導(dǎo)語：如何才能寫好一篇民非企業(yè)會計準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準(zhǔn)則投資核算

財政部于2006年2月15日正式了39項新會計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則，它對投資重新進(jìn)行分類，并以新的分類按新的方法進(jìn)行確認(rèn)和計量。在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)要對投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法，以滿足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問題略作探討：

一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會計準(zhǔn)則

新企業(yè)會計準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。這4項準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）。

二、新會計準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類及相應(yīng)的計量

新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長期投資為主要分類并分別規(guī)定其確認(rèn)、計量要求的傳統(tǒng)格局，按照國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對投資進(jìn)行分類，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長期股權(quán)投資。

新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對確認(rèn)、計量和報告的不同要求，并分別各個投資項目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡要列示如下表：

項目初始確認(rèn)后續(xù)計量后續(xù)計量的利得或損失減值

初始計量交易費用處理支付價款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)公允價值計入當(dāng)期損益計入初始確認(rèn)金額公允價值當(dāng)期損益不適用

可供出售金融資產(chǎn)公允價值計入初始確認(rèn)金額。計入初始確認(rèn)金額公允價值資本公積(終止時轉(zhuǎn)回計損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計損益

持有至到期投資公允價值計入初始確認(rèn)金額計入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額

長期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進(jìn)行計量；

非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進(jìn)行計量作為應(yīng)收項目單獨核算以成本法確定當(dāng)期損益計入損益

以權(quán)益法確定沖減成本

三、新會計準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目及其核算內(nèi)容

（一）新會計準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會計科目

為滿足新會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計會計科目體系和財務(wù)核算辦法。新會計準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級會計科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”四個?！俺钟兄恋狡谕顿Y”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價”、“折價”、“應(yīng)計利息”；“長期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會計準(zhǔn)則下的會計科目對照列示如下：

新舊科目對照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產(chǎn)短期投資

可供出售金融資產(chǎn)短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價

——折價

——應(yīng)計利息

長期債券投資

——債券面值

——債券溢價

——債券折價

——應(yīng)計利息

——債券費用

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

長期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

——股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負(fù)值則計入當(dāng)期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測試。

（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會計科目的核算內(nèi)容

（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項。

（4）“長期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動”進(jìn)行明細(xì)核算。

四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關(guān)的跌價準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時以公允價值計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入損益。②對于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時以歷史成本計量，期末按照公允價值調(diào)整，對于公允價值與賬面價值之間的差額計入權(quán)益。

（二）新準(zhǔn)則將“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

舊準(zhǔn)則中“長期債權(quán)投資”按照長期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。

新準(zhǔn)則下“長期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來作為長期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計量。攤余成本指長期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無法收回的金額。

（三）新舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”的核算比較

1、初始計量：舊準(zhǔn)則下“長期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價值和直接費用進(jìn)行計量。新準(zhǔn)則中“長期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資進(jìn)行分類，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額進(jìn)行計量，初始投資成本與合并方所支付的合并對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價值和直接費用進(jìn)行計量。

2、成本法與權(quán)益法:

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，來決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對子公司投資，日常會計實務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對子公司投資外，對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動；新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽”或當(dāng)期損益。

在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計入股權(quán)投資差額，逐年攤銷計入損益，負(fù)值直接計入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，負(fù)值則計入當(dāng)期損益，正值計入“商譽”，不再按年限進(jìn)行攤銷，而是在期末進(jìn)行減值測試。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財政部令第33號《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情況下長期股權(quán)投資差額的會計處理”，《財會研究》，2006年第6期。

[3]中華人民共和國財政部財會便[2006]30號，《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見稿）。

篇2

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 初始計量 會計 稅務(wù)差異

一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進(jìn)、相互借鑒的密切關(guān)系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會計、稅法由于所體現(xiàn)的目標(biāo)存在差異、基本原則不同、服務(wù)對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來。同理，在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《稅法》中，對固定資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)這一生產(chǎn)經(jīng)營重點重要內(nèi)容，不論是企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)建、使用、處置等都為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等都產(chǎn)生了重要影響。因此，探討固定資產(chǎn)初始計量的會計處理與稅務(wù)處理之間的差異、以及對產(chǎn)生的差異的協(xié)調(diào)，對企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國新頒布并實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》彰顯出我國會計改革的進(jìn)程與會計法治建設(shè)新時期的到來，更體現(xiàn)出在全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展進(jìn)程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》對企業(yè)固定資產(chǎn)的會計處理、信息披露等進(jìn)行了全面地規(guī)范，在我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業(yè)所得稅法的頒布與實施，將規(guī)定國內(nèi)資產(chǎn)的概念進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定、明確，特備時對固定資產(chǎn)的折舊費用、計稅依據(jù)、后續(xù)的稅前抵扣、資產(chǎn)的處置損益等做出了詳細(xì)說明，以此保證了我國企業(yè)所得稅稅基的準(zhǔn)確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產(chǎn)生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務(wù)之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財務(wù)人員掌握企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對產(chǎn)生差異的處理方法進(jìn)行探系統(tǒng)、準(zhǔn)確、全面的把握，使企業(yè)的會計核算更加精準(zhǔn)，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務(wù)之間存在的差異，能夠為企業(yè)的稅務(wù)活動進(jìn)行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)實現(xiàn)稅負(fù)的將對，為有效規(guī)避、防范納稅風(fēng)險提供保障，為保證企業(yè)的合法權(quán)益創(chuàng)造條件。對于稅務(wù)工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準(zhǔn)確計算出企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額，對企業(yè)的應(yīng)納稅款是否合理、計算是否精確進(jìn)行及時的監(jiān)督，特別是為我國企業(yè)是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎(chǔ)。

一、固定資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的原因分析

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的一個重要原因。會計準(zhǔn)則中：進(jìn)一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會計的確認(rèn)、計量、報告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標(biāo)提供安全而完整的會計信息質(zhì)量；然后，企業(yè)通過會計報告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權(quán)人等會計信息的使用者提供企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發(fā)展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對會計準(zhǔn)則中的規(guī)定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國家水機(jī)不被寢室等奠定基礎(chǔ)。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經(jīng)濟(jì)等各方面的利益關(guān)系起到了積極地調(diào)控作用。

（二）企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會計準(zhǔn)則中對適用范圍做出了規(guī)定：所有設(shè)立在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、公司。個人獨資、合伙經(jīng)營的企業(yè)也都包含在企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)。我國企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責(zé)任公司、股份有限公司、我國企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會、事業(yè)單位、外國商會、民辦非企業(yè)單位、社會團(tuán)體、農(nóng)民合作社等組織。而企業(yè)會計準(zhǔn)則中主要是針對企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據(jù)這些組織的不同特性和經(jīng)濟(jì)活動的特點，特意制定了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《民間非營利組織會計制度》。

（三）企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內(nèi)容方面存在差異

會計準(zhǔn)則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進(jìn)一步對征稅雙方的行為進(jìn)行規(guī)范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中：企業(yè)為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學(xué)、規(guī)范的會計信息，以此來滿足各界對企業(yè)財務(wù)狀況及信息的需求，并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會計核算。

（四）企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來。會計準(zhǔn)則對這些不確定行的因素會為企業(yè)的發(fā)展帶來什么樣的風(fēng)險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會計準(zhǔn)則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)更具有確定性、客觀性、科學(xué)性?；仡檿嫹ㄒ?guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會計核算原則基礎(chǔ)上的，并對會計原則中的重點內(nèi)容進(jìn)行了一定的選擇。這也是造成二者產(chǎn)生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關(guān)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會計準(zhǔn)則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，我國會計制度逐漸實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的發(fā)展方向和趨勢，再加之社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的發(fā)展速度非?？欤貏e是新會計準(zhǔn)則的頒布與實施，充分體現(xiàn)出我國會計制度向著國際化方向發(fā)展的大趨勢，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)函的目標(biāo)。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定。

二、固定資產(chǎn)的初始計量會計處理與稅務(wù)處理之間的差異分析

（一）外購固定資產(chǎn)的差異分析

我國的新會計準(zhǔn)則中對企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買價、相關(guān)的增值稅費、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費、安裝費、運輸費服務(wù)費等等、在稅法中：企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的成本也是包括買價、相關(guān)稅費、預(yù)定發(fā)生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的機(jī)計稅依據(jù)?？梢?，在一般情況下，對于企業(yè)外購的固定資產(chǎn)的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購入的固定資產(chǎn)。在第一種購入方式中，對于固定資產(chǎn)的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準(zhǔn)則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項差異。對于企業(yè)以分期付款的方式購入固定資產(chǎn)在新會計準(zhǔn)則中規(guī)定，其實質(zhì)屬于融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購買價的限制作為基礎(chǔ)來確定。在購入固定資產(chǎn)時，所進(jìn)行的賬務(wù)處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長期應(yīng)付款，對于其差額應(yīng)，借記：未確認(rèn)融資費用。同時，還應(yīng)針對固定資產(chǎn)購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額進(jìn)行確定。而對于企業(yè)在各期支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會計準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件，將其計入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對于其他的部分應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的信用期間將其確認(rèn)為財務(wù)費用，并計入當(dāng)期的損益中進(jìn)行處理。而在稅法中，計稅基礎(chǔ)主要就是購入固定資產(chǎn)的實際支出，并沒有按現(xiàn)值計價，也不對支付款項進(jìn)行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業(yè)進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價值真實可靠，那么就應(yīng)當(dāng)以公允價值、支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值不能進(jìn)行可靠計量，那么就應(yīng)當(dāng)以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項資產(chǎn)的公允價值、支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)?？梢姡@二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒有對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)做出要求，也未對企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會計準(zhǔn)則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項固定資產(chǎn)的達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構(gòu)建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結(jié)算前發(fā)生的支出都是稅法的計稅依據(jù)、計稅基礎(chǔ)。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結(jié)算前”、“預(yù)定可使用狀態(tài)”這兩個不同的內(nèi)涵上。我國稅法中并為對“竣工結(jié)算前”的真正內(nèi)涵進(jìn)行闡述。這就使得在實際工作中財務(wù)人員經(jīng)常按照新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行處理和執(zhí)行?？梢娺@二者之間的差異較小。在賬務(wù)處理上與固定資產(chǎn)外購情況相似。例如：對于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對于企業(yè)自建的國定資產(chǎn)如果還存在領(lǐng)用計提跌價、減值準(zhǔn)備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會計準(zhǔn)則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認(rèn)可這些計提的準(zhǔn)備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產(chǎn)

新會計準(zhǔn)則中：也融資租賃來的固定資產(chǎn)，自從租賃那日開始承租人應(yīng)該對租賃的資產(chǎn)公允價值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認(rèn)為資產(chǎn)的入賬價值。例如：在進(jìn)行承租談判時、簽訂合同時一定會發(fā)生一些費用，如：差旅費、手續(xù)費、律師費等。我國稅法中：對于企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關(guān)費用作為計稅依據(jù)。可見，這二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長，在企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定各不相同，內(nèi)容繁雜，因此，各企業(yè)的財務(wù)人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員必須認(rèn)真研讀新企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對自己的工作做出指導(dǎo)，使固定資產(chǎn)的處理更加精準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]陳淑明.論固定資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的差異[J].中國經(jīng)貿(mào)，2011

[3]段容谷.關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費用會計核算調(diào)整建議[J].會計之友，2010

篇3

第一條 為了規(guī)范外幣交易的會計處理、外幣財務(wù)報表的折算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條 外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：

（一）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；

（二）借入或者借出外幣資金；

（三）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。

第三條 下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：

（一）與購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號――借款費用》。

（二）外幣項目的套期，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號――套期保值》。

（三）現(xiàn)金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號――現(xiàn)金流量表》。

第二章 記賬本位幣的確定

第四條 記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。

企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

第五條 企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（一）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；

（二）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費用的計價和結(jié)算；

（三）融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

第六條 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（一）境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；

（二）境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；

（三）境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；

（四）境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

第七條 境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。

在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。

第八條 企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。

企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

第三章 外幣交易的會計處理

第九條 企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

第十條 外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

第十一條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理：

（一）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益。

（二）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。

非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。

第四章 外幣財務(wù)報表的折算

第十二條 企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進(jìn)行折算時，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。

比較財務(wù)報表的折算比照上述規(guī)定處理。

第十三條 企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：

對資產(chǎn)負(fù)債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。

在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務(wù)報表進(jìn)行折算。

第十四條 企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣財務(wù)報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

第十五條 企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定將其財務(wù)報表折算為人民幣財務(wù)報表。

第五章 披露

第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：

（一）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由。

（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。

篇4

【關(guān)鍵詞】 綜合收益;經(jīng)濟(jì)學(xué)收益;資產(chǎn)負(fù)債表觀

一、引言

經(jīng)濟(jì)學(xué)以財富的創(chuàng)造為研究基礎(chǔ),會計學(xué)則是隨著社會經(jīng)濟(jì)活動的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展和完善的。會計既要反映經(jīng)濟(jì),又要服務(wù)于經(jīng)濟(jì),經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計越重要;會計學(xué)以為消除企業(yè)與外界各利益關(guān)系者之間的信息不對稱,充分披露企業(yè)的財務(wù)信息,并始終堅持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》(財會[2009]8號)中明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目;于2009年12月24日的《財政部關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(財會[2009]16號)中提出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則及其解釋第3號的規(guī)定編制2009年利潤表,同時對所有者權(quán)益變動表項目進(jìn)行了調(diào)整,并對在附注中需詳細(xì)披露的其他綜合收益項目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。表明我國雖然沒有單獨增設(shè)綜合收益表,但是,綜合收益概念已經(jīng)被正式引入了企業(yè)會計準(zhǔn)則。本文首先設(shè)定一個完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會計收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會計收益在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為了反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而作出的具體選擇,解析會計收益指標(biāo)選擇的演進(jìn)過程、理念基礎(chǔ)和實現(xiàn)技術(shù)等問題。

二、傳統(tǒng)會計收益指標(biāo)是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體表現(xiàn)

通常,人們將經(jīng)濟(jì)學(xué)里的收益概念稱為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。強調(diào)“經(jīng)濟(jì)收益是建立在實物資本保持上的企業(yè)所有者財富的增加,是在實物資本保持前提下的企業(yè)本期可以消費的最大金額”。事實上,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財富增減變化量的任務(wù)就自然而然地由會計學(xué)來承擔(dān)。會計學(xué)一直把及時、有效地反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益作為自己的重要目標(biāo),為了實現(xiàn)這一目標(biāo),會計學(xué)不斷地發(fā)展和完善會計收益指標(biāo)。可以說,每一個新的會計收益指標(biāo)的推出都是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體選擇。傳統(tǒng)的會計收益指標(biāo)主要包括凈現(xiàn)金和凈利潤。

(一)收付實現(xiàn)制選擇凈現(xiàn)金

據(jù)史料記載,在早期的航海貿(mào)易中,盈虧是按每次航程來計算的。每次航程終了,商品正好賣完,將船只也賣掉后,只要數(shù)一數(shù)啟航前后的現(xiàn)金變動額,盈虧自然揭曉。每次貿(mào)易的現(xiàn)金變動額就是該經(jīng)營者的財富增減額,累加起來就是該經(jīng)營者在一定時期內(nèi)的財富增減變化額。假設(shè)在一個靜態(tài)的、完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,物價是絕對穩(wěn)定的并且任何技術(shù)進(jìn)步所引起的物價變動都不存在;任何交易完成之后風(fēng)險與報酬完全轉(zhuǎn)移并且只通過貨幣現(xiàn)款交易;企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有任何不確定性并且企業(yè)也不需要考慮各種風(fēng)險等。在這種環(huán)境下,通過“現(xiàn)金收入

-現(xiàn)金支出=現(xiàn)金凈額”模型就能基本真實地反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益,而且,與通過兩期凈資產(chǎn)對比的方式(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經(jīng)營者在某一期間內(nèi)“財富的凈增加額”。上述的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在現(xiàn)實社會中并不存在,但是與早期的經(jīng)濟(jì)活動卻非常相似。這就是早期的“收付實現(xiàn)制”,簡稱“現(xiàn)金制”。在此情況下,作為會計收益初始表現(xiàn)形式的凈現(xiàn)金與經(jīng)濟(jì)收益基本上是一致的。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制選擇凈利潤

凈現(xiàn)金的選擇前提是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益“按次”來考量,然而,企業(yè)經(jīng)營活動大多是周而復(fù)始地交錯進(jìn)行的,無法像航海貿(mào)易似的一次次地切割開來,除非企業(yè)停產(chǎn)清算,否則,似乎等不來營業(yè)周期的真正完結(jié)。出于對企業(yè)“財富增加量”考量的需要,產(chǎn)生了“會計分期”報告盈虧的要求。在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動是連續(xù)的、跨期進(jìn)行的,賒銷或賒購交易時有發(fā)生,并且企業(yè)購置了大量非流動性資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一期間增加的財富是多少呢?顯然,如果仍以收付實現(xiàn)制下的凈現(xiàn)金增減變化額作為會計收益指標(biāo),就會與企業(yè)當(dāng)期實際獲得的經(jīng)濟(jì)收益相去甚遠(yuǎn)。于是,“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,簡稱“應(yīng)計制”便應(yīng)運而生,即不論當(dāng)期是否實際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金,只要屬于在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),均作為當(dāng)期的收入和費用予以確認(rèn)。通過“收入-費用=凈利潤”模型反映經(jīng)營者在一個期間經(jīng)營活動的凈收益。凈利潤指標(biāo)涵蓋了凈現(xiàn)金指標(biāo),并且,凈利潤=凈現(xiàn)金+非現(xiàn)金凈利潤。由于這里的費用是歷史成本計量的,而收入?yún)s是當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期或以后期間才會收現(xiàn)的,并且不考慮企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境因素等的變化,尤其是職業(yè)判斷使凈利潤的可靠性與相關(guān)性產(chǎn)生一定背離,因此,此時的凈利潤只能做到比凈現(xiàn)金更接近經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,仍然不能完全等同于實際的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。

可見,無論是凈現(xiàn)金還是凈利潤,作為傳統(tǒng)的會計收益指標(biāo)都力圖盡可能真實地反映企業(yè)財富的增減變化量,并且,會計收益指標(biāo)也有可能在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)水平下實現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的暫時性一致,但是,隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化,新情況、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使傳統(tǒng)的會計收益越來越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。事實上,作為傳統(tǒng)會計收益指標(biāo)的凈利潤,是以歷史成本為絕對計量屬性并建立在單純交易觀(即權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入費用觀)基礎(chǔ)上的會計收益,對于動態(tài)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境往往缺乏表現(xiàn)力。一方面凈利潤與企業(yè)的實際經(jīng)營凈現(xiàn)金流量經(jīng)常會產(chǎn)生偏差;另一方面,隨著企業(yè)在資本市場或其他領(lǐng)域運作表現(xiàn)良好,凈利潤同樣存在著不能全面反映股東財富實際增減變化的問題。

三、綜合收益指標(biāo)是傳統(tǒng)會計收益指標(biāo)的演進(jìn)

在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動引入風(fēng)險和不確定性等因素,例如,企業(yè)從事虛擬經(jīng)濟(jì)運作,購買股票、債券和基金等并且金融市場交易活躍,物價指數(shù)、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)處在科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展的社會環(huán)境中;企業(yè)擁有大量的處在不斷生長變化中的生物資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一個期間財富的增加量又是多少呢?對此問題,歷史成本計量屬性的缺陷已經(jīng)暴露無遺,收入費用觀核算下的凈利潤不但不能正確回答,而且容易引發(fā)信息使用者的短期行為,不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此,新會計收益指標(biāo)的提出成為了歷史的必然。

(一)財務(wù)報告目標(biāo)是綜合收益概念提出的內(nèi)在動因

在財務(wù)報告目標(biāo)方面,強化會計信息決策有用的要求在國內(nèi)外會計界已達(dá)成共識,并且,由于投資者是企業(yè)資本的主要提供者,如果財務(wù)報告能夠滿足這一群體的會計信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國企業(yè)會計準(zhǔn)則均將保護(hù)投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業(yè)投資人被認(rèn)定是企業(yè)會計信息最重要的使用者,那么投資人最關(guān)注的會計信息就理所應(yīng)當(dāng)成為會計核算最應(yīng)突出反映的內(nèi)容。企業(yè)投資人最關(guān)注的會計信息是什么?顯然,是財富的增減變化量,這也正是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益所要達(dá)到的理想境界。這里的財富的增減變化量應(yīng)該是全面的、綜合的,既包括因交易發(fā)生而形成的凈收益,又應(yīng)包括企業(yè)所擁有的各種資源因自身價值變動帶來的凈收益。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3《企業(yè)財務(wù)報表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項外,一切權(quán)益上的變動?！痹?997年,FASB又了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi),除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動?！?007年,在我國財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006》的第31章《財務(wù)報表列報》中也首次提出,綜合收益是企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)變動。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表觀是綜合收益會計的核心理念

資產(chǎn)負(fù)債表觀最為本質(zhì)的特征是對資產(chǎn)和負(fù)債要素的關(guān)注程度要高于收入和費用要素。之所以說對資產(chǎn)、負(fù)債要素的側(cè)重實質(zhì)上是對企業(yè)凈資產(chǎn)的強調(diào),是因為資產(chǎn)減去負(fù)債等于凈資產(chǎn)會計恒等關(guān)系的存在?？梢哉f,強調(diào)企業(yè)某一時點上的資產(chǎn)與負(fù)債的真實就是強調(diào)靜態(tài)的凈資產(chǎn)的真實;強調(diào)企業(yè)某一期間的資產(chǎn)與負(fù)債的真實就是強調(diào)動態(tài)的凈資產(chǎn)的真實,即綜合收益的真實。以我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件為例。資產(chǎn)首先應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的一項資源,但并不是企業(yè)的全部資源都是會計意義上的資產(chǎn),只有那些預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源才是會計意義上的資產(chǎn)。即企業(yè)的資產(chǎn)和在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為資產(chǎn)同樣不是一個概念,只有那些既符合資產(chǎn)的定義又很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益并且?guī)淼慕?jīng)濟(jì)利益具有可計量性的資產(chǎn)才應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)。即使一項資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)并進(jìn)行初始計量后,該項資產(chǎn)當(dāng)初的入賬金額也會隨著時間的推移和外部市場環(huán)境因素等變化既定的賬面價值將很有可能不再自始至終地真實反映該項資產(chǎn)的將來經(jīng)濟(jì)利益流入情況。會計學(xué)出于資產(chǎn)負(fù)債表觀的考慮,必須對資產(chǎn)進(jìn)行界定、確認(rèn)和計量并對變化情況進(jìn)行及時反映。由于會計學(xué)的資產(chǎn)并不完全等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn),即使會計學(xué)收益已經(jīng)考慮了資產(chǎn)的價值變動額,綜合收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益還是存在著差距。

(三)公允價值計量是實現(xiàn)綜合收益核算的前提

當(dāng)企業(yè)動態(tài)考慮資產(chǎn)、負(fù)債的真實價值時,總是要站在今天看未來,尋求真實價值并用其調(diào)整當(dāng)前賬面價值。只有這樣才能反映企業(yè)財富的動態(tài)變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關(guān)的信息。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,一項資產(chǎn)的真實價值可以從其交換價值和使用價值兩個方面去考慮。交換價值是一件商品的社會屬性,它反映商品生產(chǎn)者之間相互交換社會勞動的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。交換價值是價值的外在反映,在會計上是公允價值的最佳表現(xiàn)形式。有些時候,企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不在于出售,其真實價值的確定應(yīng)該側(cè)重于使用價值。使用價值就是能滿足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價值在會計上表現(xiàn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實務(wù)中,當(dāng)某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值只能可靠確定其中的一項時,這一項金額就作為在這個時點上的資產(chǎn)的真實價值;當(dāng)某項資產(chǎn)的交換價值和使用價值都能可靠確定時,出于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的考慮,選擇較高者作真實價值,并且,資產(chǎn)的真實價值未必一定都低于賬面價值,當(dāng)真實價值高于賬面價值時,從理論上來說,也應(yīng)該將超出部分確認(rèn)為資產(chǎn)的增值。但是,出于謹(jǐn)慎和監(jiān)管水平有限的考慮,在我國目前只將以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值和以現(xiàn)值計量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價值計量屬性的應(yīng)用使企業(yè)所擁有的資源在非交易狀態(tài)下的價值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產(chǎn)負(fù)債表觀取代利潤表觀成為現(xiàn)實,使綜合收益指標(biāo)取代了凈利潤指標(biāo)的核心地位,從而使會計收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益邁進(jìn)一大步。

正如凈利潤涵蓋凈現(xiàn)金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤,即綜合收益=(收入-費用)+(利得-損失)。綜合收益是會計收益指標(biāo)在經(jīng)濟(jì)收益目標(biāo)指引下的一種發(fā)展和演進(jìn),綜合收益比其他傳統(tǒng)會計收益指標(biāo)更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,但仍然不等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。

四、結(jié)論和建議

綜上所述,會計收益指標(biāo)一直以來是以反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益為目標(biāo)的,并隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和科技水平的發(fā)展變化而不斷演進(jìn),由凈現(xiàn)金到凈利潤,再由凈利潤到綜合收益。每一次發(fā)展都是對以前指標(biāo)的補充和包容,并不排斥和否定。每一個會計收益指標(biāo)的側(cè)重點都不同,凈利潤包括凈現(xiàn)金但不代表凈現(xiàn)金,綜合收益包括凈利潤也不能代表凈利潤。即使人們已經(jīng)接受綜合收益能夠更全面地反映企業(yè)財富增減變化量的、更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益、更有利于對未來作出決策的信息,但人們?nèi)匀徊荒芊裾J(rèn)凈現(xiàn)金才是企業(yè)當(dāng)期最具流動性的真金白銀,凈利潤才是企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期實現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。因此,在實務(wù)中對企業(yè)財務(wù)信息的分析、使用還要兼顧每一個會計收益指標(biāo)。同時,還應(yīng)清醒地看到,綜合收益也同樣只是會計收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展過程中的一個重要選擇,并不是最終結(jié)果。綜合收益是以公允價值計量為前提的,受公允價值計量自身存在的缺陷影響,綜合收益會計理論研究同樣有待于進(jìn)一步深入和加強。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

篇5

一、長期股權(quán)投資確認(rèn)與計量原則

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)長期股權(quán)投資明確要求，權(quán)益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計量；（2）長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財務(wù)處理。在選擇長期股權(quán)投資確認(rèn)、計量方法時注意以下幾點事項：一是長期股權(quán)投資投資確認(rèn)日，同一控制下長期股權(quán)投資按照其原來賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業(yè)的資本公積增加進(jìn)行處理，賬面價值與公允價值不需要進(jìn)行確認(rèn)與計量。在非同一控制下，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)之際支付成本核算長期股權(quán)投資成本，實際支付成本依據(jù)投資企業(yè)支付的資產(chǎn)的公允價值計量，對于投資企業(yè)賬面價值與公允價值差額部分應(yīng)該進(jìn)行損益確認(rèn)。二是對于宣告發(fā)放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認(rèn)“投資收益”與“應(yīng)收股利”，不同的是權(quán)益法將其作為“再投資”處理，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業(yè)年度會計利潤不進(jìn)行任何會計處理，權(quán)益法需要以被投資企業(yè)會計利潤為基礎(chǔ)并考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易對其調(diào)整后本進(jìn)行會計確認(rèn)與處理。四是若長期股權(quán)投資經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，則需要考慮成本法與權(quán)益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯重述，轉(zhuǎn)換成本法與權(quán)益法核算。

二、長期股權(quán)投資賬務(wù)處理步驟

長期股權(quán)投資財務(wù)處理主要包括三個環(huán)節(jié)，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權(quán)投資整個業(yè)務(wù)循環(huán)過程中，因為成本法和權(quán)益法適應(yīng)情況、確認(rèn)原則、計量基礎(chǔ)都不同，兩種方法具有明顯的區(qū)別，所以在長期股權(quán)整個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，然后確定采用方法。

第一環(huán)節(jié)：長期股權(quán)取得日會計政策選擇與財務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》、《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》對長期股權(quán)投資規(guī)定，長期股權(quán)投資取得情況分為非企業(yè)合并與企業(yè)合并，企業(yè)合并又分為同一/非同一控制下企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照取得被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額調(diào)整資本公積與留存收益”會計政策進(jìn)行財務(wù)處理。也就是說，“長期股權(quán)投資”初始成本與投資企業(yè)支付成本沒有直接關(guān)系，支付成本是按照投資企業(yè)賬面價值為計量依據(jù)而不是支付的實際真實經(jīng)濟(jì)價值，差額作為投資企業(yè)資本公積。而在非同一控制與非企業(yè)合并情況下，長期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照實際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及直接相關(guān)費用計量長期股權(quán)投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期損益”會計政策進(jìn)行財務(wù)處理。從具體會計政策規(guī)定可以看出，長期股權(quán)投資初始取得時如何進(jìn)行會計政策選擇及財務(wù)處理需分析長期股權(quán)投資取得情況（同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并及非企業(yè)合并）而定，只要確定了相關(guān)取得情況亦即確定了相關(guān)會計政策及處理方法。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財務(wù)處理。長期股權(quán)后續(xù)持有期間如何選擇會計確認(rèn)、計量進(jìn)行財務(wù)處理，需要依照以下情況進(jìn)行確定。若長期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計量；若長期股權(quán)投資屬于合營企業(yè)/聯(lián)營企業(yè)也就是說無法對被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財務(wù)處理。

（1）被投資單位發(fā)放股利。在被投資單位發(fā)放股利時，企業(yè)如何選擇會計政策需要結(jié)合上述第一個環(huán)節(jié)，因為長期股權(quán)投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于何種經(jīng)濟(jì)情況。對于被投資單位發(fā)放股利部分，“成本法”與“權(quán)益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進(jìn)行財務(wù)處理同時確認(rèn)“應(yīng)收股利”；“權(quán)益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認(rèn)為“投資收益”而是對“長期股權(quán)投資”賬面價值進(jìn)行調(diào)整，沖銷其投資成本，同時確認(rèn)“應(yīng)收股利”。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日損益確認(rèn)。長期股權(quán)投資在每年度12月31日是否需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果進(jìn)行調(diào)整，需要考慮投資企業(yè)采用的是成本法還是權(quán)益法來確定，若采用“成本法”則不需要進(jìn)行任何財務(wù)處理，若采用“權(quán)益法”則需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營成果情況確認(rèn)“投資收益”，需要注意的是不能直接根據(jù)被投資企業(yè)會計利潤進(jìn)行核算投資收益，而是在會計利潤基礎(chǔ)上考慮關(guān)聯(lián)交易（存貨銷售、固定資產(chǎn)、原材料、無形資產(chǎn)等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調(diào)整核心是關(guān)聯(lián)方交易未實現(xiàn)內(nèi)部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調(diào)整被投資企業(yè)實質(zhì)上的凈利潤。在會計利潤調(diào)整中需要注意以下關(guān)聯(lián)交易：一是關(guān)聯(lián)交易中固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)內(nèi)部銷售調(diào)整，調(diào)整投資企業(yè)虛增固定資產(chǎn)原值亦即被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業(yè)購買此類商品而未實現(xiàn)銷售部分從被投資企業(yè)當(dāng)年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權(quán)投資日因被投資單位資產(chǎn)公允價值與賬面價值不相等而產(chǎn)生的差額部分也需要調(diào)整，增加/減少被投資單位當(dāng)年度財務(wù)報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉(zhuǎn)化。投資單位在長期股權(quán)投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權(quán)投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權(quán)益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據(jù)此情況改變長期股權(quán)投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權(quán)投資情況發(fā)生改變需要將“成本法”轉(zhuǎn)換為“權(quán)益法”則應(yīng)將以前年度因股利發(fā)放部分由“投資收益”轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”進(jìn)行追溯調(diào)整，同時需要對于以前年度未進(jìn)行任何財務(wù)處理的被投資單位經(jīng)營成果部分進(jìn)行追溯確認(rèn)。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財務(wù)處理。投資單位處置長期股權(quán)投資時，無論采用成本法還是權(quán)益法均需直接沖減對應(yīng)賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當(dāng)期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權(quán)益法則需要將其他情況導(dǎo)致記入“資本公積――其他資本公積”部分對應(yīng)轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為“投資收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產(chǎn)（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權(quán)，對乙公司不產(chǎn)生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產(chǎn)負(fù)債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現(xiàn)金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現(xiàn)利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產(chǎn)生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環(huán)節(jié)：初始取得會計政策選擇與財務(wù)處理。依據(jù)上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應(yīng)采取成本法計量，所以應(yīng)采用“按照實際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值及直接相關(guān)費用計量長期股權(quán)投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期損益”。因此，長期股權(quán)投資初始確認(rèn)成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產(chǎn)3000萬元）計入“長期股權(quán)投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認(rèn)為當(dāng)期損益“營業(yè)外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產(chǎn)“累計攤銷”640萬元。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財務(wù)處理。根據(jù)甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產(chǎn)生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應(yīng)采用“成本法”進(jìn)行后續(xù)計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產(chǎn)生重大影響則需采用“權(quán)益法”進(jìn)行后續(xù)計量且需要調(diào)整以前采用“成本法”產(chǎn)生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應(yīng)收股利”。因成本法不需要確認(rèn)會計利潤，所以對2008年度產(chǎn)生的4700萬元不做任何財務(wù)處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”初始成本，同時需要確認(rèn)2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產(chǎn)生影響。將600萬元股利計入“長期股權(quán)投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配―未分配利潤”借方，作為調(diào)整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配――未分配利潤”貸方，作為調(diào)整期初留存收益；另外因其他權(quán)益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權(quán)投資”借方。這樣就將第一次長期股權(quán)投資“成本法”核算轉(zhuǎn)化成了“權(quán)益法”核算。對于第二次投資后期間產(chǎn)生的現(xiàn)金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權(quán)投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”再投資，同時確認(rèn)“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認(rèn)“資本公積”與“長期股權(quán)投資”。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財務(wù)處理。2010年1月1日長期股權(quán)投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據(jù)597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權(quán)投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應(yīng)5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉(zhuǎn)出， 同時確認(rèn)“投資收益”。 由此， 整個“長期股權(quán)投資”財務(wù)處理完畢。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華會計網(wǎng)校：《中級會計實務(wù)》（2011年全國會計專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試夢想成真系列輔導(dǎo)叢書應(yīng)試指南），人民出版社2011年版。

篇6

盈余管理是企業(yè)管理者基于特定動機(jī)，采用特定手段對企業(yè)對外披露會計信息進(jìn)行調(diào)整的系統(tǒng)過程。按實施手段的不同，可分為應(yīng)計利潤管理和真實盈余管理。近年來，真實盈余管理成為盈余管理研究的主流。因為，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境尤其是會計環(huán)境在發(fā)生著變化，比如美國于2002年頒布了薩班斯奧克斯利法案，中國于2006年頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，這些規(guī)定會直接影響企業(yè)的盈余管理行為。相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在新的會計環(huán)境下企業(yè)管理者更傾向于真實盈余管理而非傳統(tǒng)的應(yīng)計利潤管理。鑒于當(dāng)前盈余管理研究方向與會計實務(wù)相脫節(jié)的現(xiàn)實，本文選擇真實盈余管理作為研究對象，目的在于將企業(yè)真實盈余管理限制在適度、合理、可接受的范圍內(nèi)，防止真實盈余管理的過度化、無序化，以保證資本市場的健康發(fā)展，同時保護(hù)投資者利益。

【關(guān)鍵詞】

企業(yè);真實盈余管理;經(jīng)濟(jì)后果;治理對策

一、真實盈余管理的相關(guān)概念界定

（一）盈余管理

盈余管理在20世紀(jì)80年代在實證會計研究領(lǐng)域開始興起，但是隨著會計相關(guān)理論的發(fā)展和完善，學(xué)術(shù)界對于盈余管理的定義還沒有達(dá)成一致的意見，主要有以下幾種具有代表性的觀點：（1）美國會計學(xué)家Hea和Walden認(rèn)為，盈余管理是指企業(yè)在編制財務(wù)報告時，管理層基于自身的判斷，對財務(wù)報告進(jìn)行了變更和修飾，為了誤導(dǎo)財務(wù)報表信息的使用者，進(jìn)而影響信息使用者的決策的行為。（2）我國會計學(xué)者魏明海認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在編制財務(wù)報告時，為了影響財務(wù)信息使用者基于會計數(shù)據(jù)的決策，通過對會計政策的選擇誤導(dǎo)財務(wù)信息使用者的行為。通過以上代表性的觀點，可以看出盈余管理主要有三方面的內(nèi)容：第一，盈余管理的實施者是企業(yè)的管理層，管理層對于會計政策的選擇、變更等作出決定，直接影響企業(yè)的利潤。第二，盈余管理的目的是企業(yè)或管理層利益最大化。企業(yè)的利潤反應(yīng)了企業(yè)的經(jīng)營情況，管理層為了經(jīng)營業(yè)績都會選擇盈余管理。第三，由于財務(wù)信息使用者一般是企業(yè)的利益相關(guān)者，他們會非常關(guān)注企業(yè)的業(yè)績和經(jīng)營情況。因此，盈余管理是針對財務(wù)信息使用者展開的。

（二）盈余管理的方式

1.應(yīng)計盈余管理

應(yīng)計盈余管理是利用會計準(zhǔn)則進(jìn)行操控，如銷售收入與費用確認(rèn)時點的選擇、固定資產(chǎn)的無形資產(chǎn)折舊和攤銷年限的估計、存貨計價方法的選擇、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與預(yù)計負(fù)債的估計等。應(yīng)計盈余管理只需通過會計手段操縱年度報表即可，它通常只會改變盈余在不同會計期間的分布，而不會改變各期間的盈余總額，也不會改變公司的經(jīng)營現(xiàn)金凈流量。隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和退市監(jiān)管制度的不斷完善，企業(yè)實施應(yīng)計盈余管理的空間將越來越小，而瀕死企業(yè)經(jīng)營狀況的惡化又進(jìn)一步限制了其實施應(yīng)計盈余管理的空間。

2.真實盈余管理

近年來，越來越多的學(xué)者始關(guān)注真實盈余管理，主要從真實盈余管理的概念、動機(jī)和手段三方面來進(jìn)行研究。Gurmy（2010）將真實盈余管理定義為企業(yè)經(jīng)營者為了獲取個人利益，以真實經(jīng)濟(jì)活動為手段，影響和操縱會計利潤。Zang（2007）認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行真實盈余管理主要基于兩個原因，一是應(yīng)計盈余管理容易引起政府監(jiān)管部門和審計師的注意，風(fēng)險比較大，而真實盈余管理難以被察覺;二是應(yīng)計盈余管理會有一定的限度，企業(yè)無法無限操縱應(yīng)計利潤，當(dāng)應(yīng)計盈余管理不能滿足經(jīng)營者目的的時候，真實盈余管理就會被經(jīng)營者利用。

（三）真實盈余管理

Schipper（1989）最早將真實盈余管理定義為經(jīng)理人員通過操縱融資或投資的發(fā)生時間來改變財務(wù)報告中盈余或其它項目的行為。Roychowdhury（2006）把真實盈余管理定義為公司管理者為了使利益相關(guān)者相信公司已在正常經(jīng)營活動過程中全面實現(xiàn)了外界要求的財務(wù)報告目標(biāo)而實施的偏離公司正常業(yè)務(wù)活動的行為。我國學(xué)者陳波，王翠婷（2010）提出真實盈余管理是管理層為獲取顯性或隱性契約授予基于特定會計數(shù)據(jù)的個人利益而采取對特定交易的性質(zhì)、內(nèi)容及其發(fā)生時間進(jìn)行刻意籌劃的行為。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，真實盈余管理是企業(yè)管理者在公認(rèn)會計原則（主要是會計準(zhǔn)則體系）范圍內(nèi)，通過改變或者構(gòu)建真實交易活動來調(diào)整對外財務(wù)報告中的會計信息，為利益相關(guān)者提供決策所需信息和履行受托責(zé)任的系統(tǒng)過程。

（四）真實盈余管理的特征

第一，從發(fā)生范圍來看，真實盈余管理并非只存在于公司制企業(yè)中，非公司制企業(yè)中也會存在，因此真實盈余管理的主體應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局。從目前的研究文獻(xiàn)中發(fā)現(xiàn)，研究者通常以公司尤其是上市公司作為研究對象，基本沒有涉及非公司制企業(yè)的盈余管理。

第二，從具體操作方式來看，真實盈余管理完全屬于會計相關(guān)法規(guī)范圍內(nèi)的行為，因此其在性質(zhì)上是合法行為。一方面從我國實施的會計法規(guī)其適用主體來看，部分非公司制企業(yè)如合伙企業(yè)執(zhí)行的是小企業(yè)會計制度而非企業(yè)會計準(zhǔn)則;另一方面從世界范圍來看，各國法律體系并未對真實盈余管理作出禁止規(guī)定。

第三，從調(diào)整對象來看，真實盈余管理的對象是財務(wù)報告中的會計信息，并不僅限于會計盈余，這點明顯不同于以往人們對盈余管理的認(rèn)識。一方面由會計分錄原理可知，真實交易的發(fā)生至少影響兩類會計信息，而且交易的發(fā)生并不一定涉及盈余的發(fā)生，即管理者可能進(jìn)行不以調(diào)整盈余為目的交易;另一方面人們出于制約盈余管理的目的，改變了單純以會計盈余為評價指標(biāo)的不利做法，加入了其它指標(biāo)，作為對這一情況的反應(yīng)，管理者會通過真實交易實現(xiàn)對其他評價指標(biāo)的影響。

第四，從可研究范圍來講，真實盈余管理研究主要限定于企業(yè)對外報告領(lǐng)域（財務(wù)會計）。這是因為外部研究者無法獲知與企業(yè)對內(nèi)報告中可能存在的真實盈余管理相關(guān)的信息，而對外財務(wù)報告則較容易取得便于研究。

第五，從表現(xiàn)形式來看，企業(yè)管理者進(jìn)行的真實盈余管理最終借助于對外財務(wù)報告披露的形式傳遞給他們期望影響的信息使用者，因此企業(yè)真實盈余管理行為并未超出對外財務(wù)報告及其目標(biāo)的范疇。

二、真實盈余管理的方法

（一）關(guān)聯(lián)方交易

我國關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則（CAS36）把關(guān)聯(lián)方交易定義為“關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項，而不論是否收取價款”。為了便于操作在對關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定上以列示的形式予以說明，共計列示了十種情形，以防企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易操縱盈余。這種近乎嚴(yán)密的規(guī)定，反而給了管理者可乘之機(jī)，只要不屬于準(zhǔn)則中規(guī)定的十種情形，就不需按準(zhǔn)則的要求進(jìn)行披露。因此，管理者可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化操作實現(xiàn)對會計信息的管理。當(dāng)上市公司（ST、*ST）面臨退市風(fēng)險時，關(guān)聯(lián)方可以借助關(guān)聯(lián)方交易真實盈余管理向上市公司輸送利益，從而優(yōu)化上市公司的經(jīng)營業(yè)績表現(xiàn)，幫助其實現(xiàn)保牌;當(dāng)上市公司為獲得股權(quán)再融資資格時，可采用關(guān)聯(lián)的方式。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組

由于此兩類交易中可能涉及公允價值的估計問題，為避免同時考慮應(yīng)計利潤管理的影響，可假設(shè)公允價值的估計是中立無偏的。按照CAS7的規(guī)定，以公允價值計量時會有收益發(fā)生;按照CAS12的規(guī)定，債務(wù)人必然有利得發(fā)生，甚至還有資產(chǎn)處置收益，甚至債權(quán)人也可借此實現(xiàn)收益。因此，企業(yè)可以通過此兩類交易獲取收益，達(dá)到優(yōu)化盈余的目的。

（三）生產(chǎn)和銷售操控

按現(xiàn)行成本核算制度的規(guī)定，產(chǎn)品成本由變動成本和固定成本兩部分構(gòu)成。一定期間內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)的所有產(chǎn)品共同分擔(dān)固定成本，當(dāng)產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動時固定成本不變。因此，企業(yè)通過提高會計期間內(nèi)的產(chǎn)品產(chǎn)量可以降低單位產(chǎn)品成本。在銷量確定的情況下，僅僅依靠增加產(chǎn)量即可實現(xiàn)當(dāng)期盈余的增加。產(chǎn)量的增加也會造成存貨存量增加，占用大量資金和降低資金利用效率，存貨發(fā)生減值和損毀的可能性增大。銷售操控通常指企業(yè)異常地削價促銷和放寬信用條件等行為。異常削價促銷會導(dǎo)致下一會計期間市場需求冷淡，可能形成客戶對企業(yè)降價銷售的預(yù)期。而由于信用門檻的降低，會帶來大量的應(yīng)收款項，極易發(fā)生壞賬損失。

三、企業(yè)真實盈余管理面臨的問題

（一）對外信息披露不對稱

信息不對稱（AI）是真實盈余管理產(chǎn)生的根源，預(yù)防和減少真實盈余管理行為的發(fā)生必須從源頭著手，才能更有效、更持久。通過完善企業(yè)對外信息披露制度，使管理者擁有的私人信息更多的變?yōu)楣残畔?，降低信息不對稱所起的屏障作用是治理真實盈余管理的核心。此外，需要特別說明的是我們此處所提完善對外信息披露制度其目的不在于解決諸如會計造假等問題，我們已將真實盈余管理定性為合法行為，但基于它可能損害企業(yè)價值、侵害利益相關(guān)者利益以及可能發(fā)生的過度化傾向等方面的考量，所以要加以治理，尤其是要防范過度真實盈余管理的出現(xiàn)。當(dāng)前，我國上市公司財務(wù)信息披露執(zhí)行中存在的披露不及時（延期披露）、不充分（故意少披露）等實際情況在相當(dāng)程度上印證了我們的判斷。在信息延遲披露方面主要表現(xiàn)為，不少上市公司管理者心理上把定期的財務(wù)信息披露工作看作一種沉重負(fù)擔(dān)而不是要履行的義務(wù)，因而在行動上（披露）故意違反相關(guān)規(guī)定。

（二）會計信息披露制度不完善，監(jiān)管不力

根據(jù)我國當(dāng)前會計信息披露的現(xiàn)實情況，調(diào)整現(xiàn)行會計信息披露制度中存在的重大缺陷，是會計信息披露制度建設(shè)的基本任務(wù)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際需要，按照有重點、分步驟、定目標(biāo)、有規(guī)劃的原則，科學(xué)合理地進(jìn)行會計信息披露制度建設(shè)。構(gòu)建一套體系完備的信息披露制度是降低信息不對稱的前提和保障，是規(guī)范企業(yè)披露行為的法律規(guī)范。此外，好的制度只有得到有效落實才能發(fā)揮制度本身應(yīng)有的效用，才具有實際價值，因此，信息披露監(jiān)管部門主要是證監(jiān)會和證券交易所對履行監(jiān)管職責(zé)過程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)披露的情況必須依法從速從重處理，推動信息披露制度的執(zhí)行。

（三）管理者短視行為時有發(fā)生

真實盈余管理的另外兩個動機(jī)是契約動機(jī)和政治成本動機(jī)。企業(yè)管理者受托經(jīng)營企業(yè)并獲得報酬，管理者會基于報酬契約、債務(wù)契約等動機(jī)實施真實盈余管理，這是因為報酬契約中規(guī)定的管理者薪酬一般與企業(yè)業(yè)績掛鉤，而企業(yè)能否從金融機(jī)構(gòu)等外部資金提供者那里獲得所需款項通常也會受到企業(yè)業(yè)績狀況的直接影響，籌集企業(yè)經(jīng)營所需資金是管理者應(yīng)盡的職責(zé)，終將影響管理者報酬的取得。此外，企業(yè)業(yè)績狀況是政府稅收政策制定與執(zhí)行、反壟斷監(jiān)管等方面決策的依據(jù)，這也會導(dǎo)致企業(yè)出于避稅、規(guī)避監(jiān)管等目的而實施真實盈余管理。從上述分析可知，為了治理契約動機(jī)和政治成本動機(jī)誘發(fā)的真實盈余管理行為，可以通過改進(jìn)企業(yè)業(yè)績評價體系得以實現(xiàn)。完善企業(yè)業(yè)績評價體系，一要建立管理者長期報酬激勵計劃，使管理者報酬的多少與其努力程度、企業(yè)發(fā)展?jié)撡|(zhì)三者間建立實質(zhì)性關(guān)系，避免報酬與盈余指標(biāo)間重形式輕實質(zhì)導(dǎo)致的管理者短期急功近利行為對企業(yè)后續(xù)發(fā)展的傷害;二要注重企業(yè)獲利來源及持久性分析，結(jié)合其他因素綜合考核，實現(xiàn)對企業(yè)稅款征收、行業(yè)監(jiān)管等方面的實質(zhì)性監(jiān)控。

四、企業(yè)真實盈余管理治理對策

（一）實現(xiàn)監(jiān)管指標(biāo)的多元化、動態(tài)化和靈活性

從實際情況看，資本市場監(jiān)管部門對資本市場參與者的監(jiān)管主要從財務(wù)指標(biāo)上進(jìn)行。一直以來，凈資產(chǎn)收益率基本是我國資本市場監(jiān)管規(guī)則中的唯一指標(biāo)，無論是上市、再融資、停牌摘牌等均有涉及，雖屢有變化，但也只是對其計算期間、構(gòu)成項目及計算規(guī)則等進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)實說明，監(jiān)管中僅采用ROE一項財務(wù)指標(biāo)，存在諸多缺陷。首先，單一指標(biāo)難以對企業(yè)進(jìn)行綜合考評;其次，容易被人為調(diào)整;最后，難以反映企業(yè)運營中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的真實狀況?；谝陨喜蛔悖趯ι鲜泄颈O(jiān)管時應(yīng)采用多指標(biāo)體系以全面反映企業(yè)狀況，降低人為因素對企業(yè)的可干預(yù)性，從而對其做出正確判斷。

（二）完善企業(yè)管理層的激勵制度

一般來說，上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理有時是出于管理層自身利益最大化的目的，由于上市公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，因此應(yīng)該完善相關(guān)激勵制度，使上市公司的利益與管理層的利益相一致，這樣就會減少管理層為了自身利益作出損害上市公司發(fā)展的決策。由于我國目前的激勵機(jī)制主要是短期的，與上市公司長期發(fā)展的掛鉤的激勵機(jī)制還不成熟，操作性也不強，因此為了短期的業(yè)績，管理層作出的決策可能并不符合上市公司長期發(fā)展。同時，由于短期的激勵機(jī)制自身的特點，管理層對上市公司的治理決策眼光相對短淺，有時并沒有通過增強上市公司各項能力使上市公司完成業(yè)績指標(biāo)，而是更傾向于運用盈余管理這種數(shù)字游戲的方法達(dá)到業(yè)績指標(biāo)。

（三）提高會計人員綜合素質(zhì)與職業(yè)操守

會計的制度和規(guī)章對于各種會計業(yè)務(wù)的處理只有一個定性的描述，對于具體的會計業(yè)務(wù)的會計政策選擇要根據(jù)會計人員職業(yè)判斷進(jìn)行選擇，因此會計人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)操守要求很嚴(yán)格。一般來說，財務(wù)部門在我國的上市公司中地位還是很高的，但是會計人員主要的工作僅停留在記賬和做報表等層面，局限了財務(wù)部的發(fā)展和作用。隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，要求我國的各項會計準(zhǔn)則適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對會計專業(yè)人員的要求也更高。對于資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回這種選擇空間很大的會計業(yè)務(wù)，就更要提高會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德。會計人員除了自身不斷的學(xué)習(xí)和發(fā)展，還要會計監(jiān)管部門的重視，加強繼續(xù)教育的培訓(xùn)力度，不斷提高會計人員的水平，同時加強會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。

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篇7

關(guān)鍵詞：民辦學(xué)校 會計制度 選擇 完善

中圖分類號：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-098X（2012）12（a）-0-02

近年我國民辦教育發(fā)展迅速，在選擇和采用什么樣的會計制度，《民辦教育促進(jìn)法》及其《實施條例》均沒有明確合理的規(guī)定。由于民辦高校采用的會計制度不統(tǒng)一，就造成民辦高校在財務(wù)管理上的不科學(xué)和不規(guī)范，不利于對民辦高校資金管理、使用的監(jiān)管。民辦高校如何選擇會計制度，對規(guī)范民辦高校的財務(wù)管理，促進(jìn)民辦教育事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展起到推動性的作用，因此，政府要盡快在相關(guān)政策方面加大對民辦高校的支持力度，更好地指導(dǎo)和扶持民辦高校健康有序的發(fā)展，為我國教育行業(yè)作出更大的貢獻(xiàn)。該文在對民辦高校會計制度的現(xiàn)狀及存在問題分析的基礎(chǔ)上，提出了完善民辦高校會計制度的對策建議。

1 民辦高校會計制度的現(xiàn)狀

1.1 全國民辦高校執(zhí)行會計制度的現(xiàn)狀

目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業(yè)”，既然不是企業(yè)，那么是社會團(tuán)體還是事業(yè)單位？這就有了民辦高校法人屬性地位確認(rèn)問題。對民辦高?！昂侠砘貓蟆彪y以實現(xiàn)的最為主要的原因是民辦高校適用會計制度不統(tǒng)一，教育成本核算困難，難以確定合理回報的辦學(xué)結(jié)余基數(shù)及比例。民辦高校應(yīng)該采用何種會計制度，《民辦教育促進(jìn)法》中沒有明確的規(guī)定。一直以來，各民辦高校根據(jù)各自的需要和各上級主管部門的要求，執(zhí)行不同的會計制度，有的執(zhí)行《民間非營利會計制度》、《高校會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，還有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

1.2 廣東省民辦高校會計制度的現(xiàn)狀

為規(guī)范民辦學(xué)校財務(wù)管理，2006年9月省教育廳、省財政廳、省審計廳聯(lián)合下發(fā)《廣東省民辦高校財務(wù)管理暫行辦法》以下簡稱辦法。管理辦法雖然有了，但目前會計科目核算方法及賬務(wù)處理沒有規(guī)范、會計報表也尚未出臺統(tǒng)一格式。這就在實際操作過程中會計沒有統(tǒng)一的核算方法，賬務(wù)處理比較隨意，也正因為沒有統(tǒng)一會計核算制度，沒有統(tǒng)一報表格式，上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務(wù)經(jīng)營狀況，如資金流動情況、資產(chǎn)實有情況、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)情況，得不到準(zhǔn)確的會計信息資料，就難以做到對民辦高校監(jiān)督管理。

1.3 現(xiàn)行的民辦學(xué)校會計核算口徑不一致

目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業(yè)”，也就是相當(dāng)于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業(yè)，那么是社會團(tuán)體，還是事業(yè)單位？ 根據(jù)1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機(jī)構(gòu)包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人和社會團(tuán)體法人。但是民辦學(xué)?！懊褶k非企業(yè)”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學(xué)校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據(jù)自己的實際需求來設(shè)置會計科目，造成民辦學(xué)校會計核算口徑不統(tǒng)一。

2 當(dāng)前民辦高校會計制度存在的主要問題

2.1 沒有統(tǒng)一的會計報表格式

辦法沒有統(tǒng)一會計報表格式和報表編制說明。有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業(yè)單位會計制度》會計報表格式。這將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務(wù)經(jīng)營狀況，資金流動情況，資產(chǎn)實有情況，得不到準(zhǔn)確的會計信息資料。

2.2 國家對民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠存在不同待遇

在稅收核算及繳納方面，目前將民辦學(xué)校按照“企業(yè)”法人對待，公辦非學(xué)歷教育要繳營業(yè)稅及附加；而民辦非學(xué)歷教育，不僅要交營業(yè)稅，還要繳納企業(yè)所得稅。在民辦學(xué)歷教育上，很多民辦學(xué)校被課以25%的企業(yè)所得稅。稅收優(yōu)惠存在不同待遇的問題，也影響民辦學(xué)校會計制度的完善。

2.3 民辦高校法人產(chǎn)權(quán)界定不明確

《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定，“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)”。第三十五條規(guī)定：民辦學(xué)校對舉辦者投入民辦學(xué)校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈的財產(chǎn)以及辦學(xué)積累，享有法人財產(chǎn)權(quán)。第五十一條規(guī)定：“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報”。取得合理回報的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。但目前相關(guān)規(guī)定尚未出臺。

在近期企業(yè)所得稅免稅資格的認(rèn)定中，要求民辦學(xué)校必須承諾的規(guī)定有：投入人對投入的財產(chǎn)不保留或者享有任何財產(chǎn)權(quán)利；同時按照登記核定或章程規(guī)定，該組織注銷后的剩余財產(chǎn)用于公益性或非營利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會公告；以上相關(guān)規(guī)定所存在的差異和不完善使民辦學(xué)校的會計制度的選擇推向兩難的困境，也嚴(yán)重影響了各民辦學(xué)校會計制度的統(tǒng)一。所以為達(dá)到依法管理，必須建立一套有效會計制度和資產(chǎn)管理

制度。

3 完善民辦高校會計制度的建議

3.1 明確民辦學(xué)校的法人地位

相關(guān)規(guī)定需要統(tǒng)一明確民辦學(xué)校的法人地位，目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門注冊的法人地位是“民辦非企業(yè)”，也就是相當(dāng)于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業(yè)，那么是社會團(tuán)體，還是事業(yè)單位？ 根據(jù)1986年4月12日頒布的《中華人民共和國民法通則》，我國的法人機(jī)構(gòu)包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人和社會團(tuán)體法人。但是民辦學(xué)校“民辦非企業(yè)”的身份成為“第五類”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學(xué)校在選擇會計制度時無從下手，也只能根據(jù)自己的實際需求來設(shè)置會計科目，造成民辦學(xué)校會計核算口徑不統(tǒng)一。因此，需要統(tǒng)一明確民辦學(xué)校的法人地位，盡快為民辦學(xué)校

“正身”。

3.2 統(tǒng)一民辦高校享有的優(yōu)惠政策和實施方案

根據(jù)《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法實施條例》第三十八條：捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策。但是目前只有公辦學(xué)歷教育享受免企業(yè)所得稅待遇，而民辦學(xué)校按照企業(yè)對待，要繳納企業(yè)所得稅。因此需要統(tǒng)一民辦學(xué)校享有的優(yōu)惠政策和實施方案，避免各地政策操作不統(tǒng)一的

現(xiàn)象。

3.3 規(guī)范統(tǒng)一會計報表編制方法

目前有的采用《高校會計制度》的會計報表格式，有的采用《民間非營利會計制度》的會計報表格式、有的采用《事業(yè)單位會計制度》會計報表格式。這校將造成上級主管部門很難掌握各民辦高校的財務(wù)經(jīng)營狀況，資金流動情況，資產(chǎn)實有情況，得不到準(zhǔn)確的會計信息資料。因此，我們要規(guī)范統(tǒng)一會計報表格式和會計報表編制說明，即資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動利潤表、現(xiàn)金流量表

3.4 統(tǒng)一民辦學(xué)校的會計制度管理辦法

根據(jù)《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法實施條例》第三十四條 民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度進(jìn)行會計核算，編制財務(wù)會計報告。但目前各地方還沒有完善民辦學(xué)校財務(wù)管理的辦法，為解決了民辦高校財務(wù)管理規(guī)范問題，因此建議統(tǒng)一民辦學(xué)校會計制度的管理辦法。

4 結(jié)語

針對民辦高校會計制度存在著內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡、會計報表格式不統(tǒng)一、民辦學(xué)校法人產(chǎn)權(quán)界定不明確，以及會計監(jiān)督職能弱化，預(yù)算管理體制滯后等問題，從明確民辦高校法人地位、統(tǒng)一民辦高校享有的優(yōu)惠政策和實施方案，以及統(tǒng)一民辦學(xué)校會計制度管理辦法等方面，對完善民辦高校會計制度進(jìn)行了

探索。

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篇8

關(guān)鍵詞：新債務(wù)重組準(zhǔn)則　債務(wù)重組　公允價值　合理性

一、原債務(wù)重組準(zhǔn)則實施過程中的問題分析

(一)公允價值計量 2001年頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡稱“舊債務(wù)重組準(zhǔn)則”)放棄了公允價值計量屬性，雖簡化了會計實務(wù)操作，但卻帶來了很多負(fù)面影響：一是不以公允價值為計量屬性容易虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。目前我國企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都做出了讓步，即在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，資產(chǎn)價值一般都低于債務(wù)賬面價值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價值提高，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價值，尤其當(dāng)債務(wù)的賬面價值遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實際價值時，債權(quán)人大規(guī)模虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。二是給債權(quán)人操縱利潤提供機(jī)會。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供機(jī)會。債權(quán)人在重組過程中做出了讓步，發(fā)生重組損失卻又不能計人債務(wù)重組損失，而必須計人資產(chǎn)的價值中，債權(quán)人就可能通過其他方法來彌補這一損失。三是不以公允價值為計量屬性削弱了債務(wù)重組會計的合理性。一方面，根據(jù)貨幣時間價值理論，等量貨幣在不同時點具有不同價值，折算到同一時點才具備直接的可比基礎(chǔ)。而準(zhǔn)則將債務(wù)人將來應(yīng)付金額直接與債務(wù)重組時的債務(wù)賬面價值進(jìn)行比較，致使該債務(wù)重組會計缺乏合理的理論基礎(chǔ)。另一方面，在債務(wù)重組會計中，債權(quán)人的重組損失與債務(wù)人的重組收益存在一一對應(yīng)關(guān)系，債權(quán)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失與債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組收益在量上是等同的。而否認(rèn)以公允價值為計量屬性從量上影響到債權(quán)人的債務(wù)重組損失和債務(wù)人的債務(wù)重組收益，由于企業(yè)所得稅的存在，使公允價值概念在企業(yè)債權(quán)人與債務(wù)人之間能夠產(chǎn)生稅收轉(zhuǎn)移效應(yīng)。無論是基于理論還是實際運用，不以公允價值為計量屬性必將對債務(wù)重組會計的合理性產(chǎn)生影響。四是不以公允價值為計量屬性容易使債務(wù)重組在實務(wù)操作中陷入困境。以修改債務(wù)條件的債務(wù)重組為例，由于未采用公允價值對債務(wù)人將來應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)折現(xiàn)，使相同的會計處理反映性質(zhì)不同的債務(wù)重組情況，其會計處理不能與性質(zhì)不同的債務(wù)重組條件形成合理對照關(guān)系，不利于真實反映債務(wù)重組客觀實際情況，致使債務(wù)重組會計實務(wù)操作難以把握。

(二)重組收益確認(rèn) 舊債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益繞過利潤表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項目。判斷債務(wù)重組收益是否應(yīng)該繞過利潤表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項目，要看其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。從本質(zhì)上講，債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，須計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計算并繳納企業(yè)所得稅。而資本公積從本質(zhì)上講是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本屬性，而債務(wù)重組收益并非資本增值，將其確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界限。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀反映債務(wù)人的經(jīng)營成果。債務(wù)重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計入企業(yè)的經(jīng)營成果。要客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果，必須將其作為收益直接或分期地計人利潤。并且，將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必然會減少債務(wù)人的應(yīng)納稅所得，最終導(dǎo)致國家稅收的流失。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則合理性分析

(一)新債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍縮小 債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則定義為：債務(wù)重組是指債務(wù)人在發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁定做出讓步的事項。舊準(zhǔn)則范圍較廣，不僅包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，還涉及債權(quán)人未做出讓步時的債務(wù)重組，即不論債務(wù)人是否處于財務(wù)困難或清算狀態(tài)，也不論債權(quán)人是否做出讓步，只要修改了債務(wù)條件的都視作債務(wù)重組。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的范圍做出明確限制，突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提及債權(quán)人最終做出讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)，這一前提能在一定程度上制約企業(yè)濫用新準(zhǔn)則，以不當(dāng)債務(wù)重組利得調(diào)節(jié)企業(yè)會計利潤的違規(guī)行為。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算，其實質(zhì)屬于捐贈，使用其他準(zhǔn)則；企業(yè)破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)會計規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時，情況較為復(fù)雜，其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，準(zhǔn)則也不予涉及；債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。同時，新準(zhǔn)則定義中將原來表述的“法院的裁決”改為“法院的裁定”，語言表述更為嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范。按照《中華人民共和國民事訴訟法》規(guī)定，法院一般做出的是判決和裁定，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以做出裁決。

(二)新債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價值概念 相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，符合資產(chǎn)負(fù)債表觀，更具相關(guān)性，有助于會計信息使用者對未來做出合理預(yù)測和正確決策。我國1998年制定債務(wù)重組準(zhǔn)則時就引進(jìn)了公允價值，但當(dāng)時應(yīng)用公允價值的條件不成熟，所以后來修改債務(wù)重組準(zhǔn)則，放棄了公允價值計量。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)地位的確立，證券市場經(jīng)過多年的發(fā)展和完善，在強化公司治理，提高運作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大進(jìn)步。加入WTO以后，大量外國資本涌入我國，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨(Futures)、期權(quán)(Options)、遠(yuǎn)期合約(Forwards Contract)、互換(Swaps)等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少凈投資，只有公允價值才能對其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量。FAS133中指出，公允價值是計量金融工具最佳的計量屬性，對衍生金融工具而言，公允價值是

唯一計量屬性。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有助于公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步實現(xiàn)。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原來因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計人營業(yè)外損益；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性，并詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的各種情況：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。如果用于抵債的資產(chǎn)沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著一些無力清償債務(wù)的公司，一旦債權(quán)人讓步，獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大提升每股收益水平。

(三)新債務(wù)重組準(zhǔn)則會計處理合理性研究 新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則在會計處理上的變化主要表現(xiàn)在債務(wù)重組損益處理上的不同，以及相應(yīng)計量方法上的變化。

(1)債務(wù)人的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定對于債權(quán)人的讓步，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，并按各種不同的債務(wù)清償方式分別進(jìn)行會計處理。一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為重組利得，計人當(dāng)期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)重組利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，按股份面值確認(rèn)為股本，股權(quán)公允價值與股份面值之間的差額，確認(rèn)為資本公積；重組債務(wù)賬面價值與股權(quán)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時可能發(fā)生的一些稅費(如印花稅)，在發(fā)生時計人當(dāng)期損益。四是修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)公允價值作為重組后的債務(wù)人賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計人當(dāng)期損益；修改后的債務(wù)條款如果涉及或有應(yīng)付金額(舊準(zhǔn)則中稱或有支出)，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號――或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的人賬價值與預(yù)計負(fù)債金額之和的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則對抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額在計人當(dāng)期損益時，分別下列情況處理：抵債資產(chǎn)為存貨的，視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定，按存貨公允價值確認(rèn)商品銷售收入，沖減已提資產(chǎn)減值損失，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，沖減已提資產(chǎn)減值損失，其公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額計人投資收益。舊準(zhǔn)則對債務(wù)重組利得確認(rèn)為資本公積，新準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得確認(rèn)為當(dāng)期損益。前者限制了企業(yè)利用債務(wù)重組操縱利潤的可能性，在一定程度上維護(hù)了證券市場的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則，并提高了會計信息的可靠性；后者則肯定了企業(yè)可能借助債務(wù)重組獲得巨額利潤。對一些上市公司而言，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計人當(dāng)期損益進(jìn)入利潤表，可能極大地提升其每股收益水平。債務(wù)重組利得處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場中獲得良性發(fā)展的重視，雖然部分企業(yè)可能利用準(zhǔn)則確認(rèn)債務(wù)重組利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨大”不會繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也會逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報表已不可能持久。同時對于非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，舊準(zhǔn)則中極力回避公允價值，新準(zhǔn)則明確使用以公允價值計量非現(xiàn)金資產(chǎn)，這既符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際需要，也與國際會計慣例保持統(tǒng)一，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢。

(2)債權(quán)人的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人在債務(wù)重組中發(fā)生的損失雖然也計入“營業(yè)外支出”，但有明顯變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價值”改為“重組債權(quán)的賬面余額”，這一改變明確了債權(quán)人對重組債權(quán)已提減值準(zhǔn)備的應(yīng)當(dāng)先將差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計人當(dāng)期損益，雖然在實際賬務(wù)處理中沒有什么差異，但處理的理論依據(jù)卻發(fā)生了變化，即對債權(quán)人而言。應(yīng)首先確認(rèn)壞賬損失而后確認(rèn)非常損失，因為壞賬損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風(fēng)險因素。二是債務(wù)重組中債權(quán)人所獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，均以公允價值入賬。

三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的應(yīng)用分析

(一)關(guān)于公允價值計量屬性 新債務(wù)重組準(zhǔn)則采用公允價值計量，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，為了確定公允價值，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時，政府物價部門可協(xié)同工商及市場管理部門，定期在有關(guān)報刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場價格，為確定債務(wù)重組的公允價值提供依據(jù)；監(jiān)督、審核重組雙方公允價值的確定，保證會計信息的權(quán)威性、公正性和真實性。實踐中可以將非現(xiàn)金資產(chǎn)有活躍市場的應(yīng)按市場價格入賬；上市公司的股權(quán)應(yīng)比照西方通行做法即以重組日前三個月的股價的加權(quán)平均值作為轉(zhuǎn)股依據(jù)，同時可訂立附加條款，若轉(zhuǎn)股后短期內(nèi)出現(xiàn)股價大幅下跌，債權(quán)方有權(quán)要求賠償；對于沒有相應(yīng)活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)考慮按雙方協(xié)商價并結(jié)合資產(chǎn)評估的數(shù)據(jù)入賬；非上市公司的股權(quán)可比照非現(xiàn)金資產(chǎn)處理，并考慮附加一些期權(quán)條款，如債務(wù)方經(jīng)營不善、扭虧無力，債權(quán)方有權(quán)干預(yù)其生產(chǎn)經(jīng)營、投資、利潤分配等活動，這些措施都是為保障債權(quán)方的合理利益。對于數(shù)額巨大的重組活動，可考慮由中介機(jī)構(gòu)如投資銀行來承擔(dān)。作為獨立的中介機(jī)構(gòu)，可以避免重組中因信息不對稱或是地方政府行政干預(yù)帶來的價格扭曲、國有資產(chǎn)流失，也可以降低重組成本。

(二)關(guān)于債務(wù)人債務(wù)重組收益 債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人的重組收益計人當(dāng)期損益，即計入“營業(yè)外收入”。筆者認(rèn)為，這種做法可能無法從根本上解決企業(yè)借債務(wù)重組操縱利潤的問題，建議債務(wù)重組收益應(yīng)根據(jù)其金額大小不同，接或分期計入企業(yè)損益。對金額較小的債務(wù)重組收益，直接計人當(dāng)期損益。這種處理方法雖然會對債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無法據(jù)此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。對金額較大的債務(wù)重組收益，分期計入企業(yè)損益。這種處理方法既可以避免債務(wù)人不同期間的利潤因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅波動，又可在一定程度上抑制債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤的行為，同樣符合會計核算的穩(wěn)健原則。具體的會計處理方法是：對金額較大的債務(wù)重組收益，重組時先計人“遞延債務(wù)重組收入”賬戶的貸方，分期確認(rèn)收益時，再從該賬戶陸續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益”賬戶的貸方，計入當(dāng)期損益。如何判斷債務(wù)重組收益的金額大小以及確定分期確認(rèn)債務(wù)重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實際情況而定。國家有關(guān)部門可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，

也可由國家對此做出統(tǒng)一規(guī)定。

篇9

【關(guān)鍵詞】 終止經(jīng)營； 客體界定； 會計信息可比性； 決策有用性

一、引言

終止經(jīng)營業(yè)務(wù)是企業(yè)的一項特殊業(yè)務(wù)，世界范圍內(nèi)各會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對終止經(jīng)營業(yè)務(wù)均作了研究，并制定出相關(guān)會計準(zhǔn)則。終止經(jīng)營的對象界定，即企業(yè)哪些業(yè)務(wù)屬于終止經(jīng)營的范疇，是終止經(jīng)營會計問題研究的基礎(chǔ)，也是難點之一。

美國在1973年公布的會計原則委員會意見書第30號《報告經(jīng)營成果——報告處置企業(yè)分部、非常罕見和非頻繁發(fā)生的事項和交易的影響》（以下簡稱APB30）中第一次涉及終止經(jīng)營。APB30將終止經(jīng)營的客體界定為“業(yè)務(wù)分部”（a segment of a business），該業(yè)務(wù)分部可以是一個獨立主要業(yè)務(wù)或者一類消費者群體（a separate major line of business or class of customer），該業(yè)務(wù)分部的資產(chǎn)、經(jīng)營成果、經(jīng)營活動能夠與企業(yè)其他資產(chǎn)、經(jīng)營成果、經(jīng)營活動明確區(qū)分，并且此業(yè)務(wù)分部已出售、已放棄或被其他方式處置，或雖然仍在經(jīng)營，但為一項正式處置計劃的一部分。APB30規(guī)定終止經(jīng)營的客體為“業(yè)務(wù)分部”，從經(jīng)營成果、經(jīng)營活動的可區(qū)分性以及該業(yè)務(wù)的重要性角度對業(yè)務(wù)分部作了說明。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱FASB）在2001年公布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則第144號——長期資產(chǎn)減值或處置的會計處理》（以下簡稱FAS144），取代了APB30。在FAS144中指出終止經(jīng)營是滿足一定條件的企業(yè)組成部分的經(jīng)營（a component of an entity），該組成部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流量能夠與企業(yè)其他部分明確區(qū)分。該組成部分可以是一個報告分部或經(jīng)營分部（a reportable segment or an operating segment），可以是《財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號——商譽及其他無形資產(chǎn)》（以下簡稱FAS142）中定義的報告單位、一個子公司或一項資產(chǎn)組合。FAS144規(guī)定終止經(jīng)營的客體為“企業(yè)組成部分”，提出現(xiàn)金流的可區(qū)分性在客體界定中的重要性。

英國在1992年公布的《財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——財務(wù)業(yè)績報告》（以下簡稱FRS3）中將終止經(jīng)營定義為滿足以下條件的被出售或終止的報告主體的經(jīng)營：（1）出售或終止在當(dāng)期完成或在下一期間開始后三個月和報表批準(zhǔn)日的較早之前完成；（2）如果終止，之前的活動永久停止；（3）出售或終止對報告主體經(jīng)營的性質(zhì)和重心產(chǎn)生實質(zhì)性影響，出售或終止表示，要么由于退出特定市場（無論是業(yè)務(wù)還是地區(qū)），要么由于報告主體在持續(xù)經(jīng)營的市場中營業(yè)額實質(zhì)性下降，經(jīng)營設(shè)施將實質(zhì)性減少；（4）必須是退出特定市場或在持續(xù)經(jīng)營的市場中重大縮減活動的戰(zhàn)略決策結(jié)果；（5）出售或終止部分的資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)營和活動成果完全可以在經(jīng)營上和財務(wù)報告目的上被清楚地區(qū)分。FRS3同樣將終止經(jīng)營界定為“企業(yè)組成部分”的終止經(jīng)營，強調(diào)終止經(jīng)營必須對主體經(jīng)營產(chǎn)生實質(zhì)性重要影響。

國際會計準(zhǔn)則委員會于1998年6月制定、1999年7月生效的《國際會計準(zhǔn)則第35號——終止經(jīng)營》（以下簡稱IAS35）中將終止經(jīng)營定義為滿足以下條件的企業(yè)組成部分：（1）企業(yè)按一項單獨計劃，一是實質(zhì)上對該組成部分進(jìn)行整體處置，如在一項單獨交易中出售該部分、分拆該部分或以該部分的所有權(quán)換入其他企業(yè)的股份后分給企業(yè)的股東；二是對該組成部分進(jìn)行零星處置，如逐項出售該部分的資產(chǎn)及清償其負(fù)債；三是通過放棄來終止該組成部分。（2）該組成部分代表一個獨立的主要業(yè)務(wù)范圍或一個主要經(jīng)營地區(qū)。（3）該組成部分能在經(jīng)營上和編制財務(wù)報告時被區(qū)分。國際會計準(zhǔn)則委員會將終止經(jīng)營的客體界定為“企業(yè)的組成部分”。IAS35規(guī)定終止經(jīng)營的客體是“企業(yè)組成部分”，從業(yè)務(wù)范圍和地理區(qū)域劃分來說明其所定義的企業(yè)組成部分。

國際會計準(zhǔn)則委員會隨后又公布了2005年生效的《財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（以下簡稱IFRS5），并取代了IAS35。IFRS5中將終止經(jīng)營定義為已被處置或劃歸為持有待售主體的組成部分，該組成部分：（1）代表一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū)；（2）是一項單一協(xié)調(diào)的擬對一項獨立的主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置的計劃的一部分；（3）僅是為了再出售而取得的子公司。IASB之后又對IFRS5進(jìn)行了修訂，提出了征求意見稿，最后形成了2010年1月1日生效的IFRS5。修訂后的IFRS5并未對終止經(jīng)營的定義提出修改。IFRS5（2010）對終止經(jīng)營的客體界定總體上與之前的IAS35一致，但是增加了子公司這一具體客體。

澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會制定的《澳大利亞會計準(zhǔn)則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（以下簡稱AASB5）對終止經(jīng)營也給出了定義，于2012年7月1日生效的AASB5制度匯編（Compiled AASB Standard）中指出終止經(jīng)營的對象是企業(yè)的組成部分（A component of entity）。該組成部分是指在經(jīng)營上和為財務(wù)報告目的，能夠與主體其他部分明確區(qū)分開的經(jīng)營和現(xiàn)金流量，是指能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單元，或者一組能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單元組。AASB5將終止經(jīng)營的客體界定為“企業(yè)組成部分”，在區(qū)分該組成部分時，現(xiàn)金流重要性和可區(qū)分性的判斷起關(guān)鍵作用。

中國在2002年公布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——終止經(jīng)營》征求意見稿借鑒了IAS35的定義，也將終止經(jīng)營的客體界定為企業(yè)的組成部分。

通過國際上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對終止經(jīng)營的定義可以看出，終止經(jīng)營的客體界定經(jīng)歷了由“業(yè)務(wù)分部”至“企業(yè)組成部分”的改變，范圍更加擴(kuò)大。2007年之前學(xué)術(shù)界對于終止經(jīng)營定義的研究，重點放在是否應(yīng)該將終止經(jīng)營的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大上，從會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行難易程度上對其進(jìn)行了研究。蓋地、吳珊（2008）在《終止經(jīng)營的確認(rèn)和計量》一文中認(rèn)為“將終止經(jīng)營的范圍擴(kuò)大，會導(dǎo)致執(zhí)行上的不一致問題，將終止經(jīng)營定義為一項主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū)可以避免此種弊端”。張端明、干彥（2004）在《終止經(jīng)營會計準(zhǔn)則的比較與思考》一文中認(rèn)為“終止經(jīng)營是指企業(yè)的一個業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，在可預(yù)見的將來不會持續(xù)經(jīng)營下去，并按照單一計劃進(jìn)行整體性處置，零星處置或放棄而終止”。

我國學(xué)術(shù)界對于終止經(jīng)營會計問題研究集中于2008年以前，研究數(shù)量較少。國際上，IASB于2008年9月對IFRS5（2004）提出過征求意見稿（Exposure Draft），旨在對IFRS5進(jìn)行修改，將終止經(jīng)營的客體界定為《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第8號——經(jīng)營分部》（以下簡稱IAS8）中定義的經(jīng)營分部（operating segment），并提出被確認(rèn)為終止經(jīng)營的部分必須屬于企業(yè)的一項重要戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變（a strategic shift），著重強調(diào)了企業(yè)經(jīng)營決策者（operating decision maker）的決策在終止經(jīng)營對象界定中的重要性。該征求意見稿征求了廣泛的意見，就是否將終止經(jīng)營的客體由企業(yè)組成部分改變?yōu)榻?jīng)營分部展開了討論，并提出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷在執(zhí)行上的困難性。國際會計準(zhǔn)則委員會于2009年對收到的相關(guān)建議作了總結(jié)，決定仍然采用“企業(yè)組成部分”作為終止經(jīng)營的客體，明確終止經(jīng)營的客體必須是企業(yè)的一項戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。IASB并未給出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷條件，而是將決定權(quán)留給企業(yè)的經(jīng)營決策者。在征求意見稿和各方評論的基礎(chǔ)上，形成了現(xiàn)在仍然有效的IFRS5（2010），至今未對該準(zhǔn)則作出修改。

分析國內(nèi)外對終止經(jīng)營的客體界定得知，終止經(jīng)營的客體界定方面存在以下問題：（1）終止經(jīng)營的客體范圍擴(kuò)大為企業(yè)組成部分后存在執(zhí)行上的問題，是否應(yīng)該采用規(guī)范步驟來判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于終止經(jīng)營，各會計準(zhǔn)則均未對此作出說明；（2）若終止經(jīng)營必須是一項重要的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，則終止經(jīng)營客體界定在很大程度上依賴于企業(yè)的經(jīng)營決策者，而非企業(yè)財務(wù)報告的其他使用者，如投資者等，不同企業(yè)決策者就同一業(yè)務(wù)或者同一企業(yè)決策者在不同時間所作出的決策是不一樣的，基于企業(yè)經(jīng)營決策者判斷的IFRS5是否會影響會計信息質(zhì)量的可比性要求，各會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并未作出合理解釋；（3）終止經(jīng)營必須是企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷標(biāo)準(zhǔn)并沒有統(tǒng)一。

二、終止經(jīng)營客體的思考

（一）關(guān)于“終止經(jīng)營客體界定為企業(yè)組成部分的合理性”思考

學(xué)術(shù)界一些觀點認(rèn)為終止經(jīng)營必須滿足是一項主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū)，這樣才會避免執(zhí)行中出現(xiàn)問題，也更符合重要性原則（蓋地、吳珊，2008；張端明、干彥，2004）。筆者認(rèn)為，將終止經(jīng)營的客體范圍從業(yè)務(wù)分部擴(kuò)大為企業(yè)組成部分是有必要的。無論客體范圍擴(kuò)大與否，執(zhí)行上都會存在不可避免的問題。如果將終止經(jīng)營縮小為一項主要業(yè)務(wù)或者一個主要經(jīng)營地區(qū)，比如A公司有一個經(jīng)營地區(qū)，該經(jīng)營地區(qū)有a，b，c三個部分，銷售收入占比分別為50%、40%、10%，c是公司剛剛進(jìn)入的領(lǐng)域，企業(yè)的投資者非?？春眠@部分領(lǐng)域，若公司董事會決定出售c部分，這部分雖是企業(yè)組成部分，但不構(gòu)成企業(yè)的主要業(yè)務(wù)或者一個主要經(jīng)營地區(qū)，就不能劃分為終止經(jīng)營在報表中披露，這樣的做法顯然是不合理的，因為不利于投資者的經(jīng)營決策。對“主要”的界定標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)執(zhí)行的情況也不明確，同樣存在執(zhí)行上的問題。因此無法從執(zhí)行問題上說明是否應(yīng)該將終止經(jīng)營客體范圍擴(kuò)大。

筆者認(rèn)為，終止經(jīng)營客體范圍應(yīng)該符合會計信息質(zhì)量的有用性，企業(yè)財務(wù)報告所列報披露的信息必須對決策者有用，決策者包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策者，企業(yè)外部投資者等。FAS144就其結(jié)論與FASB的《概念報告第2號——會計信息質(zhì)量特征》（《FASB Concepts Statement No.2，Qualitative Characteristics of Accounting Information》）的關(guān)系作了特別說明，指出將更多的處置交易劃分為終止經(jīng)營，擴(kuò)大終止經(jīng)營的列報范圍，是為了給投資者、貸款人等提供更多決策有用的信息。就前文所舉例子來說，A企業(yè)出售c這部分業(yè)務(wù)，對投資者的經(jīng)營決策非常有用，投資者能夠借助這一信息了解c部分的出售給整個企業(yè)帶來的影響。為了符合會計信息質(zhì)量有用性的要求，在將終止經(jīng)營客體范圍擴(kuò)大的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)則中應(yīng)制定相應(yīng)的方法來進(jìn)行限定。IFRS5中指出終止經(jīng)營客體必須是企業(yè)已經(jīng)處置或者被劃歸為持有以備出售的企業(yè)組成部分，對持有以備出售的資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分提出了明確的要求：企業(yè)的管理者已經(jīng)確認(rèn)一項出售計劃；有明確的程序確定買家；出售能夠自劃分之日起12個月內(nèi)完成的可能性很高；出售的價格能夠與公允價值相關(guān)；出售計劃被變更或撤銷的可能性很小。FAS144擴(kuò)大終止經(jīng)營客體范圍的同時，又作了如下限定，同時滿足以下兩個條件才應(yīng)該按終止經(jīng)營來報告：（1）處置交易后，組成部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流量已經(jīng)（或?qū)⒁闹黧w的持續(xù)經(jīng)營中消除；（2）處置交易后，主體在組成部分的經(jīng)營中將不會有重大連續(xù)事項。

（二）關(guān)于“終止經(jīng)營必須是企業(yè)一項戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變”的思考

IASB于2008年9月就IFRS5提出了征求意見稿，對終止經(jīng)營的定義修改提出了意見，指出能夠被劃歸為終止經(jīng)營的處置活動必須是企業(yè)的一項戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變，并認(rèn)為將終止經(jīng)營的客體界定為IFRS8中所指的經(jīng)營部分，能夠很好地反映“戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變”這一內(nèi)容。因為經(jīng)營部分的定義是基于企業(yè)主要經(jīng)營決策者就如何分配資源、評價業(yè)績而提出的，經(jīng)營決策者將處置業(yè)務(wù)認(rèn)定為戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是終止經(jīng)營確認(rèn)的一個充分必要條件。IFRS5（2010）并沒有提出戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變這一條件，IASB提出戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變這一條件以后，收到了國際會計界許多贊同意見。

筆者認(rèn)為，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變提出的目的在于強調(diào)終止經(jīng)營必須是能夠影響企業(yè)經(jīng)營的一項處置活動，從而對終止經(jīng)營的列報范圍作出限定，增強會計報告信息的有用性。對于一個企業(yè)來說，其戰(zhàn)略應(yīng)該是根據(jù)現(xiàn)有的條件選擇并發(fā)展適合的經(jīng)營領(lǐng)域和產(chǎn)品，而戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變應(yīng)該涉及企業(yè)發(fā)展方向的改變，這是經(jīng)營決策者根據(jù)市場等各方面因素作出的決策，代表企業(yè)“航向”的改變。那么，IASB提出的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是否指的是企業(yè)發(fā)展方向的改變？征求意見稿中并沒有提出明確的解釋。若用戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變來限定終止經(jīng)營的范圍，存在以下兩個問題：首先，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變代表的是企業(yè)“航向”的改變，與現(xiàn)有終止經(jīng)營的定義存在矛盾之處?，F(xiàn)有終止經(jīng)營的定義指出被劃歸為終止經(jīng)營的企業(yè)組成部分可以是一個主要的業(yè)務(wù)或者地區(qū)，而處置一個主要的業(yè)務(wù)或者地區(qū)，并不代表企業(yè)整個戰(zhàn)略發(fā)生變化。其次，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是原則導(dǎo)向（principle—based）而非規(guī)則導(dǎo)向（rules—based），在很大程度上依賴于企業(yè)的主要經(jīng)營決策者，這會削弱會計信息的可比性。

綜上，IASB提出的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變不能成為終止經(jīng)營客體界定的充分條件，而應(yīng)該只是必要條件。戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變對終止經(jīng)營的客體界定有一定的借鑒意義?？梢赃@樣說，如果一項業(yè)務(wù)代表的是企業(yè)戰(zhàn)略性的轉(zhuǎn)變，那么在會計上可以按照終止經(jīng)營來處理。但是，應(yīng)該認(rèn)識到，其他不屬于企業(yè)戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變的處置業(yè)務(wù)，只要滿足終止經(jīng)營的條件，對會計信息使用者來說是重大的，也可以確認(rèn)為終止經(jīng)營。

三、對終止經(jīng)營客體界定步驟的思考

各會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出了明確的終止經(jīng)營的定義，很大一部分還是依賴于會計工作者的職業(yè)判斷，會計工作者理解上的偏差和專業(yè)水平的不一致會導(dǎo)致執(zhí)行上的不一致，規(guī)范的執(zhí)行步驟理論上能夠減少執(zhí)行上不一致而帶來的會計信息失真的影響。IASB在IFRS5（2010）制定后，并未對終止經(jīng)營的定義過多解釋，也沒有提出可供借鑒的判斷步驟。制定規(guī)范的步驟在會計實務(wù)中的可操作性到底如何？

FASB于2001年9月召開了國際會計準(zhǔn)則編委會議題205—20號——財務(wù)準(zhǔn)則的報告——終止經(jīng)營（Accounting Standards Codification（ASC） Subtopic 205-20，Presentation of Financial Stat-

ements——Discontinued Operations），就終止經(jīng)營的客體界定提出了四個具體步驟，這四個步驟必須在一定條件下運用：企業(yè)處置或交易某部分后，該部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流已經(jīng)或?qū)⒁獜钠髽I(yè)主體的持續(xù)經(jīng)營中消除；企業(yè)主體處置交易某部分后，將不會有與該部分相關(guān)的重大連續(xù)事項。滿足上述兩個條件后，運用四個具體步驟：步驟一，判斷是否會產(chǎn)生持續(xù)現(xiàn)金流量；步驟二，持續(xù)現(xiàn)金流量是否來自于組成部分的轉(zhuǎn)移或者組成部分的持續(xù)經(jīng)營活動；步驟三，現(xiàn)金流量是否重大；步驟四，企業(yè)主體是否有與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項。對前三個步驟進(jìn)行判斷后，若有一項回答為“否”，則進(jìn)行步驟四的判斷，若步驟四的判斷為“否”，則應(yīng)該劃分為終止經(jīng)營；若前三個步驟的回答均為“是”，則劃分終止經(jīng)營是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

分析這四個步驟，筆者認(rèn)為存在以下不足之處：首先，現(xiàn)金流量是否重大的標(biāo)準(zhǔn)不一致，是對整個企業(yè)來說還是所屬業(yè)務(wù)地區(qū)來說？其次，步驟四是關(guān)鍵步驟，但是，存在執(zhí)行上的問題。例如，A公司擁有一棟大樓，在某市的甲地區(qū)，大樓被劃歸為持有待售，并且已經(jīng)與購買者簽訂購買協(xié)議，該大樓無論是從經(jīng)營上還是現(xiàn)金流量上均能夠和企業(yè)其他部分明確區(qū)分，出售后，A公司將繼續(xù)從事與該大樓相關(guān)的管理工作，每年預(yù)計會發(fā)生與該管理工作相關(guān)的凈現(xiàn)金流量40萬元，該大樓在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)能夠產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為100萬元，該公司在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)能夠產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為1 000萬元，該大樓的出售表明A公司在銷售上正式退出甲地區(qū)，對A公司的股東來說，是與決策相關(guān)的重要信息。運用FASB提出的四個步驟來判斷：步驟一，出售后能否會帶來持續(xù)的現(xiàn)金流量？回答為“是”，能夠產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量40萬元。步驟二，持續(xù)現(xiàn)金流量是否來自于組成部分的轉(zhuǎn)移或者組成部分的持續(xù)經(jīng)營活動？回答“是”，該現(xiàn)金流量來自于大樓出售后的相關(guān)管理工作。步驟三，現(xiàn)金流量是否重大？這個步驟在判斷的時候會出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不一的情況。如果參照對象為大樓，凈現(xiàn)金流量所占比重為40%，則非常重要；如果參照標(biāo)準(zhǔn)為整個企業(yè)，現(xiàn)金流量占比為4%，顯得不那么重要。究竟該如何選擇？假設(shè)選擇以整棟大樓為參照對象，對步驟三的回答為“是”。步驟四，企業(yè)主體是否有與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項？回答“是”，大樓管理是與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項。綜合以上判斷，該處置計劃不應(yīng)該劃分為終止經(jīng)營。顯然，不同的假設(shè)會產(chǎn)生不同的結(jié)果。

理論上而言，可以提出確定的步驟來規(guī)范終止經(jīng)營的確定，但是，實務(wù)操作中，由于各會計人員的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，仍會出現(xiàn)許多執(zhí)行和判斷上的問題。例如FASB提出的四個步驟，雖然在終止經(jīng)營客體界定的時候具有一定的借鑒作用，但仍然避免不了執(zhí)行上的問題。所以，在終止經(jīng)營客體界定的時候，關(guān)注的重點不應(yīng)該放在確定具體判斷步驟上，應(yīng)該提出一個具有可實際操作意義的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)該著重強調(diào)兩方面內(nèi)容：

一是一份正式而不可撤銷的處置計劃的重要性。一份不可撤銷的處置協(xié)議代表了即將被處置的事實。該處置計劃由公司董事會提出，代表了眾多投資者及管理者的意向，能夠為財務(wù)報告使用者作決策而用。正式的不可撤銷的計劃能夠為會計工作者進(jìn)行賬務(wù)處理時提供強有力的會計原始憑證，增加了實務(wù)操作性。

二是處置計劃引起企業(yè)整體凈現(xiàn)金流的減少情況。首先，終止經(jīng)營的客體范圍是企業(yè)的組成部分，凈現(xiàn)金流重要性判斷應(yīng)該以企業(yè)整體作為參照依據(jù)，而不是處置部分所屬的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，這樣能做到與現(xiàn)有定義一致。其次，現(xiàn)金流對于企業(yè)來說，起到“血脈”作用，決策者在進(jìn)行決策時，通常給予企業(yè)現(xiàn)金流以特別關(guān)注，現(xiàn)金流的重大減少必定會引起相關(guān)利益者的重視，也是相關(guān)利益者期望知曉的內(nèi)容之一。需要注意的是，現(xiàn)金流的比例問題還沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)，究竟怎樣的比例才能使終止經(jīng)營劃分恰當(dāng)，還有待進(jìn)一步研究。最后，實務(wù)操作中，現(xiàn)金流的計算較為容易，能夠準(zhǔn)確算出，執(zhí)行上可操作性很強。

四、結(jié)語

會計上，對于終止經(jīng)營客體界定問題，仍存在許多爭議之處，本文僅就客體界定范圍和客體界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究，得出應(yīng)該將客體范圍由業(yè)務(wù)分部或經(jīng)營分部擴(kuò)大為企業(yè)組成部分，這樣更符合會計信息的有用性；本文并不主張制定一個具體而確定的步驟來進(jìn)行終止經(jīng)營的客體判斷，由于業(yè)務(wù)上的復(fù)雜性，具體的步驟并不具有很強的操作性，因而，主張強調(diào)正式處置計劃和現(xiàn)金流在終止經(jīng)營判斷中的重要性。本文還有許多不足之處，怎樣立足于我國國情，借鑒國際上關(guān)于終止經(jīng)營會計處理的規(guī)定，制定適合我國的會計規(guī)范，值得廣大會計工作者進(jìn)一步探索。

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篇10

【關(guān)鍵詞】 結(jié)構(gòu)性物價上漲； 歷史成本； 現(xiàn)行成本； 會計信息披露

一、引言

2007年8月，我國居民消費價格指數(shù)CPI同比上漲了6.5%，這一增幅達(dá)到了最近十年來的最高。但是，扣除食品和能源消費之后的核心CPI僅上漲了0.8%。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，我國尚未進(jìn)入全面通貨膨脹狀態(tài)，但結(jié)構(gòu)性物價上漲已十分明顯。

結(jié)構(gòu)性物價上漲，是指由于一國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而引起的物價上漲。我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲主要是國民經(jīng)濟(jì)在轉(zhuǎn)軌過程中的結(jié)構(gòu)運動所引發(fā)的結(jié)構(gòu)性供需失衡以及受國際物價變動影響所形成的。表現(xiàn)在社會商品上，是部分商品的價格持續(xù)大幅上漲，推動CPI上漲。

結(jié)構(gòu)性物價上漲期間，對于生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品的企業(yè)，營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤持續(xù)增加，并且營業(yè)利潤的增加速度往往高于營業(yè)收入和營業(yè)成本增加的速度，形成企業(yè)利潤持續(xù)大幅增加，出現(xiàn)企業(yè)業(yè)績的“高速增長”。但是，企業(yè)業(yè)績的“高速增長”，并非企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是銷售價格上漲因素；其二是企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營的正常利潤因素；其三是現(xiàn)行會計制度采用歷史成本計量的銷售成本與采用現(xiàn)行價格計量的營業(yè)收入相配比所引起的純粹計算的因素。因此，如果將結(jié)構(gòu)性物價上漲時期企業(yè)利潤表中的利潤數(shù)據(jù)誤認(rèn)為是企業(yè)真實的生產(chǎn)經(jīng)營利潤，極易發(fā)生基于利潤數(shù)據(jù)的決策失誤。不僅如此，在結(jié)構(gòu)性物價上漲期間，企業(yè)營業(yè)成本往往持續(xù)上升，這就要求企業(yè)持續(xù)增加流動資金和更新固定資產(chǎn)的固定資金，以保持企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。如果基于資產(chǎn)負(fù)債表會計數(shù)據(jù)認(rèn)為原有的流動資金和固定資金即可保持原有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，極易發(fā)生資金管理決策失誤，導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的縮減。有鑒于此，在當(dāng)前我國出現(xiàn)明顯結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況下，研究結(jié)構(gòu)性物價上漲對會計信息的影響，矯正以幣值穩(wěn)定為假設(shè)和以歷史成本為原則的會計計量數(shù)據(jù)，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策和與企業(yè)有利害關(guān)系的決策者提供可靠的會計信息，就顯得十分必要和迫切。

二、結(jié)構(gòu)性物價上漲對會計信息的影響

對于生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品的企業(yè)，結(jié)構(gòu)性物價上漲對企業(yè)的影響近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，結(jié)構(gòu)性物價上漲對企業(yè)會計信息的影響也近似于通貨膨脹對企業(yè)會計信息的影響，其影響主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的財務(wù)狀況

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財務(wù)狀況的會計報表。資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)的計量，按現(xiàn)行會計制度是以歷史成本計量，并且在每個會計年度終了，對各項資產(chǎn)按成本與市價孰低進(jìn)行再計量。這種計量方式對資產(chǎn)的計量結(jié)果是將歷史成本與市價較小者作為資產(chǎn)的賬面價值，并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，部分資產(chǎn)價格持續(xù)上漲甚至持續(xù)大幅上漲。對于單個企業(yè)，若其大部分資產(chǎn)價格持續(xù)上漲，則其列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值與其現(xiàn)時價值就會有較大的偏離。由此可見，在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，受結(jié)構(gòu)性物價上漲影響較大的企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)已然不能真實反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)不能真實反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值時，企業(yè)的所有者權(quán)益也就不能真實反映企業(yè)現(xiàn)時的凈資產(chǎn)和所有者的權(quán)益。

（二）利潤表不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果

利潤表是企業(yè)特定時期的收入與成本費用配比后反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計報表。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，受結(jié)構(gòu)性物價上漲影響較大的企業(yè)，在利潤表中，其收入是按本期的現(xiàn)時收入列示的，而成本費用則是按歷史成本計量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來的，這就形成了不同計量基礎(chǔ)的收入與成本費用的相互配比。在物價上漲過程中，按歷史成本計量的資產(chǎn)耗費所轉(zhuǎn)化的成本費用往往低于其現(xiàn)行成本，并且現(xiàn)時收入與按歷史成本計量的資產(chǎn)所耗費轉(zhuǎn)化的成本費用相配比的結(jié)果沒有考慮資產(chǎn)耗費的補償，最終的結(jié)果是高估了企業(yè)的利潤。因此，以歷史成本計量資產(chǎn)和以現(xiàn)時價格計量收入的會計處理，在結(jié)構(gòu)性物價上漲過程中，扭曲了企業(yè)真實的經(jīng)營成果。

（三）基于資產(chǎn)負(fù)債表，無法考察企業(yè)資本保持和維護(hù)情況

資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，由實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤構(gòu)成。企業(yè)的實收資本，反映的是企業(yè)出資人出資時的貨幣量，對應(yīng)的是出資時的資產(chǎn)。在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，資產(chǎn)價格在不斷上漲，原有的實收資本貨幣量在現(xiàn)在和未來已不能重置最初出資時的資產(chǎn)，即使以資本公積和盈余公積作補充，也存在不能重置最初出資時資產(chǎn)的可能，這就有可能要求企業(yè)以未分配利潤作為補充，以維護(hù)企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。那么，究竟應(yīng)當(dāng)有多少資本公積、盈余公積和未分配利潤作補充，才能保持和維護(hù)企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模？現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表無法反映這一情況。

（四）基于利潤表，無法正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

由于利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤包含了物價上漲因素帶來的利潤，同時也包含了因現(xiàn)時營業(yè)收入與以歷史成本計量資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的成本費用相配比帶來的計算利潤，因此利潤表中的營業(yè)利潤和凈利潤并非企業(yè)真實的經(jīng)營業(yè)績。再加上企業(yè)的凈利潤有可能用于企業(yè)的資本保持，因此利潤表中的凈利潤就不能作為評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的依據(jù)，同時更不能作為利潤分配的依據(jù)。

（五）基于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，失實的會計信息無法滿足企業(yè)利害關(guān)系人作出正確決策的需要

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)是投資者、潛在投資者、債權(quán)人和政府等企業(yè)利害關(guān)系人決策的重要依據(jù)。企業(yè)的投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況，了解其投入資本保持和維護(hù)情況，了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)的潛在投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，了解企業(yè)的獲利能力。企業(yè)的債權(quán)人需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，了解企業(yè)的償債能力。政府部門需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以便對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動實施有效的監(jiān)督和管理，同時為國家宏觀調(diào)控提供可靠的微觀經(jīng)濟(jì)信息。但是，在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，對于生產(chǎn)經(jīng)營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，其以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計量的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)已然不能真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并且資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)極易引起誤解，甚至導(dǎo)致決策失誤。

在結(jié)構(gòu)性物價上漲時期，對于生產(chǎn)經(jīng)營價格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計量的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)為依據(jù)作出決策，可能導(dǎo)致的決策失誤主要有：一是以利潤表凈利潤為依據(jù)進(jìn)行利潤分配，其分配的利潤可能超過了企業(yè)的真實經(jīng)營利潤，形成對企業(yè)資本的侵蝕。二是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)為依據(jù)，對企業(yè)資金實施管理和調(diào)度，因資產(chǎn)價格不斷上漲，可能導(dǎo)致存貨取得資金不足和固定資產(chǎn)更新資金不足，如果此時企業(yè)利潤的大部分已分配，甚至還會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的縮減。

三、結(jié)構(gòu)性物價上漲會計信息披露

結(jié)構(gòu)性物價上漲對生產(chǎn)經(jīng)營物價上漲商品企業(yè)的影響，近似于通貨膨脹對企業(yè)的影響。因此，不妨借鑒西方國家通貨膨脹會計模式及其信息披露方式研究適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式及其信息披露方式。

在西方國家的通貨膨脹會計模式中，主要有一般物價水平會計、現(xiàn)行成本會計和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計三種通貨膨脹會計模式。三種通貨膨脹會計模式的目標(biāo)都是反映和消除通貨膨脹對歷史成本會計信息的影響，所不同的是采用的程序、方法和調(diào)整的會計報表項目不同，分別適用于不同環(huán)境下通貨膨脹會計處理及其信息披露。

我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲，其特點是部分商品價格持續(xù)大幅上漲，并非全面通貨膨脹，因此不能照搬西方國家的通貨膨脹會計模式，而應(yīng)借鑒其程序和方法，以反映和消除結(jié)構(gòu)性物價上漲對歷史成本會計信息的影響。在西方國家的通貨膨脹會計模式中，能夠反映和消除個別物價變動影響的會計模式是現(xiàn)行成本會計模式和現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式。但是，由于現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式不僅考慮個別物價水平變動，而且考慮一般物價水平變動，而結(jié)構(gòu)性物價上漲并非全面通貨膨脹，可以暫不考慮一般物價水平變動，而重點考慮個別物價水平變動。因此，結(jié)構(gòu)性物價上漲會計，可借鑒西方國家的通貨膨脹會計模式就應(yīng)當(dāng)是也只能是現(xiàn)行成本會計模式。

借鑒現(xiàn)行成本會計模式，建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式，并非直接采用現(xiàn)行成本會計模式，而是在借鑒的基礎(chǔ)上結(jié)合我國結(jié)構(gòu)性物價上漲的特點，考慮我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和制度，采用現(xiàn)行成本會計模式的程序和方法建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式。筆者認(rèn)為，應(yīng)按下列步驟建立我國的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計模式。

一是保持我國現(xiàn)行歷史成本為基礎(chǔ)的會計處理模式和報告模式的主體地位。

二是對于生產(chǎn)、經(jīng)營結(jié)構(gòu)性物價上漲商品的企業(yè)，在會計年度終了，在歷史成本會計報表的基礎(chǔ)上，按現(xiàn)行成本調(diào)整歷史成本會計報表有關(guān)項目，編制基于現(xiàn)行成本的會計報表。但在調(diào)整過程中，不應(yīng)照搬現(xiàn)行成本會計的調(diào)整方法，應(yīng)考慮我國國情，結(jié)合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度進(jìn)行調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整。調(diào)整項目主要是存貨、固定資產(chǎn)、累計折舊、無形資產(chǎn)、累計攤銷等。對于存貨項目，其現(xiàn)行成本資料收集繁瑣，為簡化起見，可采用最后進(jìn)價作為現(xiàn)行成本的單價，近似計算年末存貨項目的現(xiàn)行成本。對于固定資產(chǎn)項目，在年末估算固定資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)同時估算固定資產(chǎn)的重置成本，以確定固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對于累計折舊項目，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于無形資產(chǎn)項目，在年末估算無形資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)同時估算無形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對于累計攤銷項目，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計算確定。對于資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項目，不作調(diào)整。按現(xiàn)行成本調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項目后，重新計算調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系，其平衡差額，軋入“未分配利潤”項目。

利潤分配表和利潤表項目的調(diào)整。利潤分配表項目，“未分配利潤”按資產(chǎn)負(fù)債表項目數(shù)據(jù)填列；“提取的盈余公積”、“分配的利潤”按歷史成本數(shù)據(jù)填列；“年初未分配利潤”按上年現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)填列。利潤表項目，“營業(yè)收入”、“銷售費用”、“管理費用”（折舊費除外）、“財務(wù)費用”、“所得稅”按歷史成本利潤表數(shù)據(jù)填列；“營業(yè)成本”按現(xiàn)行成本計算填列；“折舊費”按現(xiàn)行成本計算填列；“無形資產(chǎn)攤銷費”按現(xiàn)行成本計算填列；“已實現(xiàn)持有利得”按現(xiàn)行成本營業(yè)成本減去歷史成本營業(yè)成本計算填列；“未實現(xiàn)持有利得”按期末資產(chǎn)的現(xiàn)行成本減去期末資產(chǎn)的歷史成本計算填列；同時在調(diào)整后的現(xiàn)行成本利潤表上計算列示“現(xiàn)行成本經(jīng)營利潤”和“現(xiàn)行成本凈利潤”。

對于我國結(jié)構(gòu)性物價上漲會計信息披露，可以借鑒西方國家通貨膨脹會計信息披露的要求，僅要求達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的大企業(yè)提供，在實施初期，可以選擇物價持續(xù)上漲行業(yè)的上市公司進(jìn)行試點。在信息披露方式上，可以借鑒國際通行的“補充揭示”方式，以歷史成本報表附表的形式呈報現(xiàn)行成本資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表。

總之，在我國結(jié)構(gòu)性物價上漲十分明顯的情況下，借鑒西方國家通貨膨脹會計程序、方法及其信息披露方式，研究適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計程序、方法及其信息披露方式，有利于推動建立適合我國國情的結(jié)構(gòu)性物價上漲會計及其信息披露制度；有利于推動我國企業(yè)面對結(jié)構(gòu)性物價上漲，揭示結(jié)構(gòu)性物價上漲的影響，使我國企業(yè)管理者及其利害關(guān)系人能夠在結(jié)構(gòu)性物價上漲的情況下獲得真實可靠的會計信息。

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