導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇管理層聲明書，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司并        注冊(cè)會(huì)計(jì)師：

    本公司已委托貴事務(wù)所對(duì)本公司所屬項(xiàng)目“低鏑鋱永磁材料”的2012年1月1日至2012年6月30日研究開發(fā)費(fèi)用的使用情況進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。

    為配合貴事務(wù)所的審計(jì)工作，本公司就已知的全部事項(xiàng)作出如下聲明：

    1.本公司承諾，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，按照財(cái)政部財(cái)企【2010】153號(hào)《中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》以及財(cái)政部財(cái)企【2007】194號(hào)文件《企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定編制研究開發(fā)費(fèi)用表是我們的責(zé)任。

    2.本公司已在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，按照財(cái)政部財(cái)企【2010】153號(hào)《中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》以及財(cái)政部財(cái)企【2007】194號(hào)文件《企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定編制了研究開發(fā)費(fèi)用表，本公司管理層對(duì)上述研究開發(fā)費(fèi)用表的真實(shí)性、合法性和完整性承擔(dān)責(zé)任。

    3.設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)內(nèi)部控制，保證本公司資產(chǎn)安全和完整，防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)，是本公司管理層的責(zé)任。

    4.本公司承諾研究開發(fā)費(fèi)用表符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度以及財(cái)政部財(cái)企【2010】153號(hào)《中央國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算重大技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)化資金管理辦法》、財(cái)政部財(cái)企【2007】194號(hào)文件《企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》的規(guī)定，公允反映以上項(xiàng)目的研究開發(fā)費(fèi)用使用情況，不存在重大錯(cuò)報(bào)，包括漏報(bào)。貴事務(wù)所在審核過程中發(fā)現(xiàn)的未更正錯(cuò)報(bào)，無論是單獨(dú)還是匯總起來，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用表整體均不具有重大影響。未更正錯(cuò)報(bào)匯總表附后。

    5.本公司已向貴事務(wù)所提供了：

    （1）全部財(cái)務(wù)信息和其他數(shù)據(jù)；

    （2）全部重要的決議、合同、章程、納稅申報(bào)表等相關(guān)資料；

    （3）全部股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議記錄。

    6.本公司認(rèn)為所有與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的重大假設(shè)是合理的，恰當(dāng)?shù)胤从沉吮竟镜囊鈭D和采取特定措施的能力；用于確定公允價(jià)值的計(jì)量方法符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并在使用上保持了一貫性；本公司已在研究開發(fā)費(fèi)用表中對(duì)上述事項(xiàng)作出恰當(dāng)披露。

    7.本公司不存在未披露的影響研究開發(fā)費(fèi)用表公允性的重大不確定事項(xiàng)。 

    8.本公司已采取必要措施防止或發(fā)現(xiàn)舞弊及其他違反法規(guī)行為，未發(fā)現(xiàn)：

    （1）涉及管理層的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （2）涉及對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響的員工的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息；

    （3）涉及對(duì)“***”項(xiàng)目2012年1月1日至2012年6月30日研究開發(fā)費(fèi)用使用情況的編制具有重大影響的其他人員的任何舞弊行為或舞弊嫌疑的信息。

    9.本公司嚴(yán)格遵守了合同規(guī)定的條款，不存在因未履行合同而對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。 

    10.本公司編制研究開發(fā)費(fèi)用表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的，沒有計(jì)劃終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算。 

                                            公司(蓋章)       

法定代表人：          

財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人：

     二一二年    月    日      

附件：

未更正錯(cuò)報(bào)匯總表

序號(hào)

內(nèi)容及說明

索引號(hào)

未調(diào)整內(nèi)容

備注

借方項(xiàng)目

借方金額

貸方項(xiàng)目

篇2

為了能夠在實(shí)習(xí)過程中學(xué)到東西，就得先要有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)。因?yàn)槲冶緛韺W(xué)的是會(huì)計(jì)，對(duì)于審計(jì)知識(shí)還是有些陌生。在去參加實(shí)習(xí)之前，我學(xué)習(xí)了審計(jì)的一些基本知識(shí)：比如一些基本的審計(jì)程序，各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識(shí)，還有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，關(guān)于一些重點(diǎn)會(huì)計(jì)科目的審計(jì)要點(diǎn)。之前的關(guān)于理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，對(duì)我后來的實(shí)習(xí)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。。

在實(shí)習(xí)那段期間，我主要從事寫工作底稿、抽查憑證、復(fù)算利率等工作。從第一天進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)他們做的工作底稿，學(xué)習(xí)怎么抽查憑證，理解怎么復(fù)算利率開始，隨著參加的項(xiàng)目越來越多，越來越復(fù)雜，隨著對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的熟悉，我開始喜歡上了事務(wù)所的工作。每一天，我都按時(shí)去上班，改掉了我睡懶覺的習(xí)慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會(huì)解決一些審計(jì)實(shí)務(wù)方面的問題，讓我的理論知識(shí)得到運(yùn)用的同時(shí)，也讓我認(rèn)識(shí)到了理論與實(shí)務(wù)的一些區(qū)別。

實(shí)習(xí)的前幾天，我沒有參加任何項(xiàng)目，而是先學(xué)習(xí)他們以前審計(jì)時(shí)留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計(jì)工作底稿那一章的時(shí)候覺得很難記住審計(jì)工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會(huì)到了理論與實(shí)踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計(jì)工作底稿，首先是要有一個(gè)關(guān)于底稿中的符號(hào)說明，還有索引號(hào)之類的。接著就是要有審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計(jì)后出具的報(bào)告以及審計(jì)過后的財(cái)務(wù)報(bào)表。關(guān)于被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計(jì)工作底稿中。如果被審計(jì)單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實(shí)施審計(jì)程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會(huì)計(jì)科目審定表和一些憑證抽查記錄。實(shí)施了盤點(diǎn)程序的，還要有相應(yīng)的盤點(diǎn)表。實(shí)施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。大概看懂了一點(diǎn)審計(jì)工作底稿后，我就開始整理工作底稿的工作了。其實(shí)這是一個(gè)重復(fù)性很強(qiáng)的工作，但由于每間公司的業(yè)務(wù)不同，底稿的內(nèi)容也各不相同，我就趁著這個(gè)機(jī)會(huì)努力吸取知識(shí)，找出不懂的地方抓緊時(shí)間請(qǐng)教上司。畢竟理論與實(shí)踐是有著差別的，有時(shí)候甚至存在鴻溝。而實(shí)習(xí)的一個(gè)重要目的是感受這些鴻溝并對(duì)此作出應(yīng)有的思考。

篇3

XX年3月10日我進(jìn)入了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，開始了我的實(shí)習(xí)生活。這是一家小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括所長(zhǎng)在內(nèi)有5名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是事務(wù)所的股東。事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要為年報(bào)審計(jì)、法人離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、改制審計(jì)、破產(chǎn)審計(jì)、記賬、資產(chǎn)評(píng)估等業(yè)務(wù)。

我一直跟著事務(wù)所的高老師做事情。我很佩服她，佩服她之前考注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)的聰明與堅(jiān)持，佩服她的處事能力，也佩服她那超強(qiáng)的專業(yè)勝任能力。高老師在成為一名執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前，一點(diǎn)會(huì)計(jì)審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)都沒有。她完全憑自己的努力，在5年內(nèi)通過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試。這一點(diǎn)給了我很大的鼓舞，讓我以更加飽滿的熱情投入到今年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試中。在實(shí)習(xí)的那段時(shí)間，高老師一直都很照顧我。她告訴我，這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都是不接收實(shí)習(xí)生的，因?yàn)閷?shí)習(xí)生的問題很多，會(huì)影響她們工作的效率。雖然這樣說，但是每次我問她問題，她都不厭其煩地耐心講解。因?yàn)槭堑谝淮谓佑|到審計(jì)這個(gè)東西，也因?yàn)槭菍?shí)施了審計(jì)程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢貿(mào)然下定論，每次我都要先去問問高老師，征求一下她的意見。每次問她，她都會(huì)停下她手中的工作，仔細(xì)地跟我一起分析。

為了能夠在實(shí)習(xí)過程中學(xué)到東西，就得先要有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)。在去參加實(shí)習(xí)之前，我花了差不多半個(gè)月的時(shí)間學(xué)習(xí)審計(jì)的cpa教材，鞏固了審計(jì)的一些基本知識(shí)。比如一些基本的審計(jì)程序呀，還有就是各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的一些知識(shí)，還有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，關(guān)于一些重點(diǎn)會(huì)計(jì)科目的審計(jì)要點(diǎn)。之前的關(guān)于理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，對(duì)我后來的實(shí)習(xí)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在實(shí)習(xí)那段期間，我參與了三個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)年報(bào)審計(jì)，一個(gè)破產(chǎn)審計(jì)，一個(gè)改制審計(jì)。從第一天進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所學(xué)習(xí)他們做的工作底稿開始，隨著參加的項(xiàng)目越來越多，越來越復(fù)雜，隨著對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的熟悉，我開始喜歡上了事務(wù)所的工作。真的是一旦喜歡上了，就會(huì)積極地投入其中。每一天，我都按時(shí)去上班，改掉了我睡懶覺的習(xí)慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會(huì)解決一些審計(jì)實(shí)務(wù)方面的問題，讓我的理論知識(shí)得到運(yùn)用的同時(shí)，也讓我認(rèn)識(shí)到了理論與實(shí)務(wù)的一些區(qū)別。

實(shí)習(xí)的第一天，我沒有參加任何項(xiàng)目，而是學(xué)習(xí)他們以前審計(jì)時(shí)留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計(jì)工作底稿那一章的時(shí)候覺得很難記住審計(jì)工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會(huì)到了理論與實(shí)踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計(jì)工作底稿，首先是要有一個(gè)關(guān)于底稿中的符號(hào)說明，還有索引號(hào)之類的。接著就是要有審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計(jì)后出具的報(bào)告以及審計(jì)過后的財(cái)務(wù)報(bào)表。關(guān)于被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計(jì)工作底稿中。如果被審計(jì)單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實(shí)施審計(jì)程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會(huì)計(jì)科目審定表和一些憑證抽查記錄。實(shí)施了盤點(diǎn)程序的，還要有相應(yīng)的盤點(diǎn)表。實(shí)施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。

我參加的第一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目是一個(gè)破產(chǎn)審計(jì)。被審計(jì)單位是某農(nóng)業(yè)機(jī)械公司，在1999年6月的時(shí)候宣告破產(chǎn)。第一天，我們?nèi)チ斯厩逅憬M的辦公處，接收了公司從93年6月創(chuàng)辦以來的記賬憑證、總賬、明細(xì)賬、各期報(bào)表。因?yàn)槭呛芏嗄昵暗馁Y料了，所以看起來臟臟亂亂的。為了審計(jì)的方便，我們把這些資料全部帶回了事務(wù)所。因?yàn)槭堑谝淮谓佑|審計(jì)業(yè)務(wù)，所以老師只給我派了簡(jiǎn)單的任務(wù)，那就是抽查憑證。因?yàn)槭窃?999年6月宣告破產(chǎn)，所以最后這半年的賬出現(xiàn)問題的可能性最大，也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，這一半年的業(yè)務(wù)處理和會(huì)計(jì)加工就成為了審計(jì)的重點(diǎn)。我的第一任務(wù)就是把這半年的記賬憑證一張一張地看完，看看有沒有作賬依據(jù)不足的，看看有沒有賬務(wù)處理錯(cuò)誤的。對(duì)于有些賬務(wù)的處理，我不太清楚的，就去問高老師，有問題的我就把其記錄在憑證抽查記錄上，并做好相應(yīng)的本來在實(shí)施抽查審計(jì)程序過程中要記錄下來所以抽查到的憑證，但是基于我對(duì)1999年的憑證實(shí)施的是詳細(xì)檢查，就沒有必要把每一筆都記錄在抽查憑證底稿上了。

篇4

審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑,并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。但實(shí)際情況是,大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來說缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關(guān)審計(jì)成本的問題會(huì)導(dǎo)致審計(jì)時(shí)間變少,從而成為產(chǎn)生審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。”比起審計(jì)人員忽視自己的職責(zé)更重要的問題是,如今的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)比以往變得更加復(fù)雜。漢弗萊等人指出“:商業(yè)活動(dòng)復(fù)雜程度的增加速度,已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了審計(jì)技術(shù)發(fā)展的速度?！币恍┕居捎谒慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相當(dāng)復(fù)雜,以至于它的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜至極,這種復(fù)雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為,主管人員同時(shí)身兼數(shù)職以及組織內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系……其中組織內(nèi)部關(guān)系的復(fù)雜性是一個(gè)非常重要的問題,這些組織內(nèi)部關(guān)系人都有不同的利益和目標(biāo)。所以,這就是審計(jì)人員很難決定管理當(dāng)局的聲明書是否有效,或者很難斷定有關(guān)管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的認(rèn)定是否真實(shí)的原因。

為了達(dá)到減少或者消除期望差距的目的,要求審計(jì)人員不僅具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn),還要求其能經(jīng)濟(jì)有效地完成被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)。因此,實(shí)踐中可以通過各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度,來提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力,較理想地滿足對(duì)執(zhí)業(yè)的知識(shí)、技能的需求。對(duì)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)效率的要求,則需要審計(jì)人員在工作中通過經(jīng)驗(yàn)的積累而得以實(shí)現(xiàn),這需要一個(gè)過程。經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)促進(jìn)效率的提升,但在經(jīng)驗(yàn)缺乏條件下對(duì)效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計(jì)人員作為一個(gè)人,不可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行永遠(yuǎn)正確。審計(jì)人員可能對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的理解存在偏差或?qū)?jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)把握不準(zhǔn)確,同時(shí)大量職業(yè)判斷的應(yīng)用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加,從而導(dǎo)致執(zhí)業(yè)差距的存在。

缺乏職業(yè)獨(dú)立性,是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的重要因素

美國(guó)著名的審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫在《審計(jì)哲學(xué)》一書中指出“:對(duì)于從業(yè)人員個(gè)體來說,他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨(dú)立性的情況。但不幸的是,現(xiàn)代審計(jì)正在遭受被稱為‘內(nèi)在的反獨(dú)立性特點(diǎn)’的侵?jǐn)_。審計(jì)已不具有確保其誠(chéng)實(shí)和獨(dú)立的內(nèi)在特點(diǎn)。”可見,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展迅速,競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,一方面,審計(jì)人員為了生存、發(fā)展,競(jìng)相在擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高審計(jì)效率方面尋求價(jià)值的擴(kuò)大,但審計(jì)行業(yè)有一個(gè)特殊性,那就是審計(jì)產(chǎn)品的無差別性。“新上市公司的首次發(fā)行價(jià)格不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的良好聲譽(yù)而提高,銀行也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)體的不同而對(duì)被審計(jì)單位收取差別利率”。由此,在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量信息不對(duì)稱的前提下,就容易出現(xiàn)審計(jì)行業(yè)的逆向選擇,審計(jì)團(tuán)體為招攬業(yè)務(wù)而以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)來降低審計(jì)收費(fèi)。另一方面,就是審計(jì)人員為了擴(kuò)大收入,大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù),且在飽和的審計(jì)市場(chǎng)中,審計(jì)團(tuán)體的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展空間已穩(wěn)定,各事務(wù)所就在非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中展開了激烈的競(jìng)爭(zhēng),非審計(jì)服務(wù)雖說可以增加事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解,對(duì)減少審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)有積極的作用,但隨著非審計(jì)服務(wù)比重的提升,各審計(jì)團(tuán)體對(duì)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的依賴性增加,從而對(duì)其審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生威脅,且在形式上看來也容易引起審計(jì)需求方的誤解,容易造成形式上的不獨(dú)立,這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產(chǎn)生。

逃避重大舞弊責(zé)任,是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的“合理保證”

審計(jì)職業(yè)界之所以從采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任,演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任,是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強(qiáng)烈不滿。在訴訟爆炸時(shí)代,審計(jì)團(tuán)體必須承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的壓力及風(fēng)險(xiǎn),并思考有效應(yīng)對(duì)訴訟爆炸,縮小合理的審計(jì)期望差距。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指出,審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì),合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)。這里我們要注意審計(jì)的責(zé)任是“合理保證”的概念,即各國(guó)在審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序,合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào),不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。也就是說審計(jì)人員不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人或保證人。對(duì)于這一點(diǎn),投資者將“合理保證”解讀為審計(jì)人員有義務(wù)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為,所以他們往往把會(huì)計(jì)信息失真責(zé)任全部推給審計(jì)人員,甚至將經(jīng)營(yíng)失敗歸咎于審計(jì)失敗,而事實(shí)上,無論從技術(shù)上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計(jì)人員采用的審計(jì)技術(shù)和測(cè)試程序的內(nèi)在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因?yàn)閷徲?jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表專業(yè)審計(jì)意見,而非專門查錯(cuò)防弊,所以,發(fā)現(xiàn)舞弊行為對(duì)審計(jì)人員而言是很困難的。而且,當(dāng)出現(xiàn)由于審計(jì)報(bào)告所涵蓋的重大舞弊和差錯(cuò)所引起的財(cái)務(wù)報(bào)表的重大誤報(bào)時(shí),這本身并不能說明審計(jì)人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。從社會(huì)公眾的角度而言,人們普遍期望審計(jì)人員應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中那些足以影響到真實(shí)性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應(yīng)該得到承認(rèn),審計(jì)人員也應(yīng)該承擔(dān)起這一職責(zé)。審計(jì)人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責(zé)任,是近些年來不斷出現(xiàn)審計(jì)期望差距的一個(gè)重要原因。

忽視持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),是產(chǎn)生審計(jì)期望差距的可能因素

大多數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè),報(bào)表使用者以此來判斷公司在短期之內(nèi)能夠經(jīng)營(yíng)下去。換句話說,使用者會(huì)想當(dāng)然地認(rèn)為,在年度報(bào)告中,無論是董事會(huì)還是審計(jì)人員都沒有相反的論斷,公司能夠存活 下去。如果接下來公司經(jīng)營(yíng)失敗了,那么這些報(bào)表使用者就會(huì)問,為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)該公司破產(chǎn),而在公司管理層的年度報(bào)告和審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)方面存在問題時(shí),審計(jì)人員往往會(huì)受到廣泛的批評(píng)。該批評(píng)主要源于這樣一個(gè)事實(shí),即審計(jì)人員沒有主動(dòng)尋找公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)證據(jù)的責(zé)任,而僅僅是需要在公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用時(shí)予以關(guān)注。雖說審計(jì)人員在公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題上消極了些,但需要明確的是,管理當(dāng)局的職責(zé)之一就是判斷一個(gè)公司是否是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,這樣,管理當(dāng)局對(duì)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)基礎(chǔ)上所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性是負(fù)有主要責(zé)任的。而審計(jì)人員的責(zé)任是,使他們自己認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)是合理的,并且這種假設(shè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到合理充分的體現(xiàn)。對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題,審計(jì)人員可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分析評(píng)價(jià):

1.評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),審計(jì)人員應(yīng)了解該公司的基本情況、主要產(chǎn)品、主要供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手以及它經(jīng)營(yíng)的外部環(huán)境;評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的一環(huán),因?yàn)樗梢詭椭鷮徲?jì)人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預(yù)算財(cái)務(wù)信息。

2.分析性復(fù)核程序。使用分析性復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財(cái)務(wù)強(qiáng)度等指標(biāo)進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估時(shí),給出了重要的信息。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)最重要的問題是要求審計(jì)人員要預(yù)測(cè)未來的情況。但未來是不確定的,因此審計(jì)人員關(guān)于未來所作出的判斷有可能是錯(cuò)誤的。評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)的另外一個(gè)重要問題是,審計(jì)人員不能盲目接受管理當(dāng)局提供的反映預(yù)計(jì)銷售、成本和產(chǎn)品的預(yù)計(jì)報(bào)表,而是要檢查他們與自己對(duì)公司的了解是否一致。

審計(jì)人員的社會(huì)作用不明確,將導(dǎo)致審計(jì)期望差距的產(chǎn)生

波弗萊等人指出,社會(huì)公眾應(yīng)該能夠區(qū)分審計(jì)人員社會(huì)作用差距和審計(jì)質(zhì)量上的差距。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計(jì)準(zhǔn)則。就審計(jì)人員的社會(huì)作用而言,到底審計(jì)的目的是為了檢查管理層受托責(zé)任的完成情況,還是應(yīng)該關(guān)注更廣泛的責(zé)任,包括管理的效率和公司對(duì)環(huán)境的影響等問題?審計(jì)人員主要是確認(rèn)受托工作的次序,還是為了增加財(cái)務(wù)信息的可信性?審計(jì)人員不審計(jì)和報(bào)告公司的現(xiàn)金、盈利預(yù)測(cè)或者公司違反稅法的行為是否合理?審計(jì)期望差距可能性的一個(gè)重要方面就是缺乏對(duì)審計(jì)人員社會(huì)作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護(hù)小投資者的利益。審計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)該擴(kuò)大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人。盡管他們沒有特別提到弱勢(shì)集團(tuán),如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應(yīng)商等這些概念,但是筆者認(rèn)為,也應(yīng)該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒有影響公司管理層行為的權(quán)力,而且缺乏審計(jì)和會(huì)計(jì)知識(shí)。如果審計(jì)人員的社會(huì)作用要擴(kuò)展到為弱勢(shì)集團(tuán)提供支持,那么這將有助于減小審計(jì)的期望差距。

社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)不足,是審計(jì)期望差距產(chǎn)生的直接因素

篇5

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)；避免與控制

受市場(chǎng)不穩(wěn)定因素的影響，任何一個(gè)企業(yè)都或多或少的存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避能力，能夠體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的具體運(yùn)行狀況，同時(shí)也能夠反映企業(yè)內(nèi)部工作效率的高低。就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念而言，不同的研究角度就會(huì)產(chǎn)生不同的定義，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)尚沒有一個(gè)統(tǒng)一的定論，綜合國(guó)內(nèi)外關(guān)于企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)論述，我們能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是由于審計(jì)工作人員由于各種因素導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)資料出現(xiàn)信息誤報(bào)狀況給予不適當(dāng)?shù)囊庖姸斐善髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)工作人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不夠往往是造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題的最關(guān)鍵因素，這與當(dāng)前我國(guó)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的工作仍處于探索發(fā)展階段的階段特點(diǎn)有直接的關(guān)系。研究企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的避免與控制課題，既能夠豐富我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)理論，彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)對(duì)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)方面研究的不足；同時(shí)對(duì)企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的優(yōu)化策略時(shí)間提供一定的指導(dǎo)意義，因此具有很強(qiáng)的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

一、企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的主要問題

從我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展歷程和現(xiàn)實(shí)狀況出發(fā)，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)主要的問題反映在審計(jì)過程的不科學(xué)，審計(jì)計(jì)劃的制定以及審計(jì)流程的執(zhí)行存在著諸多方面的漏洞。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.企業(yè)管理層和執(zhí)行層的觀念上存在著認(rèn)識(shí)偏差企業(yè)管理層的不重視甚至是邊緣化的態(tài)度使得企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)不高，執(zhí)行力度不夠。我國(guó)關(guān)于企業(yè)審計(jì)尚處于探索階段，除了證監(jiān)會(huì)強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)、評(píng)價(jià)和審計(jì)的A+H上市公司及試點(diǎn)公司以外，其他企業(yè)的審計(jì)工作大都處于觀望狀態(tài)。這種管理層面的重視程度不夠直接導(dǎo)致了當(dāng)前我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生機(jī)率越來越高。管理層面的觀望態(tài)勢(shì)使得企業(yè)在內(nèi)部控制審計(jì)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面的工作執(zhí)行力度嚴(yán)重不足，甚至出現(xiàn)企業(yè)的審計(jì)報(bào)告流于形式的現(xiàn)象出現(xiàn)。2.審計(jì)人員方面的問題在企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)工作中，審計(jì)人員的問題直接影響著企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果和企業(yè)審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確程度，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)會(huì)計(jì)人員由于沒有整合審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和不具備專業(yè)的審計(jì)能力直接導(dǎo)致了企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避能力欠缺的現(xiàn)象出現(xiàn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告兩者的審計(jì)認(rèn)識(shí)還不夠到位，不能夠平衡和處理好兩種審計(jì)之間的關(guān)系，沒有經(jīng)驗(yàn)和能力運(yùn)用審計(jì)結(jié)果指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)工作開展的能力。另外，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人才的缺失以及相應(yīng)的技術(shù)設(shè)別的更新落后，導(dǎo)致了企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的能力呈現(xiàn)出不穩(wěn)定的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。因此企業(yè)有必要在內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的素養(yǎng)以及制定專門的培養(yǎng)目標(biāo)建設(shè)上下足功夫，培養(yǎng)和引入相關(guān)專業(yè)人員的策略以及完善基礎(chǔ)設(shè)施尤其是技術(shù)和系統(tǒng)的更顯換代。

二、企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題的成因分析

1.我國(guó)企業(yè)控制審計(jì)處在初級(jí)探索階段的客觀原因我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的各方面工作才剛剛起步，各項(xiàng)法律法規(guī)以及政策的制定都沒有可以拿來的直接經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行建設(shè)，從企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避角度分析，企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不夠重視程度不高，以及會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)人才的短缺以及相關(guān)專業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力等方面的問題都收到這個(gè)客觀因素的直接影響。2.整合審計(jì)流程不夠具體整合審計(jì)流程的工作和企業(yè)發(fā)展之間的相互默契程度不夠，導(dǎo)致整合審計(jì)流程在方案制定以及執(zhí)行環(huán)節(jié)以及各項(xiàng)重要審計(jì)環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了不能夠適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的狀況出現(xiàn)，缺乏實(shí)踐的適應(yīng)性。另外，在整合審計(jì)流程的實(shí)際方案制定上，沒有一個(gè)明確性、具體化的思路作指導(dǎo)，導(dǎo)致方案的實(shí)踐應(yīng)用性差，某些環(huán)節(jié)出現(xiàn)突發(fā)問題應(yīng)對(duì)能力和經(jīng)驗(yàn)不足?？傊?，對(duì)審計(jì)流程整合不具體在一定程度上影響了企業(yè)正常審計(jì)工作的有序開展，不利于審計(jì)工作質(zhì)量的提升，一旦管理不到位極容易引發(fā)一系列的實(shí)質(zhì)性問題，從而對(duì)企業(yè)造成不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。

三、企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的避免與控制優(yōu)化策略

1.重視和整合企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)流程第一，制定風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)計(jì)劃。以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向來制定審計(jì)計(jì)劃，選拔能夠勝任審計(jì)工作的人員組成項(xiàng)目組，并對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和監(jiān)督。通過認(rèn)真完成審計(jì)計(jì)劃的各個(gè)關(guān)注要點(diǎn)，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在審計(jì)計(jì)劃中的重要作用。采取必要的手段進(jìn)行舞弊事件作出嚴(yán)格的處理與預(yù)防，以此方式來對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并制定出有效的應(yīng)對(duì)策略，保障企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的準(zhǔn)確性，提高企業(yè)審計(jì)預(yù)防各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的能力；第二，以企業(yè)內(nèi)部控制測(cè)試為重點(diǎn)的審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施。在企業(yè)實(shí)施審計(jì)工作的過程中，要采用自上而下的審計(jì)方式和正確選擇審計(jì)的核算方法，從企業(yè)內(nèi)部控制的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)出發(fā)，深入重大賬戶、列報(bào)以及相關(guān)的信息認(rèn)定，確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息能夠真實(shí)反映企業(yè)管理和經(jīng)營(yíng)的狀況，在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試制定的過程中，要重視控制測(cè)試方法的選擇，在靈活多變的基礎(chǔ)上，確保測(cè)試的結(jié)果能夠真實(shí)反映測(cè)試的準(zhǔn)確性，控制測(cè)試的范圍和樣本的選取要以范圍廣、實(shí)際的樣本量大為準(zhǔn)則，在具體的實(shí)施過程中能夠識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)、并能夠記錄測(cè)試關(guān)鍵控制點(diǎn)為基本的執(zhí)行測(cè)試的準(zhǔn)則。從定性與定量?jī)蓚€(gè)不同的角度分別對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)定；第三，在完成審計(jì)工作階段，要整合企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的制定和具體實(shí)施的步驟，獲取管理層面的聲明書，保證審計(jì)的權(quán)威性與科學(xué)性，并通過及時(shí)的溝通在充分考慮審計(jì)完成后各項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)的影響，記錄審計(jì)工作，使企業(yè)評(píng)估審計(jì)證據(jù)確鑿，從而生成企業(yè)內(nèi)部審計(jì)意見。另外就重大缺陷如行業(yè)或者企業(yè)的政策變化以及技術(shù)革新、關(guān)鍵人才的離崗等方面進(jìn)行詳細(xì)的闡述，提高企業(yè)應(yīng)對(duì)各項(xiàng)事審計(jì)更顯的應(yīng)對(duì)能力。2.審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)操作能力的提高審計(jì)工作的制定到執(zhí)行和完成都離不開審計(jì)人員的參與，首先，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)與咨詢的專業(yè)會(huì)計(jì)人才有很大的缺口，人才的不專業(yè)或者缺失現(xiàn)象是制約行業(yè)發(fā)展以及企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)避免和控制實(shí)現(xiàn)的重要因素之一，要應(yīng)對(duì)這樣的現(xiàn)狀問題，會(huì)計(jì)事務(wù)所要加大內(nèi)部控制審計(jì)與咨詢?nèi)瞬诺呐囵B(yǎng)力度，重視既有實(shí)際工作能力又有相關(guān)從業(yè)經(jīng)歷的項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上人才的引入。在加強(qiáng)和培養(yǎng)內(nèi)部控制審計(jì)與咨詢?nèi)藛T的培訓(xùn)過程中，既要抓住會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)水平的培訓(xùn)，還要重視財(cái)務(wù)管理等相關(guān)的企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制方面的培訓(xùn)，例如管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息管理技術(shù)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等，聘請(qǐng)相關(guān)專業(yè)的專家和具有工作經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)工作者進(jìn)行授課與講解；其次，就企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素養(yǎng)方面，要做好企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員尤其是項(xiàng)目經(jīng)理以及會(huì)計(jì)核算人員的職業(yè)道德素養(yǎng)培訓(xùn)以及專業(yè)業(yè)務(wù)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)水平的能力培訓(xùn)，確保核算的方法能夠符合企業(yè)的利益，能夠負(fù)責(zé)任地完成企業(yè)交給的重要任務(wù)，保障企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的避免和有效控制。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的避免與控制是我國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展的客觀的要求，隨著我國(guó)改革開放的不斷深入，我國(guó)關(guān)于企業(yè)審計(jì)方面的法律法規(guī)以及各項(xiàng)政策制定也會(huì)越來越規(guī)范，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)上要求越來越細(xì)化和規(guī)范化。未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)將會(huì)使全面性的和更加專業(yè)化。當(dāng)然，由于可參照經(jīng)驗(yàn)不多，企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的策略還需要在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行摸索，因此，企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避措施還需要得到政府以及學(xué)術(shù)領(lǐng)域的政策支持和研究理論的支持。

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篇6

亞細(xì)亞曾取得過幾個(gè)“全國(guó)第一”：全國(guó)商場(chǎng)中第一個(gè)設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個(gè)設(shè)立琴臺(tái)，第一個(gè)創(chuàng)立自己的儀仗隊(duì)，第一個(gè)在中央電視臺(tái)做廣告。當(dāng)年的亞細(xì)亞以其在經(jīng)營(yíng)和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個(gè)平凡而奇特的現(xiàn)象“亞細(xì)亞現(xiàn)象”。來自全國(guó)30多個(gè)省市的近200個(gè)大中城市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來到亞細(xì)亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場(chǎng)悄然關(guān)門！面對(duì)這殘酷的事實(shí)，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細(xì)亞倒閉的原因是多方面的，而其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報(bào)告提出的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)價(jià)方法，對(duì)其進(jìn)行分析，從中引發(fā)對(duì)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考。還有遍布全國(guó)各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細(xì)亞連鎖店，在全國(guó)各地建立了很多參股公司。亞細(xì)亞商場(chǎng)于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個(gè)月時(shí)間就實(shí)現(xiàn)銷售額9000萬(wàn)元，1990年達(dá)1.86億元，實(shí)現(xiàn)稅利1315萬(wàn)元，一年就跨入全國(guó)50家大型商場(chǎng)行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢(shì)，1995年達(dá)4.8億元。1993年起，鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)（簡(jiǎn)稱鄭亞集團(tuán)）

一、對(duì)“亞細(xì)亞”內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析

1.控制環(huán)境失敗COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會(huì)，企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，鄭亞集團(tuán)的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢？

（1）經(jīng)營(yíng)者品行、操守、價(jià)值觀（簡(jiǎn)稱“海南商聯(lián)”），鄭亞集團(tuán)沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團(tuán)公司重事會(huì)作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營(yíng)鄭亞集團(tuán)股份公司；并在鄭亞集團(tuán)董事會(huì)1995年6月28目的會(huì)議紀(jì)要中，明確規(guī)定“董事會(huì)同意公司經(jīng)營(yíng)者（海南商聯(lián)）按銷售額1%的比例提取管理費(fèi)。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營(yíng)鄭亞集團(tuán)的運(yùn)作模式，并與鄭亞集團(tuán)一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實(shí)施對(duì)鄭亞集團(tuán)和商場(chǎng)的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團(tuán)的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細(xì)亞的信譽(yù)和人員被海南商聯(lián)利用，亞細(xì)亞的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無償?shù)摹＃?992年11月，亞細(xì)亞商場(chǎng)總經(jīng)理王xx就在海南注冊(cè)了”海南亞細(xì)亞商聯(lián)總公司。又如，南陽(yáng)亞細(xì)亞商場(chǎng)借到貸款兩千萬(wàn)元，股東高xx卻要了600萬(wàn)元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對(duì)欠債人說，你不要向南陽(yáng)還債了，你把兩棟樓房給我，南陽(yáng)的錢由我還。最終，南陽(yáng)亞細(xì)亞分文未得。上述事實(shí)只是鄭亞集團(tuán)暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團(tuán)經(jīng)營(yíng)者的品行與操守狀況。

（2）董事會(huì)COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會(huì)，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會(huì)，董事會(huì)要能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團(tuán)公司內(nèi)部，董事會(huì)一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團(tuán)公司的注冊(cè)日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時(shí)間里，集團(tuán)公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運(yùn)作，董事會(huì)從未召集董事們就重大決策進(jìn)行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細(xì)亞的主要股東中原不動(dòng)產(chǎn)公司董事長(zhǎng)易人，新任重事長(zhǎng)認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會(huì)。從此，鄭亞集團(tuán)最高決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會(huì)討論通過，但實(shí)際上是王xx一個(gè)人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個(gè)“亞細(xì)亞”，如許昌、安陽(yáng)、洛陽(yáng)、商丘的亞細(xì)亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團(tuán)，總經(jīng)理成了國(guó)王，董事會(huì)如同虛設(shè)。

（3）人事政策與員工素質(zhì)COSO報(bào)告認(rèn)為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團(tuán)的人事政策與員工素質(zhì)如何呢？

1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場(chǎng)相繼開業(yè)，管理人員嚴(yán)重不足。亞細(xì)亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準(zhǔn)備派往三地。由于不了解個(gè)人情況，只好對(duì)名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上?；虮本┑纳虉?chǎng)當(dāng)經(jīng)理或處長(zhǎng)，其他人員則當(dāng)營(yíng)業(yè)員。

2.隨意用人。亞細(xì)亞商場(chǎng)藝術(shù)團(tuán)的報(bào)幕員周xx，不值管理不會(huì)看帳，被任命為開封亞細(xì)亞商場(chǎng)的總經(jīng)理。

3.任人唯親。亞細(xì)亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場(chǎng)總經(jīng)理；某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細(xì)亞集團(tuán)配送中心的財(cái)務(wù)總監(jiān)。

4.排斥異己。亞細(xì)亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細(xì)亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場(chǎng)時(shí)，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場(chǎng)。

這就是亞細(xì)亞的人事政策。

（4）企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)鄭亞商場(chǎng)是由河南省建行租賃公司和中原不動(dòng)產(chǎn)公司共同出資200萬(wàn)元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬(wàn)元，占51%的股份，中原不動(dòng)產(chǎn)公司98萬(wàn)元，占49%的股份。由于鄭亞商場(chǎng)計(jì)劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會(huì)公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準(zhǔn)，僅僅有過渡意義的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)股份有限公司。于是，亞細(xì)亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認(rèn)定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實(shí)業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%；中原不動(dòng)產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時(shí)把購(gòu)股資金兌付，從此埋了了一個(gè)巨大的資金隱患。特別是后來中原不動(dòng)產(chǎn)公司新任董事長(zhǎng)認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。鄭亞集團(tuán)產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。

鄭亞集團(tuán)設(shè)有一個(gè)“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場(chǎng)本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進(jìn)貨成本并防止各商場(chǎng)自行進(jìn)貨時(shí)吃回扣。但該中心配送給各大商場(chǎng)的所有商品，價(jià)格不但比批發(fā)市場(chǎng)上的批發(fā)價(jià)高出許多，甚至高于自由市場(chǎng)上的零售價(jià)！“貨物配送中心”實(shí)際上成了一個(gè)大黑洞。

上述四個(gè)方面較清楚地說明了鄭亞集團(tuán)的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。

2.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)COSO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團(tuán)如何進(jìn)行環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估呢？原鄭亞集團(tuán)總經(jīng)理王xx，對(duì)以往的經(jīng)營(yíng)失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和把握問題。

第一是“對(duì)市場(chǎng)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)形勢(shì)認(rèn)識(shí)不足”?！霸谖覀兦斑M(jìn)的過程中，不但遇到了國(guó)內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國(guó)外零售業(yè)的大舉進(jìn)入也給我們?cè)斐闪撕艽蟮臎_擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)模式一下子就被沖得體無完膚。

“第二是”過于自信、樂觀、想當(dāng)然，其結(jié)果是驕兵必?cái)。?/p>

第三是“面對(duì)零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個(gè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。

“第四是”抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，一近事陣腳就亂了。“這幾個(gè)教訓(xùn)說明，在鄭亞集團(tuán)管理層的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗險(xiǎn)能力極低。

3缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?dòng)COSO報(bào)告認(rèn)為，控制活動(dòng)是確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對(duì)“使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)”采取必要行動(dòng)。鄭亞集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在控制活動(dòng)，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù)：亞細(xì)亞一年一度的場(chǎng)慶花費(fèi)都超70萬(wàn)元；集團(tuán)某股東從鄭亞商場(chǎng)借出8叨萬(wàn)元，連借條也沒有，后來歸還300萬(wàn)元，剩余5山萬(wàn)元商場(chǎng)帳面和收據(jù)顯示是“工程款”；集團(tuán)另一個(gè)股東1993年借走商場(chǎng)57萬(wàn)元，也無人催要盯997年，鄭亞商場(chǎng)管理費(fèi)用就高達(dá)18.6億元。鄭亞集團(tuán)的控制活動(dòng)若此，何以確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)？

4.信息溝通不順暢COSO報(bào)告認(rèn)為，一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔?，并加以溝通，使員工順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團(tuán)內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團(tuán)內(nèi)部一不需要成本信息二不計(jì)算投資回收期及投資回報(bào)率，三不收集市場(chǎng)方面的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊(duì)資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團(tuán)，t息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個(gè)管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。

5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程系通過納人管理過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實(shí)執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在亞細(xì)亞，自開業(yè)以來，沒有進(jìn)行過一次全面徹底的審計(jì)。偶爾的局部的內(nèi)部審計(jì)中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬(wàn)元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當(dāng)然包括內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實(shí)。

二、由“亞細(xì)亞”引發(fā)的思考：改進(jìn)我目企業(yè)內(nèi)部控制

由亞細(xì)亞，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國(guó)企業(yè)的一個(gè)個(gè)案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。目前，我國(guó)加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國(guó)公司的激烈競(jìng)爭(zhēng)，給中國(guó)企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻。若以“亞細(xì)亞。狀況去應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競(jìng)爭(zhēng)的潮流中去將是我國(guó)企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫切要求我國(guó)企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實(shí)看，我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益普遍較差；會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真；企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進(jìn)而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國(guó)很多企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊(cè)、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念。現(xiàn)狀函需改變！

我們認(rèn)為，對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系；其二是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉。

1.建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

首先，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國(guó)際慣例。長(zhǎng)期以來，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事。縱觀美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）歷年來對(duì)內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率、推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對(duì)這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營(yíng)服務(wù)是其共同特征。以往對(duì)內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制的方法與提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過了《反國(guó)外賄賂法》（Foreign Corrupt Practices Act，簡(jiǎn)稱FCPA），該法案規(guī)定，每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)條款中Accounting Standards Provision）規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的內(nèi)部控制目標(biāo)，可被罰款1萬(wàn)美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國(guó)聯(lián)邦委員會(huì)發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個(gè)雇員犯罪，該公司將受到強(qiáng)制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬(wàn)至兒百萬(wàn)美元。這一法規(guī)的出臺(tái)，強(qiáng)化了管理者對(duì)遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AICPA）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）共同組成的專門委員會(huì)（即COSO委員會(huì)）提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認(rèn)為“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得（1）經(jīng)營(yíng)效果和效率（2）財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性（3）遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程?！辈?duì)內(nèi)部控制作了新的擴(kuò)展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，“其作用如同早期的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一樣”。COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國(guó)及各專業(yè)團(tuán)體紛紛效仿COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行重新研究，并采COSO報(bào)告的最新理念，了自己的文告?？梢?，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項(xiàng)國(guó)際慣例。

其次，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件?，F(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者（包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等）及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營(yíng)者之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個(gè)目標(biāo)可以看出，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對(duì)外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要條件。

最后，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認(rèn)識(shí)還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。而且，企業(yè)界、司法界、會(huì)計(jì)界等不同行業(yè)與部門對(duì)內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進(jìn)行溝通時(shí)，缺乏共同“語(yǔ)言”。即使在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，對(duì)內(nèi)部控制的理解也多局限于其對(duì)審計(jì)工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評(píng)估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)與方法?；谝陨险J(rèn)識(shí)，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)組織力量加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的研究。我國(guó)的立法機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國(guó)各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實(shí)務(wù)界、各種職業(yè)團(tuán)體、協(xié)會(huì)、中介機(jī)構(gòu)等，在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面深人的研究，建立一套如COSO報(bào)告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)管理當(dāng)局或注冊(cè)會(huì)計(jì)師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使管理當(dāng)局用以評(píng)估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以審計(jì)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。

2.對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外都力量予以保證。為此，美國(guó)審計(jì)鑒證準(zhǔn)則（SSAE）第六號(hào)與臺(tái)灣《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度實(shí)施要點(diǎn)》等要求企業(yè)對(duì)外界公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告及有重大問題報(bào)告，爾后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對(duì)企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對(duì)自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評(píng)估，出具對(duì)外報(bào)告，包括無重大問題報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。雖然不同國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求與做法不一，而且對(duì)于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點(diǎn)也存在爭(zhēng)議，但不管如何，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來的效用是顯見的。因?yàn)?，企業(yè)對(duì)外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長(zhǎng)期利益的考慮不得不在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營(yíng)運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)的效率和效果，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，同時(shí)提高企業(yè)對(duì)外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度和有效性。

不過，在我國(guó)推行內(nèi)部控制審計(jì)，目前還存在較大的困難。（1）我國(guó)內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國(guó)需要實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的直接原因之一，但也正是這一點(diǎn)，使我國(guó)實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)困難重重。因?yàn)橐獙?duì)不健全的內(nèi)部控制出具管理報(bào)告或發(fā)表審計(jì)意見無疑是困難的，受到的阻力也會(huì)比較大。（2）缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)還未提出過類似美國(guó)COSO報(bào)告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。現(xiàn)行具體審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)“企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，而且也只是從審計(jì)的角度的。新修訂的《會(huì)計(jì)法》雖然對(duì)內(nèi)部控制提出了新的要求，但因?yàn)樗皇菍ｉT針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)定的，因此在內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)無據(jù)可依。（3）我國(guó)公眾的法律意識(shí)不強(qiáng)。這直接關(guān)系到：企業(yè)管理當(dāng)局能否如實(shí)出具內(nèi)部控制報(bào)告，并且對(duì)于其自身在內(nèi)部控制報(bào)告中的承諾，企業(yè)管理當(dāng)局能否真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否如實(shí)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能否對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)；廣大社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告及審計(jì)報(bào)告能否正確認(rèn)識(shí)與應(yīng)用，會(huì)不會(huì)形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國(guó)投資者普遍素質(zhì)不高。這就形成兩個(gè)問題：內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)他們有無增量信息；會(huì)不會(huì)被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計(jì)有無實(shí)行的必要性問題。（5）我國(guó)法律法規(guī)還不很健全，對(duì)內(nèi)部控制責(zé)任的劃分、T化、獎(jiǎng)罰等都有待于進(jìn)一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的重大性問題、責(zé)任分?jǐn)倖栴}等本身就是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)存在很多實(shí)際困難，就不言而喻了。

為此，我們并不建議對(duì)我國(guó)所有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，而是認(rèn)為，在我國(guó)上市公司中進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運(yùn)作較為規(guī)范。國(guó)家為了保護(hù)眾多投資者及潛在投資者的利益，對(duì)其規(guī)模、業(yè)績(jī)、運(yùn)營(yíng)體制、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質(zhì)也相對(duì)較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國(guó)各大中小型投資者的利益，其業(yè)績(jī)好壞、其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性都與我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對(duì)所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動(dòng)其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運(yùn)作的軌道。

篇7

在進(jìn)行了兩年的大學(xué)學(xué)習(xí)生活之后，通過對(duì)《會(huì)計(jì)學(xué)原理》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》、《管理會(huì)計(jì)》、《成本會(huì)計(jì)》及《會(huì)計(jì)理論》等的學(xué)習(xí)，可以說對(duì)會(huì)計(jì)已經(jīng)是耳目能熟了，所有的有關(guān)會(huì)計(jì)的專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)、基本理論、基本方法和結(jié)構(gòu)體系，我都基本掌握了，但這些似乎只是紙上談兵，倘若將這些理論性極強(qiáng)的東西搬上實(shí)際上應(yīng)用，那我想我肯定會(huì)是無從下手，一竅不通。自認(rèn)為已經(jīng)掌握了一定的會(huì)計(jì)理論知識(shí)在這里只能成為空談。于是在堅(jiān)信“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”下，認(rèn)為只有把從書本上學(xué)到的理論知識(shí)應(yīng)用于實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中去，才能真正掌握這門知識(shí)。因此，我作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生，在20XX年7月起，有幸參加了在中國(guó)移動(dòng)湖南分公司望城縣分公司為期近兩個(gè)月的專業(yè)實(shí)習(xí)。

此次的實(shí)習(xí)為我深入社會(huì)，體驗(yàn)生活提供了難得的機(jī)會(huì)，讓我在實(shí)際的社會(huì)活動(dòng)中感受生活，了解在社會(huì)中生存所應(yīng)該具備的各種能力。利用此次難得的機(jī)會(huì)，我努力工作，嚴(yán)格要求自己，虛心向財(cái)務(wù)人員請(qǐng)教，認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等知識(shí)，利用空余時(shí)間認(rèn)真學(xué)習(xí)一些課本內(nèi)容以外的相關(guān)知識(shí)，掌握了一些基本的會(huì)計(jì)技能，從而意識(shí)到我以后還應(yīng)該多學(xué)些什么，加劇了緊迫感，為真正跨入社會(huì)施展我們的才華、走上工作崗位打下了基礎(chǔ)，也為自己以后的工作和生活積累了更多豐富的知識(shí)和寶貴的經(jīng)驗(yàn)。

一、實(shí)習(xí)目的：

1、針對(duì)實(shí)習(xí)對(duì)象的實(shí)際情況，結(jié)合并運(yùn)用所學(xué)的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，加深對(duì)本專業(yè)知識(shí)作更深入和系統(tǒng)的理解和領(lǐng)悟，深化認(rèn)識(shí)課本中的二手信息，并逐漸擺脫二手信息的掣肘，從實(shí)踐中采集全面而詳細(xì)的一手信息，把所學(xué)知識(shí)條理化系統(tǒng)化，學(xué)到從書本學(xué)不到的專業(yè)知識(shí);

2、通過對(duì)移動(dòng)公司實(shí)際的調(diào)查、研究，拓寬知識(shí)面，初步培養(yǎng)理論聯(lián)系實(shí)際的能力和分析問題與解決問題的能力，并獲得行業(yè)國(guó)內(nèi)、外科技發(fā)展現(xiàn)狀的最新信息，激發(fā)向會(huì)計(jì)實(shí)踐學(xué)習(xí)和探索的積極性，為今后的學(xué)習(xí)和將從事的工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

3、除了從會(huì)計(jì)方面對(duì)公司進(jìn)行細(xì)致的了解之外，還應(yīng)該較為全面地知曉移動(dòng)公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、市場(chǎng)范圍、運(yùn)行(營(yíng)銷)方式，了解該分公司各項(xiàng)職能管理的特點(diǎn)和在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的作用，并了解公司的營(yíng)銷方略所起的作用，學(xué)習(xí)企業(yè)成功的營(yíng)銷管理經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)企業(yè)文化等，為進(jìn)一步學(xué)習(xí)專業(yè)課程打下一定的基礎(chǔ)。

實(shí)習(xí)方法：個(gè)人聯(lián)系到實(shí)習(xí)單位，自己確認(rèn)企業(yè)的指導(dǎo)者，要求主動(dòng)學(xué)習(xí)、虛心請(qǐng)教，能夠初步做到理論與實(shí)踐相結(jié)合。

在公司有關(guān)人員的指導(dǎo)下，首先對(duì)公司的總體情況進(jìn)行調(diào)查、了解，然后深入有關(guān)部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)之中，進(jìn)行較深入的調(diào)查研究，閱讀相關(guān)資料及參加有關(guān)的實(shí)踐活動(dòng)，學(xué)習(xí)并掌握企業(yè)各

項(xiàng)管理、營(yíng)銷業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容、工作程序和工作方法等，其中公司的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法是重點(diǎn)。

二、正文

實(shí)習(xí)的第一天，我沒有參加任何項(xiàng)目，而是學(xué)習(xí)他們以前審計(jì)時(shí)留下的工作底稿。以前學(xué)習(xí)審計(jì)工作底稿那一章的時(shí)候覺得很難記住審計(jì)工作底稿中應(yīng)包括哪些內(nèi)容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內(nèi)容記住了。到現(xiàn)在，我總算是體會(huì)到了理論與實(shí)踐相結(jié)合所能產(chǎn)生的巨大的正效應(yīng)。審計(jì)工作底稿，首先是要有一個(gè)關(guān)于底稿中的符號(hào)說明，還有索引號(hào)之類的。接著就是要有審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、管理層聲明書、審計(jì)后出具的報(bào)告以及審計(jì)過后的財(cái)務(wù)報(bào)表。關(guān)于被審計(jì)單位的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應(yīng)該整理于審計(jì)工作底稿中。如果被審計(jì)單位屬于特殊行業(yè)，還應(yīng)該提供相關(guān)的文件。最后就是實(shí)施審計(jì)程序的過程中所產(chǎn)生的一些工作底稿、各會(huì)計(jì)科目審定表和一些憑證抽查記錄。實(shí)施了盤點(diǎn)程序的，還要有相應(yīng)的盤點(diǎn)表。實(shí)施了函證程序的，函證也應(yīng)該包括在其中。直到兩三天后，才開始進(jìn)入操作階段。

(一)實(shí)習(xí)操作過程

首先，我們?cè)诶蠋煹娜腴T式的講解下將實(shí)訓(xùn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料中的期初余額登入賬簿。然后根據(jù)企業(yè)12月份所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成了47道分錄。接下來，就是根據(jù)記賬憑證登記帳簿了，如果說前一階段的工作還是比較輕松的話，這一階段頓時(shí)讓我傻了眼，不是自己不會(huì)，而是那些煩瑣的工作，實(shí)在讓人著急。要根據(jù)憑證一筆一筆登記不同的帳簿，練習(xí)做會(huì)計(jì)憑證，根據(jù)會(huì)計(jì)

憑證登總帳，明細(xì)帳，科目匯總表，現(xiàn)金出納日記帳，銀行存款(借款)日記帳，資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表。這些什么總帳、明細(xì)分類帳、多欄式等等一系列帳，真是著急?？粗@么一厚搭憑證，苦的還在后邊，尤其在寫數(shù)字時(shí)，寫錯(cuò)一個(gè)，就要整張紙作廢，于是我先用鉛筆填寫。這不僅是考驗(yàn)我們的耐心，更是需要我們的細(xì)心。另外，做這些帳，首先要分清哪些業(yè)務(wù)該登那些帳簿，稍微疏忽，一張帳頁(yè)就報(bào)廢了。還有，最后結(jié)帳時(shí)要一筆一筆計(jì)算每個(gè)類型的結(jié)果，一大堆數(shù)字加加減減，真是做的頭大!

后來，編制會(huì)計(jì)報(bào)表就簡(jiǎn)單了許多，由于前期大量的工作，后期只要根據(jù)帳簿將會(huì)計(jì)報(bào)表一一編制就行了，當(dāng)然還是離不開我們的細(xì)心。

最后的任務(wù)就是將會(huì)計(jì)的帳頁(yè)分類裝訂，憑證等一系列材料整理歸類，基本任務(wù)就初步完成了!在這個(gè)過程中，我們了解到在組織各會(huì)計(jì)專業(yè)課程的實(shí)訓(xùn)中，不僅需要有所側(cè)重，而且需要相互銜接，基礎(chǔ)的和重要的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容適當(dāng)重復(fù)，其中基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)的實(shí)訓(xùn)是基本和關(guān)鍵。完成原始憑證的簡(jiǎn)單分析和審核，記賬憑證的編制，賬簿的登記和報(bào)表的簡(jiǎn)單認(rèn)識(shí)，使我們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基本流程形成一個(gè)較系統(tǒng)的框架。實(shí)訓(xùn)內(nèi)容在此基礎(chǔ)上組織編制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容突出會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，成本會(huì)計(jì)則突出成本計(jì)算方法的訓(xùn)練，我們根據(jù)課程的教學(xué)目的組織會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)，使會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)在會(huì)計(jì)理論知識(shí)銜接深入的同時(shí)得到有機(jī)銜接，循序漸進(jìn)地進(jìn)行模擬實(shí)訓(xùn)。

(二)操作要領(lǐng)

1.期初建賬

(1)建總賬時(shí)，要根據(jù)企業(yè)期初的余額信息來分類編制，特別是要防止漏記、錯(cuò)記，所以需要很認(rèn)真的核對(duì)無誤后再填入賬簿。

(2)建明細(xì)賬時(shí)，同樣要服從總賬建立時(shí)的要求，與此同時(shí)，與總賬相比明細(xì)賬更加的分散繁瑣，有的需要在分戶賬中開設(shè)賬戶，而有的則需在后邊的多欄式明細(xì)賬中開設(shè)，同樣明細(xì)賬的記錄也需要根據(jù)明細(xì)賬余額表中的期初余額來填寫。

(3)建日記賬時(shí)，要注意只有庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款需要建日記賬，因?yàn)樗鼈兌际前慈战Y(jié)算的，這兩種日記賬要記錄在特定的賬戶中。

2.審核或填制原始憑證

原始憑證的填制要本著其填制要求來填制。具體的要求有：記錄要真實(shí)，內(nèi)容要完整，填制應(yīng)及時(shí)，書寫清楚、正確、規(guī)范，以及金額數(shù)字的具體填制要求等等。而原始憑證的審核則要包含以下幾個(gè)方面：真實(shí)性審核，合法性、合規(guī)性、合理性審核，完整性審核與正確性審核。憑證記錄要真實(shí)，內(nèi)容要完整，手續(xù)要齊全完備。同時(shí)書寫要規(guī)范，在會(huì)計(jì)電算化中，要注意大小寫金額寫法，大寫金額用漢字壹、貳、叁、肆、伍、陸、柒、捌、玖、拾、佰、仟、萬(wàn)、億、元、角、分、零、整等，要注意漢字錄入的正確。填制編號(hào)時(shí)要注意編號(hào)的連續(xù)性，在實(shí)習(xí)軟件中一般都給出上一張憑證的編號(hào)，以方便會(huì)計(jì)人員錄入工作。

3.編制記賬憑證

在編制記賬憑證時(shí)，應(yīng)注意摘要要簡(jiǎn)明，日期要正確同時(shí)分錄需正確，而且得逐項(xiàng)填寫。而且憑證應(yīng)按順序編號(hào)，這樣便于記賬憑證和會(huì)計(jì)賬簿之間的核對(duì)，最后就是應(yīng)注意記賬憑證所附的原始憑證數(shù)量要完整。

4.登記日記賬，

庫(kù)存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬在登記時(shí)要按照業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間順序，逐日逐筆順序進(jìn)行登記。

5.登記有關(guān)明細(xì)賬。

明細(xì)賬的登記可以直接根據(jù)原始憑證、記賬憑證逐筆登記，但是要區(qū)分清楚明細(xì)賬具體所屬的科目和二級(jí)科目，以免混淆。

6.編制科目匯總表

編制科目匯總表之前，要根據(jù)記賬憑證繪丁字賬，然后根據(jù)丁字賬的借貸雙方核算出本期借

方安生額和本期貸方發(fā)生額。并將二者進(jìn)行比較在雙方相等的情況下再根據(jù)具體的科目逐筆登記。

7.登記總賬

總賬的登記需借助編制好的科目匯總表，由科目匯總表進(jìn)行逐筆登記?？傎~也稱總分類賬。是根據(jù)總分類科目開設(shè)賬戶，用來登記全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行總分類核算，提供總括核算資料的分類賬簿。銀行存款日記賬是專門用來記錄銀行存款收支業(yè)務(wù)的一種特種日記賬。在實(shí)習(xí)填制過程中，日期，分類和編號(hào)均已在資料中給出。而摘要的填制要通過材料分析得出。在當(dāng)日業(yè)務(wù)編制完成后，還要額外編制本日發(fā)生額及余額。

8.對(duì)賬

在登記完總賬之后，要跟先前的明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)，同時(shí)需總分類賬戶之間也應(yīng)核對(duì)，還應(yīng)該同憑證進(jìn)行核對(duì)，以保證賬證相符、賬賬相符、賬實(shí)相符。

9.結(jié)賬

結(jié)賬前，要檢查本期內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否已全部登記入賬，還需按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)賬項(xiàng)。最后要編制結(jié)賬分錄并計(jì)算本期發(fā)生額合計(jì)和期末余額。

篇8

實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有十分重要的意義。在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入研究非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問題內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問題內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問題內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問題，推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)扎實(shí)有序開展。

一　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例推出的一項(xiàng)創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。

(一)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)秩序

在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度由來已久。1991年美國(guó)頒布《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司法案》，要求資產(chǎn)高于兩億美元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求此類金融機(jī)構(gòu)“聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師出于鑒證之目的而對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告結(jié)果”；2002年，美國(guó)頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機(jī)構(gòu)與交易法》，借鑒美國(guó)模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計(jì)制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)指令”，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司審計(jì)委員會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)識(shí)別、分析、認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報(bào)告給企業(yè)投資者和社會(huì)公眾，有利于投資者，社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對(duì)性，防止和降低決策失誤風(fēng)險(xiǎn)，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

(二)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在一定程度上難以完全回避的“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)意見往往更具針對(duì)性、深刻性和建設(shè)性；同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)控缺陷采取及時(shí)有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。

(三)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求推動(dòng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展

為了支持和促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》(簡(jiǎn)稱國(guó)辦56號(hào)文件)，明確提出“在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購(gòu)買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，是落實(shí)國(guó)辦56號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。

二　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系

(一)企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系

兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)(或類似決策機(jī)構(gòu)，下同)的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計(jì)指引開展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。

(二)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)是相互獨(dú)立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)控審計(jì)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，提高內(nèi)控審計(jì)效率。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)槔昧似髽I(yè)內(nèi)控自評(píng)工作而減輕，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作時(shí)，必須毫不放松風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，特別要在評(píng)估企業(yè)內(nèi)控自評(píng)人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。表1揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)不容忽視的重要方法。一方面，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗(yàn)豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員_四是要注意項(xiàng)目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對(duì)象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流；六是要重視以前年度審計(jì)情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗(yàn)共享、技術(shù)合作機(jī)制；八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財(cái)會(huì)、審計(jì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會(huì)診”意識(shí)，主動(dòng)配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審

計(jì)工作；二是要建立并理順與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠(chéng)、深入的溝通；三是要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時(shí)間整改注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計(jì)意見贏得主動(dòng)。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系

首先，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是一個(gè)相對(duì)概念，恰如會(huì)計(jì)控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。比如，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的相關(guān)控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。

其次，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控提出了差異化的審計(jì)要求，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心定位在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控領(lǐng)域，同時(shí)又大膽破除了單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評(píng)范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)。

(四)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行(即整合審計(jì))，也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見圖1。

從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)(404審計(jì))的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1～2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性做出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，再來驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究借鑒的。

(五)企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系

無論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測(cè)試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)(控制政策和程序)在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、上下結(jié)合的測(cè)試方法。所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制人手，通過評(píng)估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計(jì)。

需要注意的是，在測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，或者一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有某項(xiàng)控制能夠涵蓋，該項(xiàng)控制應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。表2為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯(cuò)事項(xiàng)1、2、3和5，即一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對(duì)于可能出錯(cuò)事項(xiàng)4，只有控制2能夠涵蓋，即一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有一項(xiàng)控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實(shí)質(zhì)性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯(cuò)弊事項(xiàng)性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計(jì)報(bào)告予以披露。對(duì)于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對(duì)于重要缺陷應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通對(duì)于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。

從美國(guó)上市公司近年來披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著(見表3)。這也提示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯(cuò)弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。

三　進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個(gè)重要問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，為實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南同時(shí)，隨著企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的不斷深入，也勢(shì)必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當(dāng)前和今后一段時(shí)間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個(gè)重要問題。

(一)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問題

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍較為明確，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍有一定彈性。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性、勝任能力和審計(jì)成本的客觀限制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事無巨細(xì)地關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實(shí)的。因此，我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，其中：對(duì)內(nèi)部環(huán)境的測(cè)試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)建設(shè)和審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督

職能的發(fā)揮情況；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試聚焦于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、應(yīng)對(duì)的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對(duì)控制活動(dòng)的測(cè)試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用情況；對(duì)信息與溝通的測(cè)試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對(duì)機(jī)制和對(duì)內(nèi)對(duì)外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運(yùn)行狀況；對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的測(cè)試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實(shí)情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試方法基本相同或相近，比如需要綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測(cè)試等方法，但非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試又往往因測(cè)試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨(dú)特之處。表4以對(duì)企業(yè)文化的面詢?yōu)槔瑸樽?cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)測(cè)試、審視企業(yè)文化的新視角。

在詢問結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要初步評(píng)估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的(標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如圖2)，以此作為對(duì)企業(yè)文化的初步測(cè)試結(jié)論。

(二)內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問題

基于凈利潤(rùn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計(jì)劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的外延和內(nèi)涵大大超越財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此，如何確定內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的抽樣規(guī)模，是一個(gè)亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司在執(zhí)行404審計(jì)中逐步探索出一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)(見表5)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。

(三)首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問題

根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，其他多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)，特別是同時(shí)也屬首次執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一特定企業(yè)(客戶)的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)應(yīng)在計(jì)劃重要性水平、可容忍的錯(cuò)報(bào)程度、測(cè)試范圍和樣本量選取、審計(jì)方法運(yùn)用等方面采取更為嚴(yán)格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計(jì)中，由于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況特別是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計(jì)重點(diǎn)、簡(jiǎn)化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略變化，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“雙贏”之舉應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)案例庫(kù)，為提升內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。

(四)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，但并未對(duì)如何公布、披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告做出詳細(xì)規(guī)定。從美國(guó)的情況看，企業(yè)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和公共會(huì)計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，一般在企業(yè)年度報(bào)告一并公布。從我國(guó)部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計(jì)的做法看，既有在年度報(bào)告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個(gè)專門報(bào)告單獨(dú)披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時(shí)，考慮到內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告與管理層討論和分析、年度財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報(bào)告中一并披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，以利于投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上做出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)，在年度報(bào)告中一并披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是一個(gè)獨(dú)立的報(bào)告，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計(jì)。

(五)內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，必須開發(fā)建設(shè)審計(jì)軟件，將內(nèi)控審計(jì)程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗(yàn)的內(nèi)控審計(jì)工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司執(zhí)行404審計(jì)的工作實(shí)踐看，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：(1)審計(jì)項(xiàng)目概述。(2)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，包括企業(yè)審計(jì)回顧摘要、抽樣判斷、穿行測(cè)試清單、上一年度測(cè)試結(jié)論、測(cè)試時(shí)間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。(3)內(nèi)控審計(jì)模型，包括與財(cái)務(wù)報(bào)表整合進(jìn)行的審計(jì)模型、上一年度審計(jì)范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計(jì)劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評(píng)記錄、404審計(jì)流程與控制測(cè)試等。(4)審核相關(guān)備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測(cè)試概覽，包括：控制評(píng)估與記錄；企業(yè)層面控制測(cè)試；承諾義務(wù)與或有事項(xiàng)；工薪循環(huán)控制測(cè)試；存貨循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金收入(含銷售業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金支付(含采購(gòu)業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)賬程序控制測(cè)試，固定資產(chǎn)循環(huán)控制測(cè)試；負(fù)債循環(huán)控制測(cè)試；所得稅控制測(cè)試；股東權(quán)益控制測(cè)試等。以對(duì)固定資產(chǎn)的控制測(cè)試為例，需要測(cè)試固定資產(chǎn)購(gòu)置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理、固定資產(chǎn)處置情況等。(6)對(duì)內(nèi)控缺陷的集合與評(píng)估。(7)就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業(yè)董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的溝通情況。(9)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的404審計(jì)意見、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書等。盡管我國(guó)企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的范圍與美國(guó)404審計(jì)有所差異，但開發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計(jì)軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當(dāng)迅速行動(dòng)起來，通過聯(lián)合開發(fā)、自主開發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中贏得先機(jī)。

(六)內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問題

篇9

許亞湖(1957-)，男，廣東汕頭人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授

摘要：我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與費(fèi)用要素相關(guān)的內(nèi)容的規(guī)定上有所不同。會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中費(fèi)用要素是會(huì)計(jì)報(bào)表要素之一，利潤(rùn)表中的費(fèi)用要素是費(fèi)用化成本，包括合規(guī)的正常費(fèi)用和非常費(fèi)用及違規(guī)費(fèi)用。企業(yè)的全部費(fèi)用與全部收入相配比確定的經(jīng)營(yíng)成果是期間成果。將“損失”項(xiàng)列入費(fèi)用要素有利于提供完整的分類信息，本文對(duì)此進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：費(fèi)用　費(fèi)用化成本　損失　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、問題的提出

2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新基本準(zhǔn)則)與1992年的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱原基本準(zhǔn)則)相比較，在費(fèi)用相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定上發(fā)生了一些變化。變化的主要內(nèi)容有：一是，修改了費(fèi)用的定義。原基本準(zhǔn)則中費(fèi)用的定義是：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)”。新基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用定義是“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”(財(cái)政部，2006)。新定義由于明確了減少所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)利益的流出這一特點(diǎn)，使得費(fèi)用的利潤(rùn)報(bào)表要素特點(diǎn)予以明確化。原準(zhǔn)則的費(fèi)用定義在范圍上要比新準(zhǔn)則的費(fèi)用定義范圍要寬，是范圍最寬的費(fèi)用定義，包括了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的所有耗費(fèi)，不論這些耗費(fèi)是否減少所有者權(quán)益。從新基本準(zhǔn)則和第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容上看，新定義在內(nèi)容上僅涉及銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金和所得稅費(fèi)用的內(nèi)容。二是新基本準(zhǔn)則的費(fèi)用要素規(guī)定沒有專門使用“期間費(fèi)用”的術(shù)語(yǔ)來表示銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用這三項(xiàng)費(fèi)用，而原基本準(zhǔn)則中這三項(xiàng)費(fèi)用被確定為期間費(fèi)用。2000年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也將這三項(xiàng)費(fèi)用規(guī)定為期間費(fèi)用。三是，新基本準(zhǔn)則明確了費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤(rùn)為會(huì)計(jì)要素，而原基本準(zhǔn)則沒有這樣的規(guī)定。四是，新準(zhǔn)則在費(fèi)用要素的確認(rèn)上與原基本準(zhǔn)則相比較有了新的規(guī)定。五是，原基本準(zhǔn)則有“營(yíng)業(yè)外支出”的規(guī)定，新基本準(zhǔn)則沒有使用營(yíng)業(yè)外支出的術(shù)語(yǔ)，而改用“損失”的術(shù)語(yǔ)。

我國(guó)新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用的內(nèi)容比較也存在不同之處：第一，我國(guó)新基本準(zhǔn)則沒有將費(fèi)用要素明確確定為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用要素被明確確定為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。第二，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素包括“損失”在內(nèi)，在概念框架中不把損失作為單獨(dú)的要素(國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，1989)。我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定將損失分為兩部分，一部分計(jì)入當(dāng)期損益，一部分計(jì)入所有者權(quán)益，沒有將損失列入費(fèi)用要素中。我國(guó)基本準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在損失的歸類上還存在差異。除了前述范圍最寬的費(fèi)用定義外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用定義被認(rèn)為是廣義的費(fèi)用定義，我國(guó)準(zhǔn)則的費(fèi)用定義是狹義的費(fèi)用定義。

通過我國(guó)新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原基本準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與費(fèi)用相關(guān)規(guī)定內(nèi)容的比較，筆者認(rèn)為，有值得進(jìn)一步研究的問題：一是，費(fèi)用要素的性質(zhì)是什么；準(zhǔn)則中費(fèi)用要素到底是財(cái)務(wù)報(bào)表要素或會(huì)計(jì)對(duì)象要素，還是會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)報(bào)表要素的關(guān)系是什么。二是，費(fèi)用要素到底應(yīng)該包括些什么內(nèi)容；損失與營(yíng)業(yè)外支出在范圍上是否相同；損失應(yīng)列為費(fèi)用要素，還是計(jì)入當(dāng)期損益和所有者權(quán)益；在尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同的要求下，為什么我國(guó)新的基本準(zhǔn)則在費(fèi)用要素和其他要素的內(nèi)容，仍然沒有與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定保持一致；這涉及到中國(guó)特色問題還是僅僅認(rèn)識(shí)上的差異問題。從理論上研究和解決這些問題對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、尋求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同和推動(dòng)有關(guān)理論的發(fā)展是具有重要意義的。

二、費(fèi)用要素的性質(zhì)和構(gòu)成

(一)費(fèi)用要素的構(gòu)成　我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素是會(huì)計(jì)報(bào)表要素，是會(huì)計(jì)實(shí)踐要素的組成部分。盡管會(huì)計(jì)要素可以理解為狹義的會(huì)計(jì)要素，解釋為會(huì)計(jì)對(duì)象或會(huì)計(jì)報(bào)表要素，但畢竟在要素前的“會(huì)計(jì)”一詞一般理解為會(huì)計(jì)實(shí)踐，會(huì)計(jì)實(shí)踐要素的內(nèi)容就大于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素。從我國(guó)新基本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)要素的有關(guān)規(guī)定上看，這些要素都是指確認(rèn)列入資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的內(nèi)容，因此，可以將這些要素明確為會(huì)計(jì)報(bào)表要素，這樣也可以與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定保持一致。新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素是計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化成本。一般將企業(yè)成本分為資本化成本、計(jì)入存貨成本和費(fèi)用化成本三部分。從成本實(shí)際所包括的具體內(nèi)容上看，企業(yè)成本可按是否記作計(jì)入當(dāng)期損益分為計(jì)入資產(chǎn)成本和計(jì)入損益的費(fèi)用化成本。計(jì)人資產(chǎn)成本可以分為不計(jì)入存貨的資產(chǎn)成本和計(jì)人存貨的資產(chǎn)成本兩部分。計(jì)入資產(chǎn)的成本是不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的支出，不是計(jì)入當(dāng)期損益的未耗成本。計(jì)人當(dāng)期損益的費(fèi)用化成本是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，從企業(yè)收入中得到補(bǔ)償?shù)闹С觯且欢〞?huì)計(jì)期間獲得收入的代價(jià)。

(二)費(fèi)用要素的性質(zhì)　收入和費(fèi)用要素是否為經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。新基本準(zhǔn)則規(guī)定：“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果”。從“經(jīng)營(yíng)成果”的意義上看，確定經(jīng)營(yíng)成果的收入和費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，收入和費(fèi)用是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成或發(fā)生的使所有者權(quán)益增加或減少的、不與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。企業(yè)是專門從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)的生存和發(fā)展都要以營(yíng)利為基礎(chǔ)和前提。因此，在一定的企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境影響下合法獲取的各種收入都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性收入，而不論這些收入是在正常情況下獲得的還是意外獲得的；為獲得這些收入而發(fā)生的各種支出都應(yīng)該是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而且也不論這些支出是正常情況下發(fā)生的，還是意外發(fā)生的。企業(yè)只有通過將一定時(shí)期獲得的經(jīng)營(yíng)收入與發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用相比較，才能確定最后的經(jīng)營(yíng)成果。

(三)關(guān)于“營(yíng)業(yè)外支出”的定性及會(huì)計(jì)處理　我國(guó)原會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和2000年企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“營(yíng)業(yè)外支出”與新基本準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“損失”在內(nèi)容上有相同之處，但在處理上有所不同?！盃I(yíng)業(yè)外支出”包括固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失、處置無形資產(chǎn)凈損失、債務(wù)重組損失、計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備、罰款支出、捐贈(zèng)支出和非常損失等(財(cái)政部，2001)。在新基本準(zhǔn)則中沒有提到“損失”的具體內(nèi)容，但在第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中有相關(guān)的內(nèi)容，這些內(nèi)容有公允價(jià)值變動(dòng)損失、資產(chǎn)減值損失和非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“損失”包括水災(zāi)和火災(zāi)等災(zāi)害形成的損失、處理非流動(dòng)資產(chǎn)的損失、外幣匯率損失等內(nèi)容。這些準(zhǔn)則在非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失和非常損失上具有相同內(nèi)容。對(duì)以上各種支出應(yīng)該如何定性和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才合適。關(guān)于“營(yíng)業(yè)外支出”的性質(zhì)，原基本準(zhǔn)則規(guī)定這類支出是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系的支出，一般也認(rèn)為它們是意外和偶然發(fā)生的支出，不應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營(yíng)成果中而作為考核的內(nèi)容。在這類支出中有偶然發(fā)生的支出，如非流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失和固定資產(chǎn)的盤虧等，但是，偶然發(fā)生的支出是否都為“營(yíng)業(yè)外支出”或損失。在會(huì)計(jì)處理中，流動(dòng)資

產(chǎn)的處置損失和盤虧是計(jì)入管理費(fèi)用中的，流動(dòng)資產(chǎn)的處置損失和盤虧也不一定是必然發(fā)生的，只是發(fā)生的可能性大于非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的可能性。無論是流動(dòng)資產(chǎn)處置損失還是非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失，無論是流動(dòng)資產(chǎn)盤虧還是非流動(dòng)資產(chǎn)盤虧，都是與經(jīng)營(yíng)者管理相聯(lián)系的事項(xiàng)，性質(zhì)是相同的。同樣性質(zhì)的事項(xiàng)在處理上為何不同。與此相同，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是具有經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用性質(zhì)的支出。有觀點(diǎn)認(rèn)為，因?yàn)檫@類支出不形成產(chǎn)品的價(jià)值或無助于產(chǎn)品價(jià)值的形成，不應(yīng)作為費(fèi)用或成本列支，但是否所有的損失都不列為費(fèi)用或成本。廢品損失和停工損失是不形成產(chǎn)品價(jià)值的支出，列為了成本會(huì)隨著產(chǎn)品銷售而轉(zhuǎn)化為費(fèi)用化成本，同樣是損失在處理上卻存在不同。因此，從這些事項(xiàng)的性質(zhì)上看，可以將非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失和固定資產(chǎn)盤虧損失列為費(fèi)用。

關(guān)于捐贈(zèng)支出是否為經(jīng)營(yíng)外發(fā)生的支出問題，要由捐贈(zèng)支出的性質(zhì)來決定。由于企業(yè)是以謀求利潤(rùn)為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)組織，因此它所進(jìn)行的一切活動(dòng)都具有獲利性。捐贈(zèng)活動(dòng)盡管還有公益性和其他非公益性的目的，但從企業(yè)角度上看歸根到底還是有獲利性目的。企業(yè)的捐贈(zèng)活動(dòng)實(shí)際上是一種公共關(guān)系管理活動(dòng)，所發(fā)生的支出應(yīng)該列為管理費(fèi)用。如果捐贈(zèng)支出過大，可以將捐贈(zèng)支出資產(chǎn)化處理，分期攤銷費(fèi)用。這里要注意區(qū)分企業(yè)捐贈(zèng)與企業(yè)職工以集體形式自發(fā)捐贈(zèng)、合法性企業(yè)捐贈(zèng)與不合法捐贈(zèng)的不同，企業(yè)合法性捐贈(zèng)應(yīng)列為費(fèi)用，企業(yè)職工捐助不屬于企業(yè)支出，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)，由職工個(gè)人承擔(dān)。

自然災(zāi)害所造成的損失是非正常情況下的支出，這類支出是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的，并不是與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接的關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將“明顯區(qū)別于企業(yè)正?；顒?dòng)，預(yù)計(jì)不會(huì)經(jīng)常發(fā)生或定期發(fā)生的事項(xiàng)或交易產(chǎn)生的”支出確定為非常項(xiàng)目，非常項(xiàng)目包括資產(chǎn)被征用、地震或其他自然災(zāi)害等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，“事項(xiàng)或交易是否能清楚地區(qū)別于企業(yè)的正?；顒?dòng)，取決于與企業(yè)正常業(yè)務(wù)相關(guān)是事項(xiàng)或交易的性質(zhì)，而不是取決于這些事項(xiàng)預(yù)計(jì)發(fā)生的頻率”。非常項(xiàng)目“都是不受企業(yè)管理層控制事項(xiàng)”。非正常情況下發(fā)生的損失是意外損失，作為特別的費(fèi)用而存在，是費(fèi)用要素的一個(gè)構(gòu)成內(nèi)容。非正常損失和其他損失都不是企業(yè)不是有意識(shí)和有目的發(fā)生的支出，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為凡不是有意識(shí)和有目的發(fā)生的支出就不能列入費(fèi)用要素。筆者認(rèn)為，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)分為有意識(shí)和有目的的主動(dòng)性費(fèi)用，與沒有目的和沒有意識(shí)的被動(dòng)性支出，被動(dòng)性支出是在經(jīng)營(yíng)過程中難以預(yù)料的、往往是無法避免和無法控制的支出，在日?；顒?dòng)中為獲得利潤(rùn)而伴隨發(fā)生，因此應(yīng)列入費(fèi)用要素之中。將被動(dòng)性支出列為費(fèi)用有利于企業(yè)完整把握導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的支出的情況。

罰款支出是企業(yè)違反有關(guān)法律法規(guī)發(fā)生的支出。如果將罰款支出計(jì)入繳納所得稅之前的損益中，將會(huì)使國(guó)家所得稅減少。為了不使因?yàn)檫`規(guī)反而少繳所得稅的情況出現(xiàn)，保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)將違規(guī)性支出確定為計(jì)入繳納所得稅后的利潤(rùn)中，為稅后利潤(rùn)的扣減項(xiàng)?；谶@樣的認(rèn)識(shí)，可以將費(fèi)用要素分為合規(guī)性費(fèi)用和非合規(guī)性費(fèi)用兩類。屬于非合規(guī)性費(fèi)用的項(xiàng)目除各種罰款支出外，還有超過標(biāo)準(zhǔn)的工資支出和招待費(fèi)、超過比例提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi)及不符合法律法規(guī)規(guī)定的捐贈(zèng)支出。

綜上所述，合規(guī)性企業(yè)費(fèi)用化成本可以分為正常費(fèi)用和非常費(fèi)用兩部分，正常費(fèi)用包括銷售產(chǎn)品的成本、營(yíng)業(yè)稅金、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等，其中有非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、固定資產(chǎn)盤虧、資產(chǎn)減值損失和企業(yè)捐贈(zèng)支出等內(nèi)容。非常費(fèi)用為自然災(zāi)害和其他不為管理層控制的損失。筆者認(rèn)為在費(fèi)用要素所包括的內(nèi)容上我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異只是認(rèn)識(shí)上的問題。

三、費(fèi)用與收入的配比

我國(guó)新基本準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的確認(rèn)作了新的規(guī)定，即計(jì)入當(dāng)期損益的已銷售產(chǎn)品和已提供勞務(wù)的成本、不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益或能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出、發(fā)生負(fù)債但不確認(rèn)資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)的確認(rèn)規(guī)定。這些規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定(《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第97和98段的規(guī)定)有相同之處。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的費(fèi)用確認(rèn)規(guī)定與費(fèi)用確認(rèn)三原則有相同之處。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1979年10月發(fā)表的第4號(hào)聲明書《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念和會(huì)計(jì)原則》中提出了費(fèi)用確認(rèn)的三項(xiàng)普遍原則(Three Pervasive Expenses Recognition Principles)(許毅、楊紀(jì)琬、王振之，1987)。這三項(xiàng)原則是因果關(guān)系原則、系統(tǒng)而合理分?jǐn)傇瓌t和立即認(rèn)定原則。根據(jù)這三項(xiàng)原則確認(rèn)費(fèi)用，與產(chǎn)品或勞務(wù)收入有直接因果關(guān)系的費(fèi)用是產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，其他費(fèi)用項(xiàng)目則與一定的收入沒有直接的因果關(guān)系。

筆者認(rèn)為，企業(yè)的收入是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中取得的，取得這些收入是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)的人員和部門共同經(jīng)營(yíng)管理的結(jié)果，這種共同經(jīng)營(yíng)管理是以費(fèi)用這一代價(jià)形式來表示的。為獲得收入所花費(fèi)的合法性代價(jià)是全面的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，不能因?yàn)槭杖氲囊栏綄?shí)體(產(chǎn)品或勞務(wù))就認(rèn)為與其有因果關(guān)系的支出就是所依附實(shí)體的成本，而不將其他未確定具體依附實(shí)體的費(fèi)用包括在內(nèi)。實(shí)際上與一定產(chǎn)品銷售收入相配比的銷售產(chǎn)品成本并不一定有嚴(yán)格意義上的因果關(guān)系，因?yàn)槿〉娩N售收入的產(chǎn)品并不一定與所銷售特定產(chǎn)品的成本相對(duì)應(yīng)。有的費(fèi)用的發(fā)生也不一定與當(dāng)期取得的收入相關(guān)，如企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)用、捐贈(zèng)支出等都可能是使以后若干期受益的費(fèi)用。收入與費(fèi)用的配比，實(shí)際上是建立在會(huì)計(jì)期間假設(shè)和簡(jiǎn)化計(jì)算的要求之上的，一定期間與收入相配比的費(fèi)用是計(jì)人當(dāng)期損益的期間費(fèi)用。費(fèi)用與收入只是在會(huì)計(jì)期間假設(shè)下進(jìn)行比較的，過去僅將銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用確定為期間費(fèi)用是不合適的。計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用應(yīng)包括全部的費(fèi)用，即合規(guī)的銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的成本、營(yíng)業(yè)稅金、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等正常費(fèi)用和單獨(dú)列出的非常費(fèi)用及非合規(guī)費(fèi)用。在這一認(rèn)識(shí)下的利潤(rùn)是一定會(huì)計(jì)期間的收入與合規(guī)的正常費(fèi)用、非常費(fèi)用及非合規(guī)費(fèi)用相配比的期間經(jīng)營(yíng)結(jié)果。

四、費(fèi)用與所有者權(quán)益

我國(guó)新基本準(zhǔn)則是將“損失”作為利潤(rùn)要素和所有者權(quán)益要素的直接抵減項(xiàng)列出的，這一處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將損失列入費(fèi)用要素的處理有所不同。那么，應(yīng)該如何正確認(rèn)識(shí)損失的處理問題呢。我國(guó)新基本準(zhǔn)則的利潤(rùn)要素、所有者權(quán)益要素中損失的定義與費(fèi)用要素的定義在內(nèi)容上的不同之處在是否為“日常活動(dòng)”的支出。新準(zhǔn)則規(guī)定的損失是非日?；顒?dòng)所發(fā)生的支出，費(fèi)用是日?；顒?dòng)所發(fā)生的支出，但二者均是導(dǎo)致所有者權(quán)益減少和與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的支出。筆者認(rèn)為，企業(yè)損失均為在日?；顒?dòng)中發(fā)生的支出，非常損失支出是在日?；顒?dòng)中非正常發(fā)生的支出，日?；顒?dòng)中發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)損失與長(zhǎng)期性資產(chǎn)相關(guān)損失在性質(zhì)上是相同的，不應(yīng)將損失不列為日?；顒?dòng)所發(fā)生的支出。在確定“損失”與其他的費(fèi)用均為日?；顒?dòng)中發(fā)生的支出后，從總額上確定包括“損失”在內(nèi)的費(fèi)用總額是有意義的。在一個(gè)以營(yíng)利為目的的企業(yè)中，將一定經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的費(fèi)用總數(shù)額予以匯總，以幫助“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)”。