導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇虧損企業(yè)審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、減免對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)

（一）國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、三資企業(yè)、內(nèi)聯(lián)企業(yè)、股份制企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)的房屋租賃收益金一律按標(biāo)準(zhǔn)的50％征收；

（二）下列單位，在按標(biāo)準(zhǔn)的50％征收情況下，還可酌情申請(qǐng)減免房屋租賃金：

1、國(guó)家政策性扶持企業(yè)：包括支農(nóng)企業(yè)，城市公用企業(yè)，文教企業(yè)，高新技術(shù)發(fā)展等企業(yè)；

2、虧損企業(yè)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告認(rèn)定上一年度發(fā)生虧損在100萬(wàn)元（含100萬(wàn)元）以下的，給予減免10％房屋租賃收益金；虧損額在100萬(wàn)元以上300萬(wàn)元（含300萬(wàn)元）以下的，給予減免20％；

3、嚴(yán)重虧損企業(yè)：對(duì)連續(xù)三年發(fā)生虧損，累計(jì)虧損額達(dá)300萬(wàn)元以上；或上一年度發(fā)生虧損達(dá)300萬(wàn)元以上的企業(yè)，可申請(qǐng)免交房屋租賃收益金。

（三）民政救濟(jì)對(duì)象，殘疾人及持有勞動(dòng)部門(mén)核發(fā)的《下崗證》的下崗職工可根據(jù)其生活困難程度，給予減免租賃收益金30－80％。

二、辦理程序

1、國(guó)家政策性扶持企業(yè)、虧損企業(yè)中，屬國(guó)有企業(yè)、股份制企業(yè)的減免由本單位提出申請(qǐng)，報(bào)市財(cái)政局審批，到土地房產(chǎn)管理部門(mén)辦理；其他企業(yè)的減免由本單位提出申請(qǐng)，經(jīng)地方稅務(wù)部門(mén)審核，報(bào)市財(cái)政局審批，到土地房產(chǎn)管理部門(mén)辦理；

2、民政救濟(jì)對(duì)象、殘疾人和下崗職工的減免由本人提出申請(qǐng)，分別送區(qū)以上民政部門(mén)和勞動(dòng)管理部門(mén)審核，報(bào)市財(cái)政局審批，到土地房產(chǎn)管理部門(mén)辦理；

3、上述減免對(duì)象減免的年租賃收益金額在五萬(wàn)元以上的，經(jīng)有關(guān)部門(mén)審核后，報(bào)市政府審批。

三、申請(qǐng)減免房屋租賃收益金應(yīng)使用市土地房產(chǎn)管理局統(tǒng)一印制的《租賃收益金減免申請(qǐng)表》。

篇2

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位分類改革；不良資產(chǎn)；建議

事業(yè)單位改革歷經(jīng)三十多年的時(shí)間，存在的傳統(tǒng)問(wèn)題和弊端在很大程度上得到了改善，也為下一步深入改革打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。目前，事業(yè)單位分類改革已在全國(guó)范圍內(nèi)全面鋪開(kāi)，在此次改革中，不良資產(chǎn)清理一直是一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，不良資產(chǎn)管理制度在不斷規(guī)范和完善的同時(shí)，仍然存在著一些問(wèn)題。

一、事業(yè)單位分類改革現(xiàn)狀分析

（一）事業(yè)單位分類改革的相關(guān)概念簡(jiǎn)介

事業(yè)單位分類改革是指根據(jù)社會(huì)功能把事業(yè)單位劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及從事社會(huì)公益服務(wù)三個(gè)類別。具體是指把承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓C(jī)構(gòu)；把從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)；繼續(xù)保留從事社會(huì)公益服務(wù)的事業(yè)單位。

（二）事業(yè)單位分類改革的現(xiàn)狀

事業(yè)單位分類改革的目標(biāo)是到2020年，在我國(guó)形成事業(yè)單位管理新體制和運(yùn)行新機(jī)制，建立中國(guó)特色社會(huì)公益服務(wù)體系。

從2006年開(kāi)始，我國(guó)在深圳、佛山等地開(kāi)展了事業(yè)單位分類改革試點(diǎn)工作，試點(diǎn)工作在各地的進(jìn)展不一，如深圳的事業(yè)單位分類改革遭遇各方阻力、不能順利推進(jìn)；而佛山的改革工作則推進(jìn)得相對(duì)較為順利。事業(yè)單位分類改革是一項(xiàng)長(zhǎng)期、艱巨和復(fù)雜的工程，目前，分類改革剛剛開(kāi)始在事業(yè)單位全面鋪開(kāi)，中央和各地區(qū)關(guān)于這次改革的具體細(xì)則并沒(méi)有明確表態(tài)，分類改革在全國(guó)范圍的實(shí)施仍在進(jìn)一步的確定之中。

（三）事業(yè)單位分類改革遇到的阻礙

目前，我國(guó)共有126萬(wàn)個(gè)事業(yè)單位，共有3000多萬(wàn)名的正式職工和900萬(wàn)名的離退休職工，涉及教育、醫(yī)療等領(lǐng)域，事業(yè)單位分類改革幾乎將涉及所有的事業(yè)單位和員工。政府部門(mén)在這次改革中既是推動(dòng)者也是被改革的對(duì)象，如此“主客同體”的現(xiàn)象讓政府部門(mén)處于一種尷尬地位，工作開(kāi)展并不順利。

事業(yè)單位分類改革遇到的第一個(gè)難題是對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行分類。根據(jù)規(guī)劃，承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位將會(huì)被劃入行政機(jī)構(gòu)，但是關(guān)于行政職能的定義一直沒(méi)有準(zhǔn)確的界定，劃歸行政機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)也遲遲未出臺(tái)，大大影響了改革的進(jìn)程。其次，劃為行政機(jī)構(gòu)后如何避免造成我國(guó)行政機(jī)構(gòu)的臃腫化問(wèn)題也值得深思。對(duì)于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的事業(yè)單位，在轉(zhuǎn)化為企業(yè)之后，如何有效管理國(guó)有資產(chǎn)、保障員工的利益等都成為有待解決的問(wèn)題。而在改革中繼續(xù)保留下來(lái)的從事社會(huì)工業(yè)服務(wù)的事業(yè)單位，仍然面臨一些利益分配的問(wèn)題，是否保留公益性事業(yè)單位的收費(fèi)資格，如何規(guī)范經(jīng)費(fèi)的使用等問(wèn)題也是在這次改革中需要認(rèn)真處理的難題。

事業(yè)單位分類改革遭遇的另一個(gè)難題是如何平衡各種利益沖突，各種利益的維護(hù)和沖突使得這次史上最大規(guī)模的事業(yè)單位改革陷入舉步維艱的境地。改革中個(gè)人的得失、公眾對(duì)社會(huì)公共服務(wù)的要求、事業(yè)單位的獨(dú)立利益以及政府的特殊利益，導(dǎo)致改革的驅(qū)動(dòng)力在各方利益的沖突與維護(hù)之間互相抵消，以至于改革無(wú)法取得廣泛的社會(huì)基礎(chǔ)。

二、事業(yè)單位分類改革中不良資產(chǎn)清理存在的問(wèn)題

（一）不良資產(chǎn)及內(nèi)涵簡(jiǎn)介

事業(yè)單位分類改革中的不良資產(chǎn)是指事業(yè)單位在改革過(guò)程中清查出的難以取得合法依據(jù)、經(jīng)中介機(jī)構(gòu)客觀評(píng)判和職業(yè)判斷后認(rèn)為實(shí)質(zhì)已構(gòu)成損失，并由改制事業(yè)單位主管部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)班子集體決議后批準(zhǔn)核銷的作為賬銷案存處理的資產(chǎn)。事業(yè)單位分類改革中的不良資產(chǎn)具體包括難以收回的應(yīng)收款項(xiàng)；難以獲得經(jīng)濟(jì)利益的長(zhǎng)期投資；長(zhǎng)期擠壓、變質(zhì)、損毀的存貨；損壞、報(bào)廢及待報(bào)廢的在建工程和固定資產(chǎn)等等。

（二）不良資產(chǎn)形成的原因分析

首先，事業(yè)單位由于其性質(zhì)的特殊性，內(nèi)部控制方面存在著空白地帶或者內(nèi)控制度不健全等問(wèn)題，資產(chǎn)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)沒(méi)有嚴(yán)格把關(guān)，未嚴(yán)格按照有關(guān)資產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)管理制度執(zhí)行，造成資產(chǎn)的賬務(wù)核算和實(shí)物管理方面存在缺陷。其次，事業(yè)單位之間資源分配多采用行政劃撥的方式，各單位爭(zhēng)投資、爭(zhēng)項(xiàng)目的現(xiàn)象普遍，導(dǎo)致重復(fù)購(gòu)置資產(chǎn)、資源浪費(fèi)的問(wèn)題嚴(yán)重。再次，以事業(yè)單位的資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資，創(chuàng)辦企業(yè)，一旦虧損，投資虧損將很難收回，虧損企業(yè)缺乏競(jìng)爭(zhēng)力、難以進(jìn)行重組或者處置，導(dǎo)致事業(yè)單位的資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，實(shí)質(zhì)上嚴(yán)重貶值。最后，事業(yè)單位由于本身資金有限，在進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、購(gòu)買大型交通工具及專用設(shè)備時(shí)，往往采用外部借款的方式進(jìn)行融資，若資金未能到位，處于建設(shè)中的項(xiàng)目只能長(zhǎng)期掛賬，形成不良資產(chǎn)。另外，事業(yè)單位之間進(jìn)行合并、分立等改革時(shí)可能造成資產(chǎn)損失，形成不良資產(chǎn)等。

篇3

盈余管理的動(dòng)因分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，是產(chǎn)生盈余管理的制度根源。

上市公司的產(chǎn)權(quán)借助股票的公開(kāi)發(fā)行而分散為“股權(quán)”，投資者按照“同股同權(quán)”來(lái)分享企業(yè)收益，分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共同控制企業(yè)。在此基礎(chǔ)上，形成了“股東大會(huì)董事會(huì) 經(jīng)理層”分層授權(quán)并以董事會(huì)為核心的產(chǎn)權(quán)控制模式。但我國(guó)上市公司目前的治理結(jié)構(gòu)存在著制度性缺陷，表現(xiàn)為：

1、股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，弱化了多元產(chǎn)權(quán)下股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束力度。由于控股股東和經(jīng)理層實(shí)質(zhì)上把持上市公司，嚴(yán)重影響、控制了會(huì)計(jì)信息的生成和披露，他們是信息的提供者但并不是主要的信息使用者，當(dāng)會(huì)計(jì)信息因?yàn)楸O(jiān)督契約的履行而獲得協(xié)調(diào)利益分配的功能時(shí)，他們會(huì)盡可能地對(duì)其進(jìn)行修正，以不公平地占有契約他方的利益，因此產(chǎn)生強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)。

2、董事會(huì)成員構(gòu)成不合理，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題相當(dāng)嚴(yán)重，缺乏對(duì)經(jīng)理監(jiān)控的動(dòng)機(jī)。由于國(guó)家股的控股地位，企業(yè)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一般由行政機(jī)關(guān)任命，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的職位合二為一；董事會(huì)成員絕大部分是內(nèi)部經(jīng)理人員，外部董事和獨(dú)立董事所占的比重過(guò)低。這就使得經(jīng)理人員在公司的經(jīng)營(yíng)決策、利潤(rùn)分配、聘任或解聘公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、制定公司的基本管理制度等方面具有更大的發(fā)言權(quán)，并可以對(duì)自我表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)導(dǎo)致公司經(jīng)理操縱利潤(rùn)，公司對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息不能反映公司的財(cái)務(wù)狀況。

3、監(jiān)事會(huì)監(jiān)督功能弱化，難以履行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的監(jiān)督職能。按照《公司法》，監(jiān)事會(huì)的主要職能是監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可靠。但“一股獨(dú)大”使監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，難以履行對(duì)管理當(dāng)局所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性的監(jiān)督職能，致使上市公司出現(xiàn)大量盈余管理行為。

4、外部審計(jì)缺乏根本的獨(dú)立性。在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)力往往掌握在管理者手中，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的委托人與被委托人常常是同一主體，嚴(yán)重危及了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立性”，動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的根基。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法以獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度履行股東和社會(huì)公正的重托，獨(dú)立審計(jì)也就失去了對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和約束作用。

（二）證券市場(chǎng)的監(jiān)管政策，是上市公司盈余管理的外在誘因。

我國(guó)的《公司法》、《證券法》及證監(jiān)會(huì)某些條例對(duì)上市公司的上市資格、配股、特別處理及停牌等都作了相應(yīng)規(guī)定。比如《公司法》規(guī)定，公司必須連續(xù)三年盈利，才能申請(qǐng)股票上市。此外，還將新股上市的定價(jià)與企業(yè)每股收益相掛鉤，這就促使企業(yè)為了能夠上市和達(dá)到一個(gè)較高的發(fā)行價(jià)格產(chǎn)生對(duì)盈余進(jìn)行管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。對(duì)配股政策，證監(jiān)會(huì)在1999年作出修訂，規(guī)定“上市”后最近三年平均凈資產(chǎn)利潤(rùn)率在10%以上（個(gè)別基礎(chǔ)行業(yè)為9%），計(jì)算期內(nèi)任何一年都必須高于6%，由此引起了上市公司大量的10%的盈余管理現(xiàn)象。對(duì)于虧損企業(yè)，《公司法》規(guī)定，“上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由證券管理部門(mén)決定暫停其股票上市?！鄙顪麅傻刈C券交易所也規(guī)定，凡最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律要被特別處理（即ST處理）。因此，上市公司為保全殼資源或不被“ST”處理就會(huì)進(jìn)行盈余管理。

（三）會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的缺陷，為公司盈余管理提供了條件。

一方面，我國(guó)新的會(huì)計(jì)規(guī)范增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間。另一方面由于會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實(shí)際工作時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷。

1、利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的空白領(lǐng)域，通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新來(lái)主動(dòng)索取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余制訂權(quán)，這種制訂權(quán)以自身利益最大化為目標(biāo)。

2、利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性來(lái)進(jìn)行盈余管理

（1）一般情況下，潛虧應(yīng)該通過(guò)計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及攤銷遞延資產(chǎn)等方式計(jì)入損益，但有些企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧，利用企業(yè)改制和企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更、改組、租賃、抵押等機(jī)會(huì)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估將壞賬、滯銷和毀損的存貨、長(zhǎng)期投資損失以及固定、無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估減值沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾報(bào)表、虛增利潤(rùn)的目的。

（2）按照有關(guān)規(guī)定，股份公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的提取比率由公司自己確定，期末短期投資和存貨按照成本與市價(jià)孰低來(lái)計(jì)提。在計(jì)提準(zhǔn)備的時(shí)候，企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，需要追溯調(diào)整以前年度的損益，這使公司可以“平滑”（move）各期間利潤(rùn)，通過(guò)“平滑”利潤(rùn)樹(shù)立公司平穩(wěn)發(fā)展的形象。

（3）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個(gè)必然結(jié)果是虛擬資產(chǎn)的產(chǎn)生，即實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用或損失暫時(shí)掛賬，計(jì)入待攤費(fèi)用等科目中，造成了虛擬資產(chǎn)。而資產(chǎn)是能夠?yàn)槠髽I(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，這種利用虛擬資產(chǎn)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)顯然不符合資產(chǎn)要素確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

（4）收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)必須符合能夠確定有現(xiàn)金的流入，我國(guó)企業(yè)確認(rèn)收入的證據(jù)主要是稅務(wù)發(fā)票，不需要提供佐證現(xiàn)金情況的證據(jù)，這給調(diào)節(jié)各期之間的利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。當(dāng)年確認(rèn)收入，次年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或以各種理由開(kāi)紅發(fā)票沖抵收入，人為地調(diào)節(jié)公司的盈余。

治理上市公司盈余管理的對(duì)策

（一）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

1、通過(guò)立法從根本上改變目前上市公司“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)國(guó)有股“凝固”的現(xiàn)狀，逐步實(shí)現(xiàn)國(guó)有股和法人股的全流通；重點(diǎn)培育機(jī)構(gòu)投資者，使機(jī)構(gòu)投資者成為主要的股東，有利于對(duì)經(jīng)理人員形成有效的監(jiān)控，以形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)在約束機(jī)制。

2、限制內(nèi)部人員出任董事，改善獨(dú)立董事聘用制度?？梢杂烧淖C券監(jiān)管部門(mén)建立獨(dú)立董事資格考評(píng)制度，并建立對(duì)上市公司獨(dú)立董事的電腦隨機(jī)選派制度。另外，應(yīng)同時(shí)建立獨(dú)立董事任職檔案管理制度，對(duì)各個(gè)上市公司獨(dú)立董事違規(guī)行為進(jìn)行實(shí)時(shí)記錄，對(duì)嚴(yán)重違規(guī)者，應(yīng)明確禁止其再次“準(zhǔn)入”。

3、通過(guò)立法加速對(duì)證券市場(chǎng)，產(chǎn)品市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的培育，健全公司外部治理，以形成提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外在約束機(jī)制。

改革證券市場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)制度安排

我國(guó)上市公司進(jìn)行盈余管理的主要?jiǎng)訖C(jī)在于應(yīng)付證券市場(chǎng)的特殊監(jiān)管政策。證監(jiān)會(huì)將股票發(fā)行從原先的額度制改為核準(zhǔn)制，這一市場(chǎng)化的舉措在一定程度上削弱了新股定價(jià)方面進(jìn)行盈余管理的誘因。今后，應(yīng)繼續(xù)深化股票發(fā)行制度的市場(chǎng)化與科學(xué)化改革，積極推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求下，均可公開(kāi)發(fā)行股票。對(duì)于上市公司配股資格的規(guī)定，應(yīng)擴(kuò)充配股的盈利指標(biāo)，建立由多個(gè)指標(biāo)構(gòu)成的指標(biāo)體系。比如，可設(shè)想先按行業(yè)性質(zhì)為不同行業(yè)分別確定其凈資產(chǎn)利潤(rùn)率的下限，企業(yè)要申請(qǐng)配股，必須連續(xù)三年達(dá)到設(shè)定的下限并同時(shí)高于同行業(yè)全部上市公司凈資產(chǎn)利潤(rùn)率的平均值，此外，再輔以一些其他財(cái)務(wù)指標(biāo)作為控制參數(shù)，如主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)占利潤(rùn)總額的比例，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量占利潤(rùn)總額的比例等。對(duì)于股票暫停上市和終止上市，也要改變以連續(xù)三年虧損作為衡量的充分條件，應(yīng)結(jié)合其他一些因素綜合加以判斷，如公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否已處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)；或資不抵債；或有屢教不改的嚴(yán)重違法違規(guī)行為；或被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告等。

規(guī)范、限制會(huì)計(jì)政策的選擇空間。

會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)核算的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該也不可能對(duì)各種情況和所有問(wèn)題都一一做出規(guī)定。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是盈余管理的重要手段，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)進(jìn)一步明確規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提行為。應(yīng)該制定更明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減少利用其進(jìn)行盈余管理的空間。

針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍不高、公司治理結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)監(jiān)管效果尚不理想的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)有意識(shí)地減少會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷空間并有針對(duì)性地制定易于操作、科學(xué)、適度的謹(jǐn)慎標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員正確理解和應(yīng)用會(huì)計(jì)政策，使企業(yè)既保持適度謹(jǐn)慎，又能避免有意識(shí)地計(jì)提秘密準(zhǔn)備。

提高審計(jì)的質(zhì)量。提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵在于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)判斷能力。主要措施有：

1、通過(guò)立法規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由獨(dú)立董事審計(jì)委員會(huì)委任，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行強(qiáng)制輪換制度，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立公正執(zhí)業(yè)。

2、應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律，強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和法律責(zé)任。

篇4

在金融危機(jī)進(jìn)一步對(duì)歐美實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生沖擊的情況下，歐美有可能采取新的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易政策，反對(duì)大量低價(jià)進(jìn)口產(chǎn)品，保護(hù)及扶持本國(guó)產(chǎn)業(yè)。因此，筆者認(rèn)為，自2009年起歐美可能會(huì)對(duì)包括中國(guó)在內(nèi)的亞洲國(guó)家或地區(qū)展開(kāi)更積極而且更嚴(yán)厲的反傾銷或反補(bǔ)貼調(diào)查。筆者從事兩岸反傾銷輔導(dǎo)工作多年，深切感受到出口導(dǎo)向企業(yè)只有加強(qiáng)對(duì)“反傾銷”及“反補(bǔ)貼”的了解與認(rèn)識(shí)，才能在出口競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)立于不敗之地。因此，本文將逐一分析反傾銷與反補(bǔ)貼調(diào)查的邏輯概念及行政程序，希望能對(duì)入門(mén)讀者有所幫助。

一、歐美反傾銷、反補(bǔ)貼的調(diào)查程序

（一）歐洲反傾銷調(diào)查程序

1.調(diào)查流程（見(jiàn)圖1）：

2.流程說(shuō)明:

原告向歐委會(huì)提出反傾銷訴訟后，歐委會(huì)首先刊登立案公告（Official Journal），然后公布反傾銷選樣(Sampling)問(wèn)卷及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位(MET)問(wèn)卷。應(yīng)訴企業(yè)必須自行或通過(guò)歐洲律師盡快取得調(diào)查問(wèn)卷，并在立案后10天和15天內(nèi)，分別向歐委會(huì)遞交選樣問(wèn)卷及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位問(wèn)卷。MET問(wèn)卷看似簡(jiǎn)單(英文原件共30余頁(yè))，但其要求的內(nèi)容在交卷時(shí)至少要包括以下附件：營(yíng)業(yè)執(zhí)照、公司章程、驗(yàn)資報(bào)告、最近兩年注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告、調(diào)查期間出口歐盟逐筆售價(jià)、按月計(jì)算的內(nèi)銷平均售價(jià)、原材料采購(gòu)價(jià)格及供貨商名稱、水電及能源耗用量、職工人數(shù)等等。問(wèn)卷除了必須以英語(yǔ)作答外，所有附件還必須翻譯成英文，如此一來(lái)答卷至少會(huì)有300頁(yè)以上。如果以立案后僅僅不到15天的工作時(shí)間(因?yàn)楸仨毧鄢蓭熯x擇及律師費(fèi)議價(jià)時(shí)間)，對(duì)應(yīng)訴企業(yè)或者承接律師都是一種煎熬與考驗(yàn)。選樣問(wèn)卷遞交后2～4周左右，歐委會(huì)將依參加企業(yè)的家數(shù)及出口比例公布選樣結(jié)果。根據(jù)以往案例，歐委會(huì)公布選樣結(jié)果后，有兩種做法：一是要求被選樣企業(yè)在選樣結(jié)果公布后37日內(nèi)，先遞交反傾銷大問(wèn)卷A 卷(一般信息)、B卷(涉案產(chǎn)品數(shù)據(jù))、C卷(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì))及D卷(外銷歐盟逐筆資料)；歐委會(huì)調(diào)查官員會(huì)到應(yīng)訴企業(yè)先進(jìn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位(MET)核查，待公布市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位裁決結(jié)果后，再進(jìn)一步通知“過(guò)關(guān)”的企業(yè)遞交大問(wèn)卷的E卷(內(nèi)銷)及F卷(生產(chǎn)成本)部分。調(diào)查官員收卷后會(huì)再度到應(yīng)訴企業(yè)進(jìn)行大問(wèn)卷的實(shí)地核查，然后公布反傾銷初裁，6個(gè)月內(nèi)會(huì)再公布終裁稅率。二是要求被選樣企業(yè)在選樣結(jié)果公布后37日內(nèi)，除了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位問(wèn)卷外，必須同時(shí)遞交整套大問(wèn)卷（A、B、C、D、E、F）；然后同時(shí)進(jìn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位和大問(wèn)卷核查；實(shí)地核查后，進(jìn)行反傾銷初裁（立案后9個(gè)月）和終裁（初裁后6個(gè)月）。以上兩種方式并無(wú)一定原則，由調(diào)查官員依工作量或政府預(yù)算來(lái)決定。一般而言，如果應(yīng)訴企業(yè)面臨第2種方式，而歐委會(huì)最后又未同意給予MET，換句話說(shuō)，計(jì)算傾銷稅率的主要依據(jù)，“正常價(jià)格”是以第三國(guó)或其他替代值來(lái)取代的話，應(yīng)訴企業(yè)所提供的E卷及F卷都是白填了。筆者建議政府積極與歐委會(huì)交涉如下事項(xiàng):

(1)將MET 15天的交卷時(shí)間延長(zhǎng)或并于37天的大問(wèn)卷中(與美國(guó)之程序類似)；

(2)被抽樣應(yīng)訴企業(yè)應(yīng)有固定的或一致的調(diào)查模式，這樣不但能爭(zhēng)取較多的工作時(shí)間，更不致于白做工作浪費(fèi)律師費(fèi)。如果政府能就以上兩項(xiàng)要求交涉成功，那么對(duì)于被抽樣或未被抽樣的應(yīng)訴企業(yè)都會(huì)有好處。

（二）美國(guó)反傾銷、反補(bǔ)貼調(diào)查程序

1.調(diào)查流程(見(jiàn)圖2)：

2.流程說(shuō)明:

原告向美國(guó)商務(wù)部（Department of Commerce, DOC）提出反傾銷或反補(bǔ)貼訴訟后，DOC刊登立案公告。隨后發(fā)出反傾銷、反補(bǔ)貼選樣問(wèn)卷。根據(jù)最近案例，DOC反補(bǔ)貼的選樣程序是依據(jù)海關(guān)稅則編號(hào)(HTS Code)的復(fù)雜性來(lái)決定是否發(fā)出反補(bǔ)貼選樣問(wèn)卷。如果海關(guān)稅則編號(hào)能具體表達(dá)涉案產(chǎn)品，則不必發(fā)出反補(bǔ)貼選樣問(wèn)卷。DOC會(huì)根據(jù)美國(guó)海關(guān)(CBP) 進(jìn)口數(shù)據(jù)直接進(jìn)行抽樣。但我們發(fā)現(xiàn)這樣的選樣方式會(huì)導(dǎo)致許多誤解，因?yàn)槟承┢髽I(yè)是通過(guò)例如維京群島或開(kāi)曼群島的境外控股公司來(lái)開(kāi)立商業(yè)發(fā)票或者其交易是通過(guò)外貿(mào)企業(yè)進(jìn)行的，CBP的數(shù)據(jù)就未必能反映真實(shí)狀況。

美國(guó)反傾銷及反補(bǔ)貼案的調(diào)查期間分別為6個(gè)月和1年。一旦立案后，45天之內(nèi)美國(guó)國(guó)際貿(mào)易委員會(huì)（International Trade Commission, ITC）會(huì)依職權(quán)進(jìn)行就是否有“實(shí)質(zhì)損害”或是否有“損害之虞”進(jìn)行投票表決?？傮w而言，產(chǎn)業(yè)損害在初裁階段的抗辯有難度，因?yàn)檎{(diào)查委員共有6位，要贏得初裁必須說(shuō)服至少4位委員投反對(duì)票。由于“是否有產(chǎn)業(yè)損害之虞”的判斷過(guò)于抽象，因此大部分委員在此階段都會(huì)傾向于先投贊成票，將來(lái)視反傾銷調(diào)查稅率的初／終裁決結(jié)果作為產(chǎn)業(yè)損害終裁時(shí)的投票參考。若產(chǎn)業(yè)損害初裁投票結(jié)果獲得通過(guò)，則由DOC繼續(xù)向反傾銷調(diào)查程序推動(dòng)；否則，案件將終止調(diào)查。

DOC將在收到選樣問(wèn)卷(Quantity and Value)的2到4周內(nèi)公布選樣結(jié)果。在這里要特別注意的是，DOC選樣的依據(jù)一貫都是以“數(shù)量”而非“金額”為準(zhǔn)。立案后60天內(nèi)，所有應(yīng)訴企業(yè)均須遞交個(gè)別稅率申請(qǐng)（Separate Rate Application，SRA）問(wèn)卷，否則將獲得懲罰性最高稅率。個(gè)別稅率是用來(lái)證明注冊(cè)在中國(guó)大陸的企業(yè)是采取市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的模式運(yùn)作而沒(méi)有政府干預(yù)。一般而言，臺(tái)資或外資企業(yè)比中資企業(yè)更容易獲得個(gè)別稅率。

被抽樣企業(yè)則需陸續(xù)遞交反傾銷大問(wèn)卷，A卷是有關(guān)企業(yè)介紹及其獨(dú)立運(yùn)作情形，C卷是有關(guān)銷美國(guó)逐筆資料(Transaction by Transaction，T-by-T)，D卷則是生產(chǎn)要素(Factor of Production, FOP）的相關(guān)信息。由于美國(guó)仍把中國(guó)視為非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，無(wú)論申請(qǐng)企業(yè)是否得到個(gè)別稅率，為計(jì)算C卷中的“凈出口價(jià)格”所需扣除的項(xiàng)目例如內(nèi)陸運(yùn)費(fèi)、報(bào)關(guān)費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)，以及D卷中所有的原材料、直接人工與能源的生產(chǎn)成本(生產(chǎn)要素, FOP)都一概以替代國(guó)(Surrogate Country)及其替代價(jià)格(Surrogate Value)來(lái)?yè)Q算為正常價(jià)值(Normal Value)。除非原材料、物料或包裝材料與海運(yùn)費(fèi)全部或大部分是向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)口或購(gòu)買其服務(wù)并且是以外幣支付，符合這個(gè)原則就可免去被替代的風(fēng)險(xiǎn)及不確定性。

調(diào)查問(wèn)卷的發(fā)出次數(shù)，歐美大不相同。歐盟案件中，歐委會(huì)扮演了重要角色，在某些案件中，出口國(guó)自始至終不知道方的代表律師是誰(shuí)。但美國(guó)原告及其所聘用的律師則是扮演尖銳和挑剔的角色。他們不僅對(duì)涉案企業(yè)提交的問(wèn)卷內(nèi)容進(jìn)行深入的研讀，還會(huì)想盡辦法找出任何的疑點(diǎn)，有時(shí)甚至吹毛求疵，就同一個(gè)事實(shí)采用不同的角度來(lái)發(fā)問(wèn)，企圖讓?xiě)?yīng)訴企業(yè)陷入前后答題產(chǎn)生的自我矛盾陷阱。因此，美國(guó)商務(wù)部在申訴企業(yè)的壓力下會(huì)發(fā)出大量且多次補(bǔ)充問(wèn)卷。

所有答卷遞交完畢后，商務(wù)部將根據(jù)所遞交的書(shū)面資料分別進(jìn)行反傾銷及(或)反補(bǔ)貼的初裁公告。初裁之后調(diào)查官員會(huì)分別到應(yīng)訴企業(yè)進(jìn)行反傾銷(原則上5天)、反補(bǔ)貼(原則上3到4天)實(shí)地核查。初裁后6個(gè)月內(nèi)則會(huì)進(jìn)行最后階段的終裁公告。如無(wú)意外，兩周之后海關(guān)則會(huì)進(jìn)行最終課稅。

二、應(yīng)訴企業(yè)面臨的抽樣問(wèn)題

在反傾銷應(yīng)訴過(guò)程中，許多應(yīng)訴企業(yè)經(jīng)常被抽樣問(wèn)題所困擾。某企業(yè)一旦被抽樣，雖然會(huì)有“勞民(員工加班)又傷財(cái)(支付昂貴的律師費(fèi)、加班費(fèi)等等) ”的考慮；但如果從正面角度來(lái)思考，則會(huì)有“能得到自己適用稅率(例如為零稅率的結(jié)果)”成為大贏家的機(jī)會(huì)。例如最近美國(guó)新立案的冰箱架(Kitchen Appliance, Rack and Shelving)案件中，某一被抽樣企業(yè)調(diào)查期間對(duì)美國(guó)的總出口金額不到100萬(wàn)美元，而美國(guó)律師對(duì)于反傾銷及反補(bǔ)貼雙案的報(bào)價(jià)至少在30到40萬(wàn)美元之間。在成本與勝算的考慮之下，這家企業(yè)只得被迫放棄與DOC配合，當(dāng)然最終會(huì)取得懲罰性稅率。如前述，目前歐美反傾銷或反補(bǔ)貼調(diào)查時(shí)的抽樣原則均以“數(shù)量”為標(biāo)準(zhǔn)，其目的是想抽到數(shù)量大(具代表性)，單價(jià)低(傾銷稅率較高)的企業(yè)來(lái)應(yīng)訴。在這種情況下，某些企業(yè)縱然調(diào)查期間出口單價(jià)很高，但出口數(shù)量排不上前幾名則沒(méi)有機(jī)會(huì)被抽樣，來(lái)爭(zhēng)取自己想得到的稅率，無(wú)奈只能適用加權(quán)平均稅率。

另外一個(gè)問(wèn)題，由于美國(guó)的反傾銷(依據(jù)選樣問(wèn)卷)與反補(bǔ)貼(依據(jù)美國(guó)海關(guān)進(jìn)口數(shù)據(jù))是采用不同的選樣方式及不同的調(diào)查期間(半年及1年)，如此則造成某些企業(yè)在反傾銷階段被抽樣強(qiáng)制應(yīng)訴，但在反補(bǔ)貼階段卻未被抽樣應(yīng)訴。此抽樣結(jié)果會(huì)使企業(yè)陷入進(jìn)退兩難的局面，因?yàn)槿绻e極應(yīng)訴反傾銷，則反補(bǔ)貼方面只能獲得加權(quán)平均稅率。應(yīng)訴企業(yè)即使花了很大的成本，也未必能取得理想的稅率。但是如果這個(gè)企業(yè)放棄反傾銷的強(qiáng)制應(yīng)訴(Mandatory Respondent)，則又會(huì)得到懲罰性稅率的待遇。這種現(xiàn)象確實(shí)發(fā)生在2007年的工程輪胎(Off-the-Road Tire，OTR)案件中。所幸這家企業(yè)在傾銷終裁結(jié)果得到零稅率，課稅滿1年后(即2009年)則必須再參加反補(bǔ)貼的行政復(fù)審。

三、反傾銷定義――歐美對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家（Market Economic Country，ME)及非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家(Non-Market Economic Country，NME）傾銷幅度的認(rèn)定方式

（一）美國(guó)反傾銷法對(duì)非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家“傾銷”的定義

1.有無(wú)傾銷取決于銷美凈售價(jià)（A）與推算正常價(jià)格（B）的比較；若A>B，則無(wú)傾銷; 若A

2.銷美凈售價(jià)(A) =商業(yè)發(fā)票售價(jià)減去與銷售直接相關(guān)的費(fèi)用(如:運(yùn)保費(fèi)，折扣折讓等)。

3.推算正常價(jià)格(B)=投入生產(chǎn)要素(FOP，改以替代國(guó)的約當(dāng)值換算)加上替代國(guó)（例如印度）同業(yè)內(nèi)銷的銷管研費(fèi)用的百分比加上替代國(guó)同業(yè)內(nèi)銷利潤(rùn)的百分比。

4.投入生產(chǎn)要素(FOP，以替代國(guó)的替代價(jià)換算)，計(jì)算方式如下:

(1)直接材料和包裝材料。若為自市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家進(jìn)口，且以外幣支付貨款者，以實(shí)際支付成本計(jì)算。若在國(guó)內(nèi)采購(gòu)，用每單位（公斤）產(chǎn)成品耗用數(shù)量乘以替代價(jià)值，加上從供貨商運(yùn)送到工廠的距離(公里)乘上替代價(jià)值，其結(jié)果等于換算后制造成本，但可以減除下腳或副產(chǎn)品的回收值。

(2)直接人工。各制程耗用的熟手工及生手工工作小時(shí)數(shù)并換算替代國(guó)(印度)的人工成本。

(3)制造費(fèi)用?；旧喜捎锰娲鷩?guó)(例如印度)的百分比，除了能源耗用數(shù)量及間接人工工作小時(shí)數(shù)是采用替代國(guó)的能源/間接人工成本；其他項(xiàng)目(例如折舊)則都是以百分比來(lái)?yè)Q算。

圖解補(bǔ)充說(shuō)明如下(見(jiàn)圖3):

(二)歐洲反傾銷法對(duì)“傾銷”的定義（假設(shè)非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家廠商已取得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇）

1.若內(nèi)銷數(shù)量高于外銷數(shù)量的5%，且內(nèi)銷有利潤(rùn)，則有無(wú)傾銷取決于外銷凈出廠價(jià)(A)與內(nèi)銷凈出廠價(jià)(B)比較。若A>B，則無(wú)傾銷；若A

2.若內(nèi)銷數(shù)量低于外銷數(shù)量的5%，或內(nèi)銷無(wú)利潤(rùn)，則有無(wú)傾銷取決于外銷凈出廠價(jià)(A)與推算價(jià)格(C)比較。若A>C，則無(wú)傾銷；若A

3.外銷凈出廠價(jià)(A)=商業(yè)發(fā)票的售價(jià)減去與銷售相關(guān)的費(fèi)用(例如:運(yùn)保費(fèi)，折扣折讓等)。

4.內(nèi)銷凈出廠價(jià)(B)= 增值稅發(fā)票的售價(jià)減去與銷售相關(guān)的費(fèi)用(例如:內(nèi)陸運(yùn)費(fèi)，折扣折讓等)。

5.推算價(jià)格(C)=制造成本(原材料、人工、制造費(fèi)用) 加上內(nèi)銷銷管財(cái)費(fèi)用的百分比再加上內(nèi)銷利潤(rùn)的百分比。

圖解補(bǔ)充說(shuō)明如下(見(jiàn)圖4):

四、如何與美國(guó)商務(wù)部（DOC）進(jìn)行銷售及成本完整性測(cè)試(Completeness Test)

DOC近年來(lái)已要求應(yīng)訴企業(yè)在遞交問(wèn)卷時(shí)，同時(shí)遞交銷售勾稽及成本勾稽的工作底稿，此要求與以前年度是在實(shí)地查證時(shí)才進(jìn)行截然不同，可見(jiàn)這項(xiàng)工作的重要性。

（一）銷售完整性測(cè)試(Sales Reconciliation)

銷售勾稽的目的是將C卷所填報(bào)的銷售逐筆資料與審計(jì)報(bào)告及銷售總賬做相互勾稽，并將其差異合理解釋給商務(wù)部。

（二）成本完整性測(cè)試(Cost Reconciliation)

美國(guó)反傾銷的成本勾稽的目的是將D卷所填報(bào)的生產(chǎn)要素(FOP)與審計(jì)報(bào)告的銷貨成本(Cost of Goods Sold) 相互勾稽，以證明所填報(bào)的生產(chǎn)要素正確反映了其實(shí)際耗用。成本完整性測(cè)試通常分為以下3個(gè)步驟來(lái)進(jìn)行：

1.從填報(bào)給商務(wù)部D卷中的主要原材料、人工工時(shí)、能源的單位耗用量乘以產(chǎn)量得到總生產(chǎn)耗用量，換算成人民幣加上未申報(bào)的折舊費(fèi)用等，然后勾稽到全年總賬上的制造成本（COM）。

2.將調(diào)查期的總制造成本（COM）勾稽到調(diào)查期的銷貨成本(COGS)。

3.將審計(jì)報(bào)告中損益表的“銷售成本”勾稽到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（總賬或試算平衡表，或稱會(huì)計(jì)科目余額表）。

五、如何與歐盟委員會(huì)(EC)進(jìn)行銷售及成本完整測(cè)試

與美國(guó)反傾銷的要求不同，歐洲反傾銷并未要求應(yīng)訴企業(yè)在遞交答卷時(shí)應(yīng)遞交銷售勾稽與成本勾稽的工作底稿。

（一）銷售完整性測(cè)試(Sales Reconciliation)

盡管歐委會(huì)不要求應(yīng)訴企業(yè)分別遞交銷售勾稽的工作底稿，但其C卷(尤其是Table C-1) 所涉及的所有表格相互之間已經(jīng)包括了銷售勾稽邏輯。歐委會(huì)設(shè)計(jì)C卷表格的目的就是測(cè)試對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系不清楚的企業(yè)或律師在交卷時(shí)，自行申報(bào)的數(shù)字有無(wú)產(chǎn)生自相矛盾的現(xiàn)象；甚至在實(shí)地核查中仍不能給予合理的解釋，裁決時(shí)將會(huì)被引用最高稅率(Article 18或Facts Available)。

（二）成本完整性測(cè)試(Cost Reconciliation)

歐盟反傾銷調(diào)查時(shí)對(duì)生產(chǎn)成本的完整性測(cè)試通常是用于實(shí)地核查，相對(duì)美國(guó)的做法也較為簡(jiǎn)單。此成本勾稽不需要考慮生產(chǎn)要素耗用，而直接以答卷中及賬務(wù)上平常使用記賬貨幣，即人民幣生產(chǎn)成本來(lái)進(jìn)行勾稽。

六、歐盟對(duì)符合MET申請(qǐng)的5大原則

（一）企業(yè)關(guān)于產(chǎn)品對(duì)價(jià)格、成本和投入等的決定是根據(jù)反映供求關(guān)系的市場(chǎng)信息作出，沒(méi)有政府的重大影響，主要原材料足以反映市場(chǎng)價(jià)值；

不符的事例：政府對(duì)企業(yè)的內(nèi)外銷比例加以控制、企業(yè)董事有一半以上由官派人員擔(dān)任、國(guó)有股份占多數(shù)、接受政府補(bǔ)貼（例如政府以固定資產(chǎn)為資本，或以低于市價(jià)的固定資產(chǎn)價(jià)值出售給企業(yè)）。

（二）企業(yè)有一套完整的依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且經(jīng)獨(dú)立審計(jì)的基本會(huì)計(jì)記錄，這套審計(jì)報(bào)告適用于任何用途；

不符的事例：固定資產(chǎn)折舊提列不符合會(huì)計(jì)原則、不按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提壞賬損失準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)賬務(wù)沒(méi)有反映關(guān)聯(lián)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借貸成本、從政府取得無(wú)息貸款、對(duì)固定資產(chǎn)的折舊不符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、沒(méi)有遵照土地使用權(quán)合約內(nèi)容按時(shí)按金額支付土地所有權(quán)費(fèi)用、章程上注冊(cè)資本與會(huì)計(jì)賬上注冊(cè)資本不符、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資產(chǎn)及薪資在會(huì)計(jì)賬上分配不清楚、固定資產(chǎn)折舊率有變化但不能舉證變化的原因、企業(yè)成立后來(lái)年才建立會(huì)計(jì)賬務(wù)、原材料的采購(gòu)及耗用未有相關(guān)發(fā)票或單據(jù)憑證、企業(yè)使用的會(huì)計(jì)軟件不能完整的披露相關(guān)信息、注冊(cè)資本的來(lái)源解釋不清楚、審計(jì)報(bào)告未能正確反映稅后利潤(rùn)、會(huì)計(jì)賬上所使用的折舊率與審計(jì)報(bào)告所述不符、未能證明土地買賣的實(shí)際付款、章程上注冊(cè)資本額與會(huì)計(jì)賬上有所差異但未提供合理解釋、企業(yè)會(huì)計(jì)賬沒(méi)有按國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作業(yè)，例如企業(yè)沒(méi)有遵從會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)或調(diào)整分錄在企業(yè)賬冊(cè)內(nèi)做相應(yīng)的調(diào)整、會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)或存貨等出具保留意見(jiàn)、會(huì)計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告附注中說(shuō)明近年企業(yè)的會(huì)計(jì)政策發(fā)生重大變更、對(duì)同一客戶的應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款記在同一科目下。

（三）企業(yè)的生產(chǎn)成本和財(cái)務(wù)狀況不存在由以前非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系遺留的重大扭曲，例如在資產(chǎn)的折舊、易貨貿(mào)易、沖消貿(mào)易以及債務(wù)抵銷等方面；

不符的事例：土地使用權(quán)的價(jià)格比其他地區(qū)偏低或以顯著不相當(dāng)?shù)膬r(jià)格取得。

（四）企業(yè)受破產(chǎn)法和資產(chǎn)法的約束，該法保證企業(yè)運(yùn)營(yíng)的法律確定性和穩(wěn)定性；

（五）外匯兌換是以市場(chǎng)匯率進(jìn)行。

不符的事例：企業(yè)外幣交易的匯率調(diào)查期間內(nèi)僅使用了一個(gè)固定匯率或會(huì)計(jì)賬上沒(méi)有記載匯兌損益的科目。

我們?cè)宰罱?年的案例做分析，發(fā)現(xiàn)大部分應(yīng)訴企業(yè)申請(qǐng)MET被拒絕的理由都是源于企業(yè)情況不符合前述（一）（二）兩點(diǎn)。因此，我們呼吁所有應(yīng)訴企業(yè)在面對(duì)歐盟反傾銷調(diào)查的第1天起就應(yīng)該針對(duì)這兩大要求進(jìn)行仔細(xì)的檢查。

七、美國(guó)在反補(bǔ)貼案件中所主張的補(bǔ)貼項(xiàng)目

（一）中國(guó)政府長(zhǎng)期以來(lái)為了支持一些國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)，利用國(guó)有銀行對(duì)相關(guān)行業(yè)或其他涉案企業(yè)有低利貸款或利息補(bǔ)貼的現(xiàn)象。例如鋼鐵行業(yè)、精細(xì)化工行業(yè)等。

（二）大型出口企業(yè)如果達(dá)到某些標(biāo)準(zhǔn)(例如出口金額達(dá)到人民幣2億元)，就可得到低息優(yōu)惠貸款。而國(guó)有商業(yè)銀行發(fā)放大量無(wú)法使銀行盈利的低息貸款，從而影響銀行的經(jīng)濟(jì)效益。

（三）中國(guó)政府以貸款的形式在振興東北老工業(yè)基地方案中實(shí)質(zhì)補(bǔ)助東北企業(yè)。例如中國(guó)進(jìn)出口銀行大連分行提供的外銷補(bǔ)助。

（四）中央政府評(píng)定了一批“榮譽(yù)企業(yè)”，包括例如檸檬酸生產(chǎn)商在內(nèi)的一些企業(yè)，如果這些企業(yè)的出口量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)就可以獲得低息貸款。

（五）中國(guó)政府在外匯兌換方面針對(duì)不同企業(yè)的種類給予不同幅度的優(yōu)惠政策。

（六）中國(guó)政府對(duì)于外資企業(yè)（制造業(yè)且營(yíng)業(yè)期限10年以上者）提供自獲利年度起“兩免三減半”的稅務(wù)優(yōu)惠。

（七）中國(guó)投資的外資企業(yè)享受兩免三減半后，如果出口量達(dá)70%以上者，可繼續(xù)享受所得稅減半優(yōu)惠。

（八）外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者，將從企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)，增加注冊(cè)資本或者作為資本投資開(kāi)辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的投資申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。外國(guó)投資者將其從企業(yè)分得的利潤(rùn)在境內(nèi)直接再投資興辦、擴(kuò)建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期不少于5年的投資申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)全部退還其再投資部分己繳納的企業(yè)所得稅稅款。

（九）設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠。原企業(yè)所得稅法規(guī)定，設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)的外商投資企業(yè)，在2001～2010年期間，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅者。

(十)中國(guó)政府對(duì)于設(shè)立在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)，被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

（十一）中國(guó)企業(yè)所得稅法第三十條對(duì)所稱之研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用給予特別扣除。

(十二)中國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)購(gòu)買國(guó)內(nèi)機(jī)器設(shè)備享受所得稅優(yōu)惠。設(shè)備成本的40%, 可用于下一年度為應(yīng)納稅所得額的抵扣項(xiàng)。

（十三）新企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項(xiàng)所稱符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等，有享受稅務(wù)上的特別優(yōu)惠。

（十四）某些省分涉案產(chǎn)品的制造商享受出口退稅優(yōu)惠。

（十五）某些被鼓勵(lì)的外資和中資企業(yè)在進(jìn)口設(shè)備時(shí)，享受免征進(jìn)口關(guān)稅優(yōu)惠。

（十六）外商投資企業(yè)在購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備時(shí)，享受免征增值稅優(yōu)惠。

（十七)某些產(chǎn)品出口企業(yè)和先進(jìn)技術(shù)企業(yè)，除按照國(guó)家規(guī)定支付或者提取中方職工勞動(dòng)保險(xiǎn)、福利費(fèi)用和住房補(bǔ)助基金外，免繳國(guó)家對(duì)職工的各項(xiàng)補(bǔ)貼。

（十八）中國(guó)設(shè)立技術(shù)改革項(xiàng)目基金發(fā)展東北及西部的工業(yè)技術(shù)改革。

（十九）中國(guó)政府對(duì)國(guó)有虧損企業(yè)給予稅額補(bǔ)貼來(lái)維持就業(yè)率。

（二十）中國(guó)鋼管制造業(yè)者以低價(jià)采購(gòu)熱軋鋼(鋼管的主要原材料)的形式享受補(bǔ)貼。

（二十一）中國(guó)政府控制電和天然氣的價(jià)格，并給予特殊產(chǎn)業(yè)電價(jià)上的補(bǔ)貼，例如某些鋼鐵企業(yè)已開(kāi)始享用此政策。

篇5

一、會(huì)計(jì)信息失真的原因

1.政府行為不規(guī)范，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核及經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)

在我國(guó)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者主要來(lái)自政府的委派和任命，而政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者主要的監(jiān)督和管理方式是簽訂“目標(biāo)責(zé)任書(shū)”，因此創(chuàng)造良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，既是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)任務(wù)，也是一項(xiàng)政治任務(wù)，完成任務(wù)可能仕途光明，否則可能職位不保。經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)利益與政治利益都與會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息密切相關(guān)，效益好時(shí)將利潤(rùn)打“埋伏”，完不成任務(wù)時(shí)就假造利潤(rùn)，難免就會(huì)產(chǎn)生粉飾會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。同時(shí)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員主要是由經(jīng)營(yíng)者直接聘任的，工資報(bào)酬由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者直接決定，這在很大程度上決定了會(huì)計(jì)人員工作目的的惟一性，于是企業(yè)的利潤(rùn)便成了“廠長(zhǎng)利潤(rùn)”、“經(jīng)理利潤(rùn)”，而不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)反映。他(們)故意違反法規(guī)制度，采用偽造、編造虛假會(huì)計(jì)紀(jì)錄、會(huì)計(jì)憑證，隱瞞、刪除或者虛擬經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，編造虛假會(huì)計(jì)報(bào)告，私設(shè)帳外小金庫(kù)等手段。以達(dá)到追求本單位的經(jīng)濟(jì)效益，自己多拿報(bào)酬、職務(wù)升遷，或貪污、挪用等目的。

2.法制觀念淡薄，執(zhí)法力度不夠

《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定:會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料必須真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，并符和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。但在少數(shù)單位負(fù)責(zé)人心目中，法律意識(shí)淡薄，長(zhǎng)官意識(shí)濃厚，有法不依。虧損企業(yè)千方百計(jì)粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;效益好的企業(yè)為了自身的利益和防范今后市場(chǎng)不測(cè)，遮遮掩掩，隱瞞收入，截留利稅。盡管修改后的《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了嚴(yán)格的要求，也規(guī)定了違法行為應(yīng)負(fù)擔(dān)法律責(zé)任，但由于在實(shí)際工作中，執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的現(xiàn)象普遍存在，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題僅僅罰款了事，有的礙于情面和各種關(guān)系，甚至大事化小、小事化了。

3.會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不健全，企業(yè)內(nèi)部外部監(jiān)督軟弱無(wú)力

會(huì)計(jì)信息失真的根本原因還在于會(huì)計(jì)監(jiān)督不力。

首先，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)本來(lái)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，從而履行職能，而內(nèi)部各部門(mén)只是在企業(yè)主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下行使職權(quán)開(kāi)展工作的，故內(nèi)部審計(jì)人員往往出于自身利益考慮，無(wú)法獨(dú)立行使審計(jì)職能。

其次，企業(yè)外部雖有許多監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但各自為完成自身任務(wù)，各有取舍，如工商部門(mén)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督，往往就是一年一次的工商年檢，而財(cái)政部門(mén)平時(shí)與企業(yè)幾乎無(wú)聯(lián)系，稅務(wù)僅監(jiān)督企業(yè)是否如實(shí)納稅等，都沒(méi)有對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作實(shí)施具體全面的監(jiān)督，企業(yè)外部未能形成一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行有效的整體監(jiān)督的體系。

最后，從社會(huì)監(jiān)督來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)其獨(dú)立性遠(yuǎn)未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，一方面受注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍素質(zhì)方面的制約，未能充分發(fā)揮客觀監(jiān)督作用；另一方面，由于國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)管理的不規(guī)范以及一些中介機(jī)構(gòu)出于商業(yè)的目的，給企業(yè)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告出具審計(jì)報(bào)告，如“銀廣夏件”就涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)。

4.內(nèi)部控制制度不健全，使會(huì)計(jì)舞弊有機(jī)可乘

完善的內(nèi)部控制制度，是保證及時(shí)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作提供可靠準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)。然而一些單位沒(méi)有完善、有效的內(nèi)控制度，致使會(huì)計(jì)資料在傳遞過(guò)程中，因相互脫節(jié)而發(fā)生錯(cuò)誤或因兩個(gè)不相容職位缺乏相互制約，而發(fā)生舞弊，還有一些單位，雖然內(nèi)控制度一應(yīng)俱全，但在實(shí)際工作中，得不到有效的執(zhí)行，使得規(guī)章制度形同虛設(shè)，流于形式，致使會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，出納與會(huì)計(jì)串通一氣，坐支、白條抵庫(kù)、原始憑證不合法等現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，這些現(xiàn)象都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

5.會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德意識(shí)不強(qiáng)

會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息這種“產(chǎn)品”的“生產(chǎn)者”，他們的職業(yè)道德意識(shí)和素質(zhì)高低直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。另外我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)卻不高。一方面，在一線從事財(cái)會(huì)工作的具有大專以上學(xué)歷的人員為數(shù)甚少，會(huì)計(jì)后續(xù)教育缺乏力度，許多會(huì)計(jì)師并不熟悉新的會(huì)計(jì)制度，一些年輕的會(huì)計(jì)人員缺乏豐富的專業(yè)知識(shí)和熟練的業(yè)務(wù)操作技能，對(duì)比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)很難較好地處理；另一方面，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)不高，道德自律不夠，堅(jiān)持原則、嚴(yán)格執(zhí)法、敢于同違規(guī)違紀(jì)作斗爭(zhēng)的少，相反對(duì)違規(guī)違紀(jì)熟視無(wú)睹，甚至主動(dòng)為領(lǐng)導(dǎo)出謀劃策的多。因此，造成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下和會(huì)計(jì)信息失真。

綜上所述，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的形成有著深厚的歷史背景和社會(huì)基礎(chǔ)，有效消除會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，需要全方位著手，綜合治理。具體地說(shuō)，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

二、會(huì)計(jì)信息失真的治理對(duì)策

1.轉(zhuǎn)變政府職能，改進(jìn)考核機(jī)制和激勵(lì)措施

確實(shí)有效地實(shí)行政企指責(zé)分開(kāi)，政府對(duì)企業(yè)地經(jīng)營(yíng)投資不能過(guò)多地干涉，使企業(yè)有充分地經(jīng)營(yíng)投資自。在完善業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)機(jī)制方面，要全面公正客觀，除利用企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表披露地會(huì)計(jì)信息為依據(jù)外，應(yīng)考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如企業(yè)產(chǎn)品地市場(chǎng)占有率，企業(yè)持續(xù)發(fā)展地后勁，環(huán)保工作地好壞，以及將其任期內(nèi)企業(yè)地遵紀(jì)守法情況，建立一套全面、完善的考核指標(biāo)體系，從目前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)保障體系的健全程度、環(huán)境保護(hù)程度、產(chǎn)權(quán)保護(hù)狀況等方面綜合考查。在改變激勵(lì)措施，防止經(jīng)營(yíng)者的短期行為方面，將長(zhǎng)期績(jī)效補(bǔ)償與短期工薪支付分開(kāi)，使經(jīng)營(yíng)者所得的利益與企業(yè)目標(biāo)約束掛鉤，從而有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.加大執(zhí)法力度，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為地懲治

我國(guó)近年來(lái)先后制定并了一系列會(huì)計(jì)法規(guī)，盡管還有待進(jìn)一步完善，但只要嚴(yán)格執(zhí)行，基本能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的治理，要做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，加大對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的處罰力度，充分發(fā)揮法律對(duì)會(huì)計(jì)信息造假行為的震懾作用，除了對(duì)有關(guān)的財(cái)會(huì)人員處罰外，特別要對(duì)指使造假的有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰，制定相應(yīng)的民事賠償治理了造假的源頭才能大量減少會(huì)計(jì)信息的失真。

3.建立健全內(nèi)部外部監(jiān)督體系

強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體系，對(duì)單位主要會(huì)計(jì)人員實(shí)行委派制，全面負(fù)責(zé)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，而其個(gè)人利益與企業(yè)利益分離，解除會(huì)計(jì)人員秉公執(zhí)法的后顧之憂，從根本上保證企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的順利實(shí)施，鏟除會(huì)計(jì)信息失真的根源。

發(fā)展和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“經(jīng)濟(jì)警察”，應(yīng)充分體現(xiàn)其職能和作用。應(yīng)采取如下有效措施:(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)家要求脫鉤改制，要真正成為市場(chǎng)的主體，獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，徹底消除行政干預(yù)審計(jì)，(2)建立完善的審計(jì)法規(guī)體系，確保審計(jì)工作有章可循，有法可依；(3)加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，以滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)信息鑒證的要求；(4)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的再審制度，對(duì)出具虛假審計(jì)結(jié)論的機(jī)構(gòu)應(yīng)吊銷其營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并對(duì)有關(guān)責(zé)任人做出取消其執(zhí)業(yè)資格的處罰，造成嚴(yán)重后果的，由司法機(jī)關(guān)依法處理，以提高中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)責(zé)任，讓失真的會(huì)計(jì)信息難以過(guò)關(guān)。

4.建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，確保資產(chǎn)的安全、完整，防止欺詐和舞弊行為，實(shí)現(xiàn)既定管理目標(biāo)而采取的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。健全的內(nèi)控制度能為提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息奠定良好的基礎(chǔ)。各單位應(yīng)建立健全本單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度；各單位應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)的統(tǒng)一規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況制定內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度；各單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度等，以便會(huì)計(jì)人員遵照?qǐng)?zhí)行，減少漏洞。如實(shí)際工作中的“錢賬分管”原則，不相容的職務(wù)必須相互分離、相互制約原則。規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整，離不開(kāi)內(nèi)部控制制度。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和思想素質(zhì)

篇6

一、引言

定向增發(fā)是指上市公司向符合條件的少數(shù)特定投資者非公開(kāi)發(fā)行股份的行為。非公開(kāi)發(fā)行的好處包括：（1）資本實(shí)力雄厚的、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力較強(qiáng)的大投資人可以聯(lián)合大股東（以大股東為代表的支持定向增發(fā)的股東）以接近市價(jià)、或者低于市價(jià)的價(jià)格，為上市公司注入資產(chǎn)，增加資金的流動(dòng)性，減少公司的投資風(fēng)險(xiǎn)；（2）引入戰(zhàn)略投資者和機(jī)構(gòu)投資者，改善公司的經(jīng)營(yíng)和治理；（3）利用上市公司的市場(chǎng)化估值溢價(jià)（相對(duì)于母公司資產(chǎn)賬面價(jià)值而言），將母公司資產(chǎn)通過(guò)資本市場(chǎng)放大，從而提升母公司的資產(chǎn)價(jià)值；（4）符合證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的監(jiān)管要求，從根本上避免了母公司與上市公司的關(guān)聯(lián)交易和同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)了上市公司在財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)上的完全自主。可以說(shuō)這一融資方式對(duì)我國(guó)的資本市場(chǎng)的發(fā)展具有積極的意義。證監(jiān)會(huì)推出的《再融資管理辦法》中指出，定向增發(fā)的發(fā)行對(duì)象不得超過(guò)10人，發(fā)行價(jià)格不得低于市價(jià)的90%，股份發(fā)行一年內(nèi)（大股東為36個(gè)月）不得轉(zhuǎn)讓，增發(fā)募集的資金使用需符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，上市公司及其高管不得有違規(guī)操作行為。除了這些規(guī)定，沒(méi)有其他條件限制。這就是說(shuō)，非公開(kāi)發(fā)行并無(wú)盈利要求，即使是虧損企業(yè)也可申請(qǐng)發(fā)行。這就為大股東或?qū)嶋H控制公司的經(jīng)理人剝奪公司的整體利益提供了可乘之機(jī)，從而使投資者的保護(hù)機(jī)制受到嚴(yán)重威脅。為了規(guī)范定向增發(fā)的行為，證監(jiān)會(huì)已先后出臺(tái)《上市公司證券發(fā)行管理辦法》、《關(guān)于上市公司做好非公開(kāi)發(fā)行股票的董事會(huì)、股東大會(huì)決議有關(guān)注意事項(xiàng)的函》和《上市公司非公開(kāi)發(fā)行股票實(shí)施細(xì)則》，其核心之一就是規(guī)范定向增發(fā)價(jià)格的制定，以及如何更好地保護(hù)中小投資者的利益，防止利益輸送。

目前缺乏對(duì)定向增發(fā)相關(guān)理論的研究，特別是缺少實(shí)證研究的支撐和市場(chǎng)的反饋。大股東主導(dǎo)下的定向增發(fā)導(dǎo)致大股東與中小股東的利益沖突日益尖銳。對(duì)本案例的研究可以為我們提供更為深入的證據(jù)并且為相關(guān)政策的具體改進(jìn)和規(guī)范提供一定的方向和依據(jù)，有其深刻的現(xiàn)實(shí)意義。

二、重慶百貨定向增發(fā)過(guò)程

（一）重慶百貨定向增發(fā)概述

重慶百貨定向增發(fā)是指重慶百貨向商社集團(tuán)、新天域湖景發(fā)行股份，購(gòu)買其分別持有的新世紀(jì)百貨61%和39%股權(quán)的行為。增發(fā)完成后，新世紀(jì)百貨成為重慶百貨的全資子公司。

（二）重慶百貨定向增發(fā)的具體方案

定向增發(fā)的交易對(duì)象是商社集團(tuán)和新天域湖景，其中商社集團(tuán)系重慶百貨控股大股東（占有股份32.51%），交易涉及向商社集團(tuán)發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。交易的標(biāo)的資產(chǎn)為新世紀(jì)百貨100%的股權(quán)，其中商社集團(tuán)和新天域湖景分別持有的新世紀(jì)百貨61%和39%的股權(quán)。重慶華康以2009年8月31日為基準(zhǔn)日出具的重康評(píng)報(bào)字（2009）第117號(hào)《資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告書(shū)》顯示，標(biāo)的資產(chǎn)新世紀(jì)百貨100%股權(quán)的評(píng)估值為392118.74萬(wàn)元，已在重慶市國(guó)資委監(jiān)管司[2009]31號(hào)文備案。定向增發(fā)的交易價(jià)格參照上述評(píng)估結(jié)果，并做出相應(yīng)的估算調(diào)整，最終確定為372512.803萬(wàn)元。發(fā)行價(jià)格為重慶百貨第五屆四次董事會(huì)決議公告日前二十個(gè)交易日的股票交易均價(jià)，即22.03元/股（高于市價(jià)的90%）。定向增發(fā)發(fā)行股份情況如表1所示。

重慶百貨定向增發(fā)股份購(gòu)買資產(chǎn)暨關(guān)聯(lián)交易實(shí)施情況報(bào)告書(shū)指出，發(fā)行完成后，新世紀(jì)百貨自評(píng)估基準(zhǔn)日（不含當(dāng)日）至交割日（包括當(dāng)日）止（即期間）所產(chǎn)生的凈利潤(rùn)，由重慶百貨享有。如果該期間新世紀(jì)百貨凈虧損，凈虧損額由新世紀(jì)百貨現(xiàn)有股東商社集團(tuán)和新天域湖景按61%、39%的比例以現(xiàn)金方式向新世紀(jì)百貨補(bǔ)足；聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)交割日后30個(gè)工作日內(nèi)重慶百貨的損益做專項(xiàng)審計(jì)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告后的20個(gè)工作日內(nèi)實(shí)施補(bǔ)足。

商社集團(tuán)和新天域湖景合計(jì)持有的新世紀(jì)百貨100%股權(quán)于2010年12月24日在重慶市工商行政管理局完成股權(quán)過(guò)戶手續(xù)，股權(quán)持有人變更為重慶百貨。根據(jù)重慶百貨分別與商社集團(tuán)、新天域湖景簽署的《資產(chǎn)交割確認(rèn)書(shū)》和天健正信出具的天健正信驗(yàn)（2010）綜字第030083號(hào)《驗(yàn)資報(bào)告》可知，到2010年12月24日，交易涉及的股權(quán)過(guò)戶手續(xù)已經(jīng)辦理完畢。商社集團(tuán)承諾，自完成定向交易股權(quán)登記之日起36個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有權(quán)益的重慶百貨股份（即包括本次交易取得的和原持有的）；新天域湖景承諾，自完成本次交易股權(quán)登記之日起36個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其因本次交易擁有的重慶百貨股份。符合證監(jiān)會(huì)的《再融資管理辦法》的規(guī)定：定向增發(fā)的發(fā)行對(duì)象不得超過(guò)10人，發(fā)行價(jià)格不得低于市價(jià)的90%，股份發(fā)行一年內(nèi)（大股東為36個(gè)月）不得轉(zhuǎn)讓。

（三）行權(quán)后重慶百貨的股權(quán)結(jié)構(gòu)變化

本次發(fā)行前后上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)情況如表2所示。

定向增發(fā)前，商社集團(tuán)持有上市公司32.51%的股份，為上市公司控股股東。定向增發(fā)重慶百貨發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)暨關(guān)聯(lián)交易實(shí)施情況報(bào)告書(shū)后，商社集團(tuán)持有上市公司45.42%的股份，仍為上市公司控股股東。因此，本次發(fā)行不會(huì)導(dǎo)致上市公司控制權(quán)發(fā)生變化。而新天域湖景的股權(quán)比例從0股上升到17.68%股價(jià)，就獲利9個(gè)多億。而商社集團(tuán)確實(shí)是大股東未變，始終是大股東，中小股東的股份比例從67.49%下降到36.9%，股權(quán)下降一半，中小股東受到嚴(yán)重傷害。

三、定向增發(fā)后的股價(jià)及財(cái)務(wù)效應(yīng)

（一）資產(chǎn)流向何方

從重慶百貨的股價(jià)表現(xiàn)來(lái)看，2009年9月份以前，公司股價(jià)走勢(shì)還算平穩(wěn)。但從9月4號(hào)停盤(pán)后，到10月12日開(kāi)盤(pán)，其股價(jià)一線直上，從20元/股達(dá)到最高的54.85元/股，翻了兩倍多。而對(duì)于戰(zhàn)略投資者新天域湖景來(lái)說(shuō)，可算是賺了個(gè)盆滿缽滿。這家外商投資企業(yè)在去年4月末用3.52億元低價(jià)買入新世紀(jì)25%股權(quán)，后又增資3.23億元，并最終獲得了39%的股權(quán)。當(dāng)時(shí)新世紀(jì)百貨的評(píng)估價(jià)格為14.08億元，而在不足一年半后，價(jià)值迅速爆增了180.54%。重慶百貨收購(gòu)新世紀(jì)百貨用去39.50億元，短短十幾個(gè)月，新天域湖景便可獲得資金8.66億元。事實(shí)上，重慶百貨股價(jià)的不俗表現(xiàn)，源于重慶兩大百貨零售巨頭的一項(xiàng)重大資產(chǎn)重組事宜。2009年10月10日，重慶百貨擬以每股22.03元的價(jià)格，向重慶商社、新天域湖景增發(fā)約17930萬(wàn)股，購(gòu)買它們所持新世紀(jì)百貨100%的股權(quán)。2009年8月31日重慶百貨股價(jià)走勢(shì)如圖1所示。

以2009年8月31日為基準(zhǔn)日，其前20日的平均股價(jià)為22.99元，發(fā)行價(jià)格還算合理。但是公司從開(kāi)始謀劃定向增發(fā)到最后實(shí)行，歷時(shí)很久（從2009年9月到2010年12月），有充足的市場(chǎng)信息反映時(shí)間。

發(fā)行前后股價(jià)的走勢(shì)圖（見(jiàn)圖2）（橫軸代表時(shí)間；縱軸代表股價(jià)：元/股）：

這還只是預(yù)估值，實(shí)際上新天域湖景用6.75億元換得重慶百貨6992.7萬(wàn)股，以11月10日的收盤(pán)價(jià)35.51元/股計(jì)算，新天域湖景可獲利24.83億元。新天域湖景擁有的重慶百貨股權(quán)占比18.24%，已經(jīng)成為重慶百貨第二大股東。雖然在收購(gòu)新世紀(jì)百貨股權(quán)之前，新天域湖景默默無(wú)名，但翻開(kāi)這家于2008年2月在香港成立的公司的股東花名冊(cè)，其深厚的背景讓人眼前一亮。其股東花名冊(cè)上，赫然印著新加坡政府投資公司、高盛集團(tuán)子公司、聯(lián)想控股旗下弘毅三期基金等重量級(jí)機(jī)構(gòu)的名字，這種通過(guò)引入外資（往往通過(guò)與其他集團(tuán)公司等成立一個(gè)掛牌公司，專門(mén)用于收購(gòu)標(biāo)的資產(chǎn)）來(lái)達(dá)到個(gè)人控制公司財(cái)產(chǎn)、公司經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。

（二）發(fā)行前后公司盈利能力分析

從表中可以看出，相比2007年度，公司2008年度凈資產(chǎn)收益率（加權(quán)平均）、基本每股收益指標(biāo)均大幅升；2009年度，公司基本每股收益相比2008年度基本保持穩(wěn)定，凈資產(chǎn)收益率（加權(quán)平均）下降幅度較大，主要是由于歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)基本保持穩(wěn)定的情況下，歸屬于母公司的所有者權(quán)益上升所致。在這段時(shí)期我們分析了公司的盈利狀況（見(jiàn)圖3）。

我們發(fā)現(xiàn)2010年12月31日前后，很多指標(biāo)都有較大波動(dòng)。不過(guò)銷售凈利率變化不大，說(shuō)明全額擁有重慶新百貨后，沒(méi)有帶來(lái)整體的資源整合優(yōu)勢(shì)。凈利潤(rùn)與利潤(rùn)總額比、資產(chǎn)報(bào)酬率的波動(dòng)表明，重慶百貨并沒(méi)有多余的現(xiàn)金流來(lái)支持自己定向發(fā)行新股。就如其所述，此次并購(gòu)的目的就是要消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，減少關(guān)聯(lián)交易。通過(guò)本次交易，能夠在一定程度上解決商社集團(tuán)及其下屬企業(yè)與本公司之間的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，大幅減少本公司與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易，強(qiáng)化本公司獨(dú)立性，進(jìn)一步優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。定向增發(fā)的優(yōu)勢(shì)效應(yīng)得到一定范圍的顯現(xiàn)，然而，沒(méi)有帶來(lái)預(yù)期的資源整合效應(yīng)，所以是弊大于利的。

四、總結(jié)

本案例針對(duì)重慶百貨對(duì)大股東的定向增發(fā)，研究了上市公司向大股東定向增發(fā)的方案實(shí)施過(guò)程中大股東和中小股東之間的利益匹配問(wèn)題。定向增發(fā)作為一把“雙刃劍”，一方面能提升公司價(jià)值，利用上市公司的市場(chǎng)化估值溢價(jià)（相對(duì)于母公司資產(chǎn)賬面價(jià)值而言），將母公司資產(chǎn)通過(guò)資本市場(chǎng)放大，從而提升母公司的資產(chǎn)價(jià)值，從整體上發(fā)揮了積極的作用，特別是大股東注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，以及上市公司引入戰(zhàn)略投資者和機(jī)構(gòu)投資者改進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)和業(yè)績(jī)，對(duì)于資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著重要意義。另一方面由于缺乏一定的機(jī)制約束，也助長(zhǎng)了大股東套現(xiàn)和利益輸送的意圖，并在一定程度上損害了中小股東的利益。

篇7

關(guān)鍵詞：財(cái)政轉(zhuǎn)移支付；預(yù)算軟約束；效率損失

一、 引言

我國(guó)與分稅制財(cái)政體制相配套的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度是在1994年后逐步建立起來(lái)的，經(jīng)過(guò)十幾年的發(fā)展，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付（不含稅收返還）規(guī)模逐漸增大，從1994年的461億元，增加到2010年的25 606.64億元；地方財(cái)政對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付依賴程度增強(qiáng)，從1994年～2008年，中央對(duì)地方的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付平均占到地方財(cái)政支出的47%，在一些西部地區(qū)，地方財(cái)政支出對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的依存度超過(guò)70%（李永友、沈玉平，2009）；財(cái)政轉(zhuǎn)移支付項(xiàng)目廣泛，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付幾乎涵蓋地方全部支出項(xiàng)目，而一般性轉(zhuǎn)移支付更是不規(guī)定具體用途，由地方統(tǒng)籌安排，范圍廣泛。鑒于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付規(guī)模之大、項(xiàng)目之多、地方財(cái)政對(duì)其依賴程度之強(qiáng)，對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的研究成為熱點(diǎn)。近幾年，國(guó)內(nèi)關(guān)于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的研究主要集中在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的均等化功能，包括財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的均等化效果、不同類型財(cái)政轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)均等化的差別、實(shí)現(xiàn)均等化的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方案設(shè)計(jì)等方面，但此類研究忽略了一個(gè)重要問(wèn)題——財(cái)政轉(zhuǎn)移支付可能帶來(lái)的預(yù)算軟約束。如果財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的設(shè)計(jì)更有利于預(yù)算軟約束的形成，那么增加財(cái)政轉(zhuǎn)移支付不但不能促進(jìn)地方公共服務(wù)均等化的實(shí)現(xiàn)，還會(huì)導(dǎo)致支出缺乏效率。因此，本文重點(diǎn)研究我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度是否帶來(lái)了預(yù)算軟約束問(wèn)題；如果是，進(jìn)一步分析財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度的哪些因素促使預(yù)算變“軟”。

二、 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付與預(yù)算軟約束的基本理論

1. 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付與預(yù)算軟約束的界定。轉(zhuǎn)移支付（Transfer），原意是指“轉(zhuǎn)移”、“轉(zhuǎn)賬”。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》中的支出分析框架，政府轉(zhuǎn)移支付有兩個(gè)層次，一是國(guó)際間的轉(zhuǎn)移支付，包括對(duì)外捐贈(zèng)、對(duì)外提供商品和勞務(wù)、向跨國(guó)組織交納會(huì)費(fèi)；二是國(guó)內(nèi)的轉(zhuǎn)移支付，既有政府對(duì)家庭的轉(zhuǎn)移支付如養(yǎng)老金、住房補(bǔ)貼等，又有政府對(duì)國(guó)有企業(yè)提供的補(bǔ)貼，還有政府間的財(cái)政資金的轉(zhuǎn)移。一般我們稱的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，是指政府間的財(cái)政資金轉(zhuǎn)移。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付又有廣義和狹義之分，廣義的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付不僅包括上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府的收入轉(zhuǎn)移，也包括下級(jí)政府收入向上級(jí)的轉(zhuǎn)移；狹義的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是指上級(jí)政府的財(cái)政收入轉(zhuǎn)做下級(jí)政府的收入來(lái)源以支付下級(jí)政府支出。本文所要研究的正是狹義的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，是政府間財(cái)政資金單向無(wú)償轉(zhuǎn)移，是協(xié)調(diào)政府間財(cái)政關(guān)系的基本形式。

預(yù)算軟約束（Soft Budget Constraint），也稱軟預(yù)算約束，最早見(jiàn)于匈牙利經(jīng)濟(jì)學(xué)家科爾奈（Kornai）對(duì)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)體系下國(guó)有企業(yè)的研究。他發(fā)現(xiàn)即使國(guó)有企業(yè)將利潤(rùn)最大化作為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，但發(fā)生虧損的時(shí)候國(guó)家仍會(huì)向其提供資助，以避免破產(chǎn)。政府保護(hù)倒閉企業(yè)的行為“軟化”了企業(yè)的預(yù)算約束，使得虧損企業(yè)傾向于希望得到政府額外的資源。這種企業(yè)出現(xiàn)虧損，無(wú)需自身償還，也有資源補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)象，就是預(yù)算軟約束。隨后對(duì)預(yù)算軟約束的討論，擴(kuò)大了研究的對(duì)象，任何個(gè)體、經(jīng)濟(jì)組織或政府部門(mén)支出超過(guò)了它所能獲得的收益時(shí)，可以借助外部的救助得以繼續(xù)生存，此類現(xiàn)象被歸為預(yù)算軟約束。反之，一切活動(dòng)都以自身?yè)碛械馁Y源約束為限，則稱為預(yù)算硬約束。預(yù)算軟約束的形成至少有兩個(gè)主體：即預(yù)算約束體和支持體。預(yù)算約束體是指那些在以自有資源為限的前提下，如果收不抵支，產(chǎn)生赤字，在沒(méi)有外部救助的情況下不能繼續(xù)生存的組織。支持體通常是政府或受政府控制的組織，可以直接轉(zhuǎn)移資源來(lái)救助陷入困境的預(yù)算約束體的組織。

2. 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、預(yù)算軟約束和效率損失。當(dāng)上級(jí)政府向下級(jí)政府進(jìn)行財(cái)政轉(zhuǎn)移支付時(shí)，由于轉(zhuǎn)移支付是無(wú)償?shù)模虼藢?duì)于接受轉(zhuǎn)移支付的下級(jí)政府而言，其履行政府職能所需承擔(dān)的成本部分由上級(jí)政府承擔(dān)。下級(jí)政府預(yù)期上級(jí)政府的轉(zhuǎn)移行為，可能會(huì)增加無(wú)效的支出或效率的損失。正如一些學(xué)者所比喻的，“地方政府把補(bǔ)助金看作天上掉下來(lái)的餡餅，在支出方面非常浪費(fèi)，而在提供公共服務(wù)方面卻幾乎沒(méi)有改變”；“公眾把政府間轉(zhuǎn)移支付看作是資金在不同政府間傳遞的魔術(shù)，眼睜睜看著這些轉(zhuǎn)移支付資金消失的無(wú)影無(wú)蹤”。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的這種負(fù)作用是源于下級(jí)政府因?yàn)轭~外的收入，打破原有資源的限制，形成的預(yù)算軟約束。在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付中，下級(jí)政府為預(yù)算約束體；上級(jí)政府要承擔(dān)下級(jí)政府支出行為所帶來(lái)的后果，上級(jí)政府為支持體。

理論上，對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付引致預(yù)算軟約束所帶來(lái)的效率損失能夠進(jìn)行更清楚的解釋。假設(shè)地方公共服務(wù)不存在利益外溢，提供公共服務(wù)的資金來(lái)源于本地納稅人的稅收收入。如圖1所示，MB曲線表示本地居民消費(fèi)一單位公共服務(wù)所帶來(lái)的邊際收益，MC曲線表示當(dāng)期生產(chǎn)一單位公共服務(wù)所產(chǎn)生的社會(huì)邊際成本。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付前，地方政府資源有效配置狀態(tài)為MB=MC，此時(shí)，本地納稅人的收益區(qū)間為（A+B+E），成本區(qū)間即稅收區(qū)間為（B+E），凈收益為（A）。假設(shè)中央政府對(duì)地方進(jìn)行價(jià)值Φ·MC的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，新的均衡點(diǎn)為MB=（1-Φ）MC，本地納稅人收益區(qū)間變?yōu)椋ˋ+B+C+E+F），成本區(qū)間變?yōu)椋‥+F），凈收益變?yōu)椋ˋ+B+C）。凈收益增加（B+C），因此地方熱衷于取得中央政府財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，增加支出。但考慮財(cái)政轉(zhuǎn)移支付成本（B+C+D），從整體經(jīng)濟(jì)考慮，凈收益變?yōu)椋ˋ-D），小于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付前凈收益（A），效率損失為（D）。由此可見(jiàn)，在沒(méi)有明顯外溢性的情況下，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付放松了地方的預(yù)算約束，總體上存在效率損失。

三、 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付引致預(yù)算軟約束的表現(xiàn)

上文分析了財(cái)政轉(zhuǎn)移支付與預(yù)算軟約束之間的關(guān)系，在我國(guó)，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是否帶來(lái)了預(yù)算軟約束問(wèn)題？當(dāng)預(yù)算約束變“軟”，政策制定者很難將財(cái)政支出控制在一個(gè)既定的范圍里，包括預(yù)算約束體支出額度、方向、使用方式。以下的諸多表現(xiàn)可以證明財(cái)政轉(zhuǎn)移支付引致預(yù)算軟約束的發(fā)生。

1. 超支動(dòng)機(jī)明顯。由于可以獲得額外資源，地方政府傾向于過(guò)多的支出。如圖1所示，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付前最優(yōu)公共產(chǎn)品提供數(shù)量為X0，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付后變?yōu)閄1，公共產(chǎn)品數(shù)量代表支出規(guī)模，顯然在進(jìn)行財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的情況下，地方政府支出明顯擴(kuò)大?；谔峁┕参锲返男枰?，即使超支，地方有充分理由向中央申請(qǐng)更多的轉(zhuǎn)移支付資金。以2010年為例，在地方財(cái)政支出按功能分類的23個(gè)項(xiàng)目中有18個(gè)項(xiàng)目超支，而平衡項(xiàng)目超支的重要來(lái)源就是中央對(duì)地方的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付。

2. 支出風(fēng)險(xiǎn)增加。在我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度中，一部分財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是規(guī)定用途的，包括全部的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付和部分一般性轉(zhuǎn)移支付，2010年在中央轉(zhuǎn)移支付中，專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付為1.41萬(wàn)億元，再加上一般性轉(zhuǎn)移支付中有明確用途的2 622.2億元，共計(jì)有61.7%的轉(zhuǎn)移支付是有規(guī)定用途的。既然支出方向上有了限制，是否可以約束地方政府行為呢？對(duì)于規(guī)定用途的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，在具體項(xiàng)目的選擇上，地方政府傾向于風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目，即使出現(xiàn)損失，因?yàn)橛兄醒氲馁Y金注入，對(duì)地方政府的影響也被減弱。對(duì)于沒(méi)有規(guī)定用途的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，由地方統(tǒng)籌安排，在支出方向的選擇上可能發(fā)生扭曲。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的政策功能主要在于調(diào)節(jié)橫向和縱向的不平衡，彌補(bǔ)財(cái)政缺口，促進(jìn)均等化的實(shí)現(xiàn)。因此，利用轉(zhuǎn)移支付資金安排的財(cái)政支出，應(yīng)該傾向于協(xié)調(diào)區(qū)域發(fā)展，縮小地區(qū)間差距，提供均等化的公共服務(wù)。但實(shí)際在各項(xiàng)支出安排中“其他”支出項(xiàng)占有相當(dāng)?shù)谋戎兀Y金使用的透明度降低，支出用途無(wú)法真實(shí)體現(xiàn)。

2. 違規(guī)支出頻發(fā)。從近幾年，對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金的審計(jì)報(bào)告中可以發(fā)現(xiàn)，由于管理機(jī)制不健全、缺乏強(qiáng)有力監(jiān)督、責(zé)任追究力度不夠等原因，擠占挪用專項(xiàng)資金、違反規(guī)定預(yù)留專項(xiàng)資金、資金閑置等情況頻頻發(fā)生。違規(guī)使用財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金，必然造成支出的損失和浪費(fèi)。

四、 “軟化”預(yù)算約束的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付因素

財(cái)政轉(zhuǎn)移支付不是一定帶來(lái)預(yù)算軟約束，但通常地方政府對(duì)中央政府的期望會(huì)引致預(yù)算軟約束。當(dāng)然，地方政府的期望與中央政府的承諾有關(guān)。如果中央政府承諾在地方政府財(cái)政困難時(shí)給予幫助，則地方政府期望獲得中央政府幫助的程度增強(qiáng)，更容易引致預(yù)算軟約束；相反，如果中央政府不做出承諾，地方政府期望獲得額外資源的動(dòng)機(jī)是否會(huì)被打消呢？這取決于中央政府的承諾是否可信。如果承諾可信，地方政府會(huì)更多考慮利用自有資源，而不是指望中央政府；但如果承諾不可信，地方政府的期望任然存在?？尚诺某兄Z與嚴(yán)格的法律和制度約束以及監(jiān)督機(jī)制有關(guān)，但即使?jié)M足這些條件，多數(shù)情況下中央政府的承諾未必可信?？梢宰鲞@樣的比喻，中央政府是父親，地方政府是兒子，父親為了不讓兒子大手大腳的花錢而告誡兒子，如果多花了錢是不會(huì)再給的。但一旦兒子真的多花了，父親還是會(huì)給的。這正是科爾奈提出的“父愛(ài)主義”。“父愛(ài)主義”解釋了政府和企業(yè)的關(guān)系，在這里同樣能夠解釋為什么中央政府承諾未必可信。實(shí)際上，中央政府的承諾往往通過(guò)制度的設(shè)計(jì)體現(xiàn)出來(lái)。設(shè)計(jì)合理的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，相當(dāng)于一個(gè)可信的承諾，可以最大限度的降低預(yù)算約束的“軟化”。那么，在我國(guó)，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度中的哪些因素增加了地方政府獲得額外資金的期望，哪些因素容易促使預(yù)算約束“軟化”？

1. 縱向財(cái)政失衡。縱向財(cái)政失衡是政府間財(cái)政關(guān)系普遍存在的問(wèn)題，中央政府和地方政府間財(cái)力分配不平衡，地方政府自有收入與支出缺口較大。2009年中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入比重為52.4%，中央財(cái)政支出占全國(guó)財(cái)政支出的比重為20%，中央財(cái)政自給率為235%；而地方財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入比重為47.6%，地方財(cái)政支出占全國(guó)財(cái)政支出的比重為80%，地方財(cái)政自給率為53.4%。縱向財(cái)政失衡使地方收益和成本間的聯(lián)系被切斷，取而代之的是依靠財(cái)政轉(zhuǎn)移支付使地方收支恢復(fù)平衡。在這樣的財(cái)政體制下，地方政府習(xí)慣于將外部注入的資金即財(cái)政轉(zhuǎn)移支付視為穩(wěn)定的財(cái)政收入，認(rèn)為獲得額外資源理所當(dāng)然，預(yù)算約束也隨之變軟。在我國(guó)縱向財(cái)政失衡嚴(yán)重，地方政府的財(cái)權(quán)難以滿足其履行事權(quán)的基本需求，主要通過(guò)上下級(jí)政府間轉(zhuǎn)移支付來(lái)解決，這直接導(dǎo)致轉(zhuǎn)移支付在財(cái)政支出中占比較高。審計(jì)署2010年對(duì)中央轉(zhuǎn)移支付的審查表明，中央財(cái)政支出的56%是對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付；審計(jì)的18個(gè)省的90個(gè)縣財(cái)政支出中，上級(jí)轉(zhuǎn)移支付占46%，其中50個(gè)中西部縣占比達(dá)71%。財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度由分稅制財(cái)政體制的修正補(bǔ)充機(jī)制，變成了對(duì)基層政府進(jìn)行財(cái)力分配的主導(dǎo)機(jī)制。

在財(cái)政失衡的情況下，地方政府又缺少調(diào)節(jié)自身稅收的彈性，于是預(yù)算外收入、制度外收入以及債務(wù)收入納入地方政府的考慮范圍，它們與財(cái)政轉(zhuǎn)移支付共同影響預(yù)算軟約束。然而以上方式可能存在較大風(fēng)險(xiǎn)，往往受到限制，因此地方政府轉(zhuǎn)向合理合法、可靠又有保障的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，地方對(duì)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付依賴性增強(qiáng)。

2. 主導(dǎo)因素的影響。按照財(cái)政轉(zhuǎn)移支付目標(biāo)的設(shè)計(jì)，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)主要取決于公共服務(wù)和財(cái)政狀況等客觀情況，而實(shí)際上，我國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的安排更多考慮了改革和政治因素。以一般性轉(zhuǎn)移支付為例，1999年調(diào)整工資轉(zhuǎn)移支付、2001年農(nóng)村稅費(fèi)改革轉(zhuǎn)移支付、2004年取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅降低農(nóng)業(yè)稅稅率轉(zhuǎn)移支付、2005年“三獎(jiǎng)一補(bǔ)”轉(zhuǎn)移支付、2009年成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革轉(zhuǎn)移支付，這一些列轉(zhuǎn)移支付辦法的出臺(tái)都與各項(xiàng)改革相伴而生。從某種意義上講，轉(zhuǎn)移支付演變?yōu)闇p少改革阻力的工具。出于配合改革的目的，盡管這些支付辦法有測(cè)算公式，但公式中的某些因素仍有調(diào)整的余地，這為預(yù)算軟約束的形成提供了條件。

另外，轉(zhuǎn)移支付更多考慮了政治因素，也可能促使預(yù)算約束放松。范柏乃、張鳴（2010）利用1999年～2009年間31個(gè)省級(jí)行政區(qū)面板數(shù)據(jù)，證明了政治均衡對(duì)轉(zhuǎn)移支付有顯著影響。中央政府出于政治目的進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，往往在范圍、規(guī)模等方面表現(xiàn)為非固定性，這為地方政府提供了空間。

3. 政府責(zé)任重疊。如果對(duì)于某些公共事務(wù)或公共項(xiàng)目，中央和地方政府均負(fù)有責(zé)任，則意味著這些事務(wù)或項(xiàng)目將得到中央和地方雙重資助。對(duì)于利益外溢明顯的項(xiàng)目，這種做法是有意義的，可以使地方政府大于收益的成本得到補(bǔ)償。而在其它情況下，政府責(zé)任的重疊，只會(huì)增加某些公共事務(wù)或項(xiàng)目的預(yù)算，使得公共產(chǎn)品被過(guò)度提供或者支出浪費(fèi)。這種責(zé)任重疊不僅體現(xiàn)在上下級(jí)政府間，也可能存在于同級(jí)政府的不同部門(mén)間，部分專項(xiàng)資金設(shè)置交叉重復(fù)就是很好的印證。

4. 均等化標(biāo)準(zhǔn)模糊。公共服務(wù)均等化是公共財(cái)政的基本目標(biāo)之一，是指政府要為社會(huì)公眾提供基本的、在不同階段具有不同標(biāo)準(zhǔn)的、最終大致均等的公共物品和公共服務(wù)。但目前均等化標(biāo)準(zhǔn)的選擇并不明確，孔志峰（2008）曾經(jīng)以醫(yī)療支出為例指出中央財(cái)政應(yīng)向地方提供什么標(biāo)準(zhǔn)的公共服務(wù)（即均等化公共產(chǎn)品），是人均固定金額的醫(yī)療費(fèi)，還是人均壽命，人均醫(yī)療費(fèi)和人均壽命的影響因素不同，導(dǎo)致兩者測(cè)算辦法的結(jié)果有差異。由于缺少固定的標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金分配時(shí)就存在彈性，地方可以選擇有利于自己的標(biāo)準(zhǔn)爭(zhēng)取更多的資金。

5. 財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的可協(xié)商性與隨意性。目前我國(guó)一般性轉(zhuǎn)移支付計(jì)算公式相對(duì)規(guī)范，而專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付還缺少規(guī)范的計(jì)算公式。由于缺少科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付時(shí)，可協(xié)商性和隨意性增強(qiáng)，轉(zhuǎn)移支付額度往往與地方討價(jià)還價(jià)的能力相關(guān)。中央和地方之間的信息不對(duì)稱，使地方政府將財(cái)政困難歸因于其控制之外的因素，以期獲得中央政府更多的資助。學(xué)者關(guān)注的“跑部錢進(jìn)”現(xiàn)象正是可協(xié)商性與隨意性的體現(xiàn)。

五、 總結(jié)

縱向財(cái)政失衡、政治和改革等影響因素的作用、政府責(zé)任重疊、均等化標(biāo)準(zhǔn)模糊以及財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的可協(xié)商性與隨意性，客觀上使中央政府某些嚴(yán)格控制的承諾不可信，增加了地方政府的期望，為預(yù)算軟約束提供了條件。盡管這些因素與財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度直接相關(guān)，但硬化預(yù)算約束不僅取決于規(guī)范的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，還取決于政府間財(cái)政關(guān)系的理順、監(jiān)督約束機(jī)制的增強(qiáng)以及激勵(lì)地方自我約束機(jī)制的建立。

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基金項(xiàng)目：吉林省教育廳“十二五”社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目。項(xiàng)目主持人：韓冰。