng)去實(shí)現(xiàn)自己的想法。法治只有對(duì)整個(gè)系統(tǒng)進(jìn)行變革，對(duì)制度、運(yùn)行模式、思想意識(shí)乃至文化風(fēng)氣加以改善，才稱得上是真正的，徹底的改革。營(yíng)改增本身在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和依法治國(guó)這兩個(gè)大的系統(tǒng)改革中，只能算一個(gè)小的系統(tǒng)改革，不過(guò)這 至少表明了系統(tǒng)改革的開(kāi)始，可以看到更為廣泛深刻的變革就將到來(lái)。

四、營(yíng)改增的法律工具運(yùn)用的不足

在營(yíng)改增的改革進(jìn)程中也存在一些可改進(jìn)之處。首先，我國(guó)稅收相關(guān)法律法規(guī)的改動(dòng)比較頻繁。法是一種行為規(guī)范。作為行為規(guī)范，它是具有權(quán)威性的，需要社會(huì)普遍認(rèn)可并遵守的，假使無(wú)人遵守，規(guī)范即使存在，也是一紙空文。法之所以具有穩(wěn)定性，正是源于其權(quán)威性。規(guī)范所具有的權(quán)威性，是用以被人所遵守，而不是被立法者們所修正的。固然，法需要有一定的靈活性，以適應(yīng)新事物的發(fā)展，但只有在現(xiàn)實(shí)確實(shí)需要對(duì)其進(jìn)行修正的時(shí)候，才能加以修正。人們用批評(píng)的眼光看待法，這是法賴以改進(jìn)的動(dòng)力，然而在我們面對(duì)法的時(shí)候，應(yīng)更多地心懷對(duì)于法的遵從與敬畏，在制定修正的時(shí)候要細(xì)致，而非總想著修改規(guī)則，或者因?yàn)橹贫ê托拚龝r(shí)不細(xì)致，導(dǎo)致事后又要回頭重新修正。新中國(guó)建立以來(lái)，我們做過(guò)許多嘗試，制度經(jīng)過(guò)了多次修改，相較于其它已有深厚法治積累的國(guó)家，法的穩(wěn)定性還是不夠的。也許正是出于我國(guó)尚處于探索的階段，法律規(guī)范不是很穩(wěn)定的考慮，稅收相關(guān)的法律法規(guī)多以名為“條例”的行政法規(guī)的形式存在。也有考慮到各地實(shí)際情況的不同，將部分立法權(quán)力下放的情況。不論是何種原因，稅收相關(guān)規(guī)定的等級(jí)較低，是不爭(zhēng)的事實(shí)。稅，是國(guó)家基于公共利益和公共服務(wù)，向自然人法人強(qiáng)制無(wú)償征收的實(shí)物和貨幣的總稱。它是國(guó)家財(cái)政收入中最重要的一項(xiàng)收入，對(duì)維持自身的運(yùn)行與提供公共服務(wù)起著至關(guān)重要的作用。因而其法的登記并不應(yīng)當(dāng)如此之低。況且，因?yàn)槎愂者€涉及公民法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，并且具有強(qiáng)制性，一定程度上還會(huì)涉及到行政強(qiáng)制，這些重要內(nèi)容并不是低等級(jí)的法律就能夠直接進(jìn)行調(diào)整與限制的。此外，現(xiàn)行的制度過(guò)于零散，沒(méi)有形成一部統(tǒng)一的稅收法律文件，導(dǎo)致這些零散的制度并沒(méi)有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，也無(wú)法在相同的精神下得到合理的解釋。不僅如此，分散的制度形式也加大了產(chǎn)生統(tǒng)一的監(jiān)督機(jī)制的難度，不同條例立法的質(zhì)量、科學(xué)性難以把控，相互之間甚至?xí)a(chǎn)生沖突，其權(quán)威性，也自然會(huì)隨之而減弱。然而我們也要看到，要想針對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行改變絕非易事。比如，如何處理好因各地區(qū)之間發(fā)展不平衡而帶來(lái)的問(wèn)題，如何將法的靈活性與穩(wěn)定性有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)，就連法之應(yīng)然，也尚待實(shí)踐與改革來(lái)做出解答?？傊?，我國(guó)營(yíng)改增的實(shí)施推進(jìn)，從經(jīng)濟(jì)角度看，體現(xiàn)了稅制、稅法改革將為經(jīng)濟(jì)注入新的活力；從法的角度看，這將使相關(guān)法律制度的建設(shè)更加具體有效；對(duì)法制改革的推進(jìn)也將有所助益。

作者:宋言鵬 單位:上海政法學(xué)院

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