第一條為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)工作，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)法律，制定本辦法。

第二條申請(qǐng)注冊(cè)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師適用本辦法。

第三條省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）負(fù)責(zé)本地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)及相關(guān)管理工作。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)管理工作進(jìn)行指導(dǎo)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)取得財(cái)政部統(tǒng)一制定的中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書（以下簡(jiǎn)稱“注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書”）。

第四條具備下列條件之一，并在中國(guó)境內(nèi)從事審計(jì)業(yè)務(wù)工作2年以上者，可以向省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)：

（一）參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成績(jī)合格；

0引言

近十幾年來，上市公司財(cái)務(wù)造假案屢見不鮮，很多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案例都涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)合謀問題，審計(jì)不僅沒有發(fā)揮其最后的把關(guān)作用，反而因提供虛假鑒證而成為財(cái)務(wù)報(bào)告造假的“幫兇”。審計(jì)合謀不僅嚴(yán)重?fù)p害到社會(huì)公眾的合法權(quán)益，危及資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，更嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的形成機(jī)理和具體成因、防治對(duì)策等問題談些看法。

1審計(jì)合謀及其形成的一般機(jī)理

“合謀”就是通常所說的被“俘獲”、被拖下水。它是由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格勒和布坎南等人在研究政府管制經(jīng)濟(jì)學(xué)和公共選擇理論時(shí)所提出的概念。審計(jì)合謀指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失基本的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性要求，迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假、歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假鑒證或虛偽陳述，最終導(dǎo)致有預(yù)謀的“審計(jì)信息失真”行為。

審計(jì)合謀形成的一般機(jī)理主要包括以下兩個(gè)方面：

1.1合謀行為的自發(fā)性動(dòng)機(jī)自發(fā)性動(dòng)機(jī)是指源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身因素，由其內(nèi)在需要而產(chǎn)生的行為動(dòng)機(jī)。這類動(dòng)機(jī)不受外部因素干擾，是審計(jì)合謀行為的原始驅(qū)動(dòng)力。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，逐利也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本性，其在執(zhí)業(yè)過程中會(huì)根據(jù)成本效益分析的結(jié)果來決定對(duì)法律、準(zhǔn)則、道德規(guī)范的執(zhí)行態(tài)度；其次，在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中，審計(jì)作為與委托雙方均保持獨(dú)立的第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是企業(yè)剩余索取權(quán)的持有者，這客觀上又導(dǎo)致了其偷懶、監(jiān)督不力乃至合謀動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生。

虛假會(huì)計(jì)信息的泛濫將破壞國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序，并損害每一位投資人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益?！凹t光實(shí)業(yè)案”、“瓊民源案”及最近的“銀廣夏事件”和湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)“活力28”、“幸福實(shí)業(yè)”的虛假報(bào)告等，都與會(huì)計(jì)信息的虛假密切相連，給中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)帶來的教訓(xùn)極為深刻，也促使我們有必要對(duì)中介組織人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實(shí)罪及其防范進(jìn)行探討。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任由司法機(jī)關(guān)確認(rèn)，故本文主要從《刑法》的角度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯罪所涉及到的有關(guān)問題作一些粗淺的探討。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯罪類型及特征

根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法懲處所設(shè)置的罪名有兩類：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪。

(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征

1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評(píng)估所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及在這些中介組織機(jī)構(gòu)中具有專業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊(cè)評(píng)估師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。在我國(guó)，不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領(lǐng)導(dǎo)人員決定，所得利益也為單位所有，構(gòu)成單位犯罪。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師私自執(zhí)業(yè)，在有關(guān)報(bào)告書上偷蓋公章，則是個(gè)人犯罪，有關(guān)中介組織不構(gòu)成犯罪。

2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、審計(jì)等證明文件與被審計(jì)對(duì)象的客觀實(shí)際不符而仍然提供這些內(nèi)容虛假的證明文件，或者明知被服務(wù)對(duì)象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對(duì)自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗(yàn)的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動(dòng)機(jī)如何亦不影響本罪的成立。如某注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知對(duì)方凈資產(chǎn)只有1000萬元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬元的審計(jì)報(bào)告，這就是一種故意行為。

甲方：********（聘方）

乙方：***（受聘方）（本職工作單位：*****，職務(wù)：會(huì)計(jì)）

甲乙雙方已相互介紹了涉及本合同主要內(nèi)容的有關(guān)情況，在自愿平等和相互信任的基礎(chǔ)上，簽定本合同，以便共同遵守。

第一條乙方自愿到甲方從事兼職會(huì)計(jì)師工作，甲方?jīng)Q定聘乙方為兼職會(huì)計(jì)師。

第二條乙方的聘任職務(wù)是俱樂部兼職會(huì)計(jì)師，其工作范圍為上級(jí)工會(huì)所規(guī)定的文化事業(yè)單位的各項(xiàng)財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

第三條甲方的權(quán)利和義務(wù)

［提要］兩權(quán)分離公司治理模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計(jì)報(bào)告是所有者監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的重要方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作是否勤勉盡責(zé)將會(huì)影響信息披露質(zhì)量的高低，進(jìn)而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會(huì)做出行政處罰案例為基礎(chǔ)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)問題進(jìn)行分析，并提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；勤勉盡責(zé)；行政處罰

一、勤勉盡責(zé)的含義

勤勉盡責(zé)以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)是資本市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)被審計(jì)單位是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰的依據(jù)主要是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)”，客觀標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但主客觀標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)受到“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的影響。

二、證監(jiān)會(huì)行政處罰案例概況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要分為三種：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的較少，多數(shù)情況承擔(dān)的是行政責(zé)任，而且主要是來自中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會(huì)及36個(gè)派出監(jiān)管局、2個(gè)辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共16家，累計(jì)處罰28次；被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共60人，沒收事務(wù)所違法業(yè)務(wù)收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務(wù)所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監(jiān)會(huì)累計(jì)公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務(wù)所責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款、注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告并罰款。

一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任界定

（一）施有效監(jiān)督。在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會(huì)計(jì)工作的行為人，對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)有直接責(zé)任。對(duì)此，我國(guó)的有關(guān)法律均有明確規(guī)定：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》第二十一條規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整”；《中華人民共和國(guó)公司法》第一百七十一條規(guī)定，“公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)”。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定，“在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任”?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)———審計(jì)報(bào)告》第十四條對(duì)管理層的這種責(zé)任又作了具體規(guī)定：（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。可見，編制財(cái)務(wù)報(bào)表并保證其真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，這種責(zé)任就屬于會(huì)計(jì)責(zé)任。管理層通過簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第三條規(guī)定，“按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。”為履行這一責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)出具恰當(dāng)審計(jì)意見?？梢?，審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表并保證對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，這種責(zé)任就屬于審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)這一責(zé)任。綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表編制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是財(cái)務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)各司其職。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)其簽署的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)責(zé)任，而對(duì)其審查的財(cái)務(wù)報(bào)表則由被審計(jì)單位的管理層和治理層負(fù)責(zé)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)責(zé)任不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的會(huì)計(jì)責(zé)任。正確區(qū)分兩者的責(zé)任，有助于理解社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的期望差（expectationgap），這種期望差往往是導(dǎo)致法律訴訟的一個(gè)重要原因。社會(huì)公眾往往期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠確保已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、合法、完整，這無疑是把被審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。由于審計(jì)中存在的固有限制（如審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性、審計(jì)技術(shù)的局限性等），影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，只能獲取合理保證，不能獲取絕對(duì)保證。審計(jì)工作不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供擔(dān)保，審計(jì)意見不是對(duì)被審計(jì)單位未來生存能力或管理層經(jīng)營(yíng)效率、效果提供的保證。因此，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)沒有發(fā)現(xiàn)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。至于應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，要視注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身是否存在過錯(cuò)而定。但財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)是被審計(jì)單位管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而減輕管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的這種責(zé)任。

二、發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊的責(zé)任界定

舞弊是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的故意行為，即被審計(jì)單位的管理層、治理層或員工為獲取不當(dāng)或非法利益，使用欺騙手段故意在財(cái)務(wù)報(bào)表中造成錯(cuò)報(bào)。涉及管理層或治理層成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計(jì)單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。舞弊的主要情形包括：偽造、變?cè)煊涗浕驊{證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；記錄虛假的交易或事項(xiàng)；蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。無論是錯(cuò)誤還是舞弊，都是被審計(jì)單位相關(guān)方面（管理層、治理層或員工）的行為，防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊，是被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。在防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊的責(zé)任中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。管理層則有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)控制政策和程序，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。然而，錯(cuò)誤與舞弊的最終結(jié)果都有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)誤與舞弊的職業(yè)責(zé)任在于：按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由舞弊還是由錯(cuò)誤所導(dǎo)致。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，將使財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤與舞弊揭示出來。但是，如前所述，由于審計(jì)的固有限制，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭示財(cái)務(wù)報(bào)表中所有引起重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤與舞弊，未能發(fā)現(xiàn)和揭示的錯(cuò)誤與舞弊是否構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，仍要視未能查出的原因是否源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的過錯(cuò)。

三、揭露違反法律法規(guī)行為的責(zé)任界定

一、引言

2001年，美國(guó)爆發(fā)了安然公司會(huì)計(jì)造假丑聞，投資者們通過集體訴訟將負(fù)責(zé)審計(jì)的安達(dá)信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)而受到美國(guó)司法部門調(diào)查的安達(dá)信最終宣布關(guān)閉?；谶@一事件的巨大負(fù)面影響，美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)監(jiān)管法律和機(jī)構(gòu)都做出了相應(yīng)的改革，以加強(qiáng)監(jiān)管力度。2002年頒發(fā)的《薩班斯—奧克斯萊法案》，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系進(jìn)行了更為嚴(yán)格的規(guī)定。繼美國(guó)爆發(fā)出的一系列財(cái)務(wù)丑聞后，中國(guó)證券市場(chǎng)上財(cái)務(wù)造假丑聞的曝光，也連帶扯出了深圳中天勤、華鵬、華倫等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的造假行為。這一系列事件使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的誠(chéng)信和職業(yè)能力都受到了嚴(yán)重懷疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨著一定的信譽(yù)危機(jī)。透過現(xiàn)象看本質(zhì)，要消除種種審計(jì)舞弊現(xiàn)象，除了加強(qiáng)監(jiān)管之外，還有必要剖析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為動(dòng)因，從內(nèi)因上尋找解決問題之道。

二、文獻(xiàn)綜述

1.審計(jì)行為

對(duì)于審計(jì)行為，國(guó)外學(xué)者的相關(guān)研究開始得較早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究發(fā)現(xiàn)由于心理學(xué)的稀釋效應(yīng)，審計(jì)人員對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估能力隨評(píng)估指標(biāo)增多而減弱。［1］Charles（1999）提出了依賴審計(jì)師道德操守的自主審計(jì)判斷是一個(gè)不應(yīng)忽視的重要戰(zhàn)略。［2］對(duì)DavidO.Bryan（2005）等通過統(tǒng)計(jì)分析提出，功能失調(diào)的審計(jì)行為與每個(gè)人的個(gè)性特征與控制觀有關(guān)。［3］DavidP.Donnelly（2011）等通過構(gòu)建理論模型并且對(duì)其進(jìn)行測(cè)試后，證明了軌跡控制、職位和組織歸屬感等因素影響了對(duì)功能不調(diào)的審計(jì)行為的態(tài)度。［4］相對(duì)國(guó)外而言，我國(guó)對(duì)于審計(jì)行為的研究起步較晚，學(xué)者們最先是從國(guó)外的案例出發(fā)的，比如葛家澍，黃世忠（2002）等總結(jié)了美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的六大癥結(jié)。［5］楊慧君（2005）等認(rèn)為審計(jì)行為的產(chǎn)生和發(fā)展離不開它所處的環(huán)境，審計(jì)行為的研究應(yīng)立足審計(jì)活動(dòng)發(fā)展的實(shí)際，并且注意其環(huán)境因素對(duì)審計(jì)行為的影響。［6］王遙（2008）認(rèn)為審計(jì)行為的影響因素有：（1）審計(jì)環(huán)境的不確定性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求心理依托；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知偏差；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非理性行為。［7］孫永軍（2011）等認(rèn)為審計(jì)行為是動(dòng)機(jī)、個(gè)體行為專長(zhǎng)、個(gè)體獨(dú)立性三個(gè)基本要素的函數(shù)。［8］中外學(xué)者的研究表明，人的行為在很大程度上受制于個(gè)體認(rèn)知能力和所處行為環(huán)境，或者說，審計(jì)文化對(duì)審計(jì)行為具有較大影響。

2.審計(jì)文化

【摘要】本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地理位置、獨(dú)立性、規(guī)模、行業(yè)專長(zhǎng)、變更、人力資本特征、組織形式、簽字會(huì)計(jì)師任期、客戶重要性等方面綜述影響審計(jì)質(zhì)量的各種因素，以期通過對(duì)文獻(xiàn)的梳理，進(jìn)一步地了解審計(jì)質(zhì)量的影響因素，以便對(duì)后續(xù)審計(jì)質(zhì)量的控制研究有所幫助。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量

從1981年到1990年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直處于“風(fēng)平浪靜”的狀態(tài)，但這并非意味著審計(jì)質(zhì)量達(dá)到了很高的水平，而是因?yàn)樵谶@期間中國(guó)的上市公司較少。1992到1995年，深圳原野公司事件和北京長(zhǎng)城公司事件相繼被發(fā)現(xiàn)，它們的出現(xiàn)使得人們對(duì)深圳特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量產(chǎn)生了極大的質(zhì)疑，由此引發(fā)了人們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的深入思考。1996年以后，幾乎每年都有會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的事件發(fā)生。越來越多的審計(jì)失敗案例的出現(xiàn)不僅給事務(wù)所帶來了發(fā)展危機(jī)，也給投資人造成了經(jīng)濟(jì)損失。研究和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量勢(shì)在必行。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

審計(jì)質(zhì)量是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)發(fā)現(xiàn)某一違規(guī)行為并對(duì)其進(jìn)行報(bào)告的概率，[1]主要包括審計(jì)過程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。審計(jì)過程質(zhì)量是指審計(jì)工作的開展應(yīng)當(dāng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是指審計(jì)報(bào)告要真實(shí)可靠，滿足相關(guān)利益者的需要。

二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素

關(guān)鍵詞：國(guó)有資本財(cái)務(wù)監(jiān)督總會(huì)計(jì)師制度

摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的不同要求，認(rèn)為對(duì)企業(yè)財(cái)權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營(yíng)者理財(cái)目標(biāo)和出資者理財(cái)目標(biāo)保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會(huì)計(jì)師制度，在國(guó)有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會(huì)計(jì)師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資本的有效監(jiān)督。

公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營(yíng)者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標(biāo)不一致，公司運(yùn)行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而導(dǎo)致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營(yíng)層和利益相關(guān)者之間的利益達(dá)到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國(guó)有獨(dú)資或控股公司總會(huì)計(jì)師制度解決這一問題的基本原理與途徑。

一、企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)

在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財(cái)目標(biāo)時(shí)，要綜合考慮投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會(huì)等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會(huì)存在一些對(duì)企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔(dān)更多風(fēng)險(xiǎn)的主體，而有些主體對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定不具備決定性作用。

企業(yè)在確定理財(cái)目標(biāo)時(shí)，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標(biāo)必然是企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者分享甚至“獨(dú)占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)也必然影響到企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的確定。在企業(yè)理財(cái)目標(biāo)函數(shù)中，經(jīng)營(yíng)者和出資者是兩個(gè)重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會(huì)等其他相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財(cái)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的約束條件。

第一章總則

第一條為加強(qiáng)對(duì)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱國(guó)資委）所出資企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，促進(jìn)建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，有效防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》和國(guó)家有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理，適用本辦法。

第三條本辦法所稱總會(huì)計(jì)師是指具有相應(yīng)專業(yè)技術(shù)資格和工作經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子成員中分工負(fù)責(zé)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理、財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督、財(cái)會(huì)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)、重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)監(jiān)管等工作，并按照干部管理權(quán)限通過一定程序被任命（或者聘任）為總會(huì)計(jì)師的高級(jí)管理人員。

第四條本辦法所稱總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)是指總會(huì)計(jì)師在企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理、財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督、財(cái)會(huì)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，以及企業(yè)投融資、擔(dān)保、大額資金使用、兼并重組等重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)監(jiān)管工作中的職責(zé)。

第五條企業(yè)及其各級(jí)子企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立和完善總會(huì)計(jì)師管理制度，明確總會(huì)計(jì)師的工作權(quán)限與責(zé)任，加強(qiáng)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)履行情況的監(jiān)督管理。