按照與國際會計準則趨同的原則，在充分考慮我國經(jīng)濟發(fā)展階段的基礎(chǔ)上，財政部制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。該準則基本上沿用了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國的特色。新準則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認與計量的思路，而且首次全面系統(tǒng)地對生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這一特殊領(lǐng)域進行了規(guī)范。

一、生物資產(chǎn)的定義和特征

（一）生物資產(chǎn)的定義農(nóng)業(yè)活動是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國新會計準則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，這與國際會計準則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動物和微生物。雖然人類對微生物的研究和認識還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營卻是農(nóng)業(yè)活動的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對象進行經(jīng)營管理的還主要是動物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會只限于動物和植物。

（二）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。

二、生物資產(chǎn)的分類

國際會計準則鼓勵企業(yè)將生物資產(chǎn)進一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會計準則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場等實際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護、環(huán)境保護為主要目的，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認和會計處理。

2006年2月，財政部企業(yè)會計準則5號（CAS5），對生物資產(chǎn)的會計核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，該準則仍有值得進一步探討和改進之處。

一、生物資產(chǎn)的界定及其會計特征

在我國的會計規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭海》對生物的解釋是“自然界中具有生命的物體。包括植物、動物和微生物三大類。”結(jié)合我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中資產(chǎn)的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動并符合一般資產(chǎn)概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產(chǎn)及其會計核算具有以下特征：

（一）生物資產(chǎn)類型的多樣性

比照IAS41的生物資產(chǎn)的概念和舉例，其范圍甚廣，包括綿羊、人工林場中的林木、農(nóng)作物、奶牛、豬、灌木、葡萄樹、果樹等，但這只是有限的列舉，實踐中的生物資產(chǎn)遠不止這些，還可以包括微生物，這就要求我們在制定相關(guān)會計規(guī)范時，充分考慮不同類型生物資產(chǎn)的特點而不局限于某個行業(yè)或某一類資產(chǎn)，要研究各種生物資產(chǎn)的共性，提出原則性的處理辦法和意見。

（二）生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性

生物資產(chǎn)，顧名思義就是有生命的資產(chǎn)，這也是生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)最本質(zhì)的區(qū)別。財政部2004年曾頒布《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》，但2006年前的若干具體會計準則并無這方面內(nèi)容。我國新會計準則體系單獨制訂了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》(以下簡稱“生物資產(chǎn)準則”)，這既是與國際會計準則趨同的要求(國際會計準則委員會2001年《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》，以下簡稱“國際會計準則”)，也是為了更準確地反映生物資產(chǎn)的相關(guān)會計信息。今年開始實施的新企業(yè)所得稅法及其實施條例首次就生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理作了明確。以下筆者就生物資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理作一分析。

一、生物資產(chǎn)分類及會計核算

(一)生物資產(chǎn)分類

“國際會計準則”和《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中生物資產(chǎn)均分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種，我國“生物資產(chǎn)準則”則將其劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種。消耗性生物資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，通常一次性消耗并終止其服務(wù)能力或為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的能力，類似于流動資產(chǎn)中的存貨，在資產(chǎn)負債表中也是并入“存貨”項目反映；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，與固定資產(chǎn)一樣都屬于勞動手段，但在資產(chǎn)負債表上須單獨列報；公益性生物資產(chǎn)主要是以防護、保護環(huán)境為主要目的，如防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林。在《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》提供的一般企業(yè)資產(chǎn)負債表格式中，并沒有“公益性生物資產(chǎn)”項目，對于有公益性生物資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)增設(shè)“公益性生物資產(chǎn)”項目，列在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目之后。

需要注意的是：1、生物資產(chǎn)分類主要是根據(jù)其用途及價值轉(zhuǎn)移方式確定的，但有些生物資產(chǎn)開始并不能確定其未來用途，對此，“生物資產(chǎn)準則”與《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》均規(guī)定，此時先將其作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待用途確定后再作轉(zhuǎn)換處理。2、即使開始能夠確定用途并按用途進行了分類，如果以后用途改變則仍應(yīng)根據(jù)實際情況作轉(zhuǎn)換處理：如果是消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)之間互相轉(zhuǎn)換，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價或減值準備；如果是消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)2007年2月份“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”，應(yīng)當考慮消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否發(fā)生減值，如發(fā)生減值應(yīng)首先計提跌價或減值準備，并以計提跌價或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產(chǎn)的入賬價值；如果是公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，因公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備，因此應(yīng)按其賬面余額作為轉(zhuǎn)化后有關(guān)生物資產(chǎn)的入賬價值。

(二)生物資產(chǎn)的初始計量

一、生物資產(chǎn)的特征

我國新會計準則《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》準則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計量模式。

二、生物資產(chǎn)計量模式選擇的影響因素

（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

從資產(chǎn)定義的演進過程看，對資產(chǎn)本質(zhì)的理解主要歸集為兩種觀點，資產(chǎn)的成本觀和價值觀。資產(chǎn)的成本觀立足于資產(chǎn)取得的耗費，強調(diào)資產(chǎn)的客觀存在性和可計量性，認為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用的成本，將資產(chǎn)的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本計量模式。資產(chǎn)的價值觀立足于資產(chǎn)的未來使用能否給企業(yè)創(chuàng)造價值，資產(chǎn)實質(zhì)是企業(yè)預(yù)期未來經(jīng)濟利益的體現(xiàn)。理論上計量是面向未來，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等?，F(xiàn)行權(quán)威會計準則制定機構(gòu)均采用了資產(chǎn)的價值觀。從現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展來看，資產(chǎn)的價值觀和成本觀都將對資產(chǎn)會計理論與實務(wù)產(chǎn)生深遠的影響。(唐國平，2003)

（二）會計目標的選擇

【摘要】文章對生物資產(chǎn)的概念、會計特征作了分析，認為生物資產(chǎn)會計準則不應(yīng)當局限于人工起源和農(nóng)業(yè)活動等，應(yīng)當在深入研究的基礎(chǔ)上，擴大準則的規(guī)范范圍。會計計量方面，可以采用以“歷史成本為主，估值技術(shù)為基礎(chǔ)的公允價值為輔”的生物資產(chǎn)計量模式，依據(jù)實際情況對生物資產(chǎn)費用的資本化方案進行選擇，最后討論了公益性生物“資產(chǎn)”核算問題。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；特征；確認與計量；核算

2006年2月，財政部企業(yè)會計準則5號（CAS5），對生物資產(chǎn)的會計核算作出規(guī)范，但由于生物資產(chǎn)本身的特殊性和企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展變化，該準則仍有值得進一步探討和改進之處。

一、生物資產(chǎn)的界定及其會計特征

在我國的會計規(guī)范中，如何定義生物資產(chǎn)？《辭?！穼ι锏慕忉屖恰白匀唤缰芯哂猩奈矬w。包括植物、動物和微生物三大類?！苯Y(jié)合我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中資產(chǎn)的定義和國際會計準則委員會（IASC）的《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）關(guān)于生物資產(chǎn)的定義，可以知道，生物資產(chǎn)是指涉及農(nóng)業(yè)活動并符合一般資產(chǎn)概念要求的動物或植物，而不包括微生物。但在實踐中，生物資產(chǎn)及其會計核算具有以下特征：

（一）生物資產(chǎn)類型的多樣性

摘要：生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)，其確認和計量是會計核算的核心和關(guān)鍵問題。本文通過對我國企業(yè)會計準則與國際會計準則有關(guān)生物資產(chǎn)計量規(guī)定的差異加以分析，指出我國現(xiàn)階段采用歷史成本計量模式的必然性。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計量模式；公允價值；歷史成本

一、生物資產(chǎn)的特征

我國新會計準則《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》準則所定義的生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特點，它還有與其它資產(chǎn)不同的生物特性，主要是指生物資產(chǎn)具有生命、是自然生產(chǎn)力形成的價值、生長周期長期性以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性等特征?！百Y產(chǎn)計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量屬性，確定應(yīng)予記錄的各項資產(chǎn)金額的會計處理過程”。(湯云為，1997)由于生物資產(chǎn)作為計量對象的特殊性，在會計計量上必然要選擇符合生物資產(chǎn)特性的計量模式。

二、生物資產(chǎn)計量模式選擇的影響因素

（一）對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

摘要：對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來講，生物資產(chǎn)是一種基本的生產(chǎn)資料，對農(nóng)業(yè)及涉農(nóng)企業(yè)的發(fā)展有著不可忽視的作用。生物資產(chǎn)會計核算規(guī)范是企業(yè)進行生物資產(chǎn)會計核算的重要依據(jù)，為企業(yè)提供了科學(xué)的會計核算辦法和指導(dǎo)，在相關(guān)準則的引導(dǎo)下，企業(yè)可以對生物資產(chǎn)進行更科學(xué)的管理和控制，從而為其后續(xù)的加工、銷售等工作提供了相應(yīng)的決策和應(yīng)對措施。可以看出，規(guī)范生物資產(chǎn)會計核算具有重要的意義。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);生物資產(chǎn);會計核算

一、研究背景

會計工作作為企業(yè)內(nèi)外部交流的重要橋梁，不僅對企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、加工及銷售等活動起到了重要的指導(dǎo)作用，也為企業(yè)吸引外部投資、申請銀行貸款、稅收減免等其他支持活動提供了可靠的依據(jù)。因此，作為企業(yè)中的重要管理工作，會計工作應(yīng)根據(jù)企業(yè)、行業(yè)和時代的發(fā)展狀況適應(yīng)其發(fā)展要求，從而科學(xué)合理地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。生物資產(chǎn)作為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動中的特殊資產(chǎn)被單獨列出，正是農(nóng)業(yè)企業(yè)會計適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的重要體現(xiàn)。

二、生物資產(chǎn)的分類和特點

1.生物資產(chǎn)的分類。

摘要：本文從農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景出發(fā)，分析研究當前農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題，然后結(jié)合具體的應(yīng)用實踐構(gòu)建農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算體系。最后給出體系的保障措施，希望能為農(nóng)業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理人員提供一定的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；生產(chǎn)成本

一、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算的背景

生物資產(chǎn)是我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心生產(chǎn)資料，對其進行準確、高效的核算管理直接影響企業(yè)的綜合生產(chǎn)效益。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動相對一般企業(yè)來說周期較長，受自然環(huán)境影響較大，活動內(nèi)容也更復(fù)雜。而且目前農(nóng)業(yè)生產(chǎn)市場體系不健全，還尚未形成統(tǒng)一的標準規(guī)范，財務(wù)會計的信息披露方面質(zhì)量不高，在我國農(nóng)業(yè)發(fā)展前期進行核算管理時也未充分考慮社會經(jīng)濟等方面的因素，使農(nóng)業(yè)企業(yè)在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本核算產(chǎn)生了大量的問題矛盾。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算存在的問題

首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)管理人員的成本核算意識不強，成本管理水平不高，沒有嚴格按照成本核算制度執(zhí)行相關(guān)措施，加上制度本身又不完善，員工的工作行為缺乏監(jiān)管，使企業(yè)的生物資產(chǎn)成本管理乏力，無法準確地進行成本核算[1]；其次，會計核算框架設(shè)計有問題，一方面體現(xiàn)在我國相關(guān)的會計政策法規(guī)在不斷發(fā)生變化，而在實行新法期間，企業(yè)的生產(chǎn)資料信息又未做出相應(yīng)的改變，以家庭為單位的農(nóng)業(yè)操作與承包企業(yè)之間的業(yè)務(wù)行為相互融合，使成本計量難度進一步加大。另一方面，一些企業(yè)的生產(chǎn)成本核算制度是參照行業(yè)內(nèi)標桿企業(yè)而制定和完善的，對于制度是否符合企業(yè)的客觀管理需求缺乏考量，而且制度的覆蓋范圍較窄，只涉及到財務(wù)、審計等相關(guān)部門。再加上農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)成本核算對象復(fù)雜、核算科目類別較多，對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)水平要求較高，而企業(yè)在會計人才培養(yǎng)方面又缺乏重視，導(dǎo)致成本核算流程混亂，核算水平不高。最后，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算信息化程度不足，雖然企業(yè)在信息化管理方面投入了大量的成本，但成效卻并不顯著。主要是由于農(nóng)業(yè)信息化人才的匱乏以及農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)采集方面受限較大導(dǎo)致的，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的成本核算效率的提升產(chǎn)生了較大的阻礙作用。

我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)企業(yè)在我國的經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)了主導(dǎo)的地位，在經(jīng)濟體制逐漸完善的趨勢下農(nóng)業(yè)企業(yè)工作的運行與管理逐漸變得復(fù)雜，正常開展農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算管理工作變得尤為重要。隨著市場上越來越多的農(nóng)業(yè)企業(yè)的涌現(xiàn)，其發(fā)展受到了一定的影響，成本核算管理作為農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的核心工作，應(yīng)受到經(jīng)營管理者與工作人員的重視。基于此，本文主要針對我國農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本核算與管理中存在的問題展開綜述，并提出部分解決措施，力求提高我國農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理的效率。

一、生物資產(chǎn)概述及成本管理存在的問題

生物資產(chǎn)是指企業(yè)對其進行經(jīng)營管理，從而達到提高企業(yè)效益的目的，屬于經(jīng)濟資源中的一種，但由于生物資產(chǎn)具有特殊性，生產(chǎn)周期、樣品種類等都與常規(guī)資產(chǎn)形式不同。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的成本核算與管理來說，主要目的就是如何將生物資產(chǎn)和生產(chǎn)成本進行分類并管理。

1.企業(yè)生產(chǎn)成本管理制度缺乏。目前我國農(nóng)業(yè)行業(yè)競爭性較強，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本在不斷增高，為農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展帶來了一定的壓力。我國農(nóng)業(yè)企業(yè)大多數(shù)采用了家族管理模式進行管理，較為缺乏科技人才、經(jīng)營人才，導(dǎo)致了企業(yè)的發(fā)展較為緩慢，無法跟上發(fā)展的潮流。由于我國農(nóng)業(yè)企業(yè)在科技技術(shù)方面極為欠缺，除去少數(shù)龍頭企業(yè)，基本上依靠傳統(tǒng)技術(shù)和設(shè)備進行生產(chǎn)。而且，隨著原材料價格的不斷上漲，農(nóng)業(yè)企業(yè)面對融資等問題，生產(chǎn)的規(guī)模較小，土地等資源的使用多以租用為主，加大了企業(yè)的生產(chǎn)成本。我國大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本的管理制度是通過借鑒行內(nèi)龍頭企業(yè)的制度而發(fā)展起來的，或是從財務(wù)會計準則的角度所制定的，缺乏針對自身行業(yè)的特異性和可行性。并且，他們認為成本管理制度只是為了針對財政、審計等部門的檢查所設(shè)立的，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理缺乏執(zhí)行力。與此同時，企業(yè)經(jīng)營管理者的管理能力也存在較大的差異性，可能導(dǎo)致在企業(yè)成本核算與管理中過于融入自己的主觀思想，無法滿足時代的發(fā)展需求，成本管理需要制定一個目標和定位，并從根本上改善現(xiàn)狀，才能促進工作的有序進行。

2.高層及員工內(nèi)控意識缺乏。農(nóng)業(yè)企業(yè)管理人員一般較為重視資金的投入，而忽略了自身企業(yè)的實際情況和行業(yè)發(fā)展的需求，無法充分認識到企業(yè)生產(chǎn)成本管理的重要性，認為只需要將管理制度和要求傳達給企業(yè)員工即可，沒有嚴格按照規(guī)定執(zhí)行，對企業(yè)的效益甚至運營帶來了一定的影響。而且作為農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，需要具有較強的財務(wù)知識專業(yè)性，而企業(yè)經(jīng)營管理者可能對財務(wù)知識了解較為缺乏，導(dǎo)致成本管理能力低下，使得企業(yè)效益虧空現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)。

3.企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制度缺乏。目前我國大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)在發(fā)展過程中追求產(chǎn)值最大化、利潤最大化、企業(yè)價值最大化，忽略了企業(yè)內(nèi)部成本核算管理的重要性，而且由于農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)時業(yè)務(wù)較為廣泛，可能涉及到多種生產(chǎn)和種植，導(dǎo)致生產(chǎn)的場地、人員等無法進行有效的統(tǒng)一，不能對企業(yè)的成本管理進行有效的監(jiān)督與控制，無法體現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的特異性，加大了企業(yè)經(jīng)營風險。

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)投資項目區(qū)別于一般工業(yè)投資項目的重要特征之一。在大多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目中，都會涉及生物資產(chǎn)如農(nóng)作物的種植、林木果樹的栽培和畜禽的飼養(yǎng)等的經(jīng)濟評價問題。生物資產(chǎn)作為項目收益的來源，其估價是否合理、處理是否恰當，直接關(guān)系到項目決策前的可行性研究和項目評估的科學(xué)性和準確性，進而影響對項目的決策。然而長期以來，農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價未考慮到生物資產(chǎn)的特殊性，仍然沿用一般工業(yè)項目經(jīng)濟評價的方法與參數(shù)體系，在生物資產(chǎn)的會計處理方面未作特別的規(guī)定，導(dǎo)致項目現(xiàn)金流量計算經(jīng)常出現(xiàn)偏差，影響決策指標的準確性?！镀髽I(yè)會計準則第5號———生物資產(chǎn)》（CAS5）對生物資產(chǎn)會計處理作出了明確的規(guī)定，為農(nóng)業(yè)投資項目生物資產(chǎn)的經(jīng)濟評價提供了理論依據(jù)。本文據(jù)此對農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟評價中有關(guān)生物資產(chǎn)的會計處理問題談些看法。

一、農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟評價中生物資產(chǎn)處理存在的問題

1.尚未將生物資產(chǎn)準確地進行區(qū)分。農(nóng)業(yè)投資項目涉及的生物資產(chǎn)既包括類似果樹、奶牛、種畜等可供多年使用的資產(chǎn)，又包括大田作物、生豬等在一個生產(chǎn)周期結(jié)束時銷售的資產(chǎn)，還包括防風固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。CAS5第三條規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。可見，CAS5對于不同類型生物資產(chǎn)的概念和處理方法都有明確的規(guī)范。消耗性生物資產(chǎn)的處理方法類似于流動資產(chǎn)的處理方法，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理方法類似于固定資產(chǎn)的處理方法。但是目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的區(qū)分及其處理均不規(guī)范：一種情況是，將消耗性生物資產(chǎn)當作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的固定資產(chǎn)處理，列入建設(shè)投資，采取與建筑物、機器設(shè)備等相同的方法來進行確認、計價和核算，按類似固定資產(chǎn)的會計處理方法計提折舊。例如，在綠化苗木培育項目中，一些本應(yīng)作為消耗性生物資產(chǎn)的苗木，需要經(jīng)過較長時間栽培才能達到出售條件，但將其作為投資項目，因其生長時間較長而被當作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理。在這種處理方式下，消耗性生物資產(chǎn)的成本被計入投資額，導(dǎo)致投資額增加。而按照固定資產(chǎn)逐年計提折舊的方法處理，又會影響成本效益的估算。另一種情況則是，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當作流動資產(chǎn)處理，如將購進種畜的費用等計入經(jīng)營期間的成本，這種費用化的處理，既減少了投資額，又增加了當期成本。上述兩種情況都違背了CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)的會計核算原則，導(dǎo)致投資項目現(xiàn)金流量在時間序列上的分布發(fā)生變動，影響投資項目決策指標計算的準確性。

2.缺乏自制生物資產(chǎn)的成本估算。自制生物資產(chǎn)是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)。目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，為減少工作量，多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目可行性研究報告對自制生物資產(chǎn)的成本不做明細測算，而是直接用同類生物資產(chǎn)的市場價格來代替。在自制生物資產(chǎn)種類較多的情況下，為避免在不同生物資產(chǎn)之間分攤期間費用的繁瑣，一些項目評估報告直接將自制生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本計入項目的總成本，完全省去了對單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的估算。例如，在蔬菜種植與加工項目中，對于作為加工環(huán)節(jié)原材料的蔬菜直接按市場價值估價，省略了對蔬菜種植成本的估算；或?qū)⑹卟松a(chǎn)所投入的物質(zhì)資料和人工費等直接納入項目的總成本集中測算。這種一攬子測算出來的成本顯然是不準確的，不利于項目方案的設(shè)計和比較選擇，如在上述蔬菜種植與加工項目中，投資者可以選擇“公司+農(nóng)戶”的組織形式收購農(nóng)戶種植的蔬菜，也可以自建生產(chǎn)基地解決原料問題，而成本高低是對兩者作出選擇的重要參考因素。沒有自制生物資產(chǎn)成本的正確估算，也就無法與外購生物資產(chǎn)成本進行比較，這樣，對于投資項目是否應(yīng)當建立生產(chǎn)基地、應(yīng)該采取何種產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的組織形式等問題，都難以解決，從而影響到投資項目方案的設(shè)計和選擇。

3.對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計算過于簡單。生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個顯著不同特點就是它有生命，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)更具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的生命周期特點，其價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，一般資產(chǎn)計提折舊的方法對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)并不完全適合。目前，在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟評價中，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊一般都采用年限平均法，然而不同生物資產(chǎn)折舊殘值率和折舊年限是不相同的，對它們采用統(tǒng)一的殘值率和年限不利于保證投資項目評價的準確性和項目之間的可比性。例如奶牛，從實際情況來看，其折舊年限3~8年不等，殘值率5%~30%不等。這種差異本身是出于對不同品種奶牛生產(chǎn)性能的考慮，但客觀上也給評價者提供了廣闊的操作空間，使其能夠?qū)ν顿Y項目各年的折舊額隨意調(diào)整。普遍使用年限平均法，雖然操作簡便，但其計提的折舊與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值變動并不完全一致。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值與其生產(chǎn)能力密切相關(guān)，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)能力具有壽命期內(nèi)中間高、兩頭低的規(guī)律，也就是說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)壽命中期價值損耗快，壽命初期和晚期損耗慢。在年限平均法下，各期計提的折舊金額相等，價值損耗自始至終保持相同的速率，這并不能反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價值變動的實際情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值與實際價值產(chǎn)生差異。同時，不恰當?shù)恼叟f金額也會通過影響成本進而影響所得稅的金額，最終作用于項目的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致現(xiàn)金流量發(fā)生改變。

二、改進生物資產(chǎn)處理方法建議