[摘要]新的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則在內(nèi)容上更為完整，并且修正了征求意見(jiàn)稿與IAS39的實(shí)質(zhì)性差異。但由于時(shí)間過(guò)于倉(cāng)促、對(duì)基本概念缺乏深入研究以及準(zhǔn)則制定者對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量可靠性的擔(dān)心，新準(zhǔn)則還存在著諸多的不足，如格式和語(yǔ)言表述不夠規(guī)范、概念不清晰、理論依據(jù)不足以及公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)不完善等。

[關(guān)鍵詞]金融工具；確認(rèn)；計(jì)量；準(zhǔn)則；公允價(jià)值

自2005年6月份開始，我國(guó)陸續(xù)了6批共計(jì)21個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，并對(duì)以前的16個(gè)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2006年2月15日，財(cái)政部正式了38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則，至此，與國(guó)際慣例趨同的可獨(dú)立實(shí)施的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在短短的半年多時(shí)間內(nèi)，中國(guó)政府制定和修改了如此多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，實(shí)屬不易，但也由于時(shí)間倉(cāng)促，勢(shì)必產(chǎn)生一系列的問(wèn)題。基于此，本文擬以最具典型的金融工具會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則①為目標(biāo)，分析其可能存在的問(wèn)題。

一、相對(duì)于準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的改進(jìn)

將涉及金融工具確認(rèn)與計(jì)量的三個(gè)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿與正式的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個(gè)方面的重大改進(jìn)：語(yǔ)言更加規(guī)范；改變了征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。

1.語(yǔ)言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見(jiàn)稿中使用不夠規(guī)范的“會(huì)計(jì)處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計(jì)量”一詞。因?yàn)椤皶?huì)計(jì)處理”可能包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上只涉及到計(jì)量這一環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒(méi)有經(jīng)過(guò)修正或重新組合的金融工具公開交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見(jiàn)稿中的“可靠性”改為“有效性”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用”[2]中，也將征求意見(jiàn)稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)。第24條將原征求意見(jiàn)稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。

一、引言

2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）經(jīng)過(guò)三年多反復(fù)研究討論之后了單獨(dú)的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則公告（SFAS157），目的是統(tǒng)一和改進(jìn)其公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）中的公允價(jià)值計(jì)量指南及相關(guān)披露，為進(jìn)一步拓展應(yīng)用做好鋪墊。2005年9月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）也將“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目列入日程。SFAS157后，IASB從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的角度對(duì)其主要理論和方法進(jìn)行分析研究，初步形成了對(duì)一些關(guān)鍵問(wèn)題的看法；2006年11月，IASB將這些看法與SFAS157一同，作為其“公允價(jià)值計(jì)量”項(xiàng)目的討論稿[1]。SFAS157及IASB的相關(guān)研究將對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。我國(guó)新準(zhǔn)則體系將公允價(jià)值列為基本計(jì)量屬性并在許多具體準(zhǔn)則中應(yīng)用，了解FASB的公允價(jià)值研究成果對(duì)我國(guó)改善公允價(jià)值應(yīng)用、推動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)有重要意義。

二、制定背景

FASB整理了GAAP中的公允價(jià)值定義和計(jì)量指南，指出：有40多個(gè)準(zhǔn)則要求或允許主體使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債；但是SFAS157之前，不同的公允價(jià)值定義并存，指導(dǎo)應(yīng)用這些定義的指南也非常有限；這些指南分散在要求公允價(jià)值計(jì)量的不同會(huì)計(jì)文告中，不同指南導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量多樣化（尤其是非活躍交易項(xiàng)目），增加了應(yīng)用的復(fù)雜性。FASB制定SFAS157的目的是增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的一致性、可比性并增加披露。SFAS157沒(méi)有要求拓展公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，但對(duì)一些主體而言，執(zhí)行SFAS157會(huì)改變當(dāng)前的操作方法。

三、主要內(nèi)容

SFAS157制定了一個(gè)統(tǒng)一的公允價(jià)值定義，建立了一個(gè)詳細(xì)的公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)框架并要求擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量披露，其主要內(nèi)容包括范圍、計(jì)量和披露三部分。

摘要：新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值5種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多元化。不同的計(jì)量屬性有著不同的特點(diǎn)和適用對(duì)象，應(yīng)依據(jù)具體情況選擇計(jì)量屬性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；計(jì)量屬性；選擇

計(jì)量是會(huì)計(jì)的一個(gè)基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中提出：“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。會(huì)計(jì)計(jì)量是指在一定的計(jì)量尺度下，選擇合理的計(jì)量屬性，對(duì)計(jì)量客體進(jìn)行的價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量的構(gòu)成包括：計(jì)量尺度和計(jì)量屬性。在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國(guó)家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是該國(guó)家或地區(qū)的名義貨幣。計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，它對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)計(jì)量的重要問(wèn)題上實(shí)現(xiàn)了突破性進(jìn)展，其核心是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，采用多種計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。本文就計(jì)量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。

一、對(duì)多種計(jì)量屬性的評(píng)述

所謂計(jì)量屬性，是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國(guó)財(cái)政部為規(guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，自2007年l月l日起在上市公司實(shí)施，同時(shí)也鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第9章——會(huì)計(jì)計(jì)量中明確了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：

第一，歷史成本。新準(zhǔn)則規(guī)定，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的等價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日常活動(dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。因此，不論是資產(chǎn)或是負(fù)債，兩者強(qiáng)調(diào)的都是交易成交時(shí)發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)支付或付出的金額，而負(fù)債的歷史成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)時(shí)義務(wù)或預(yù)期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計(jì)量時(shí)點(diǎn)是交易發(fā)生時(shí)，金額是交易成交時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或交換價(jià)格；二是歷史成本屬于過(guò)去的成交價(jià)格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。

國(guó)家財(cái)政部2006年2月的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。但在兩年多實(shí)踐中，我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國(guó)特色——適度引入，謹(jǐn)慎運(yùn)用。

一、會(huì)計(jì)制度下公允價(jià)值運(yùn)用的夭折

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。早在1998年，我國(guó)在非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善，證券市場(chǎng)、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境都不成熟，公允價(jià)值的信息量不足且不易取得，公允價(jià)值的運(yùn)用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤(rùn)被操縱的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量不真實(shí)。比如1990年代某上市公司因股價(jià)操縱一案而震驚全國(guó)，當(dāng)時(shí)該公司的股價(jià)在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對(duì)其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行債務(wù)重組，虛估了公允價(jià)值，相應(yīng)調(diào)增了營(yíng)業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤(rùn)，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長(zhǎng)的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評(píng)估增值來(lái)增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場(chǎng)的混亂。顯然，由于市場(chǎng)環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認(rèn)識(shí)上存在的誤區(qū)，公允價(jià)值計(jì)量給人為操縱利潤(rùn)打開了方便之門?；谏鲜泄緸E用這一計(jì)量屬性操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財(cái)政部修訂準(zhǔn)則時(shí)將公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價(jià)值就這樣在人們的期盼和無(wú)奈中夭折了。

二、謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量

謹(jǐn)慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心，盡可能選擇不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，同時(shí)證券市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫切要求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。為此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者審時(shí)度勢(shì)，在充分考慮國(guó)情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用國(guó)際“商業(yè)語(yǔ)言”中的這一重要詞匯——公允價(jià)值。

在我國(guó)已的38個(gè)具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

摘要：為促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步，我國(guó)財(cái)政部門頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并充分引入公允價(jià)值等存在多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的計(jì)量模式。但是在實(shí)際的實(shí)施中，卻為既有的單一性的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)，因此本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量中的幾點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出了部分建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)計(jì)量

一、多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的現(xiàn)實(shí)意義

1.解決了資產(chǎn)減值計(jì)量問(wèn)題。在對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)通常需要依據(jù)歷史成本，在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映、計(jì)量時(shí)，則是通過(guò)初始性的實(shí)際成本、攤余成本進(jìn)行的，因此當(dāng)持有資產(chǎn)時(shí)通常不對(duì)減值損失進(jìn)行確認(rèn)，且在資產(chǎn)減值損失進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售時(shí)才進(jìn)行確認(rèn)。這就導(dǎo)致資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值、可回收的金額等比資產(chǎn)實(shí)際的成本低時(shí)，在歷史成本的計(jì)量模式下，往往高估了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值、利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)，無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行真實(shí)準(zhǔn)確地反映。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將以往的八項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行擴(kuò)展，并詳細(xì)規(guī)定了資產(chǎn)可回收金額的確認(rèn)辦法，針對(duì)不同的資產(chǎn)制定了不同的確認(rèn)減值損失的計(jì)量程序。2.解決了金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)問(wèn)題。對(duì)金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新衍生出較多的金融工具，并且屬于履行中的合約。通過(guò)以往所用的歷史成本的計(jì)量模式，無(wú)法確定相關(guān)的合約中以及履行合約的過(guò)程中和金融工具具有關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)、負(fù)債，無(wú)法通過(guò)企業(yè)資產(chǎn)的負(fù)債表對(duì)企業(yè)實(shí)際運(yùn)行中存在的交易風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行反映。所以衍生出金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱為資產(chǎn)負(fù)債表之外的業(yè)務(wù)，針對(duì)這些在取得時(shí)為出現(xiàn)實(shí)際成本或?qū)嶋H成本相對(duì)較小的金融負(fù)債、金融資產(chǎn)等通過(guò)公允價(jià)值、歷史成本、攤余成本等計(jì)量手段進(jìn)行表內(nèi)核算，從而揭示這些價(jià)值發(fā)生變動(dòng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。3.解決了或有負(fù)債計(jì)量的問(wèn)題。企業(yè)在進(jìn)行日常的經(jīng)營(yíng)和管理時(shí)，往往會(huì)存在較多的不確定因素，在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中這些因素極有可能已經(jīng)導(dǎo)致了企業(yè)承擔(dān)某項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的義務(wù)，但履行該項(xiàng)義務(wù)的時(shí)間則為以后，且無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中明確履約的時(shí)間、償付的金額等，會(huì)隨著相關(guān)事件的發(fā)生等出現(xiàn)改變。采用歷史成本的計(jì)量模式，這些無(wú)法明確履約時(shí)間和支付金額的負(fù)債無(wú)法入賬，無(wú)法在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中得到有效地反映。而在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則對(duì)或有負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍進(jìn)行了界定，并引入了最佳估計(jì)數(shù)的計(jì)量模式，提高了針對(duì)性和合理性。4.解決了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的問(wèn)題。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)歷史成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、公允價(jià)值、重置成本等會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性進(jìn)行了明示，并規(guī)定了企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)中，處于什么樣的狀況下應(yīng)采用那種計(jì)量方式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告中的現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、歷史成本等內(nèi)容具有較高的一致性，因此有利于和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行接軌。

二、新會(huì)計(jì)計(jì)量模式在具體運(yùn)用中存在的問(wèn)題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)性原則，并且?guī)追N既有初始性的計(jì)量基礎(chǔ)，又有后續(xù)性的計(jì)量基礎(chǔ)。但是從以往的單一性模式變?yōu)檫x擇模式更具多樣性，難免會(huì)有一定的難度并在短時(shí)間內(nèi)缺乏適應(yīng)性，因此將歷史成本的會(huì)計(jì)計(jì)量的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘蕛r(jià)值在內(nèi)的多重性的計(jì)量模式，其中存在一些問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.在實(shí)務(wù)中如何確定公允價(jià)值。通過(guò)公允對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行表達(dá)與長(zhǎng)期發(fā)展會(huì)計(jì)人員所形成的慣性思維具有一定的不適性，因此以往在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作時(shí)公允價(jià)值未能得到充分應(yīng)用。但是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了官方應(yīng)用，因此愈發(fā)凸顯了公允價(jià)值的重要性。在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，實(shí)體價(jià)值往往與市場(chǎng)價(jià)值具有一定的差異性，而該差異性的存在會(huì)在一定程度上使不同企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)相同資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，產(chǎn)生不同的結(jié)果，進(jìn)而對(duì)相同企業(yè)間會(huì)計(jì)信息可比性產(chǎn)生影響。2.不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響。通常發(fā)生會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)需要具有一定的會(huì)計(jì)環(huán)境，受其產(chǎn)生背景、目的等因素的影響，需要結(jié)合其實(shí)際情況選擇具有適用性的計(jì)量屬性。因?yàn)椴煌?jì)量屬性的應(yīng)用，會(huì)導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果的不同。如企業(yè)進(jìn)行合并后獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式獲取的二者初始計(jì)量是不同的，受同種控制和不同種控制的企業(yè)合并所獲取的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始計(jì)量也不相同。3.計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生不同的理解與解釋。受工作人員所擁有的知識(shí)儲(chǔ)備、思維方式、判斷能力當(dāng)方面的影響，使得其對(duì)同一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的理解、運(yùn)用等方面存在區(qū)別甚至是產(chǎn)生分歧。對(duì)會(huì)計(jì)核算中信息質(zhì)量可比性原則進(jìn)行考慮，應(yīng)通過(guò)規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)中相同、形式的交易事項(xiàng)等進(jìn)行處理，從而使會(huì)計(jì)的信息口徑具有一致性和可比性。在進(jìn)行實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作時(shí)，在計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)中會(huì)存在一部分個(gè)性空間。

一、公允價(jià)值定義

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)關(guān)于公允價(jià)值的定義：“公允價(jià)值，指在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

2.2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)先發(fā)表FAS157“公允價(jià)值計(jì)量”，2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)表了FAS159“金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)”，進(jìn)一步允許主體選擇按照公允價(jià)值計(jì)量多種金融工具和某些特定的其他項(xiàng)目，擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍。在FAS157中，公允價(jià)值的簡(jiǎn)單定義與計(jì)量公允價(jià)值的框架相結(jié)合。

3.IASB在“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”(IFRSs)與IASs中與FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)157號(hào)所表述的公允價(jià)值，至少有以下五點(diǎn)差異：第一，IASB所表述的公允價(jià)值，既不是指脫手價(jià)格(exitprice)，也不是指入賬價(jià)格(entryprice)，而FASB在FAS157定義的公允價(jià)值，明確是指脫手價(jià)格；第二，IASB講的負(fù)債的交換價(jià)格是清償一項(xiàng)負(fù)債的支付價(jià)格，而FASB講的負(fù)債的交換價(jià)格則指轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格；第三，IASB在定義中描述交易參與者是在一項(xiàng)公平交易中熟悉情況的雙方，F(xiàn)ASB則只用市場(chǎng)參與者來(lái)概括，不過(guò)IASB認(rèn)為這兩種不同提法的本質(zhì)內(nèi)容是一致的；第四，IASB對(duì)于公允價(jià)值應(yīng)面向市場(chǎng)的觀點(diǎn)與FASB是一致的，但FASB明確指出，在計(jì)量日并不存在一項(xiàng)實(shí)際交易而只存在假想交易，后來(lái)在FAS159中又補(bǔ)充說(shuō)，存在著確定承諾，但始終明確公允價(jià)值是估計(jì)價(jià)格；第五，F(xiàn)ASB非常明確公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是確定資產(chǎn)銷售或負(fù)債轉(zhuǎn)移的脫手價(jià)格，其所以強(qiáng)調(diào)脫手價(jià)格，是因?yàn)槊撌謨r(jià)格代表未來(lái)的現(xiàn)金流入或流出，從而符合關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義。

二、我國(guó)的公允價(jià)值概念

1.在我國(guó)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中定義如下：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?第42條)。

一、新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）會(huì)計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過(guò)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。

（二）所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變化

舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來(lái)核算遞延所得稅，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求。同時(shí)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌。

1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下公允價(jià)值計(jì)量所面臨的問(wèn)題

1.1公允價(jià)值計(jì)量可能會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計(jì)由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)沒(méi)有給出具體的方法，并且沒(méi)有區(qū)分不同公允價(jià)值的公允性等級(jí)在我國(guó)的新準(zhǔn)則體系中，雖然《基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，但是對(duì)于如何保證公允價(jià)值的可靠性沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)的表述。

1.2應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量可能成為企業(yè)盈余管理提供便利盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人利益，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，從而使企業(yè)盈余達(dá)到預(yù)期目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在主觀上制約著盈余管理行為，但盈余管理在客觀上促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)和完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生不是盈余管理的動(dòng)因，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則天生會(huì)成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理所借用的工具。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，無(wú)疑對(duì)企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也懂得這一關(guān)系，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非完全為了防止盈余管理而制定的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正是在考慮其科學(xué)性、實(shí)用性進(jìn)而擴(kuò)大會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是制止盈余管理而壓縮會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷的范圍的矛盾中產(chǎn)生的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這種矛盾中適當(dāng)調(diào)整了會(huì)計(jì)選擇的范圍和職業(yè)判斷的內(nèi)容，但客觀上仍為新的盈余管理手段的運(yùn)用提供了契機(jī)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，也適當(dāng)增大了會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機(jī)率。

1.3會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)可能影響公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用公允價(jià)值存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低便成為影響公允價(jià)值確定的又一重要因素。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)包括道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。在當(dāng)今這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的社會(huì)，人的趨利動(dòng)機(jī)越發(fā)明顯，在利潤(rùn)所帶來(lái)的巨大誘惑面前，會(huì)計(jì)人員往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行虛假評(píng)估或不愿意披露詳細(xì)、真實(shí)的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，合理估計(jì)和判斷能力較差，也影響會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。從目前出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，部分準(zhǔn)則存在一些高難度動(dòng)作，如購(gòu)買法、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)重組等，除計(jì)稅基礎(chǔ)外，大部分是與公允價(jià)值有關(guān)，公允價(jià)值究其本質(zhì)是估計(jì)值，會(huì)計(jì)人員不但是報(bào)表的編制者，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還應(yīng)是估價(jià)師，但在我國(guó)現(xiàn)階段這種較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員數(shù)量并不很多，嚴(yán)重影響著公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用。

2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的解決方案

2.1加快市場(chǎng)體系建設(shè)，為應(yīng)用公允價(jià)值營(yíng)造良好的外部環(huán)境公允價(jià)值計(jì)量植根于完善的市場(chǎng)環(huán)境，建立統(tǒng)一充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提。就目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營(yíng)、民資進(jìn)入金融、保險(xiǎn)等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營(yíng)的限制，鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

摘要：2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三種投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)應(yīng)投資核算方法上有什么區(qū)別？與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例在核算上存在什么差異？本文通過(guò)案例對(duì)此進(jìn)行具體比較。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；公允價(jià)值變動(dòng)損益

財(cái)政部于2006年2月15日正式了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。為滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“22號(hào)準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。根據(jù)新準(zhǔn)則，原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”。下面就這前面兩個(gè)方面的投資業(yè)務(wù)進(jìn)行比較分析。

一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法新舊對(duì)比及其與稅法的差異分析

根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購(gòu)；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

交易性金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的短期投資業(yè)務(wù)。兩者在會(huì)計(jì)處理方法上存在較大差異。下面通過(guò)案例進(jìn)行比較分析：

編者按：本文主要從商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件；商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷；公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷；不同的判斷結(jié)果對(duì)賬務(wù)處理的影響進(jìn)行論述。其中，主要包括：非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換、商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個(gè)重要概念、重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度、考慮該項(xiàng)交換的發(fā)生，預(yù)計(jì)使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)的程度、未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同、未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同、未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同、判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量密切相關(guān)。本文將根據(jù)準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，淺談如何進(jìn)行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結(jié)果對(duì)換入資產(chǎn)成本的計(jì)量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對(duì)準(zhǔn)則的運(yùn)用有所幫助。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認(rèn)問(wèn)題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)以及對(duì)換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，進(jìn)而確定運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)。

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件

商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個(gè)重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值計(jì)量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì):