導(dǎo)語：如何才能寫好一篇會計新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則的差別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

［關(guān)鍵詞］資本公積；新準(zhǔn)則；國際會計準(zhǔn)則；差異

隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷成熟和經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，我國對會計準(zhǔn)則和制度做了部分修改，其中資本公積核算方面有明顯修改，并使用了公允價值模式概念。

一、資本公積的含義與主要內(nèi)容

（一）資本公積的含義

資本公積指的是企業(yè)公司所收到的投資者超過企業(yè)注冊資本或者股本中所占有份額的投資，而直接算入所有者權(quán)益的經(jīng)濟損失和利益等也包括在內(nèi)。資本公積和實收資本都是投入資本的一部分，不過從來源上來看兩者還是有顯著區(qū)別的。資本公積無須原投資者投入，也不要求投資利益，它有其特定的來源，屬于公司所有者投入資本的一個部分，和企業(yè)的凈利潤沒有關(guān)聯(lián)。

（二）資本公積的主要內(nèi)容

新實施的會計準(zhǔn)則針對資本公積中的會計核算問題做了規(guī)定：企業(yè)公司所形成的實際資本，資本公積須以資本公積賬戶來核算，同時在該賬戶下的“資本溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目來仔細核算。首先，“資本公積——資本溢價”的核算內(nèi)容為：普通企業(yè)資本溢價、股份有限公司股本溢價以及撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積等。其次，“資本公積——其他資本公積”核算內(nèi)容為：股權(quán)投資的價值變動、金融資產(chǎn)重分類相關(guān)的資本公積、套期保值而獲取的利益或損失的資本公積核算等。

二、新舊會計準(zhǔn)則下資本公積的差異

過去我國推行的會計準(zhǔn)則以及會計制度之下的資本公積是一個比較特殊的會計科目，它核算的內(nèi)容非常寬，具備多重化的特征。而最新修改之后的會計準(zhǔn)則則對資本公積內(nèi)容做了如下修改：

（一）外幣資本折算差額取消

我國在《企業(yè)會計制度》當(dāng)中有如下規(guī)定：若是企業(yè)間的交易活動有合同匯率的情形，則外幣資本必須根據(jù)合同規(guī)定的匯率來折算。這個時候外幣資產(chǎn)入賬匯率與合同匯率就會出現(xiàn)差異，兩者之間出現(xiàn)差額不可避免，這就是外幣資本折算差額。新實施的會計準(zhǔn)則規(guī)定：外幣交易于初始確認的時候應(yīng)該使用交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率把外幣金額折算成記賬本位幣金額；或者是根據(jù)其他合理的方式使用明確的，和交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率相近的匯率來折算。這也就意味著，新推行的會計準(zhǔn)則取消了外幣資本折算差額，統(tǒng)一了外幣資產(chǎn)的折算匯率，外幣資本在折算的時候必須通過即期匯率的方式來進行。

（二）使用公允價值模式

新會計準(zhǔn)則規(guī)定：如果企業(yè)的股份將用來支付換取職員和其他單位部門服務(wù)的話，則企業(yè)須按照權(quán)益工具授權(quán)日的公允價值，即借方計入“銷售費用”等成本費用類科目，而貸方需要計入“資本公積——其他資本公積”。使用權(quán)利當(dāng)日，公司企業(yè)需要按照權(quán)益工具的數(shù)量，即貸方計入“實收資本（股本）”或“庫存股”，借方計入“資本公積——其他資本公積”，如果這兩者之間出現(xiàn)不均衡的情況，則其差額計入“資本公積——資本溢價”科目。使用公允價值模式是新會計準(zhǔn)則的一大突出亮點。該計量模式指的是市場價值，也就是對市場情況非常了解的當(dāng)事人在公平交易的前提下自愿據(jù)以債務(wù)清償或資產(chǎn)交換的金額。下面我們以投資性房地產(chǎn)對公允價值的具體應(yīng)用來說明。新會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)該使用成本模式，如果其公允價值可以持續(xù)取得則使用公允價值模式，不過一個公司只可以使用一種模式進項后續(xù)計量。如果公司使用的是成本模式，則在會計處理上和舊會計準(zhǔn)則要求相同，也就是說要把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換以前的賬面價值當(dāng)成轉(zhuǎn)換之后的入賬價值，投資性房地產(chǎn)、自用房地產(chǎn)以及存貨三者間互相轉(zhuǎn)換不能夠改變所用來轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的賬面金額，也不能夠改變這一項房地產(chǎn)計量或者披露的成本。但如果采用公允價值模式來轉(zhuǎn)換，那么企業(yè)須都根據(jù)第一次執(zhí)行日的公允價值當(dāng)作入賬價值，公允價值和原資產(chǎn)賬面價值間存在的差額應(yīng)當(dāng)作為期初留存收益。不過在公允價值和原賬面價值的差額方面的處理上，新會計準(zhǔn)則對此的規(guī)定并不是一樣的，如果投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的，其差額（即借差或者貸差）都應(yīng)該計入當(dāng)期損益；如果是自用房地產(chǎn)或者存貸轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)的，則借方差額（也就是公允價值低于原賬面價值的）應(yīng)該計入當(dāng)期損益，這也體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，若是貸方差額（也就是公允價值高于原賬面價值的）則計入所有者權(quán)益（即資本公積）。在資本公積的核算當(dāng)中，投資性房地產(chǎn)也不再計算折舊或者攤銷，資產(chǎn)負債表日也無須針對其做減值測試，而是將以上內(nèi)容都反映到公允價值的變動當(dāng)中，然后以公允價值變動損益的方式對企業(yè)的效益產(chǎn)生直接影響。舉個例子來說：甲建設(shè)企業(yè)在2013年的7月23日將新建設(shè)的廠房租賃給乙公司，時間為七年。廠房的成本是5萬，而2013年7月23日這一天的公允價值是40萬元，那么在公允價值模式下，該項目投資性房地產(chǎn)的入賬價值是40萬元（包括5萬元成本和公允價值變動35萬元）。如果當(dāng)期期末這一項資產(chǎn)的公允價值提升到了45萬元，則須補調(diào)其賬面價值5萬元，并且把這5萬元的差額計入到公允價值變動損益當(dāng)中。和國際會計準(zhǔn)則相比，我國對于公允價值的應(yīng)用是比較謹慎的。在投資性房地產(chǎn)行業(yè)中運用公允價值計量有著較明顯的優(yōu)點。首先，給企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)帶來有利影響，使其流動資產(chǎn)即存貨大大降低，流動比例減低；其次，當(dāng)前房地產(chǎn)價格較以往的歷史成本都要高出許多，也就是說企業(yè)上年度的資本公積有明顯提高，讓所有者權(quán)益得到了顯著提高。若是轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值高出原來的賬面價值，則其差額會被計入到資本公積，繼而提高公司所有者的權(quán)益。最后，公允價值模式的應(yīng)用還會在一定程度上提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。不過，我國會計準(zhǔn)則對于公允價值的確定還沒有做出明確規(guī)定，所以我們需要對投資性房地產(chǎn)的價值進行合理正確的評估，這樣才能更好的將公允價值運用到其中。

三、新會計準(zhǔn)則下的資本公積與國際會計準(zhǔn)則的差異

我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同對于我國會計走向國際有重要意義。會計全球化對推動企業(yè)和經(jīng)濟的發(fā)展都很有利，不過我國的經(jīng)濟發(fā)展具有自身特色，因此在制定和實施會計準(zhǔn)則時一定要結(jié)合我國國情來制定。我國新推行的會計準(zhǔn)則下的資本公積和國際會計準(zhǔn)則內(nèi)容相比有以下差別：

（一）財務(wù)報表中的列報不同

國際會計準(zhǔn)則當(dāng)中把所有者權(quán)益這一部分統(tǒng)稱為股東權(quán)益與業(yè)益，它由五個方面組成：股東實際繳納的股本；股票溢價，也就是資本盈余；因為價格波動給企業(yè)資產(chǎn)重估而形成的盈余，也就是資產(chǎn)增值；企業(yè)收益支付股利后的剩余部分，也就是留存收益；非股東給企業(yè)的捐贈部分。和國內(nèi)實施的新會計準(zhǔn)則下的所有者權(quán)益相比起來，其實繳資本和國內(nèi)的實收資本大致一樣。資本盈余、資本增值以及非股東捐贈資產(chǎn)則和國內(nèi)的資本公積含義對應(yīng)。而留存收益則對應(yīng)了國內(nèi)的未分配利潤。由此可見，國內(nèi)新推行的會計準(zhǔn)則資本公積當(dāng)中的資產(chǎn)負債表列報和國際標(biāo)準(zhǔn)有差別。因為國際會計準(zhǔn)則所面對文化背景較復(fù)雜，更多元化，因此報表個數(shù)需要更靈活才能讓其得到廣泛的推廣應(yīng)用。國內(nèi)的會計準(zhǔn)則針對的是一個較為單一的制度和文化背景，所以詳細明確的報表格式以及內(nèi)容規(guī)定不但可以降低成本，還可以提升編制報表的效率以及使用效率。

（二）專項儲備的處理有差別

在對股權(quán)投資的價值變動當(dāng)中針對專項儲備的處理，國內(nèi)和國際處理方式和標(biāo)準(zhǔn)有差別。舉個例子來說，假設(shè)國內(nèi)有公司投資了海外企業(yè)，而這個海外企業(yè)又投資了國內(nèi)的子公司，子公司計提了專項儲備，則國內(nèi)子公司的所有者權(quán)益中存在專項儲備，因為海外企業(yè)長時間的股權(quán)投資根據(jù)權(quán)益法來劃分，所以針對該專項儲備按股權(quán)比例計算確認相應(yīng)的所有者權(quán)益項目。國際會計準(zhǔn)則對此的處理方法是把該項專項儲備按投資比例劃分到“留存收益——未分配利潤”，但我國新會計準(zhǔn)則則是根據(jù)投資比例劃分到“資本公積——其他資本公積”當(dāng)中。但目前對于這一方面的科目確認還未有明確規(guī)定，通常是根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗來判斷，也很難判斷哪一種處理方式更好。綜上所述，新舊會計準(zhǔn)則下的資本公積及其核算內(nèi)容有較大改動，新會計準(zhǔn)則更符合我國目前的國情，和國際標(biāo)準(zhǔn)更趨同。但我們也需要認識到，在求國際標(biāo)準(zhǔn)趨同的同時結(jié)合我國國情來制定會計準(zhǔn)則才能實現(xiàn)我國會計事業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。

參考文獻

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篇2

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換　會計準(zhǔn)則　公允價值

一、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則演變的簡要回顧

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。非貨幣性資產(chǎn)交換與通常意義上的貨幣易相比，無論在會計確認、計量上，還是從報表列報與信息披露而言都有較大的區(qū)別。因此，有必要制定相關(guān)的會計準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算和相關(guān)信息披露加以規(guī)范。1996年財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則―非貨幣易(征求意見稿)》并于1998年開始草擬該準(zhǔn)則草案。經(jīng)過充分的調(diào)查、論證和多次修改，1999年6月，我國首部《企業(yè)會計準(zhǔn)則――非貨幣易》(以下簡稱“1999年原準(zhǔn)則”)頒發(fā)，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。由于當(dāng)時部分上市公司利用對換人資產(chǎn)公允價值的確定來操縱非貨幣易所產(chǎn)生的利潤，財政部于2001年對1999年的準(zhǔn)則進行了修訂，頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――非貨幣易(2001年修訂)》(以下簡稱“2001年修訂準(zhǔn)則”)，要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益；在涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2006年財政部又在2001年修訂準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡稱“2006年新準(zhǔn)則”)并自2007年1月1日起暫時在上市公司正式實施。與1999年原準(zhǔn)則和2001年修訂準(zhǔn)則相比，2006年新準(zhǔn)則用“非貨幣性資產(chǎn)交換”名稱取代“非貨幣易”名稱，引入“商業(yè)實質(zhì)”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，保留了賬面價值計價模式，恢復(fù)并發(fā)展了公允價值計量模式。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)范研究述評

(一)2006年新準(zhǔn)則頒發(fā)前研究述評　在2006年新準(zhǔn)則頒發(fā)前，關(guān)于非貨幣易準(zhǔn)則的研究文獻主要分為以下類別：

(1)公允價值在非貨幣易準(zhǔn)則中運用研究簡述。對于公允價值計量屬性在非貨幣易準(zhǔn)則中運用的合理性與可能性研究文獻中，有學(xué)者認為，1999年原準(zhǔn)則首次明確了公允價值的確定方法，不但能夠真實地反映非貨幣易的資產(chǎn)計價，而且也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例接軌的具體體現(xiàn)。也有學(xué)者對于2001年修訂準(zhǔn)則有意回避公允價值存有異議，認為公允價值在我國會計中的運用是大勢所趨，強調(diào)公允價值的適度使用。徐麗盈認為，鑒于公允價值在我國會計實務(wù)中曾一度被嚴重濫用，成為企業(yè)操縱損益工具的原因，修訂后的非貨幣易準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為入賬基礎(chǔ)，其目的在于避開公允價值的使用，避免了公允價值的主觀性，選擇了賬面價值的相對客觀性，是基于我國實際情況出發(fā)的不得已而為之的權(quán)宜之計，但是這種做法違背了經(jīng)濟交易的實質(zhì)和原則。

(2)非貨幣易準(zhǔn)則比較研究簡述。對于非貨幣易準(zhǔn)則進行比較研究文獻中，邵毅平主要從準(zhǔn)則涵蓋范圍、非貨幣易分類標(biāo)準(zhǔn)、會計處理等方面對我國修訂前后的非貨幣易準(zhǔn)則與美國的非貨幣易準(zhǔn)則進行了比較分析，對我國有關(guān)部門淡化公允價值在2001年修訂準(zhǔn)則中應(yīng)用的理由提出質(zhì)疑。邵文引用國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值計量屬性研究的成果，認為即使不存在活躍市場，同樣可以使用公允價值。為此，我國要正確認識公允價值，積極倡導(dǎo)和引導(dǎo)公允價值這一計量屬性的正確使用，從而順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化的潮流。程克群等也作了大致相同的比較分析，認為我國非貨幣易準(zhǔn)則與美國的準(zhǔn)則基本是一致的。但由于兩國市場經(jīng)濟的發(fā)育程度不一致，在非貨幣易范圍上，我國準(zhǔn)則遠比美國準(zhǔn)則界定的要小，使得那些避開該準(zhǔn)則，通過資產(chǎn)重組、債務(wù)重組來操縱利潤的現(xiàn)象依然存在，理論的嚴密性有所欠缺，有待進一步規(guī)范。周麗等則借用霍夫斯特德的文化價值觀和葛雷的會計亞文化價值觀，從中美文化環(huán)境差異這一獨特視角解讀中美非貨幣易準(zhǔn)則差異形成的原因。2004年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會了并于2005年6月開始實施的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》(FAS153)。賈博穎、付玉來分析了FAS153與我國2001年修訂準(zhǔn)則之間的差異，認為：由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應(yīng)謹慎運用。借鑒并結(jié)合我國具體國情，建議可對我國非貨幣易準(zhǔn)則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣易區(qū)分為具有商業(yè)實質(zhì)的交易和不具有商業(yè)實質(zhì)的交易分別進行處理。商業(yè)實質(zhì)的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)可借鑒FAS153有關(guān)規(guī)定。

(3)從經(jīng)濟學(xué)等其他學(xué)科視角研究非貨幣易準(zhǔn)則理論問題簡述。有些學(xué)者獨辟蹊徑，從經(jīng)濟學(xué)、財務(wù)學(xué)以及盈余管理等視角探尋非貨幣易準(zhǔn)則相關(guān)理論問題，為非貨幣性資產(chǎn)交換或非貨幣易準(zhǔn)則研究提供了新的研究思路。胡志穎從經(jīng)濟學(xué)的角度分析了1999年原準(zhǔn)則計價原則的合理性，認為待售資產(chǎn)是處于接近變現(xiàn)的企業(yè)與市場的臨界之點的資產(chǎn)；非待售資產(chǎn)則是處于遠離變現(xiàn)點的生產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)的資產(chǎn)，生產(chǎn)領(lǐng)域之內(nèi)的交換無異于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，相當(dāng)于企業(yè)家在企業(yè)之內(nèi)的生產(chǎn)調(diào)度，不可能產(chǎn)生損益，所以用換出資產(chǎn)的賬面價值對換人資產(chǎn)進行計量是合理的計量標(biāo)準(zhǔn)；非待售資產(chǎn)和待售資產(chǎn)之間的交換，資產(chǎn)的變現(xiàn)能力發(fā)生了變化，資產(chǎn)價值的實現(xiàn)階段發(fā)生了變化，這相當(dāng)于將該項交易置于市場中，以市場價值對換人資產(chǎn)進行計量則是合理的。黃學(xué)敏則結(jié)合公司理財和財務(wù)會計理論的觀點，重新反思公允價值在新形勢下的定位，探討了如何正確認識公允價值的定義、作用及其所提供的會計信息的可靠性問題，對比分析了傳統(tǒng)計量屬性的內(nèi)在邏輯關(guān)系；并且對我國會計準(zhǔn)則今后如何運用公允價值提出自己的意見，并建議增加一張全面收益表作為過渡，指出公允價值的表內(nèi)確認與計量是大勢所趨。

(二)2006年新準(zhǔn)則頒發(fā)后研究述評由于2006年新準(zhǔn)則實施時間較短，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的研究文獻基本上都屬規(guī)范研究，主要集中在以下方面：

(1)通過解讀2006年新準(zhǔn)則主要內(nèi)容，研究新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的差異及其對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面的影響?；旧隙际菑臏?zhǔn)則框架、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量及其披露等方面對新舊準(zhǔn)則進行比較研究，認為與2001年修訂準(zhǔn)則相比，2006年新準(zhǔn)則增加了公允價值計量模式。在以換出資產(chǎn)賬面價值計量的條件下，2006年新準(zhǔn)則不確認損益，而2001年修訂準(zhǔn)則規(guī)定收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新舊準(zhǔn)則采用不同的計量方法確認換人資產(chǎn)的成本與非貨幣性資產(chǎn)交換損益，從而對企業(yè)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面造成了很大影響。在非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理上，有的學(xué)者從新舊準(zhǔn)

則會計處理差異進行分析，將非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理分為具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理和不具有非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理兩類并輔之以例解。同時，在介紹非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變遷背景的基礎(chǔ)上，通過圖表和案例方式較為詳細地解釋了新舊準(zhǔn)則的異同點，分析了新準(zhǔn)則對企業(yè)會計的正面影響和負面影響。一方面，新準(zhǔn)則對于確保我國會計準(zhǔn)則順應(yīng)會計國際趨同和經(jīng)濟發(fā)展的需要，推動中國經(jīng)濟進一步市場化和國際化等均有重要的理論意義和現(xiàn)實意義；另一方面，會計準(zhǔn)則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理。如新準(zhǔn)則全面引入公允價值計量屬性，并且給予公司更大的自根據(jù)對公司經(jīng)濟預(yù)期的改變來調(diào)整會計政策，這可能會帶來新的盈余管理手段。另外，新準(zhǔn)則對企業(yè)信息披露提出了更高的要求，這對于提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預(yù)測性，促進資本市場的健康發(fā)展都具有十分重要的意義。但是由于新會計準(zhǔn)則更強調(diào)公司的會計政策需要反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會計政策的權(quán)力，這會在一定程度上加大投資者分析的難度。

(2)研究公允價值計量屬性在2006年新準(zhǔn)則的應(yīng)用。王春雨、馬娓娓認為新準(zhǔn)則中公允價值的重新應(yīng)用具有理論進步性和客觀適用性，提高了財務(wù)信息的相關(guān)性，符合我國當(dāng)前的市場經(jīng)濟環(huán)境。劉泉軍、張政偉對公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的重新使用，認為與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。如在非貨幣交易中對于公允價值的運用，新準(zhǔn)則規(guī)定了在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。

(3)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)進行研究。余玉苗、龔長艷在分析非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則特征的基礎(chǔ)上，從會計目標(biāo)的演變出發(fā)，認為非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則很好地融合了受托責(zé)任觀和決策有用觀，克服了兩者的局限性；并運用“經(jīng)濟后果”學(xué)說對該準(zhǔn)則制定的理論機理進行闡述，結(jié)合案例對如何合理地應(yīng)用該準(zhǔn)則進行了分析。劉朋從準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的角度觀察，認為此次新準(zhǔn)則的變化具有規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向的特征。轉(zhuǎn)向除了會計理論本身外，還包括國際上會計準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢、我國資本市場發(fā)展的基本政策、上市公司操縱利潤的現(xiàn)狀以及注冊會計師的技術(shù)和職業(yè)道德水準(zhǔn)。李琳、胡靜從高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的衡量標(biāo)準(zhǔn)方面對我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的變遷過程作了評價，認為在與國際慣例趨同的必然趨勢下，制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)以改善會計環(huán)境為切入點，在良好的會計環(huán)境中才能實現(xiàn)。魏舜芬從加強和完善我國會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)，以避免出現(xiàn)準(zhǔn)則和制度的不穩(wěn)定性和理論基礎(chǔ)的不一致性出發(fā)，對我國新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則、美國非貨幣易準(zhǔn)則在主要方面進行比較分析。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的實證研究述評

(一)會計準(zhǔn)則國際趨同成為趨勢 自2001年4月國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)改組為國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)并宣稱制定“全球會計準(zhǔn)則”以來，會計準(zhǔn)則國際趨同的步伐明顯加快。會計準(zhǔn)則的國際趨同是對會計國際協(xié)調(diào)的更恰當(dāng)表述。然而，會計準(zhǔn)則在體例和形式上的國際趨同并不等于會計準(zhǔn)則在實質(zhì)和實務(wù)上的國際趨同。趨同不是等同；趨同是進步和方向，是一種互動，更是一個過程。因此，無論從規(guī)范研究還是從實證研究視角來看，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)乃至全球趨同是國內(nèi)外會計界近年的熱點問題。迄今為止，全世界已經(jīng)有96個國家和地區(qū)不同程度采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。我國作為以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定本國會計準(zhǔn)則的國家，會計改革的進程迫切需要借助來自市場的實驗數(shù)據(jù)準(zhǔn)確把握我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的具體效果。科學(xué)客觀地回答這一問題，對我國會計理論的創(chuàng)新和會計實務(wù)的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實意義，也具有深遠的歷史意義。

(二)非貨幣會計準(zhǔn)則效果研究缺乏從現(xiàn)有的文獻資料可以看出，對非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則制定及其效果進行的實證研究很少。有少許國內(nèi)學(xué)者對非貨幣易制定及其效果進行過實證研究，取得了一些研究成果。但是這些研究成果只是一些大課題的“副產(chǎn)品”，是依附于會計準(zhǔn)則國際化、協(xié)調(diào)化和趨同化及其效應(yīng)研究而展開的，還沒有形成氣候。面對我國當(dāng)前會計準(zhǔn)則制定的困惑與矛盾，王建新從宏觀和微觀兩個角度把準(zhǔn)則制定與效果評價相結(jié)合，通過效果評價來反思和優(yōu)化準(zhǔn)則制定。首先，對基于國情準(zhǔn)則修訂的總體效果進行檢驗，然后以2001年修訂的非貨幣易準(zhǔn)則為例，從會計信息可靠性的角度進行定量研究，對其修訂效果做出實證性的評價，藉此觀察該準(zhǔn)則修訂的合理性。從總體情況和單項準(zhǔn)則兩個方面來尋找基于國情準(zhǔn)則修訂的經(jīng)驗證據(jù)。并認為，盡管大多數(shù)國際會計準(zhǔn)則制定團體，如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)、國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)等，更強調(diào)會計信息的相關(guān)性，但可靠性是相關(guān)性的基礎(chǔ)，在我國目前會計信息失真較普遍的環(huán)境條件下，研究會計信息可靠性更具有現(xiàn)實意義。學(xué)術(shù)界對會計信息的失真問題也給予了極大的關(guān)注，但研究大多局限于如何規(guī)范會計行為，對會計管制的效果則缺乏定量研究，因此無法對會計信息失真的治理結(jié)果提供證據(jù)，由此也難以給政府管理機構(gòu)提供具有說服力的政策建議。

(三)會計準(zhǔn)則差異分析郭永清、高偉在分析2002年度財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，通過比較我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)間存在的差異進行了分類，并對我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)間存在的每一個差異進行詳細分析，考察其產(chǎn)生的深層次背景，思考其是實質(zhì)性的差異還是技術(shù)性的差異，然后把存在的差異歸入到不同的差異類別中并采用不同的國際趨同策略，毫無疑問是非常積極和有意義的做法。這將有助于國際會計準(zhǔn)則理事會了解我國會計改革所面臨的特殊會計問題，進一步促使其在概念框架下制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則時考慮到我國的特殊會計問題并作出一些特別的規(guī)定，從而在降低我國會計制度的轉(zhuǎn)換成本的情況下實現(xiàn)我國會計標(biāo)準(zhǔn)與國際會計標(biāo)準(zhǔn)的趨同。同時，兩位學(xué)者以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報告中的國內(nèi)、國際兩份財務(wù)報告為基礎(chǔ)分析非貨幣易收益。研究表明：國內(nèi)外會計標(biāo)準(zhǔn)對于非貨幣易(包括重大資產(chǎn)置換)差別很大，對凈利潤和凈資產(chǎn)的影響相當(dāng)顯著。該影響是長期的，在換入資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，由于初始計量依據(jù)不同，折舊、攤銷費用和營業(yè)成本的差別也很大。

篇3

關(guān)鍵詞：新會計；會計準(zhǔn)則；準(zhǔn)則體系

Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.

keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem

前言

2006年2月15日,財政部了我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系(下文簡稱“新會計準(zhǔn)則體系”)和審計準(zhǔn)則體系。其中,新會計準(zhǔn)則體系中包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則。同時要求2007年1月1日首先在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在這之前,1992年,財政部在企業(yè)會計核算制度方面進行了一次重大改革,了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和13個行業(yè)會計制度。從1997年開始到2001年,財政部又陸續(xù)制定并實施了16項具體準(zhǔn)則。因此本文把2001年之前的會計準(zhǔn)則體系稱為“舊會計準(zhǔn)則體系”。

新會計準(zhǔn)則體系的建立順應(yīng)了中國經(jīng)濟快速市場化和國際化的需要,強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的理念,初步做到了與國際核算準(zhǔn)則趨同,實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)的又一次新的跨越和歷史性的突破,具有極其重要的意義。

一、新舊會計準(zhǔn)則體系的主要差別

按照財政部副部長樓繼偉在新會計準(zhǔn)則體系會上的說法,我國的會計準(zhǔn)則體系包括三個部分:基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中,“基本準(zhǔn)則是綱,在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規(guī)定;應(yīng)用指南是補充,是對具體準(zhǔn)則的操作指引”。和舊的會計準(zhǔn)則體系相比,新的會計準(zhǔn)則體系中無論是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,都作了非常大的改動和修訂。

(一)新舊基本準(zhǔn)則主要差異的比較

在新基本準(zhǔn)則中,首先對適應(yīng)范圍進行了修改;其次對財務(wù)報告的目標(biāo)進行了修改,使其語言表述更符合市場經(jīng)濟原則和國際通用的商業(yè)語言;再次是引入了多樣化的計量屬性,這是最引人注目的變化。相對于舊的基本準(zhǔn)則中“只允許使用歷史成本計量屬性”,新的基本原則列出了五種可以使用的計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值,尤其是公允價值的引入更是備受關(guān)注。同時,為了防范公允價值被濫用,新準(zhǔn)則中也作了相應(yīng)的規(guī)定,即:“應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！碑?dāng)然,在這次新準(zhǔn)則中還有一項最重要最核心的修訂,就是對會計要素定義的修訂,糾正了舊的準(zhǔn)則中關(guān)于相關(guān)內(nèi)容的循環(huán)定義、含糊等問題。

(二)新舊會計具體準(zhǔn)則主要差異的比較

在具體準(zhǔn)則方面,本次的38項準(zhǔn)則,除了對原有16項具體準(zhǔn)則進行了修訂外,其余22項均為新增部分。舊的具體準(zhǔn)則偏重于工商企業(yè),而本次新準(zhǔn)則中則擴展到了金融業(yè)、保險業(yè)、石油天然氣行業(yè)、農(nóng)業(yè)等公眾特殊的行業(yè)領(lǐng)域,并增添了許多新的業(yè)務(wù)類型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算的空白。

在修訂方面,最值得關(guān)注的是債務(wù)重組和資產(chǎn)減值計提相關(guān)規(guī)定的變化。舊的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定,重組利得不得確定收益,應(yīng)計入“資本公積”,而新的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則規(guī)定是債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益(這恰恰是舊準(zhǔn)則禁止的)。在資產(chǎn)減值跌價準(zhǔn)備計提方面。舊準(zhǔn)則允許企業(yè)沖回以前年度計提的存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備、在建工程跌價準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備,因此部分企業(yè)(主要是上市公司)屢屢通過這四項計提來調(diào)節(jié)利潤,造成企業(yè)會計信息的不真實。而新準(zhǔn)則規(guī)定,“資產(chǎn)減值跌價準(zhǔn)備一經(jīng)確定,在以后會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回”,從而有效地遏制了利用計提跌價準(zhǔn)備進行利潤操縱的現(xiàn)象。還有一些問題,如借款費用資本化,商譽和不確定使用期限的無形資產(chǎn)的攤銷,政府補助歸屬等等,在新具體準(zhǔn)則中都有了較大的修訂。

二、新會計準(zhǔn)則體系的重大意義

(一)新會計準(zhǔn)則體系的建立,能有效地提高會計信息的相關(guān)性和可靠性

新會計準(zhǔn)則體系在規(guī)范企業(yè)會計確認,計量和報告的行為,提高會計信息質(zhì)量,滿足投資者、債權(quán)人、政府部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需要做了較大的規(guī)定的修改,使企業(yè)提供的會計信息與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān),從而有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來情況做出客觀的評價或預(yù)測。

(二)新會計準(zhǔn)則體系的建立,有利于規(guī)范我國金融工具會計核算,促進金融衍生產(chǎn)品的發(fā)展

金融工具會計準(zhǔn)則一直是國際會計準(zhǔn)則中比較復(fù)雜的內(nèi)容。如何有效地對金融工具進行確認和計量,完善金融工具會計準(zhǔn)則體系,一直以來是各國政策制訂部門的一項重要工作。在新準(zhǔn)則體系中,第22、23、24、37號準(zhǔn)則是針對金融工具的計量與披露問題制定的。這四項準(zhǔn)則之間各有側(cè)重,彼此相互關(guān)聯(lián),邏輯一致,形成了一個有機整體,這些相關(guān)規(guī)定標(biāo)志著我國金融工具會計處理與國際會計準(zhǔn)則全面接軌,有利于規(guī)范金融工具,特別是衍生工具的社會性預(yù)警系統(tǒng),從而引導(dǎo)衍生工具的有效運作,提高了金融信息的透明度和可比性。

(三)新會計準(zhǔn)則體系的建立,有利于提高境外資本市場信息的可比性

目前,會計準(zhǔn)則全球化趨同已經(jīng)成為不可阻擋的潮流,而且最近幾年趨勢越來越明顯。截止2005年,已經(jīng)有97個國家表示將直接采用國際會計準(zhǔn)則理事(IASB)制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。隨著我國經(jīng)濟開放程度越來越高,活躍在國際貿(mào)易和境外資本市場的中國企業(yè)更需要我國會計準(zhǔn)則的國際化,從而為全球投資者提供更加透明可靠的財務(wù)信息,實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。正如國際會計準(zhǔn)則理事會主席戴維·泰巴爵士在2月15日新準(zhǔn)則會上的致辭所說:“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則吸納了國際投資者所熟悉的會計原則,這將使投資者更加信任中國資本市場和財務(wù)報告,也將進一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。對于正在全球經(jīng)濟中扮演越來越重要角色的中國企業(yè)來說,企業(yè)會計準(zhǔn)則獲得國際認可有助于降低企業(yè)在海外經(jīng)營時遵循不同國家和地區(qū)會計標(biāo)準(zhǔn)的成本?！?/p>

(四)新會計準(zhǔn)則體系建立,能促進財務(wù)信息披露更加透明

新會計準(zhǔn)則體系對上市公司的信息披露提出了更高的要求,這將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值,加強對上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。上市公司信息披露的逐步完善,將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策,從而降低投資風(fēng)險。

篇4

[關(guān)鍵詞] 投資會計準(zhǔn)則差異分析

財政部首次于1998年6月24日制定和了《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》，該準(zhǔn)則曾于2000年12月進行修訂，并要求自2001年1月1日起按修訂后的投資準(zhǔn)則執(zhí)行。在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準(zhǔn)則進行了補充。2006年2月25日，財政部再次包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》、經(jīng)修訂后的具體準(zhǔn)則在內(nèi)的38項具體會計準(zhǔn)則，至此，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則框架體系的基本建立。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（以下簡稱新準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資（修訂稿）》（以下簡稱舊準(zhǔn)則），兩者相比內(nèi)容的構(gòu)成上有了重要的變化，前者是后者的基礎(chǔ)上進行的全面修訂，主要表現(xiàn)在新準(zhǔn)則對于舊準(zhǔn)則當(dāng)中長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容作了專門的規(guī)范，并形成一個獨立的投資準(zhǔn)則。

一、新舊準(zhǔn)則內(nèi)容范圍的界定不同

舊原則:該準(zhǔn)則對投資的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調(diào)整。該準(zhǔn)則不涉及:外幣投資的折算;證券經(jīng)營業(yè)務(wù);合并會計報表;企業(yè)合并。

新準(zhǔn)則:是在舊原則的內(nèi)容下，將長期股權(quán)投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的短期和長期債權(quán)投資，改由金融工具確認計量準(zhǔn)則和金融工具披露準(zhǔn)則規(guī)范。新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量和報告。并提出新準(zhǔn)則未規(guī)定的長期股權(quán)投資事項，按金融工具確認計量準(zhǔn)則處理。同時該準(zhǔn)則適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號――外幣折算》。

二、新舊原則關(guān)于長期股權(quán)投資核算方法的差異比較分析

1.適用范圍的變化。原準(zhǔn)則:無控制、共同控制且無重大影響采用成本法?？刂萍爸卮笥绊懖捎脵?quán)益法。

新準(zhǔn)則:對子公司的長期股權(quán)投資；對不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中無報價，公允價值不可能靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法。對具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法。

2.初始計量的變化。新準(zhǔn)則單獨列示因企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資初始成本計量。包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》第三條規(guī)定:

同一控制下的企業(yè)合并，按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的的初始投資成本，初始投資成本與投出資產(chǎn)的賬面價值或股票的面值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，投資方的初始投資成本按企業(yè)合并準(zhǔn)則相關(guān)處理，即合并付出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)費用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本低于取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益。筆者認為這樣制定的理由在于“公允價值”概念的運用。

本次新準(zhǔn)則制定的一個突出亮點是公允價值計量模式的引入，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，投資關(guān)系的存在，相當(dāng)一部分是來自于企業(yè)合并，而公允價值的使用受到企業(yè)合并主體及對象的影響。同一控制下的企業(yè)合并中，相當(dāng)一部分非純粹的企業(yè)行為，而是受其他方面的影響。

非同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方會本著各自的利益就對價的支付進行商討、協(xié)議，或是并購方直接從資本二級市場以市場價值進行并購。相比較而言，其價值的認定較為公允，

由此可以看出，關(guān)于企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資的初始成本計量，對于同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法處理，其核算要點是合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，按合并日被合并方的原賬面價值計量，不按公允價值調(diào)整，不形成商譽，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價（或發(fā)行股票面值的總額）的差額，調(diào)整權(quán)益項目。而對于非同一控制下企業(yè)合并采用購買法核算，其視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確診所得的資產(chǎn)和負債。

3.追加投資及投資收益確認的核算變化。由于初始投資計量的變化，相應(yīng)地取消的原投資準(zhǔn)則中初始投資及追加投資時所形成的股權(quán)投資差額核算。

成本法下，對于投資收益的確認原則與原準(zhǔn)則一致。權(quán)益法下,對于投資收益的確認的總體原則沒有太大的變化,但在其表述上,有細微的差別。表現(xiàn)在原準(zhǔn)則中“在按被投資單位凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值和確認投資損益時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。”新準(zhǔn)則中“投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，企業(yè)負有承擔(dān)額外損失的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的,投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認收益分享額”。

4.成本與權(quán)益的轉(zhuǎn)換的變化。因為新準(zhǔn)則對于成本法及權(quán)益法的適用范圍做了變更，因此，在兩種方法互相轉(zhuǎn)換時，必須符合新準(zhǔn)則中對于成本法和權(quán)益法界定標(biāo)準(zhǔn)方可進行轉(zhuǎn)換。

5.減值及處置的變化。新準(zhǔn)則中要求按成本核算的，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值，按金融工具確認計量準(zhǔn)則處理。其他長期股權(quán)投資的減值按資產(chǎn)減值處理，即確認的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

處置長期股權(quán)投資時，除保留原準(zhǔn)則的“其賬面價值與實際取得價款的差額，計入投資損益”外，新準(zhǔn)則還要求處置時，原計入權(quán)益的相關(guān)數(shù)額，按處置比例轉(zhuǎn)為損益。

公允價值計量模式的引用，成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點。美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀, 此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。

參考文獻：

篇5

【關(guān)鍵詞】 合并商譽；初始確認；減值測試

從現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中看到它與舊準(zhǔn)則保持連續(xù)性的同時，差別也是比較明顯的。其中，關(guān)于企業(yè)合并商譽的認定與會計處理是變化較大的內(nèi)容之一，也是人們爭議頗多的焦點之一?，F(xiàn)行準(zhǔn)則把“商譽”從無形資產(chǎn)項目中單列出來，作為一級科目核算。同時，與舊準(zhǔn)則相比現(xiàn)行準(zhǔn)則采用減值測試法替代了系統(tǒng)攤銷法。為此，本文將對企業(yè)并購中的商譽初始確認及商譽減值測試的會計處理問題進行相應(yīng)的探討。

一、商譽概述

商譽一直是一個有爭論的概念。無論是商譽的“三元”論（即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學(xué)者都試圖對商譽的定義、性質(zhì)進行界定，并由此引發(fā)了外購商譽和自創(chuàng)商譽的廣泛爭論。

筆者認為：商譽有廣義和狹義之分。通常商譽的概念是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值；但企業(yè)會計準(zhǔn)則中所說的商譽是“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額”。

企業(yè)合并按合并方式分為吸收、控股和新設(shè)三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成立的關(guān)鍵是當(dāng)有交易事項發(fā)生時，是否引起企業(yè)控制權(quán)發(fā)生變化。

商譽的確認需要滿足三個條件：一是在吸收或控股合并情況下產(chǎn)生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的；三是在非同一控制下產(chǎn)生的。新設(shè)合并、同一控制下的企業(yè)合并和資產(chǎn)收購是不產(chǎn)生合并商譽的。當(dāng)合并方合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價值時，稱作負商譽。

二、國內(nèi)外商譽會計處理方法對比

由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，對合并商譽的處理方法也不盡相同，以下就從國際會計準(zhǔn)則和美國、英國這兩個最具影響力國家的會計準(zhǔn)則分別進行分析。

（一）《國際會計準(zhǔn)則》對合并商譽的會計處理

《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負商譽的處理作了明確的規(guī)定。購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。商譽應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，一般不應(yīng)超過20年。當(dāng)商譽的使用超過了一定年限，則企業(yè)應(yīng)至少在每年年末進行一次商譽減值測試，如果商譽的預(yù)期年限與以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予以相應(yīng)改變。

如果購買企業(yè)在購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認為負商譽，負商譽應(yīng)在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。

（二）美國對合并商譽的會計處理

美國會計原則委員會第16號意見書規(guī)定：所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。同時提出了對商譽等無形資產(chǎn)的減值重估問題，要求企業(yè)應(yīng)該定期對包括商譽在內(nèi)的各種無形資產(chǎn)的預(yù)計使用年限加以重新評價，以確定經(jīng)濟事項與環(huán)境的變動是否影響到各種無形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評價的結(jié)果顯示特定無形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進行調(diào)整，則這種對無形資產(chǎn)剩余使用年限的估計的變動應(yīng)該通過攤銷率的變化反映出來。

美國對負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)，剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益；二是全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。

（三）英國對合并商譽的會計處理

英國會計準(zhǔn)則委員會規(guī)定，合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年，在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。

英國把負商譽稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權(quán)益部分，這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現(xiàn)利潤。

關(guān)于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。

（四）我國合并商譽會計處理及與國外的對比

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽，而是單獨列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)當(dāng)在商譽項目下列示，借記“商譽”，貸記相關(guān)科目。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”，計提的商譽減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，與過去不同的是對商譽不再進行攤銷。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則中沒有負商譽，如合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，差額直接計入當(dāng)期損益。

我國會計準(zhǔn)則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認，這體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同性；而對商譽的后續(xù)處理規(guī)定不允許攤銷，每年進行減值測試，在發(fā)生減值時按資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)分攤金額計入當(dāng)期損益，這與國際慣例有所差別；至于把“負商譽”直接計入當(dāng)期損益，這是與國際會計準(zhǔn)則的最大不同之處。

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對于合并商譽問題的處理，表明我國關(guān)于企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際準(zhǔn)則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計準(zhǔn)則更好地與國際接軌。

此外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并報表》中，我國已由過去側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為實體理論。這與國際會計準(zhǔn)則和英美等國的做法趨同。這樣既克服了相關(guān)資產(chǎn)負債雙重計價的缺陷，又能夠合理解釋控股合并時凈資產(chǎn)和商譽的會計處理。

三、商譽的初始會計處理

商譽的初始賬務(wù)處理可以分吸收合并和控股合并兩種情況。

吸收合并：企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為商譽，借記“商譽”，貸記“相關(guān)科目”。

控股合并：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目。在合并報表時，借記商譽和權(quán)益類科目，貸記長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益。

四、商譽的減值測試與會計處理

（一）減值測試的方法

企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度末進行減值測試。減值測試時，主要是看在測試期內(nèi)有無使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合發(fā)生重大減值可能的事項。首先應(yīng)判斷不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象；然后對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合計算可收回金額，比較其賬面價值與可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當(dāng)就其差額確認減值損失。

（二）商譽減值測試的賬務(wù)處理

減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中的商譽賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。商譽的減值準(zhǔn)備在提取以后，不能轉(zhuǎn)回。

資產(chǎn)負債表日，單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”科目進行核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準(zhǔn)備” 科目。

五、我國合并商譽會計處理中的問題

由于我國國情一些特殊的條件和體制制約，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中合并商譽的會計處理與國際會計準(zhǔn)則存在一定的差異，也帶來了相應(yīng)的問題。

我國把負商譽直接計入當(dāng)期損益這種方式是否得當(dāng)還有待商榷。盡管這種方式有助于客觀地反映可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的真實價值，但應(yīng)該看到將負商譽作為收益直接計入當(dāng)期損益，特別是當(dāng)負商譽數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時，會增加當(dāng)期收入，可能會使企業(yè)通過合并交易掩蓋某些動機，以便操縱利潤，給企業(yè)的財務(wù)狀況造成不真實的現(xiàn)象。因此，將負商譽計入當(dāng)期損益，是不符合謹慎性原則的。

對商譽只進行減值測試、不允許攤銷，這種處理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表現(xiàn)在每年年度末對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況；已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可以防止企業(yè)利用計提減值準(zhǔn)備進行利潤操控。但是由于對相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確認的執(zhí)行難度較大，用減值測試法處理需要大量主觀判斷，使企業(yè)不可避免地存在利潤操縱空間；同時我國的市場經(jīng)濟體系尚不完善，信息和價格市場還不夠完善透明，法律制度不夠健全，減值測評的公信度難以體現(xiàn)；另外我國資產(chǎn)評估體系的不完善和對從業(yè)人員素質(zhì)及職業(yè)道德水平要求較高，這將直接影響商譽減值測試的準(zhǔn)確性。因此，商譽減值測試在實務(wù)中操作難度很大。

六、對合并商譽會計處理問題的建議

筆者認為，任何制度或規(guī)定都是在不斷改進和完善中趨于更加合理的，針對上面的問題，提出以下建議：

一是對于企業(yè)合并中負商譽的會計處理應(yīng)該采取更細化的處理方式。當(dāng)負商譽占合并成本或占當(dāng)期利潤比重較大時，應(yīng)該分期計入損益。這樣可避免因負商譽數(shù)額較大時給合并企業(yè)的當(dāng)期損益帶來不真實的負面影響。

二是應(yīng)該允許合并商譽按照更加科學(xué)合理的方式進行攤銷。可以不用單純的固定年限的直線攤銷法，考慮把攤銷比例和年限與合并企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟成果結(jié)合起來確定一個攤銷系數(shù)，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生重大資產(chǎn)減值跡象時，攤銷系數(shù)也隨時調(diào)整，同時應(yīng)對減值測試中的相關(guān)要素進行明確規(guī)定，增加會計實務(wù)中的可操作性。

【參考文獻】

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篇6

一、關(guān)于準(zhǔn)則的修訂背景

原債務(wù)重組準(zhǔn)則是于1998年6月頒布的，并于1999年1月開始正式實施。在準(zhǔn)則施行后的兩年間，上市公司債務(wù)重組行為越來越普遍。而且有許多公司利用準(zhǔn)則中“債務(wù)人重組債務(wù)產(chǎn)生的差額作為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益”這一規(guī)定進行虛假重組。不少經(jīng)營困難的上市公司依靠關(guān)聯(lián)債權(quán)人的慷慨豁免，或以自身低值資產(chǎn)充抵巨額欠款等方式，將不菲的債務(wù)重組收益計入利潤，得以維持帳面盈利，有的甚至“扭虧為盈”，這樣的例子屢見不鮮。如1998年底，阿城鋼鐵公司通過債務(wù)重組，調(diào)減應(yīng)付款項7800萬元，致使公司當(dāng)年營業(yè)外收支凈額高達7584萬元，而當(dāng)年的凈利潤僅為4341萬元；1999年ST石勸業(yè)的債務(wù)重組收益達2092萬元，是當(dāng)年利潤總額的1162%；2000年底，轟動一時的鄭百文重組案又傳出信達公司與鄭百文簽定債務(wù)豁免協(xié)議、免除鄭百文1.5億元債務(wù)的消息。按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，鄭百文可以此獲得1.5億美元的重組收益。此事在業(yè)界引起了軒然大波，許多人對債務(wù)重組淪變?yōu)槔麧櫜倏v手段感到忿忿不平，更引發(fā)了對債務(wù)重組的嚴重信任危機。為了完善債務(wù)重組會計準(zhǔn)則，填堵利潤操縱之路，財政部適時了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》。

二、關(guān)于準(zhǔn)則的變動情況

1.債務(wù)重組的定義更切合實際。

按照舊準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。相比較而言，在舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是有前提條件的，即債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。也就是說該定義不包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組和債務(wù)人處于清算或改組時的債務(wù)重組。但從廣義上說，所有涉及修改債務(wù)條件的事件（包括修改債務(wù)金額或時間）都應(yīng)視為債務(wù)重組。而且在實際中有些債務(wù)重組產(chǎn)生的原因并不一定是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，如債務(wù)人為避免承擔(dān)過重的利息、為調(diào)整資本結(jié)構(gòu)、改善企業(yè)資產(chǎn)流動性、調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，而提前償還所欠款項、以產(chǎn)品或固定資產(chǎn)抵償、以債務(wù)轉(zhuǎn)增資本等。況且什么叫財務(wù)困難，在會計實務(wù)中不易界定。為了使債務(wù)重組的定義更加符合實際，新準(zhǔn)則刪去了這一前提條件。此外，舊準(zhǔn)則中用于判斷債務(wù)重組的另一個重要特征，即“債權(quán)人是否作出讓步”也隨之被刪改，代之以“債權(quán)人是否同意債務(wù)人修改債務(wù)條件”。這種提法抓住了問題的關(guān)鍵，使債務(wù)重組的定義更加務(wù)實。由定義的變化進而可以推斷出新準(zhǔn)則的適用范圍較舊準(zhǔn)則更廣，不再局限于對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時或企業(yè)清算破產(chǎn)時的債務(wù)重組以及債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。

2.不再以公允價值作為入帳基礎(chǔ)。

與舊準(zhǔn)則相比，雖然新準(zhǔn)則對“公允價值”的定義不變，仍指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”，但公允價值已不再作為入帳基礎(chǔ)。尤其是在債務(wù)人的會計處理中取消了“公允價值”這一概念，而是根據(jù)不同情況給予清楚的界定。如在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)時，對舊準(zhǔn)則中債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的“公允價值”明確為該項資產(chǎn)的“帳面價值和相關(guān)稅費之和”；在以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)時，對舊準(zhǔn)則中債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的“股份的公允價值總額”也明確為“股權(quán)的份額”。債權(quán)人的會計處理也基本上以帳面價值作為入帳基礎(chǔ)，公允價值僅用于當(dāng)涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、多項股權(quán)或以混合重組方式進行債務(wù)重組時，按各自公允價值占其公允價值總額的比例分配重組債權(quán)的帳面價值，以確定各自的入帳價值。

由于公允價值的確定比較困難，在很多情況下要依靠職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。因此規(guī)定會計處理中不再以公允價值作為入賬基礎(chǔ)，可以從一定程度上避免某些企業(yè)通過按帳面價值償債、低估公允價值的方法獲取巨額報表利潤等行為的發(fā)生。

3.債務(wù)人的會計處理更穩(wěn)健。

新準(zhǔn)則的最大特點是債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益不再計入當(dāng)期收益，而是列為資本公積。這也是新舊準(zhǔn)則最根本的區(qū)別所在。具體表現(xiàn)為：（1）以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為資本公積；而舊準(zhǔn)則對此確認為債務(wù)重組收益。（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)帳面價值和相關(guān)稅費之和的差額，如發(fā)生收益確認為資本公積，如發(fā)生損失則計入當(dāng)期損失；而舊準(zhǔn)則對此計作債務(wù)重組收益和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。（3）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額之間的差額，確認為資本公積；而舊準(zhǔn)則對此確認為債務(wù)重組收益。（4）以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的帳面價值大于將來應(yīng)付金額，減記部分確認為資本公積；而舊準(zhǔn)則對此確認為債務(wù)重組收益。

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人已不再擁有通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額收益的可能。這種穩(wěn)健的會計處理方法有利于防止企業(yè)通過債務(wù)重組制造利潤的做法再度發(fā)生。

4.債權(quán)人權(quán)益暫以帳面價值入帳。

在債權(quán)人的會計處理方面，舊準(zhǔn)則主要是將重組債務(wù)的帳面價值與受讓資產(chǎn)的公允價值的差額扣除已計提的債權(quán)損失準(zhǔn)備后計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中只有當(dāng)債務(wù)人以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人才將差額計入當(dāng)期損失。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)或債轉(zhuǎn)股時，債權(quán)人以重組債權(quán)的帳面價值作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的入帳價值，因而不會產(chǎn)生任何損益，暫以債權(quán)人收到的用以償還債務(wù)之非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價值沖抵其債權(quán)，延緩對其實際債權(quán)的處理，為債務(wù)問題的最終解決提供了空間。

5.會計核算規(guī)定進一步簡化。

在舊準(zhǔn)則中對債務(wù)重組的一些會計核算規(guī)定得較為繁瑣，如在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，要區(qū)分股份有限公司和其他企業(yè)兩種情形；以現(xiàn)金清償債務(wù)時，債權(quán)人的會計處理要區(qū)分已對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備和未對債權(quán)計提損失準(zhǔn)備兩種情形；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，還要找出公允價值，對債務(wù)的帳面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額，以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值和其帳面價值的差額，作不同處理。新準(zhǔn)則對這些差別均不再區(qū)分，規(guī)定簡潔明了，便于實務(wù)操作，節(jié)省核算成本。

三、關(guān)于準(zhǔn)則的修訂對上市公司的影響

篇7

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；合并范圍；控制

企業(yè)集團包括母公司和子公司，母公司控制子公司，享受業(yè)績與回報。只有抵消和調(diào)整母子公司之間的交易，合并財務(wù)報表才能真實、相關(guān)地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由于母子公司之間的特殊關(guān)系，會嚴重影響合并財務(wù)報告的相關(guān)性和可靠性。因而必須明確合并范圍，明確規(guī)定應(yīng)納入企業(yè)集團合并范圍的企業(yè)對象，即哪些成員企業(yè)應(yīng)當(dāng)被包括在合并之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)當(dāng)被排除在合并之外。本文通過對合并范圍、控制權(quán)變遷進行國際比較，并結(jié)合新企業(yè)會計準(zhǔn)則深入分析相較舊準(zhǔn)則的改進之處。

一、合并理論

目前，國際上通行的合并理論有母公司理論、所有權(quán)理論和實體理論。

在母公司理論下，以“法定控制”來界定合并范圍，也就是說判斷投資方是否擁有對其控制權(quán)，是否將其納入合并范圍，由有很明確的法律所承認的股權(quán)或表決權(quán)或控制協(xié)議來決定。此理論的缺陷在于準(zhǔn)則規(guī)則過于形式化，在合并方式多樣化的時代，固定式的規(guī)定不利于實現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則。

所有權(quán)理論的合并范圍是按母公司持有股權(quán)的比例計入合并財務(wù)報表中。相比母公司理論，所有權(quán)理論不強調(diào)控制，強調(diào)的是投資方對被投資方的所有權(quán)。優(yōu)點在于清楚劃分每一份權(quán)利，尤其當(dāng)被投資方隸屬兩個及以上經(jīng)濟實體時，可以按比例分別編入各自的合并財務(wù)報表。但此理論的缺陷在于所有者論強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質(zhì)。這兩者有著明顯的區(qū)別，控制意味著母公司有能力支配子公司的全部資產(chǎn)，而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)。所有權(quán)理論只強調(diào)控制，顯然忽略了這種財務(wù)杠桿作用。

實體理論的合并范圍以能否控制為標(biāo)準(zhǔn)，按完全合并法編制合并報表，為全體股東服務(wù)。這種理論已經(jīng)被世界各主要國家和國際會計準(zhǔn)則接受，并逐步形成共識，即以“控制”作為合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。而各準(zhǔn)則的差別在于對控制的定義以及針對具體情況的具體判斷。

二、新舊CAS33的理論比較分析

2014年企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表（CAS33）向《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號――合并財務(wù)報表》（IFRS 10）趨同。在趨同的過程中，我國堅持“趨同”的立場，而非“直接用”。主要有兩方面的考慮：一方面，在原則上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，能夠提高我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際認同度，逐步加入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，保護我國利益，提升我國市場經(jīng)濟國家地位的國際認可度；另一方面，結(jié)合我國資本市場的情況，使得準(zhǔn)則具有可操作性與指導(dǎo)意義。將新舊CAS33的理論進行比較分析，可以看出新CAS33針對合并范圍的完善措施。

（一） 控制定義的比較

2006年財政部將控制定義為“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力”。2014年財政部規(guī)定：“控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”。2014年CAS33向《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號――合并財務(wù)報表》（IFRS 10）趨同，具有三大控制要素：第一，對被投資者的權(quán)力。第二，可變回報。第三，能夠行使權(quán)力影響可變回報，也就是權(quán)力和回報關(guān)聯(lián)性要素。具體分析，相比舊CAS33，新CAS33在控制定義上的進步在于：

首先，對“權(quán)力”的詮釋含義更具前瞻性。舊CAS33將權(quán)力解釋為“能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策”，新CAS33中權(quán)力是指“投資方擁有對被投資方，參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報的權(quán)力”。在大多數(shù)情況下，這兩種定義沒有差別，但是針對被投資者是特殊目的主體時，新CAS33對權(quán)力的定義就凸顯出其價值。特殊目的主體的設(shè)立目的是執(zhí)行租賃合同、研發(fā)、資產(chǎn)證券化等，表決權(quán)不等同于控制權(quán)，沒有一方能擁有對其財務(wù)和經(jīng)營政策進行決策的權(quán)力。針對特殊目的主體，投資者的控制權(quán)在于獲得被投資者特定業(yè)務(wù)相關(guān)的決策權(quán)利，而非完全決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策?，F(xiàn)階段，特殊目的主體在我國上市公司中運用得也不多。但隨著我國的法律、監(jiān)管等配套環(huán)境的進一步完善和成熟，特殊目的主體能否進入合并范圍，需要根據(jù)控制的定義加以判斷，而新CAS33中權(quán)力的定義正具有此前瞻性。

其中，對“權(quán)力”給出了四個具體特征。第一，權(quán)力體現(xiàn)為現(xiàn)實權(quán)利和能力，不強調(diào)是否實際執(zhí)行。“權(quán)力”概念分為“能力觀”和“法律或合同權(quán)利觀”?！胺苫蚝贤瑱?quán)利觀”要求投資者擁有法律或合同權(quán)利以控制以被投資者的相關(guān)活動。而“能力觀”只強調(diào)投資者擁有對被投資者的“當(dāng)前能力”，這種能力來自于表決權(quán)等，但并不強調(diào)投資者行使權(quán)力，這也正是新CAS33中的“權(quán)力”。第二，明確權(quán)力對應(yīng)于對回報產(chǎn)生最重大影響的活動，強調(diào)權(quán)力具有單一性，不存在共同控制。第三，強調(diào)判斷權(quán)力時僅考慮實質(zhì)性權(quán)利。第四，強調(diào)保護性權(quán)利不構(gòu)成權(quán)力。

其次，“可變回報”比“利益”內(nèi)涵更廣泛。舊CAS33強調(diào)“獲取利益”，而新CAS33強調(diào)“享有可變回報”。新CAS33強調(diào)的“享有可變回報”在定量和定性上都優(yōu)于舊CAS33強調(diào)“獲取利益”。從定量而言：“利益”看重的是獲取正向回報；而“可變回報”具有可變現(xiàn)，回報隨被投資者的業(yè)績變化而變化，可以是正回報，也可以是負回報，甚至可以是不定項回報，風(fēng)險與利益并存。從定性而言：“回報”主要指直接回報，例如股利、投資價值變化等；而“可變回報”不僅包括直接回報，還包括間接回報，例如協(xié)同效應(yīng)等。

最后，強調(diào)權(quán)力和回報的關(guān)聯(lián)性。新CAS33強調(diào)權(quán)力和回報的關(guān)聯(lián)性，強調(diào)存在委托關(guān)系時，投資方為委托人而非人的身份認定。傳統(tǒng)意義上，投資方對被投資方相關(guān)活動的影響力越大，越能確認投資方對被投資方的權(quán)力。但當(dāng)存在委托關(guān)系時，影響力證實權(quán)力的理論存在漏洞，在針對委托他人經(jīng)營或承包或者是受托他人經(jīng)營或承包等情況下如何判斷控制權(quán)問題存在理論爭議。如果投資人是人，其通過獲得對被投資方的權(quán)力，同時獲得相應(yīng)的回報，但是，相關(guān)回報來自于勞務(wù)費，而非與權(quán)力相關(guān)的可變回報，不能認定人是實質(zhì)控制人。新CAS33引入關(guān)于擁有決策制定權(quán)利的投資者是委托人還是人的判斷指引，判斷標(biāo)準(zhǔn)有：決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)的可變回報的風(fēng)險等。

（二）未持有多數(shù)表決權(quán)時的控制權(quán)判斷的比較

舊CAS33對母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但仍可以納入合并范圍的條件規(guī)定了四條標(biāo)準(zhǔn)：⑴通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；⑵根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；⑶有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；⑷在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)?？梢钥闯?，標(biāo)準(zhǔn)都是很具體，進行了可操作的量化處理，但同時也存在對特殊情況的考慮遺漏，比如當(dāng)股權(quán)分散時，擁有未超過半數(shù)的表決權(quán)某一投資者相對其他投資者而言，占有最多的表決權(quán)，能夠控制被投資者的相關(guān)活動，擁有對被投資者的實質(zhì)性控制，卻由于未符合法定規(guī)定而否定了其控制的實質(zhì)。

新CAS33針對標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定存在的遺漏缺陷，向IFRS 10趨同，采用列舉而非設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)的方式，來克服舊CAS33的現(xiàn)存缺陷。投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，投資方對被投資方擁有權(quán)力的情況列舉了如下四點：⑴投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；⑵潛在表決權(quán)；⑶其他合同安排；⑷被投資方以往的表決權(quán)行使情況等。這些事實和情況顯然是原則性規(guī)定，可避免對特殊情況的遺漏，但與此同時，在運用時需要更多的職業(yè)判斷，這也對我國的資本市場的完善提出了更高的要求。比如，當(dāng)母公司持有的表決權(quán)比例與該被投資方第二大股東所持有的表決權(quán)具有一定的比例差時，認定母公司擁有控制權(quán)，但是如何判定是否達到一定比例差，又進入兩難之境：一方面，給出具體數(shù)值，準(zhǔn)則規(guī)則必然給利潤操作者以投機空間；另一方面，依據(jù)職業(yè)判斷，又不具有可比性。

（三）對可分割部分控制權(quán)判斷的比較

舊CAS33考慮投資方是否控制被投資方時，將被投資方作為一個整體進行判斷。而新CAS33進行了完善，認為被投資方的一部分可以視為被投資方可分割的部分（單獨主體），投資方可以控制這部分（單獨主體）。條件是強調(diào)專屬性，具體是：⑴該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；⑵除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

三、結(jié)束語

實體理論已被世界各主要國家和國際會計準(zhǔn)則逐步接受，逐步形成共識。在實體理論觀下，以“控制”作為合并范圍的判斷標(biāo)準(zhǔn)。控制權(quán)理論的發(fā)展跟隨股權(quán)結(jié)構(gòu)的變遷。進行縱向比較，比較2006年和2014年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表《CAS33），從控制定義、未持有多數(shù)表決權(quán)的控制權(quán)判斷和可分割部分控制權(quán)判斷三個方面提出新CAS33的進步之處。（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）

參考文獻

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篇8

關(guān)鍵詞:債務(wù)重組準(zhǔn)則;比較分析;會計處理

一、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義、會計處理等方面的比較

1.債務(wù)重組的定義比較。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為,“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準(zhǔn)則強調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù)困難的前提條件,并突出了債權(quán)人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣,排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的、處于清算或改組時的債務(wù)重組,以及雖修改了債務(wù)條件,但實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項。如在債務(wù)人發(fā)生困難時,債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù),且不調(diào)整償還金額和時間,實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步,則不屬于債務(wù)重組。原準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義為,“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”,它表明,不論哪種債務(wù)重組形式,只要是修改了原定債務(wù)條件的事項,包括修改債務(wù)的金額和償還時間,均作為債務(wù)重組。所以,舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組既包括債務(wù)人處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組,也包括債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組?？梢钥闯?新準(zhǔn)則排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組及雖然修改了債務(wù)條件,但實質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的重組事項,體現(xiàn)了債務(wù)重組的實質(zhì)。

2.債務(wù)重組方式的比較。根據(jù)新準(zhǔn)則,債務(wù)重組的方式可以概括為以下四種:(1)以資產(chǎn)清償債務(wù);(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;(3)修改不包括上述(1)(2)兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件(以下簡稱為修改其他債務(wù)條件);(4)以上三種方式的組合。新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式,可見只是在表達方式上發(fā)生了變化,這雖不屬實質(zhì)的變化,但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。

3.債務(wù)重組計量屬性的比較。新準(zhǔn)則引入了公允價值,原準(zhǔn)則中是按賬面價值入賬。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則會計處理在計量屬性上按賬面價值入賬,主要內(nèi)容有:“以非現(xiàn)金資產(chǎn)/債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)/股權(quán)的入賬價值?！毙聹?zhǔn)則引入了公允價值計量屬性,以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點,它能合理反映企業(yè)的財務(wù)狀況,更能有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實物資本保全等。

4.債務(wù)重組損益處理的比較。新準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額,確認為資本公積,并且債權(quán)人一方亦不能確認重組收益。

5.債務(wù)重組會計處理比較。新舊準(zhǔn)則相比,最大的變化是債務(wù)人確認債務(wù)重組收益。同時新準(zhǔn)則還采用了公允價值計量。舊準(zhǔn)則中債務(wù)人對債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理要分成股份有限公司和非股份有限公司兩種情形;以現(xiàn)金清償債務(wù)時,債權(quán)人的會計處理要區(qū)分已對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備和未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備兩種情形;以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),還要找出公允價值,對債務(wù)的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額,以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,分別作不同的會計處理,會計處理方法比較煩瑣,新準(zhǔn)則對上述這些差別不作區(qū)分,只規(guī)定一種處理方法,便于實際操作,體現(xiàn)了簡化的特點。限于篇幅,本文僅從債務(wù)人的角度分析會計處理的不同之處。(1)以現(xiàn)金清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的金額之間的差額,確認為重組利得,計入當(dāng)期損益,而舊準(zhǔn)則確認為資本公積。(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金公允價值之間的差額,確認為重組利得。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和確認為資本公積或當(dāng)期損失。(3)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額作為股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為重組利得,計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人放棄而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額確認為資本公積。(4)修改其他債務(wù)條件。新準(zhǔn)則中,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值,重組債務(wù)的賬面價值與重組后賬面價值之間的差額確認為重組利得,計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額,且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值,與重組后債務(wù)的入賬價值與預(yù)計負債金額之和的差額,確認為債務(wù)重組利得,計入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中,債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額的差額確認為資本公積,如小于或等于將來應(yīng)付金額,則不作賬務(wù)處理。如修改后的債務(wù)條款涉及或有支出,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中,或有支出實際發(fā)生時沖減重組債務(wù)的賬面價值,結(jié)清債務(wù)時,或有支出若未發(fā)生,則應(yīng)將或有支出原估計金額確認為資本公積。(5)混合重組。從清償順序看,新舊準(zhǔn)則規(guī)定基本一致,債務(wù)人先以現(xiàn)金清償,其次以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償,最后是修改其他債務(wù)條件。但是,新準(zhǔn)則要債務(wù)人確認重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,而舊準(zhǔn)則要求債務(wù)人不確認重組收益。關(guān)于如何進行會計處理這里就不舉例說明了。

6.債務(wù)重組信息披露比較。新準(zhǔn)則對披露內(nèi)容變化不大,主要是將債務(wù)人披露的“因債務(wù)重組而確認的資本公積總額”相應(yīng)修改為“確認的債務(wù)重組利得總額”,這一變化是和會計處理變化相銜接的。

二、新準(zhǔn)則的主要執(zhí)行難點及完善建議

從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點主要變化看,新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計信息,了解公司更真實的經(jīng)營狀況,更加明確此中的經(jīng)濟責(zé)任,這將有力地推動著眼于改善經(jīng)營狀況的真實重組工作。但在新的準(zhǔn)則中,公允價值的確認問題是關(guān)鍵。我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚不完善,又存在太多的人為因素,公允價值是否“公允”還值得懷疑,這對會計報表的真實可靠性產(chǎn)生了一定的影響。在一定程度上說,如果公允價值并不真正的“公允”,那么,債務(wù)重組又將成為人為調(diào)節(jié)會計利潤、粉飾會計報表的重要手段。這一點,也是其他具體會計準(zhǔn)則在執(zhí)行中的共性問題。因此,合理、謹慎地使用“公允價值”這一計量屬性是關(guān)系到新準(zhǔn)則實施效果的關(guān)鍵因素。

篇9

關(guān)鍵詞 新會計準(zhǔn)則 交易性金融資產(chǎn) 公司利潤 影響 分析

一、交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)概念

1. 金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：

a.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

b.持有至到期投資；

c.貸款和應(yīng)收款項；

d.可供出售金融資產(chǎn)。

2. 交易性金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，“交易性金融資產(chǎn)”是指企業(yè)為了交易目的而持有的金融資產(chǎn)，如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場上購買的股票、債券、基金等。準(zhǔn)則中明確寫出了劃分為交易性金融資產(chǎn)的條件（滿足下列之一） ：

a.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購；

b.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；

c.屬于衍生工具，但被指定為有效套期的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具，投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。因此企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)一般包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權(quán)證投資等。

二、新舊會計準(zhǔn)則中有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的會計核算規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認和計量》（簡稱“新準(zhǔn)則”） 和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（簡稱“舊準(zhǔn)則”） 中， 有關(guān)交易性金融資產(chǎn)和短期投資的會計處理差別很大， 具體的規(guī)定參見下表 ：

三、新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)對公司利潤影響存在的問題分析

1.交易性金融資產(chǎn)確定具有主觀性。由上文給出的交易性金融資產(chǎn)的概念和可供出售金融資產(chǎn)的定義，“可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)”，可以看出在金融資產(chǎn)的初始確定上帶有一定的主觀。購入的金融工具劃分為企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，全由企業(yè)自行判斷。而證券市場的波動、企業(yè)經(jīng)營計劃的變動使得企業(yè)在購入金融資產(chǎn)的時候難以確定其持有目的是為了短期持有并出售賺取差價或是其他。

2.公允價值計量的困難。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的取得、持有期間以及處置時都應(yīng)以其公允價值進行計量。但我國的資本市場尚處于發(fā)展階段有待成熟，此外，政府對市場及資源價格的干預(yù)還較為普遍，均會導(dǎo)致公允價值無法可靠計量。因此在實踐中運用公允價值計量屬性只存在理論層次和可操作性上缺陷和困難

3.期末納稅處理的復(fù)雜。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在期末時應(yīng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，將其與其公允價值之間的差額，記入“公允價值變動損益”，并于期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”，構(gòu)成企業(yè)利潤表的組成部分。但在稅務(wù)處理上，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定，公允價值變動損益的增加或減少，雖然影響企業(yè)的會計利潤，但并不影響企業(yè)所得稅，只有在將其處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應(yīng)納稅所得額。因此期末的稅務(wù)處理也增加了會計復(fù)雜程度。

篇10

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；變化；減值核算

最初“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性。然而，由于信息不對稱，越來越多的企業(yè)在執(zhí)行過程中，把資產(chǎn)減值作為盈余管理的一種手段，進行任意操縱利潤，從而嚴重影響了財務(wù)信息的真實性，新會計準(zhǔn)則為了完善準(zhǔn)則的合理性，遏制這一非正?，F(xiàn)象，對舊會計準(zhǔn)則和制度進行了很大的調(diào)整。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為新制度中的一大變點，在會計實務(wù)中，我們也會經(jīng)常遇到這方面的情況。

一、資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。但是，由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準(zhǔn)則也不盡相同。如存貨、建造合同形成的資產(chǎn)、采用公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、由金融工具確認和計量準(zhǔn)則所規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，分別適用存貨、建造合同、投資性房地產(chǎn)、金融工具確認和計量等會計準(zhǔn)則，這些資產(chǎn)減值的會計處理由相關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)范。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化的原因

原來對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算只是在有關(guān)會計制度中做了少數(shù)幾項特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，那也就是說“資產(chǎn)減值”內(nèi)容的不夠完善和較差的可操作性是該項準(zhǔn)則變革的根本動因。如原先的會計制度雖然規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會計準(zhǔn)則對計提時間做了明確說明，明確在“資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。

我國會計實務(wù)中，大量上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理、任意操縱利潤，也是新準(zhǔn)則變化的現(xiàn)實動因。如少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而使資產(chǎn)虛增，從而導(dǎo)致增加企業(yè)利潤。

為了提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，進一步和國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)也是該項準(zhǔn)則變化的必然動因。許多國際會計準(zhǔn)則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產(chǎn)減值制定國際會計準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性，而我國的經(jīng)濟正快速融入全球經(jīng)濟，這就必然要求盡可能采用與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的會計標(biāo)準(zhǔn)。

三、資產(chǎn)減值的新舊準(zhǔn)則變化的體現(xiàn)

（一）新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念

新準(zhǔn)則規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”。如果單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組，因而總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

（二）明確資產(chǎn)減值的確認時點

根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企業(yè)之間缺乏可比性。而新的會計準(zhǔn)則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在“資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于發(fā)生了減值的應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（三）新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法

隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以與國際準(zhǔn)則趨同，按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。

（四）會計核算上的變化

新準(zhǔn)則規(guī)定，大多數(shù)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。有許多暫停上市的公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計提，大額轉(zhuǎn)回”的方法以實現(xiàn)扭虧為盈的。因此，本準(zhǔn)則實施后將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤。暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將加大。具體到各種資產(chǎn)的減值損失核算在新舊準(zhǔn)則下其核算有以下的不同點：

1、壞賬準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備。新舊準(zhǔn)則下，核算的不同點在于按舊準(zhǔn)則計提存貨跌價準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備時記入“管理費用”科目，按新準(zhǔn)則記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”金額范圍內(nèi)調(diào)整時，舊準(zhǔn)則應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”，新準(zhǔn)則應(yīng)為借記“存貨跌價準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”，新準(zhǔn)則明確說明領(lǐng)用存貨時，應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)領(lǐng)用材料應(yīng)負擔(dān)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。

2、持有至到期投資減值準(zhǔn)備。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)金融工具確認和計量準(zhǔn)則確定持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

3、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

4、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

5、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值或金融工具確認和計量準(zhǔn)則確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

6、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，當(dāng)采用成本模式的投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，如果已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)的，不得轉(zhuǎn)回。

7、在建工程減值準(zhǔn)備。舊準(zhǔn)則計提減值準(zhǔn)備時借記“營業(yè)外支出”貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內(nèi)恢復(fù)；新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定在建工程發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程——減值準(zhǔn)備”科目。在建工程減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

8、商譽減值準(zhǔn)備。該科目是新準(zhǔn)則新增的會計科目，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。其核算方法為：資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定商譽發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽——減值準(zhǔn)備”科目。新晨

四、對完善新準(zhǔn)則的建議

雖新準(zhǔn)則對公允價值、未來現(xiàn)金流量的使用進行了細化和規(guī)范，但公允價值、未來現(xiàn)金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關(guān)配套制度、措施和監(jiān)管不到位，有可能成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段和杠桿。所以得完善信息市場、價格市場和資產(chǎn)評估體系可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，為計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)。

在確認資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)列舉更多的跡象，要借鑒國際會計準(zhǔn)則，在確認標(biāo)準(zhǔn)上要詳細化，使在具體的會計處理時，能更容易地明確資產(chǎn)減值對折舊和攤銷的影響和調(diào)整，以及對所得稅的影響。

加強會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)教育。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，許多方面都需要會計人員的職業(yè)判斷能力，為了保證信息的可靠性及謹慎性，必然要求具有高素質(zhì)的會計隊伍。

五、結(jié)束語

經(jīng)濟貿(mào)易的國際化，使會計環(huán)境更為復(fù)雜，也使會計的國際協(xié)調(diào)面臨更大的挑戰(zhàn)。為此，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則將要不斷地完善，這樣必將進一步促進我國會計制度與國際會計慣例的接軌。

參考文獻：

1、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

2、財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社,2006.

3、中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2008.

4、財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2007.