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內(nèi)容摘要：憲法中稅收的概念應(yīng)有確定的內(nèi)涵。在事實層面上，稅收是權(quán)利的基礎(chǔ)和保障；在價值層面上，權(quán)利是稅收的目的和歸宿。憲法稅收規(guī)范的目的不是稅收的強制和無償征收以滿足國家的財政需求和公共機關(guān)的運轉(zhuǎn)，而是旨在通過議會的憲法職能的行使實現(xiàn)稅收的人民主權(quán)和公民的權(quán)利保障。將市場交易規(guī)則應(yīng)用于稅收領(lǐng)域的觀點不符合憲政精神和稅法原則。

關(guān)鍵詞：憲法憲政稅收

稅收是一個見仁見智的概念，不同的學(xué)科有不同的認識，同一學(xué)科內(nèi)不同學(xué)者之間也莫衷一是。經(jīng)濟學(xué)家認為，稅收是國家或公共團體為實現(xiàn)其公共職能，而按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，強制地、無償?shù)貜乃饺瞬块T向公共部門轉(zhuǎn)移的資源，它是國家參與社會產(chǎn)品分配和再分配的重要手段，是財政收入的主要形式。在法學(xué)界，有學(xué)者認為，從國家分配論的角度，“稅收，是指國家為了實現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強制地向納稅人征取貨幣或?qū)嵨锼纬傻奶囟ǚ峙潢P(guān)系?！盵i]有學(xué)者認為，從公共財政論的角度，“稅收是國家為實現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強制、無償取得財政收入的一種活動或手段?！盵ii]還有學(xué)者認為，從公共行政的角度，“稅捐之課征，在外觀及形式上，已系科技時代之公行政；但是，在內(nèi)容及性質(zhì)上，則仍屬傳統(tǒng)、典型之干預(yù)行政，面對行政行為之不斷演變，可謂為未進化之行政類型。[iii]還有學(xué)者認為，”稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N分配關(guān)系。在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國家，客體是人民創(chuàng)造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會公共需要?！癧iv]顯然，對于稅收，經(jīng)濟學(xué)與法學(xué)的視角是不同的。在經(jīng)濟學(xué)視野中，稅收作為財政收入的主要形式，經(jīng)濟學(xué)家關(guān)注的是，在稅收的流轉(zhuǎn)過程中，如何實現(xiàn)社會資源分配和再分配過程中的效益最優(yōu)。而在法律視野中，稅收作為國家與公民利益關(guān)系的紐帶，法學(xué)家考慮的是稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及享有權(quán)利履行義務(wù)所適用的法律程序。由于不同的價值追求，稅收的指導(dǎo)原則會有所不同。稅收首先是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，有其自身的經(jīng)濟規(guī)律和價值功能。一般而言，經(jīng)濟學(xué)意義上的稅收的價值取向是效益，即如何通過稅收的繳納、征收、使用，實現(xiàn)稅收社會效益的最優(yōu)。為了實現(xiàn)這一目的，需要稅收征繳、使用措施和工具的改進，以降低成本。顯然，電子網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)登記、稅收征繳和納稅申報，極大地提高了稅收征收的效率，降低了人力和財力資源的浪費。稅收作為法律現(xiàn)象，也存在著固有的價值追求和原則精神。法律視野中的稅收所關(guān)注的是如何通過稅收的法定形式實現(xiàn)利益分配的公正。

憲法中稅收的概念應(yīng)有確定的內(nèi)涵，這樣可以使公民對自己的稅收行為進行理性判斷和合理預(yù)期，也可以避免立法者濫用稅收立法權(quán)，保障公民的基本稅收權(quán)利，為稅收的違憲審查提供憲法依據(jù)。但是，在法學(xué)領(lǐng)域內(nèi)，憲法學(xué)中稅收的概念與其他部門法稅收的概念是否應(yīng)有所區(qū)別？對此有截然不同的兩種觀點。

一種觀點認為，法律人眼中稅收概念的含義應(yīng)該基本一致。因為稅收法律的內(nèi)容本身具有穩(wěn)定性和確定性。稅法作為法律體系的重要組成部分，其重要性和獨立性逐漸被國內(nèi)外學(xué)者所認同。稅法直接體現(xiàn)了一國的憲政原則，承載著自己獨立的價值理念，與其他部門法相比，稅法同樣擁有相對完整的理論基礎(chǔ)和規(guī)范體系。如果人為地對稅收概念在憲法和普通法中進行區(qū)分，在理論上有一定的意義，但在法律實務(wù)中有多大的價值令人懷疑。而且使用同一稅收概念能夠保證不同層級稅收法律的統(tǒng)一性和同一層級稅收法律的協(xié)調(diào)性。國外稅收法治實踐中曾出現(xiàn)過這樣一種情況，即憲法沿用普通法律中業(yè)已存在的稅收概念，從而保持立法上的一致性。在德國《聯(lián)邦基本法》的制定和修改過程中，基本法在行文上使用了“稅收”的概念，但這一概念與其他法律的稅收概念有無區(qū)別，在國會會議中并未進行討論。其原因在于，在基本法以前的《帝國稅收通則》中，已經(jīng)有關(guān)于稅收的法律定義，并普遍適用于德國的稅法。制憲者和修憲者似乎將這個定義自然地當(dāng)作基本法上稅收的內(nèi)涵。這在很大程度上影響了德國聯(lián)邦憲法法院的看法。聯(lián)邦憲法法院在相關(guān)判例中，將《帝國稅收通則》及1977年的《稅收通則》中的稅收的定義，用于基本法的稅收概念，以顯示其對憲法稅收概念與法律稅收概念的持同一性的觀點。臺灣學(xué)者陳敏認為，憲法上的稅收是指，中央或地方政府為適應(yīng)國家事務(wù)之財政需要，或達成其他行政目的，依據(jù)法律向人民強制課征的金錢或其他有金錢價值之實物的給付義務(wù)，這種給付義務(wù)沒有直接報償。[v]這一觀點雖名為憲法意義上的稅收，但只是概括了傳統(tǒng)稅法中稅收的基本特征，即對國家財政給付的義務(wù)性、強制性、無償性，沒有體現(xiàn)憲法中的稅收概念的特質(zhì)，與普通法律中的稅收概念幾乎毫無二致。

還在一種觀點認為，憲法稅收概念雖與普通法稅收概念存在著一致性，但也有質(zhì)的區(qū)別，這是由憲法獨有的價值理念、研究視角和思維方法決定的。作為一國根本法，憲法的核心價值是權(quán)力的控制和人權(quán)的保障，其考察的對象是最基本社會關(guān)系——國家與公民的矛盾運動及其法律規(guī)制，因而其思維過程通常采用的推理方法具有原則性、抽象性、概括性的特點。這就決定了憲法學(xué)對同一問題會有不同的思考和結(jié)論。因此，憲法意義上稅收概念的內(nèi)涵與普通法意義上的稅收概念的內(nèi)涵肯定有所區(qū)別。盡管在先制定的法律中稅收的概念不可避免地對制憲者和修憲者產(chǎn)生影響，但是，憲法還是應(yīng)該根據(jù)憲政發(fā)展的潮流進行獨立的判斷。憲法稅收的概念應(yīng)當(dāng)具有深層理念和指導(dǎo)價值，可以作為稅收立法與稅法解釋適用的方針。而且從實證的角度上看，憲法與法律的制定和修改程序也不一樣，如果將法律中稅收的概念直接作為憲法上稅收的概念，就會由于法律修改和修憲的不同步，產(chǎn)生稅收概念是否有必要重新解釋或相互銜接的困惑。為了維護憲法的最高效力及安定性，普通法律中稅收的概念也不應(yīng)作為憲法稅收概念使用，以避免立法者借修改法律的途徑達到變動憲法內(nèi)容的目的。

目前國內(nèi)法學(xué)界對稅收概念基本上是從普通法意義上進行闡述，鮮有憲法意義上的說明。財稅法學(xué)者劉劍文、熊偉提出了憲法意義上的稅收概念，并認為，憲法上的稅的概念可以從三個層次加以闡釋：第一，稅是面向不特定公眾強制征收的無對價金錢給付；第二，稅是遵從憲法最低約束的給付；第三，稅是用于合憲開支的給付。這一概念從合憲性的財政給付的角度指出了稅收的憲政特質(zhì)。該觀點顯然具有創(chuàng)新性，但仍有待商榷。第一點是對稅收強制性和無償性的高度概括，只不過該學(xué)者將無償性表述為無對價。盡管該學(xué)者解釋說，這不是法律上的稅概念直接用于解釋憲法上的稅概念，而是憲法上稅概念的第一層含義適用于法律后，即成為法律上的稅概念的約束。但這一解釋很難自圓其說，怎么能夠證明稅收的強制性和無償性是憲法稅的概念的第一層次的含義而非法律上稅的概念的第一層次的含義呢？第二點和第三點從稅收消極保障功能和積極保障功能兩方面強調(diào)憲法對稅收的控制，但只是停留在稅收金錢的給付和使用的技術(shù)層面上，沒有從更廣泛的視野和更深層次上挖掘稅收的憲政價值和意義。筆者認為，憲法學(xué)對稅收的視角應(yīng)當(dāng)超然，它不應(yīng)拘泥于稅收的具體運作過程和流轉(zhuǎn)程序，而是從總體架構(gòu)上把握稅收，從稅收的起源和演進中體驗憲政的點滴進步，用憲政理性統(tǒng)領(lǐng)和把握稅收。與部門法學(xué)者將稅收視為維持國家機器正常運行和實現(xiàn)社會資源依法合理分配的手段不同，憲法學(xué)中的稅收不僅具有工具價值更包含理性目的。稅收不僅是政治國家的物質(zhì)手段和經(jīng)濟運行的法律工具，稅收本身還蘊含著憲政價值和法治精神，體現(xiàn)著國家對社會資源分配的正義及對納稅者權(quán)利的尊重和保護。

從財政憲法角度上分析，現(xiàn)代租稅國家，國家財政主要來源于公民的稅收，同時，公民的權(quán)利保障又包容于國家財政體系之內(nèi)，無不仰賴于國庫開支。所有的權(quán)利都需要國庫的支持，福利權(quán)和私有財產(chǎn)權(quán)都在公共成本，契約自由權(quán)的公共成本不比衛(wèi)生保健權(quán)少，言論自由權(quán)的公共成本也不比體面的住宅權(quán)少。[vi]權(quán)利的局限歸根到底是國家財力的匱乏，在資源稀缺和國力貧弱的國度，權(quán)利往往只存在于法律文本和人們觀念之中?？梢?，稅收是權(quán)利的物質(zhì)基礎(chǔ)。但另一方面，在價值理念上，憲政視野中的稅收是通過法定形式確立的國家與公民之間的利益分配關(guān)系，憲法中稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系，以納稅人的權(quán)利為本位，公民納稅義務(wù)的合法性依賴于代議制憲政體制下的公民授權(quán)，并作為實現(xiàn)公民權(quán)利和自由的手段，以增進和維護公民權(quán)利為目的。憲法稅收規(guī)范的目的不是稅收義務(wù)的強制和無償征收以滿足國家的財政需求和公共機關(guān)的運轉(zhuǎn)，而是旨在通過議會的憲法職權(quán)的行使實現(xiàn)稅收的人民主權(quán)，保證稅收的民治、民享。憲政制度下的稅收是以代議機關(guān)制定稅收法律為表達。日本學(xué)者北野弘久認為，尊重和保護國民主權(quán)及和平的生存權(quán)在內(nèi)的基本人權(quán)是日本國憲法的基本理念，為此，應(yīng)該從憲法這一基本理念出發(fā)，去建構(gòu)一個完全不同于傳統(tǒng)意義的全新的稅收概念。憲政意義上稅收概念的含義是：以維護國民（納稅人）福利為核心，國民基于憲法的規(guī)定，對符合憲法理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)。在實質(zhì)意義的法治國家中，稅收只有在符合憲法價值秩序下正義的要求時，才具有正當(dāng)化的基礎(chǔ)。稅收正義是作為憲法的基本原則，亦為稅法的核心價值。[vii]憲法作為公民基本權(quán)利的保障書，應(yīng)以人權(quán)保障作為憲法的最高價值。而稅法是具體化的憲法，稅法之制定及實施應(yīng)遵循憲法精神，稅法限制基本權(quán)利的范圍，更應(yīng)以憲法為其界限。因此，人權(quán)保障也應(yīng)當(dāng)作為稅收正義的核心內(nèi)容。而稅收正義的功能，正是為確保憲法所保障公民基本權(quán)利的有效實踐。

有學(xué)者提出，憲法的邏輯是國家權(quán)力與人民權(quán)利的公平交易，憲法契約創(chuàng)立了初始的原則化的稅收法律關(guān)系，這種法律關(guān)系具有典型的平等有償?shù)男再|(zhì)。憲法視閾中的稅收法律關(guān)系是典型的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，它從本源上要求稅收必須建立在人民同意的基礎(chǔ)之上。在憲法的視閾中，作為社會契約之債的稅收，具有債的本質(zhì)特征。在本質(zhì)上，稅收不應(yīng)只體現(xiàn)國家公共人格的單方意志，而應(yīng)是國家與人民之間的意思表示的一致?，F(xiàn)代議會制度為這種意思表示的一致提供了現(xiàn)實性保證，法律是其表達一致意思的最神圣形式。因此稅收只有通過代議制機關(guān)頒行的法律才能具備公法上債的有效性。它是一切稅收制度獲得法律上的正當(dāng)性的基礎(chǔ)。[viii]這一觀點以社會契約論作為立論前提，將憲法視為人民總契約形式的最高法，把稅收這一具有經(jīng)濟內(nèi)容的現(xiàn)象視為國家與公民的公平交易和公法之債。這一觀點是對傳統(tǒng)的稅收國家權(quán)力本位思想的否定，符合稅收民主化的發(fā)展潮流。但這一觀點的科學(xué)性令人質(zhì)疑。其邏輯基點是盧梭的社會契約論，且不說盧梭的社會契約論就像霍布斯的“自然法則”一樣，只不過是不具有真實性的理論假設(shè)。而且社會契約論本身也未必推導(dǎo)出稅收是國家與公民的公平交易這一結(jié)論。按照社會契約論觀點，可以認為，在自然狀態(tài)下人人平等，沒有任何人必須服從他人的權(quán)威。但是為了結(jié)束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混亂和無序，更好的保障人們的生命、自由和財產(chǎn)的權(quán)利。人們相互締結(jié)契約，個人把屬于自己的部分權(quán)利讓渡給國家，其中讓渡的財產(chǎn)權(quán)利即是賦稅，正因為這是來源于人民讓渡的權(quán)利，國家的課稅權(quán)必須經(jīng)人民的同意方可行使。因此稅收的立法權(quán)必須由民意機關(guān)制定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無義務(wù)服從。[ix]因此，西方國家把國家稅收權(quán)作為一項極為重要的權(quán)力賦予國會，直接在憲法中為民意機關(guān)擁有稅收立法權(quán)確立了依據(jù)?？梢?，社會契約論在稅收上的邏輯演繹的結(jié)論是稅收的人民主權(quán)而不是國家與人民之間的契約自由和公平交易。盧梭本人并沒有主張過人民作為主權(quán)者與國家存在著平等交換的關(guān)系。并認為，政府（國家）只不過是一種機構(gòu)，作為主權(quán)者的人民可以按照其意志廢除、限制或變更它。公共權(quán)力的保管人并不是人民的主人，只不過是人民的辦事員罷了。政府的存在乃是主權(quán)者的恩賜，因此它本身不具有任何主權(quán)的性質(zhì)。[x]可見，盡管盧梭反對霍布斯主張的所謂服從性契約，但并未將國家的主權(quán)者人民與國家置于平等的地位。既然沒有人民與國家的平等地位，稅收作為兩者之間的公平交易便無從談起。應(yīng)當(dāng)說，建立在社會契約論基點上的稅收的概念應(yīng)當(dāng)貫徹人民主權(quán)原則，而不應(yīng)當(dāng)將主人和仆人平等視之，更不能將仆人對主人的服務(wù)看作是公平交易。公平交易作為市場規(guī)則，其內(nèi)涵是等價有償、平等自愿、協(xié)商一致，這些私法領(lǐng)域的基本原則不宜泛化，稅法作為公法不能適用這一原則。可想而知，如果肯定稅收領(lǐng)域的等價有償就意味著國家在征稅時應(yīng)當(dāng)對納稅人支付對價，即直接給予納稅人相應(yīng)的利益返還，這顯然有悖于無償性的稅收原則；倘若承認稅收領(lǐng)域的平等自愿，納稅就演變?yōu)楣褡灾髯栽傅男袨?，納稅人就完全有權(quán)利拒絕納稅，這又不符合強制性的稅收原則；假如允許稅收領(lǐng)域的協(xié)商一致，這種契約規(guī)則運用于稅收的結(jié)果是稅收完全取決于當(dāng)事人的約定，這就意味著納稅人可以與征稅機關(guān)就是否征稅、征多少稅、怎么征稅的問題上進行要約和承諾，經(jīng)過討價還價最終達成協(xié)議。如果雙方?jīng)]有達成意思表示的一致，交易失敗，結(jié)果是稅賦的征收和繳納行為沒有法律后果，納稅人無需納稅；即使雙方達成意思表示的一致，征稅數(shù)額的多少取決于雙方的主觀意愿。這都直接違背了稅收法定原則?？梢?，將市場交易規(guī)則應(yīng)用于稅收領(lǐng)域的觀點看似一種民主進步，但其實并不符合憲政精神。重要的是，這種觀念完全是一種理論上的虛構(gòu)，沒有任何現(xiàn)實意義和實踐價值，明顯有悖于人們普遍認同和長期適用稅收規(guī)則。按照公平交易原則設(shè)計稅收體制勢必會造成納稅人的不當(dāng)?shù)美皣鴰斓奶澘?，其實施的結(jié)果不堪設(shè)想。

近年來，稅法研究中的公法私法化的價值取向體現(xiàn)了稅法研究范式的一種轉(zhuǎn)換，通過糾正體現(xiàn)國家中心主義的稅收專制思想，彰顯稅收民主和稅收平等的價值理念。但將稅收的征收和使用過程視為一種遵循商品價值規(guī)律的公平交易，將私法中的自由平等、等價有償?shù)脑瓌t移植到稅法這一公法領(lǐng)域，并不符合憲政精神。憲法的基本精髓是人民主權(quán)和人權(quán)保障，憲政視野中的稅收應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位和權(quán)利保障的理念。

[i]劉劍文主編：《財政稅收法》，第141頁，法律出版社1997年出版。

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