按照與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，在充分考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。該準(zhǔn)則基本上沿用了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國(guó)的特色。新準(zhǔn)則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的思路，而且首次全面系統(tǒng)地對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動(dòng)這一特殊領(lǐng)域進(jìn)行了規(guī)范。

一、生物資產(chǎn)的定義和特征

（一）生物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類對(duì)微生物的研究和認(rèn)識(shí)還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)卻是農(nóng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對(duì)象進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì)只限于動(dòng)物和植物。

（二）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長(zhǎng)周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。

二、生物資產(chǎn)的分類

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(zhǎng)特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮我國(guó)公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長(zhǎng)期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。

2006年2月，財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)（CAS5），對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，該準(zhǔn)則仍有值得進(jìn)一步探討和改進(jìn)之處。

一、生物資產(chǎn)的界定及其會(huì)計(jì)特征

在我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭?！穼?duì)生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動(dòng)物和微生物三大類?！苯Y(jié)合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)并符合一般資產(chǎn)概念要求的動(dòng)物或植物，而不包括微生物。但在實(shí)踐中，生物資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)核算具有以下特征：

（一）生物資產(chǎn)類型的多樣性

比照IAS41的生物資產(chǎn)的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場(chǎng)中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實(shí)踐中的生物資產(chǎn)遠(yuǎn)不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)，充分考慮不同類型生物資產(chǎn)的特點(diǎn)而不局限于某個(gè)行業(yè)或某一類資產(chǎn)，要研究各種生物資產(chǎn)的共性，提出原則性的處理辦法和意見。

（二）生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性

生物資產(chǎn)，顧名思義就是有生命的資產(chǎn)，這也是生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)最本質(zhì)的區(qū)別。財(cái)政部2004年曾頒布《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，但2006年前的若干具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無這方面內(nèi)容。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系單獨(dú)制訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”)，這既是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2001年《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)，也是為了更準(zhǔn)確地反映生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。今年開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例首次就生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理作了明確。以下筆者就生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作一分析。

一、生物資產(chǎn)分類及會(huì)計(jì)核算

(一)生物資產(chǎn)分類

“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中生物資產(chǎn)均分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種，我國(guó)“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”則將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力，類似于流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負(fù)債表中也是并入“存貨”項(xiàng)目反映；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動(dòng)手段，但在資產(chǎn)負(fù)債表上須單獨(dú)列報(bào)；公益性生物資產(chǎn)主要是以防護(hù)、保護(hù)環(huán)境為主要目的，如防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》提供的一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表格式中，并沒有“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，對(duì)于有公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，列在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目之后。

需要注意的是：1、生物資產(chǎn)分類主要是根據(jù)其用途及價(jià)值轉(zhuǎn)移方式確定的，但有些生物資產(chǎn)開始并不能確定其未來用途，對(duì)此，“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”與《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》均規(guī)定，此時(shí)先將其作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待用途確定后再作轉(zhuǎn)換處理。2、即使開始能夠確定用途并按用途進(jìn)行了分類，如果以后用途改變則仍應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況作轉(zhuǎn)換處理：如果是消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之間互相轉(zhuǎn)換，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)或減值準(zhǔn)備；如果是消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)2007年2月份“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見”，應(yīng)當(dāng)考慮消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值應(yīng)首先計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備，并以計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果是公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，因公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此應(yīng)按其賬面余額作為轉(zhuǎn)化后有關(guān)生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

(二)生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

一、生物資產(chǎn)的特征

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價(jià)值、生長(zhǎng)周期長(zhǎng)期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對(duì)象的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進(jìn)過程看，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要?dú)w集為兩種觀點(diǎn)，資產(chǎn)的成本觀和價(jià)值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費(fèi)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購(gòu)置價(jià)格作為合適的期初余額，對(duì)以后如何估價(jià)不予考慮。因此計(jì)量模式是面向過去，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價(jià)值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，資產(chǎn)實(shí)質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)。理論上計(jì)量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價(jià)值觀。從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價(jià)值觀和成本觀都將對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(唐國(guó)平，2003)

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇

【摘要】文章對(duì)生物資產(chǎn)的概念、會(huì)計(jì)特征作了分析，認(rèn)為生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)局限于人工起源和農(nóng)業(yè)活動(dòng)等，應(yīng)當(dāng)在深入研究的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大準(zhǔn)則的規(guī)范范圍。會(huì)計(jì)計(jì)量方面，可以采用以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價(jià)值為輔”的生物資產(chǎn)計(jì)量模式，依據(jù)實(shí)際情況對(duì)生物資產(chǎn)費(fèi)用的資本化方案進(jìn)行選擇，最后討論了公益性生物“資產(chǎn)”核算問題。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；特征；確認(rèn)與計(jì)量；核算

2006年2月，財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)（CAS5），對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，該準(zhǔn)則仍有值得進(jìn)一步探討和改進(jìn)之處。

一、生物資產(chǎn)的界定及其會(huì)計(jì)特征

在我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭海》對(duì)生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動(dòng)物和微生物三大類?！苯Y(jié)合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)并符合一般資產(chǎn)概念要求的動(dòng)物或植物，而不包括微生物。但在實(shí)踐中，生物資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)核算具有以下特征：

（一）生物資產(chǎn)類型的多樣性

摘要：生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)，其確認(rèn)和計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的核心和關(guān)鍵問題。本文通過對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)生物資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定的差異加以分析，指出我國(guó)現(xiàn)階段采用歷史成本計(jì)量模式的必然性。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計(jì)量模式；公允價(jià)值；歷史成本

一、生物資產(chǎn)的特征

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動(dòng)物或植物的概念完全相同。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點(diǎn)，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價(jià)值、生長(zhǎng)周期長(zhǎng)期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量單位，選擇被計(jì)量對(duì)象的合理計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項(xiàng)資產(chǎn)金額的會(huì)計(jì)處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計(jì)量對(duì)象的特殊性，在會(huì)計(jì)計(jì)量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計(jì)量模式。

二、生物資產(chǎn)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的理解

摘要：對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)來講，生物資產(chǎn)是一種基本的生產(chǎn)資料，對(duì)農(nóng)業(yè)及涉農(nóng)企業(yè)的發(fā)展有著不可忽視的作用。生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算規(guī)范是企業(yè)進(jìn)行生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要依據(jù)，為企業(yè)提供了科學(xué)的會(huì)計(jì)核算辦法和指導(dǎo)，在相關(guān)準(zhǔn)則的引導(dǎo)下，企業(yè)可以對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行更科學(xué)的管理和控制，從而為其后續(xù)的加工、銷售等工作提供了相應(yīng)的決策和應(yīng)對(duì)措施?？梢钥闯觯?guī)范生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算具有重要的意義。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);生物資產(chǎn);會(huì)計(jì)核算

一、研究背景

會(huì)計(jì)工作作為企業(yè)內(nèi)外部交流的重要橋梁，不僅對(duì)企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、加工及銷售等活動(dòng)起到了重要的指導(dǎo)作用，也為企業(yè)吸引外部投資、申請(qǐng)銀行貸款、稅收減免等其他支持活動(dòng)提供了可靠的依據(jù)。因此，作為企業(yè)中的重要管理工作，會(huì)計(jì)工作應(yīng)根據(jù)企業(yè)、行業(yè)和時(shí)代的發(fā)展?fàn)顩r適應(yīng)其發(fā)展要求，從而科學(xué)合理地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的特殊資產(chǎn)被單獨(dú)列出，正是農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要體現(xiàn)。

二、生物資產(chǎn)的分類和特點(diǎn)

1.生物資產(chǎn)的分類。

摘要：本文從農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景出發(fā)，分析研究當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題，然后結(jié)合具體的應(yīng)用實(shí)踐構(gòu)建農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系。最后給出體系的保障措施，希望能為農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員提供一定的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；生產(chǎn)成本

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景

生物資產(chǎn)是我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心生產(chǎn)資料，對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確、高效的核算管理直接影響企業(yè)的綜合生產(chǎn)效益。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)相對(duì)一般企業(yè)來說周期較長(zhǎng)，受自然環(huán)境影響較大，活動(dòng)內(nèi)容也更復(fù)雜。而且目前農(nóng)業(yè)生產(chǎn)市場(chǎng)體系不健全，還尚未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息披露方面質(zhì)量不高，在我國(guó)農(nóng)業(yè)發(fā)展前期進(jìn)行核算管理時(shí)也未充分考慮社會(huì)經(jīng)濟(jì)等方面的因素，使農(nóng)業(yè)企業(yè)在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算產(chǎn)生了大量的問題矛盾。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題

首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)管理人員的成本核算意識(shí)不強(qiáng)，成本管理水平不高，沒有嚴(yán)格按照成本核算制度執(zhí)行相關(guān)措施，加上制度本身又不完善，員工的工作行為缺乏監(jiān)管，使企業(yè)的生物資產(chǎn)成本管理乏力，無法準(zhǔn)確地進(jìn)行成本核算[1]；其次，會(huì)計(jì)核算框架設(shè)計(jì)有問題，一方面體現(xiàn)在我國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策法規(guī)在不斷發(fā)生變化，而在實(shí)行新法期間，企業(yè)的生產(chǎn)資料信息又未做出相應(yīng)的改變，以家庭為單位的農(nóng)業(yè)操作與承包企業(yè)之間的業(yè)務(wù)行為相互融合，使成本計(jì)量難度進(jìn)一步加大。另一方面，一些企業(yè)的生產(chǎn)成本核算制度是參照行業(yè)內(nèi)標(biāo)桿企業(yè)而制定和完善的，對(duì)于制度是否符合企業(yè)的客觀管理需求缺乏考量，而且制度的覆蓋范圍較窄，只涉及到財(cái)務(wù)、審計(jì)等相關(guān)部門。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)成本核算對(duì)象復(fù)雜、核算科目類別較多，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)水平要求較高，而企業(yè)在會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)方面又缺乏重視，導(dǎo)致成本核算流程混亂，核算水平不高。最后，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算信息化程度不足，雖然企業(yè)在信息化管理方面投入了大量的成本，但成效卻并不顯著。主要是由于農(nóng)業(yè)信息化人才的匱乏以及農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)采集方面受限較大導(dǎo)致的，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算效率的提升產(chǎn)生了較大的阻礙作用。

我國(guó)是農(nóng)業(yè)大國(guó)，農(nóng)業(yè)企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)了主導(dǎo)的地位，在經(jīng)濟(jì)體制逐漸完善的趨勢(shì)下農(nóng)業(yè)企業(yè)工作的運(yùn)行與管理逐漸變得復(fù)雜，正常開展農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算管理工作變得尤為重要。隨著市場(chǎng)上越來越多的農(nóng)業(yè)企業(yè)的涌現(xiàn)，其發(fā)展受到了一定的影響，成本核算管理作為農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的核心工作，應(yīng)受到經(jīng)營(yíng)管理者與工作人員的重視?；诖耍疚闹饕槍?duì)我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算與管理中存在的問題展開綜述，并提出部分解決措施，力求提高我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理的效率。

一、生物資產(chǎn)概述及成本管理存在的問題

生物資產(chǎn)是指企業(yè)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，從而達(dá)到提高企業(yè)效益的目的，屬于經(jīng)濟(jì)資源中的一種，但由于生物資產(chǎn)具有特殊性，生產(chǎn)周期、樣品種類等都與常規(guī)資產(chǎn)形式不同。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的成本核算與管理來說，主要目的就是如何將生物資產(chǎn)和生產(chǎn)成本進(jìn)行分類并管理。

1.企業(yè)生產(chǎn)成本管理制度缺乏。目前我國(guó)農(nóng)業(yè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)性較強(qiáng)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本在不斷增高，為農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的壓力。我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)大多數(shù)采用了家族管理模式進(jìn)行管理，較為缺乏科技人才、經(jīng)營(yíng)人才，導(dǎo)致了企業(yè)的發(fā)展較為緩慢，無法跟上發(fā)展的潮流。由于我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)在科技技術(shù)方面極為欠缺，除去少數(shù)龍頭企業(yè)，基本上依靠傳統(tǒng)技術(shù)和設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)。而且，隨著原材料價(jià)格的不斷上漲，農(nóng)業(yè)企業(yè)面對(duì)融資等問題，生產(chǎn)的規(guī)模較小，土地等資源的使用多以租用為主，加大了企業(yè)的生產(chǎn)成本。我國(guó)大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本的管理制度是通過借鑒行內(nèi)龍頭企業(yè)的制度而發(fā)展起來的，或是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度所制定的，缺乏針對(duì)自身行業(yè)的特異性和可行性。并且，他們認(rèn)為成本管理制度只是為了針對(duì)財(cái)政、審計(jì)等部門的檢查所設(shè)立的，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理缺乏執(zhí)行力。與此同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的管理能力也存在較大的差異性，可能導(dǎo)致在企業(yè)成本核算與管理中過于融入自己的主觀思想，無法滿足時(shí)代的發(fā)展需求，成本管理需要制定一個(gè)目標(biāo)和定位，并從根本上改善現(xiàn)狀，才能促進(jìn)工作的有序進(jìn)行。

2.高層及員工內(nèi)控意識(shí)缺乏。農(nóng)業(yè)企業(yè)管理人員一般較為重視資金的投入，而忽略了自身企業(yè)的實(shí)際情況和行業(yè)發(fā)展的需求，無法充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)生產(chǎn)成本管理的重要性，認(rèn)為只需要將管理制度和要求傳達(dá)給企業(yè)員工即可，沒有嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行，對(duì)企業(yè)的效益甚至運(yùn)營(yíng)帶來了一定的影響。而且作為農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，需要具有較強(qiáng)的財(cái)務(wù)知識(shí)專業(yè)性，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者可能對(duì)財(cái)務(wù)知識(shí)了解較為缺乏，導(dǎo)致成本管理能力低下，使得企業(yè)效益虧空現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)。

3.企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度缺乏。目前我國(guó)大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)在發(fā)展過程中追求產(chǎn)值最大化、利潤(rùn)最大化、企業(yè)價(jià)值最大化，忽略了企業(yè)內(nèi)部成本核算管理的重要性，而且由于農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)時(shí)業(yè)務(wù)較為廣泛，可能涉及到多種生產(chǎn)和種植，導(dǎo)致生產(chǎn)的場(chǎng)地、人員等無法進(jìn)行有效的統(tǒng)一，不能對(duì)企業(yè)的成本管理進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制，無法體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的特異性，加大了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目區(qū)別于一般工業(yè)投資項(xiàng)目的重要特征之一。在大多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目中，都會(huì)涉及生物資產(chǎn)如農(nóng)作物的種植、林木果樹的栽培和畜禽的飼養(yǎng)等的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)問題。生物資產(chǎn)作為項(xiàng)目收益的來源，其估價(jià)是否合理、處理是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到項(xiàng)目決策前的可行性研究和項(xiàng)目評(píng)估的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響對(duì)項(xiàng)目的決策。然而長(zhǎng)期以來，農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)未考慮到生物資產(chǎn)的特殊性，仍然沿用一般工業(yè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的方法與參數(shù)體系，在生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面未作特別的規(guī)定，導(dǎo)致項(xiàng)目現(xiàn)金流量計(jì)算經(jīng)常出現(xiàn)偏差，影響決策指標(biāo)的準(zhǔn)確性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———生物資產(chǎn)》（CAS5）對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理作出了明確的規(guī)定，為農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)提供了理論依據(jù)。本文據(jù)此對(duì)農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題談些看法。

一、農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中生物資產(chǎn)處理存在的問題

1.尚未將生物資產(chǎn)準(zhǔn)確地進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目涉及的生物資產(chǎn)既包括類似果樹、奶牛、種畜等可供多年使用的資產(chǎn)，又包括大田作物、生豬等在一個(gè)生產(chǎn)周期結(jié)束時(shí)銷售的資產(chǎn)，還包括防風(fēng)固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。CAS5第三條規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)?？梢?，CAS5對(duì)于不同類型生物資產(chǎn)的概念和處理方法都有明確的規(guī)范。消耗性生物資產(chǎn)的處理方法類似于流動(dòng)資產(chǎn)的處理方法，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理方法類似于固定資產(chǎn)的處理方法。但是目前在農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的區(qū)分及其處理均不規(guī)范：一種情況是，將消耗性生物資產(chǎn)當(dāng)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的固定資產(chǎn)處理，列入建設(shè)投資，采取與建筑物、機(jī)器設(shè)備等相同的方法來進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)價(jià)和核算，按類似固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法計(jì)提折舊。例如，在綠化苗木培育項(xiàng)目中，一些本應(yīng)作為消耗性生物資產(chǎn)的苗木，需要經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間栽培才能達(dá)到出售條件，但將其作為投資項(xiàng)目，因其生長(zhǎng)時(shí)間較長(zhǎng)而被當(dāng)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理。在這種處理方式下，消耗性生物資產(chǎn)的成本被計(jì)入投資額，導(dǎo)致投資額增加。而按照固定資產(chǎn)逐年計(jì)提折舊的方法處理，又會(huì)影響成本效益的估算。另一種情況則是，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)作流動(dòng)資產(chǎn)處理，如將購(gòu)進(jìn)種畜的費(fèi)用等計(jì)入經(jīng)營(yíng)期間的成本，這種費(fèi)用化的處理，既減少了投資額，又增加了當(dāng)期成本。上述兩種情況都違背了CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原則，導(dǎo)致投資項(xiàng)目現(xiàn)金流量在時(shí)間序列上的分布發(fā)生變動(dòng)，影響投資項(xiàng)目決策指標(biāo)計(jì)算的準(zhǔn)確性。

2.缺乏自制生物資產(chǎn)的成本估算。自制生物資產(chǎn)是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)。目前在農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，為減少工作量，多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目可行性研究報(bào)告對(duì)自制生物資產(chǎn)的成本不做明細(xì)測(cè)算，而是直接用同類生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來代替。在自制生物資產(chǎn)種類較多的情況下，為避免在不同生物資產(chǎn)之間分?jǐn)偲陂g費(fèi)用的繁瑣，一些項(xiàng)目評(píng)估報(bào)告直接將自制生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本計(jì)入項(xiàng)目的總成本，完全省去了對(duì)單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的估算。例如，在蔬菜種植與加工項(xiàng)目中，對(duì)于作為加工環(huán)節(jié)原材料的蔬菜直接按市場(chǎng)價(jià)值估價(jià)，省略了對(duì)蔬菜種植成本的估算；或?qū)⑹卟松a(chǎn)所投入的物質(zhì)資料和人工費(fèi)等直接納入項(xiàng)目的總成本集中測(cè)算。這種一攬子測(cè)算出來的成本顯然是不準(zhǔn)確的，不利于項(xiàng)目方案的設(shè)計(jì)和比較選擇，如在上述蔬菜種植與加工項(xiàng)目中，投資者可以選擇“公司+農(nóng)戶”的組織形式收購(gòu)農(nóng)戶種植的蔬菜，也可以自建生產(chǎn)基地解決原料問題，而成本高低是對(duì)兩者作出選擇的重要參考因素。沒有自制生物資產(chǎn)成本的正確估算，也就無法與外購(gòu)生物資產(chǎn)成本進(jìn)行比較，這樣，對(duì)于投資項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)建立生產(chǎn)基地、應(yīng)該采取何種產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營(yíng)的組織形式等問題，都難以解決，從而影響到投資項(xiàng)目方案的設(shè)計(jì)和選擇。

3.對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計(jì)算過于簡(jiǎn)單。生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個(gè)顯著不同特點(diǎn)就是它有生命，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)更具有動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的生命周期特點(diǎn)，其價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，一般資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)并不完全適合。目前，在農(nóng)業(yè)投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)中，對(duì)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊一般都采用年限平均法，然而不同生物資產(chǎn)折舊殘值率和折舊年限是不相同的，對(duì)它們采用統(tǒng)一的殘值率和年限不利于保證投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性和項(xiàng)目之間的可比性。例如奶牛，從實(shí)際情況來看，其折舊年限3~8年不等，殘值率5%~30%不等。這種差異本身是出于對(duì)不同品種奶牛生產(chǎn)性能的考慮，但客觀上也給評(píng)價(jià)者提供了廣闊的操作空間，使其能夠?qū)ν顿Y項(xiàng)目各年的折舊額隨意調(diào)整。普遍使用年限平均法，雖然操作簡(jiǎn)便，但其計(jì)提的折舊與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)并不完全一致。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價(jià)值與其生產(chǎn)能力密切相關(guān)，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)能力具有壽命期內(nèi)中間高、兩頭低的規(guī)律，也就是說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)壽命中期價(jià)值損耗快，壽命初期和晚期損耗慢。在年限平均法下，各期計(jì)提的折舊金額相等，價(jià)值損耗自始至終保持相同的速率，這并不能反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的實(shí)際情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生差異。同時(shí)，不恰當(dāng)?shù)恼叟f金額也會(huì)通過影響成本進(jìn)而影響所得稅的金額，最終作用于項(xiàng)目的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致現(xiàn)金流量發(fā)生改變。

二、改進(jìn)生物資產(chǎn)處理方法建議