導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇民非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資核算

財(cái)政部于2006年2月15日正式了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。在新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，變化最顯著的當(dāng)屬與投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它對(duì)投資重新進(jìn)行分類(lèi)，并以新的分類(lèi)按新的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法，以滿(mǎn)足“新準(zhǔn)則”的要求。下面就有關(guān)問(wèn)題略作探討：

一、與投資業(yè)務(wù)核算相關(guān)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及投資業(yè)務(wù)的具體準(zhǔn)則很多，其中主要的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）。這4項(xiàng)準(zhǔn)則將取代2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資業(yè)務(wù)”的分類(lèi)及相應(yīng)的計(jì)量

新準(zhǔn)則打破了舊準(zhǔn)則以短期投資和長(zhǎng)期投資為主要分類(lèi)并分別規(guī)定其確認(rèn)、計(jì)量要求的傳統(tǒng)格局，按照國(guó)際上通行的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)投資進(jìn)行分類(lèi)，即分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。

新準(zhǔn)則突出了企業(yè)管理當(dāng)局投資管理的意圖和目的，以及由此產(chǎn)生的對(duì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的不同要求，并分別各個(gè)投資項(xiàng)目提出了初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量以及減值的具體規(guī)范，現(xiàn)簡(jiǎn)要列示如下表：

項(xiàng)目初始確認(rèn)后續(xù)計(jì)量后續(xù)計(jì)量的利得或損失減值

初始計(jì)量交易費(fèi)用處理支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值當(dāng)期損益不適用

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額。計(jì)入初始確認(rèn)金額公允價(jià)值資本公積(終止時(shí)轉(zhuǎn)回計(jì)損益所有者權(quán)益轉(zhuǎn)回計(jì)損益

持有至到期投資公允價(jià)值計(jì)入初始確認(rèn)金額計(jì)入初始確認(rèn)金額攤余成本當(dāng)期損益攤余成本一可收回金額

長(zhǎng)期股權(quán)投資同一控制下的企業(yè)合并，以被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量；

非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算以成本法確定當(dāng)期損益計(jì)入損益

以權(quán)益法確定沖減成本

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算應(yīng)設(shè)置的主要會(huì)計(jì)科目

為滿(mǎn)足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算，需要根據(jù)“新準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”業(yè)務(wù)核算設(shè)置的一級(jí)會(huì)計(jì)科目主要有“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”四個(gè)。“持有至到期投資”科目下設(shè)置明細(xì)科目：“投資成本”、“溢價(jià)”、“折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”；“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目在權(quán)益法下要設(shè)置“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。為便于理解應(yīng)用將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目對(duì)照列示如下：

新舊科目對(duì)照表

新科目舊科目備注

交易性金融資產(chǎn)短期投資

可供出售金融資產(chǎn)短期投資

持有至到期投資

——投資成本

——溢價(jià)

——折價(jià)

——應(yīng)計(jì)利息

長(zhǎng)期債券投資

——債券面值

——債券溢價(jià)

——債券折價(jià)

——應(yīng)計(jì)利息

——債券費(fèi)用

長(zhǎng)期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

長(zhǎng)期股權(quán)投資

——投資成本

——損益調(diào)整

——投資準(zhǔn)備

——股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

（二）新準(zhǔn)則下有關(guān)“投資”會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容

（1）“交易性金融資產(chǎn)”核算符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購(gòu)；金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。

（2）“可供出售金融資產(chǎn)”核算初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）“持有至到期投資”核算有固定或可確定金額和固定期限，且明確打算持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)委托銀行或其他金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出的款項(xiàng)。

（4）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。

四、新舊準(zhǔn)則下“投資”業(yè)務(wù)核算的主要差異

（一）新準(zhǔn)則將原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”

舊準(zhǔn)則下的“短期投資”，取得時(shí)按成本計(jì)量，期末按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，對(duì)于市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提相關(guān)的跌價(jià)準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則將短期投資修改為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的相關(guān)原則執(zhí)行，即①對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入損益。②對(duì)于“可供出售金融資產(chǎn)”，取得時(shí)以歷史成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值調(diào)整，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入權(quán)益。

（二）新準(zhǔn)則將“長(zhǎng)期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”

舊準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期債權(quán)投資”按照長(zhǎng)期債權(quán)投資的成本，以每期應(yīng)計(jì)利息及溢折價(jià)攤銷(xiāo)金額后的賬面價(jià)值計(jì)量；對(duì)于溢折價(jià)的攤銷(xiāo)，可以采用直線(xiàn)法，也可以采用實(shí)際利率法。

新準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期債權(quán)投資”按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則執(zhí)行，即根據(jù)管理層的持有目的，原來(lái)作為長(zhǎng)期債權(quán)投資的原則上應(yīng)劃分為持有至到期投資，并以攤余成本計(jì)量。攤余成本指長(zhǎng)期債權(quán)投資的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；③扣除已發(fā)生的減值損失或無(wú)法收回的金額。

（三）新舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的核算比較

1、初始計(jì)量：舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”按照投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始投資成本的確定較為復(fù)雜，新準(zhǔn)則按照企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行分類(lèi)，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別按照不同的方法確定初始投資成本，其確認(rèn)更為客觀、準(zhǔn)確。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行計(jì)量，初始投資成本與合并方所支付的合并對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并，是按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值和直接費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。

2、成本法與權(quán)益法:

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法核算；投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算。一般地，根據(jù)投資企業(yè)的持股比例，當(dāng)投資企業(yè)的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股時(shí)，采用權(quán)益法核算。但判斷投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響程度，應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，來(lái)決定采用何種方法。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了成本法的適用范圍，規(guī)定企業(yè)對(duì)子公司投資，日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。除企業(yè)對(duì)子公司投資外，對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，也采用成本法核算。

在成本核算法下，舊準(zhǔn)則的初始投資成本一般不變動(dòng)；新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確認(rèn)“商譽(yù)”或當(dāng)期損益。

在權(quán)益法核算下，舊準(zhǔn)則將初始投資成本與所有者權(quán)益份額的差額，正值計(jì)入股權(quán)投資差額，逐年攤銷(xiāo)計(jì)入損益，負(fù)值直接計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則下不再產(chǎn)生股權(quán)投資差額，對(duì)于初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，負(fù)值則計(jì)入當(dāng)期損益，正值計(jì)入“商譽(yù)”，不再按年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理”，《財(cái)會(huì)研究》，2006年第6期。

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部財(cái)會(huì)便[2006]30號(hào)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見(jiàn)稿）。

篇2

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 初始計(jì)量 會(huì)計(jì) 稅務(wù)差異

一直以來(lái)，會(huì)計(jì)與稅收之間是相互影響、相互促進(jìn)、相互借鑒的密切關(guān)系。雖然，會(huì)計(jì)與稅法之間存在著密切聯(lián)系，但是，會(huì)計(jì)、稅法由于所體現(xiàn)的目標(biāo)存在差異、基本原則不同、服務(wù)對(duì)象不同從而使得會(huì)計(jì)與稅收之間的差異凸現(xiàn)出來(lái)。同理，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《稅法》中，對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理也存在著明顯的差異。隨著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，固定資產(chǎn)這一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)重要內(nèi)容，不論是企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)建、使用、處置等都為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等都產(chǎn)生了重要影響。因此，探討固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異、以及對(duì)產(chǎn)生的差異的協(xié)調(diào)，對(duì)企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

我國(guó)新頒布并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》彰顯出我國(guó)會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程與會(huì)計(jì)法治建設(shè)新時(shí)期的到來(lái)，更體現(xiàn)出在全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展進(jìn)程中，會(huì)計(jì)制度與國(guó)際趨同的大形勢(shì)。在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、信息披露等進(jìn)行了全面地規(guī)范，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的地位不言而喻。隨著我國(guó)新企業(yè)所得稅法的頒布與實(shí)施，將規(guī)定國(guó)內(nèi)資產(chǎn)的概念進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定、明確，特備時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、計(jì)稅依據(jù)、后續(xù)的稅前抵扣、資產(chǎn)的處置損益等做出了詳細(xì)說(shuō)明，以此保證了我國(guó)企業(yè)所得稅稅基的準(zhǔn)確性、確定性、可驗(yàn)證性。因此，探討企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間的差異以及產(chǎn)生差異的處理方法等有著重要的理論和實(shí)際意義。一方面，研究會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間的差異，能夠幫助企業(yè)的財(cái)務(wù)人員掌握企業(yè)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法之間存在的差異，并對(duì)產(chǎn)生差異的處理方法進(jìn)行探系統(tǒng)、準(zhǔn)確、全面的把握，使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算更加精準(zhǔn)，為企業(yè)依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間存在的差異，能夠?yàn)槠髽I(yè)的稅務(wù)活動(dòng)進(jìn)行事前籌劃，幫助企業(yè)能夠在國(guó)家稅法規(guī)定的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的將對(duì)，為有效規(guī)避、防范納稅風(fēng)險(xiǎn)提供保障，為保證企業(yè)的合法權(quán)益創(chuàng)造條件。對(duì)于稅務(wù)工作人員來(lái)說(shuō)，掌握了這些差異能夠幫助他們準(zhǔn)確計(jì)算出企業(yè)的所得稅應(yīng)納稅額，對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅款是否合理、計(jì)算是否精確進(jìn)行及時(shí)的監(jiān)督，特別是為我國(guó)企業(yè)是否及時(shí)申報(bào)稅款、是否及時(shí)繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎(chǔ)。

一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的原因分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)的制定目的存在差異

這是導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理產(chǎn)生差異的一個(gè)重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：進(jìn)一步規(guī)范了現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等行為，并為企業(yè)制定的主要目標(biāo)提供安全而完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；然后，企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告的形式分別向企業(yè)的投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息的使用者提供企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。企業(yè)所得稅法中：其主要目的就是為了國(guó)家的發(fā)展取得必要的財(cái)政收入，這種財(cái)政收入帶有一定的固定性、無(wú)償性、強(qiáng)制性特和那個(gè)。因此，我國(guó)稅收征管的基本原則是公平、方便，企業(yè)所得稅法中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定具有較強(qiáng)的控制性、約束性，并為保證國(guó)家財(cái)政收入的安全、穩(wěn)定，保證稅源不流失、保證國(guó)家水機(jī)不被寢室等奠定基礎(chǔ)。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對(duì)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)等各方面的利益關(guān)系起到了積極地調(diào)控作用。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的適用范圍存在差異

二者都適用于企業(yè)，但是，它們的適用范圍并不相同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)適用范圍做出了規(guī)定：所有設(shè)立在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、公司。個(gè)人獨(dú)資、合伙經(jīng)營(yíng)的企業(yè)也都包含在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)。我國(guó)企業(yè)所得稅法中規(guī)定適用范圍主要包括：有限責(zé)任公司、股份有限公司、我國(guó)企業(yè)法與企業(yè)法條例中規(guī)定成立的其他企業(yè)，但是該適用范圍中并不包含個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。另外，我國(guó)企業(yè)所得稅法同樣適用于其他區(qū)的收入的非企業(yè)組織，例如：基金會(huì)、事業(yè)單位、外國(guó)商會(huì)、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、農(nóng)民合作社等組織。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要是針對(duì)企業(yè)，至于事業(yè)單位和民間組織，根據(jù)這些組織的不同特性和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)，特意制定了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)在規(guī)范內(nèi)容方面存在差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規(guī)范的對(duì)象各不相同。在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實(shí)現(xiàn)在國(guó)家與納稅人之間社會(huì)財(cái)富的分配，并進(jìn)一步對(duì)征稅雙方的行為進(jìn)行規(guī)范，這一行為具有較強(qiáng)的無(wú)償性、固定性、強(qiáng)制性。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：企業(yè)為了向需要會(huì)計(jì)信息的各方提供真實(shí)、完整、科學(xué)、規(guī)范的會(huì)計(jì)信息，以此來(lái)滿(mǎn)足各界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及信息的需求，并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。

（四）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在適用原則上存在著差異

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中存在的各種不確定性逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些不確定行的因素會(huì)為企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)什么樣的風(fēng)險(xiǎn)做出全面的反映，這在一定程度上造成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算原則更具主觀性。同時(shí)，也對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業(yè)所得稅法中：主要是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家的宏觀調(diào)控，企業(yè)所得稅指定的主要目的保證了國(guó)家財(cái)政收入的增加。這就使得我國(guó)企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)更具有確定性、客觀性、科學(xué)性。回顧會(huì)計(jì)法規(guī)與稅法的發(fā)展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業(yè)所得稅發(fā)的核算原則是建立在會(huì)計(jì)核算原則基礎(chǔ)上的，并對(duì)會(huì)計(jì)原則中的重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行了一定的選擇。這也是造成二者產(chǎn)生差異的原因。例如：在企業(yè)所得稅法中需要遵循相關(guān)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則，這與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所遵循的基本原則存在一定的差異。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅發(fā)發(fā)展速度存在著差異

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展進(jìn)程的加快，我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐漸實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的發(fā)展方向和趨勢(shì)，再加之社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展速度非?？欤貏e是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施，充分體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)制度向著國(guó)際化方向發(fā)展的大趨勢(shì)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌之間的差距越來(lái)越小。這也是另我國(guó)會(huì)計(jì)理論界、企業(yè)界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國(guó)稅法在制定的過(guò)程中，思考更多的使國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)函的目標(biāo)。因此，企業(yè)所得稅法中更多保留的是適合中國(guó)特色的內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定。

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異分析

（一）外購(gòu)固定資產(chǎn)的差異分析

我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)在購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等方面做出了明確規(guī)定：例如：企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn)的成本中主要包括固定資產(chǎn)的買(mǎi)價(jià)、相關(guān)的增值稅費(fèi)、在固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)前發(fā)生的固定資產(chǎn)的裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)服務(wù)費(fèi)等等、在稅法中：企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn)的成本也是包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、預(yù)定發(fā)生的其他各項(xiàng)支出等，這是目前我國(guó)稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的機(jī)計(jì)稅依據(jù)?？梢?jiàn)，在一般情況下，對(duì)于企業(yè)外購(gòu)的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業(yè)以借款的方式購(gòu)入的固定資產(chǎn)，另外一種是企業(yè)以分期付款的方式購(gòu)入的固定資產(chǎn)。在第一種購(gòu)入方式中，對(duì)于固定資產(chǎn)的初始計(jì)量的入賬價(jià)值很可能會(huì)由于借款利息資本化方面在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中存在的差異而產(chǎn)生差異。例如：稅法中明確規(guī)定：企業(yè)借款利息不能超過(guò)同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利息，如果超過(guò)了，就無(wú)法按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵扣，那么也就產(chǎn)生了一項(xiàng)差異。對(duì)于企業(yè)以分期付款的方式購(gòu)入固定資產(chǎn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，其實(shí)質(zhì)屬于融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)的限制作為基礎(chǔ)來(lái)確定。在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，所進(jìn)行的賬務(wù)處理是：借記：固定資產(chǎn)（在建工程），貸記：長(zhǎng)期應(yīng)付款，對(duì)于其差額應(yīng)，借記：未確認(rèn)融資費(fèi)用。同時(shí)，還應(yīng)針對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的買(mǎi)價(jià)限制按照各期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款選擇一種恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額進(jìn)行確定。而對(duì)于企業(yè)在各期支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的擦和，必須符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的資本化條件，將其計(jì)入固定資產(chǎn)的成本中核算，而對(duì)于其他的部分應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的信用期間將其確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期的損益中進(jìn)行處理。而在稅法中，計(jì)稅基礎(chǔ)主要就是購(gòu)入固定資產(chǎn)的實(shí)際支出，并沒(méi)有按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，也不對(duì)支付款項(xiàng)進(jìn)行折現(xiàn)處理。

（二）企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定式資產(chǎn)的計(jì)量模式主要有公允價(jià)值計(jì)量模式、賬面成本計(jì)量模式兩種方式。如果企業(yè)進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)是指，并且交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值真實(shí)可靠，那么就應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值、支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬成本。但是，如果企業(yè)交換的固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但是企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值不能進(jìn)行可靠計(jì)量，那么就應(yīng)當(dāng)以企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。但是，在稅法中對(duì)非貨幣性固定資產(chǎn)的交換取得的資產(chǎn)規(guī)定：一切都以該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值、支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。可見(jiàn)，這二者之間的明顯差異主要體現(xiàn)在稅法并沒(méi)有對(duì)企業(yè)交換的固定資產(chǎn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出要求，也未對(duì)企業(yè)交換的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是否真實(shí)可靠計(jì)量等作為入賬條件。

（三）企業(yè)自建取得的固定資產(chǎn)

在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的主要成本包括：由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)的達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出，例如：自建工程構(gòu)建過(guò)程中使用的物資成本、繳納的稅費(fèi)、人工工資、資本化的幾款費(fèi)用、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。但是，在稅法中對(duì)自行建造的固定資產(chǎn)的規(guī)定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結(jié)算前發(fā)生的支出都是稅法的計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅基礎(chǔ)。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結(jié)算前”、“預(yù)定可使用狀態(tài)”這兩個(gè)不同的內(nèi)涵上。我國(guó)稅法中并為對(duì)“竣工結(jié)算前”的真正內(nèi)涵進(jìn)行闡述。這就使得在實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員經(jīng)常按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定來(lái)進(jìn)行處理和執(zhí)行?？梢?jiàn)這二者之間的差異較小。在賬務(wù)處理上與固定資產(chǎn)外購(gòu)情況相似。例如：對(duì)于企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會(huì)在借款費(fèi)用資本化方面的差異而產(chǎn)生差異。再例如：對(duì)于企業(yè)自建的國(guó)定資產(chǎn)如果還存在領(lǐng)用計(jì)提跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的存貨、資產(chǎn)，那么稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的差異將明顯拉大。產(chǎn)生巨大差異的主要原因是因?yàn)樵诙惙ㄖ胁徽J(rèn)可這些計(jì)提的準(zhǔn)備。

（四）企業(yè)融資租入取得的固定資產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中：也融資租賃來(lái)的固定資產(chǎn)，自從租賃那日開(kāi)始承租人應(yīng)該對(duì)租賃的資產(chǎn)公允價(jià)值、最低租賃付款額現(xiàn)值二者中的較低者確認(rèn)為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。例如：在進(jìn)行承租談判時(shí)、簽訂合同時(shí)一定會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用，如：差旅費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等。我國(guó)稅法中：對(duì)于企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)?？梢?jiàn)，這二者之間的差異并不大。

總之，由于企業(yè)獲得固定資產(chǎn)的方式較多，使用的年限較長(zhǎng)，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的相關(guān)規(guī)定各不相同，內(nèi)容繁雜，因此，各企業(yè)的財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)人員必須認(rèn)真研讀新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)稅法，熟悉其中的具體規(guī)定，以便對(duì)自己的工作做出指導(dǎo)，使固定資產(chǎn)的處理更加精準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]陳淑明.論固定資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則及稅法規(guī)定的差異[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2011

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篇3

第一條 為了規(guī)范外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條 外幣交易，是指以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：

（一）買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；

（二）借入或者借出外幣資金；

（三）其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易。

第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：

（一）與購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)相關(guān)的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》。

（二）外幣項(xiàng)目的套期，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》。

（三）現(xiàn)金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)――現(xiàn)金流量表》。

第二章 記賬本位幣的確定

第四條 記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。

企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。

第五條 企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（一）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷(xiāo)售價(jià)格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價(jià)和結(jié)算；

（二）該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算；

（三）融資活動(dòng)獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。

第六條 企業(yè)選定境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

（一）境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性；

（二）境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重；

（三）境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回；

（四）境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以?xún)斶€其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

第七條 境外經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。

在境內(nèi)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營(yíng)。

第八條 企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。

企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣。

第三章 外幣交易的會(huì)計(jì)處理

第九條 企業(yè)對(duì)于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當(dāng)將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

第十條 外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

第十一條 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：

（一）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。

非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。

第四章 外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算

第十二條 企業(yè)對(duì)境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：

（一）資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。

（二）利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

比較財(cái)務(wù)報(bào)表的折算比照上述規(guī)定處理。

第十三條 企業(yè)對(duì)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行折算：

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)予以重述，對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目運(yùn)用一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)予以重述，再按照最近資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。

在境外經(jīng)營(yíng)不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止重述，按照停止之日的價(jià)格水平重述的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。

第十四條 企業(yè)在處置境外經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示的、與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益；部分處置境外經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計(jì)算處置部分的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。

第十五條 企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定將其財(cái)務(wù)報(bào)表折算為人民幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

第五章 披露

第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：

（一）企業(yè)及其境外經(jīng)營(yíng)選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說(shuō)明變更理由。

（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。

篇4

【關(guān)鍵詞】 綜合收益;經(jīng)濟(jì)學(xué)收益;資產(chǎn)負(fù)債表觀

一、引言

經(jīng)濟(jì)學(xué)以財(cái)富的創(chuàng)造為研究基礎(chǔ),會(huì)計(jì)學(xué)則是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展和完善的。會(huì)計(jì)既要反映經(jīng)濟(jì),又要服務(wù)于經(jīng)濟(jì),經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要;會(huì)計(jì)學(xué)以為消除企業(yè)與外界各利益關(guān)系者之間的信息不對(duì)稱(chēng),充分披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,并始終堅(jiān)持以滿(mǎn)足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國(guó)財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))中明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目;于2009年12月24日的《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)[2009]16號(hào))中提出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋第3號(hào)的規(guī)定編制2009年利潤(rùn)表,同時(shí)對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整,并對(duì)在附注中需詳細(xì)披露的其他綜合收益項(xiàng)目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。表明我國(guó)雖然沒(méi)有單獨(dú)增設(shè)綜合收益表,但是,綜合收益概念已經(jīng)被正式引入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文首先設(shè)定一個(gè)完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會(huì)計(jì)收益在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為了反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而作出的具體選擇,解析會(huì)計(jì)收益指標(biāo)選擇的演進(jìn)過(guò)程、理念基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)技術(shù)等問(wèn)題。

二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體表現(xiàn)

通常,人們將經(jīng)濟(jì)學(xué)里的收益概念稱(chēng)為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)收益是建立在實(shí)物資本保持上的企業(yè)所有者財(cái)富的增加,是在實(shí)物資本保持前提下的企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額”。事實(shí)上,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問(wèn)題,核算財(cái)富增減變化量的任務(wù)就自然而然地由會(huì)計(jì)學(xué)來(lái)承擔(dān)。會(huì)計(jì)學(xué)一直把及時(shí)、有效地反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益作為自己的重要目標(biāo),為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),會(huì)計(jì)學(xué)不斷地發(fā)展和完善會(huì)計(jì)收益指標(biāo)。可以說(shuō),每一個(gè)新的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的推出都是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體選擇。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)主要包括凈現(xiàn)金和凈利潤(rùn)。

(一)收付實(shí)現(xiàn)制選擇凈現(xiàn)金

據(jù)史料記載,在早期的航海貿(mào)易中,盈虧是按每次航程來(lái)計(jì)算的。每次航程終了,商品正好賣(mài)完,將船只也賣(mài)掉后,只要數(shù)一數(shù)啟航前后的現(xiàn)金變動(dòng)額,盈虧自然揭曉。每次貿(mào)易的現(xiàn)金變動(dòng)額就是該經(jīng)營(yíng)者的財(cái)富增減額,累加起來(lái)就是該經(jīng)營(yíng)者在一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)富增減變化額。假設(shè)在一個(gè)靜態(tài)的、完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,物價(jià)是絕對(duì)穩(wěn)定的并且任何技術(shù)進(jìn)步所引起的物價(jià)變動(dòng)都不存在;任何交易完成之后風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移并且只通過(guò)貨幣現(xiàn)款交易;企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中沒(méi)有任何不確定性并且企業(yè)也不需要考慮各種風(fēng)險(xiǎn)等。在這種環(huán)境下,通過(guò)“現(xiàn)金收入

-現(xiàn)金支出=現(xiàn)金凈額”模型就能基本真實(shí)地反映經(jīng)營(yíng)者在一個(gè)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈收益,而且,與通過(guò)兩期凈資產(chǎn)對(duì)比的方式(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈收益)確定的凈收益額基本相同,也就是經(jīng)營(yíng)者在某一期間內(nèi)“財(cái)富的凈增加額”。上述的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中并不存在,但是與早期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)卻非常相似。這就是早期的“收付實(shí)現(xiàn)制”,簡(jiǎn)稱(chēng)“現(xiàn)金制”。在此情況下,作為會(huì)計(jì)收益初始表現(xiàn)形式的凈現(xiàn)金與經(jīng)濟(jì)收益基本上是一致的。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制選擇凈利潤(rùn)

凈現(xiàn)金的選擇前提是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益“按次”來(lái)考量,然而,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大多是周而復(fù)始地交錯(cuò)進(jìn)行的,無(wú)法像航海貿(mào)易似的一次次地切割開(kāi)來(lái),除非企業(yè)停產(chǎn)清算,否則,似乎等不來(lái)營(yíng)業(yè)周期的真正完結(jié)。出于對(duì)企業(yè)“財(cái)富增加量”考量的需要,產(chǎn)生了“會(huì)計(jì)分期”報(bào)告盈虧的要求。在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是連續(xù)的、跨期進(jìn)行的,賒銷(xiāo)或賒購(gòu)交易時(shí)有發(fā)生,并且企業(yè)購(gòu)置了大量非流動(dòng)性資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一期間增加的財(cái)富是多少呢?顯然,如果仍以收付實(shí)現(xiàn)制下的凈現(xiàn)金增減變化額作為會(huì)計(jì)收益指標(biāo),就會(huì)與企業(yè)當(dāng)期實(shí)際獲得的經(jīng)濟(jì)收益相去甚遠(yuǎn)。于是,“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,簡(jiǎn)稱(chēng)“應(yīng)計(jì)制”便應(yīng)運(yùn)而生,即不論當(dāng)期是否實(shí)際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金,只要屬于在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用予以確認(rèn)。通過(guò)“收入-費(fèi)用=凈利潤(rùn)”模型反映經(jīng)營(yíng)者在一個(gè)期間經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈收益。凈利潤(rùn)指標(biāo)涵蓋了凈現(xiàn)金指標(biāo),并且,凈利潤(rùn)=凈現(xiàn)金+非現(xiàn)金凈利潤(rùn)。由于這里的費(fèi)用是歷史成本計(jì)量的,而收入?yún)s是當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期或以后期間才會(huì)收現(xiàn)的,并且不考慮企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境因素等的變化,尤其是職業(yè)判斷使凈利潤(rùn)的可靠性與相關(guān)性產(chǎn)生一定背離,因此,此時(shí)的凈利潤(rùn)只能做到比凈現(xiàn)金更接近經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,仍然不能完全等同于實(shí)際的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。

可見(jiàn),無(wú)論是凈現(xiàn)金還是凈利潤(rùn),作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)都力圖盡可能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)富的增減變化量,并且,會(huì)計(jì)收益指標(biāo)也有可能在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)水平下實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的暫時(shí)性一致,但是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化,新情況、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益越來(lái)越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。事實(shí)上,作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的凈利潤(rùn),是以歷史成本為絕對(duì)計(jì)量屬性并建立在單純交易觀(即權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入費(fèi)用觀)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)收益,對(duì)于動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境往往缺乏表現(xiàn)力。一方面凈利潤(rùn)與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)凈現(xiàn)金流量經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生偏差;另一方面,隨著企業(yè)在資本市場(chǎng)或其他領(lǐng)域運(yùn)作表現(xiàn)良好,凈利潤(rùn)同樣存在著不能全面反映股東財(cái)富實(shí)際增減變化的問(wèn)題。

三、綜合收益指標(biāo)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的演進(jìn)

在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引入風(fēng)險(xiǎn)和不確定性等因素,例如,企業(yè)從事虛擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)作,購(gòu)買(mǎi)股票、債券和基金等并且金融市場(chǎng)交易活躍,物價(jià)指數(shù)、利率和匯率等不確定因素變化頻繁;企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)處在科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展的社會(huì)環(huán)境中;企業(yè)擁有大量的處在不斷生長(zhǎng)變化中的生物資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一個(gè)期間財(cái)富的增加量又是多少呢?對(duì)此問(wèn)題,歷史成本計(jì)量屬性的缺陷已經(jīng)暴露無(wú)遺,收入費(fèi)用觀核算下的凈利潤(rùn)不但不能正確回答,而且容易引發(fā)信息使用者的短期行為,不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此,新會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的提出成為了歷史的必然。

(一)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是綜合收益概念提出的內(nèi)在動(dòng)因

在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面,強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息決策有用的要求在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界已達(dá)成共識(shí),并且,由于投資者是企業(yè)資本的主要提供者,如果財(cái)務(wù)報(bào)告能夠滿(mǎn)足這一群體的會(huì)計(jì)信息需求,也就可以滿(mǎn)足其他使用者的大部分信息需求。因此,各國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均將保護(hù)投資者利益、滿(mǎn)足投資者信息需求放在了突出地位。既然企業(yè)投資人被認(rèn)定是企業(yè)會(huì)計(jì)信息最重要的使用者,那么投資人最關(guān)注的會(huì)計(jì)信息就理所應(yīng)當(dāng)成為會(huì)計(jì)核算最應(yīng)突出反映的內(nèi)容。企業(yè)投資人最關(guān)注的會(huì)計(jì)信息是什么?顯然,是財(cái)富的增減變化量,這也正是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益所要達(dá)到的理想境界。這里的財(cái)富的增減變化量應(yīng)該是全面的、綜合的,既包括因交易發(fā)生而形成的凈收益,又應(yīng)包括企業(yè)所擁有的各種資源因自身價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的凈收益。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》)中的解釋,綜合收益是指“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項(xiàng)外,一切權(quán)益上的變動(dòng)。”在1997年,FASB又了SFAS130《綜合收益》,綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi),除所有者投資和向所有者分配以外的原因所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動(dòng)?！?007年,在我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》的第31章《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中也首次提出,綜合收益是企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表觀是綜合收益會(huì)計(jì)的核心理念

資產(chǎn)負(fù)債表觀最為本質(zhì)的特征是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債要素的關(guān)注程度要高于收入和費(fèi)用要素。之所以說(shuō)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債要素的側(cè)重實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的強(qiáng)調(diào),是因?yàn)橘Y產(chǎn)減去負(fù)債等于凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)恒等關(guān)系的存在。可以說(shuō),強(qiáng)調(diào)企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)就是強(qiáng)調(diào)靜態(tài)的凈資產(chǎn)的真實(shí);強(qiáng)調(diào)企業(yè)某一期間的資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)就是強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)的凈資產(chǎn)的真實(shí),即綜合收益的真實(shí)。以我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之基本準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件為例。資產(chǎn)首先應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的一項(xiàng)資源,但并不是企業(yè)的全部資源都是會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn),只有那些預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源才是會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)。即企業(yè)的資產(chǎn)和在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為資產(chǎn)同樣不是一個(gè)概念,只有那些既符合資產(chǎn)的定義又很可能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并且?guī)?lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有可計(jì)量性的資產(chǎn)才應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)。即使一項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)并進(jìn)行初始計(jì)量后,該項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)初的入賬金額也會(huì)隨著時(shí)間的推移和外部市場(chǎng)環(huán)境因素等變化既定的賬面價(jià)值將很有可能不再自始至終地真實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的將來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入情況。會(huì)計(jì)學(xué)出于資產(chǎn)負(fù)債表觀的考慮,必須對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行界定、確認(rèn)和計(jì)量并對(duì)變化情況進(jìn)行及時(shí)反映。由于會(huì)計(jì)學(xué)的資產(chǎn)并不完全等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn),即使會(huì)計(jì)學(xué)收益已經(jīng)考慮了資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)額,綜合收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益還是存在著差距。

(三)公允價(jià)值計(jì)量是實(shí)現(xiàn)綜合收益核算的前提

當(dāng)企業(yè)動(dòng)態(tài)考慮資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)價(jià)值時(shí),總是要站在今天看未來(lái),尋求真實(shí)價(jià)值并用其調(diào)整當(dāng)前賬面價(jià)值。只有這樣才能反映企業(yè)財(cái)富的動(dòng)態(tài)變化,給投資人等信息使用者提供與其決策更加相關(guān)的信息。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,一項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值可以從其交換價(jià)值和使用價(jià)值兩個(gè)方面去考慮。交換價(jià)值是一件商品的社會(huì)屬性,它反映商品生產(chǎn)者之間相互交換社會(huì)勞動(dòng)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。交換價(jià)值是價(jià)值的外在反映,在會(huì)計(jì)上是公允價(jià)值的最佳表現(xiàn)形式。有些時(shí)候,企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不在于出售,其真實(shí)價(jià)值的確定應(yīng)該側(cè)重于使用價(jià)值。使用價(jià)值就是能滿(mǎn)足人們某種需要的物品的效用,如糧食能充饑,衣服能御寒。使用價(jià)值在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在實(shí)務(wù)中,當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的交換價(jià)值和使用價(jià)值只能可靠確定其中的一項(xiàng)時(shí),這一項(xiàng)金額就作為在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值;當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)的交換價(jià)值和使用價(jià)值都能可靠確定時(shí),出于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的考慮,選擇較高者作真實(shí)價(jià)值,并且,資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值未必一定都低于賬面價(jià)值,當(dāng)真實(shí)價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí),從理論上來(lái)說(shuō),也應(yīng)該將超出部分確認(rèn)為資產(chǎn)的增值。但是,出于謹(jǐn)慎和監(jiān)管水平有限的考慮,在我國(guó)目前只將以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值和以現(xiàn)值計(jì)量的持有至到期投資的增值予以考慮。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用使企業(yè)所擁有的資源在非交易狀態(tài)下的價(jià)值變化情況(利得和損失)得以反映,使資產(chǎn)負(fù)債表觀取代利潤(rùn)表觀成為現(xiàn)實(shí),使綜合收益指標(biāo)取代了凈利潤(rùn)指標(biāo)的核心地位,從而使會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益邁進(jìn)一大步。

正如凈利潤(rùn)涵蓋凈現(xiàn)金一樣,綜合收益也同樣涵蓋凈利潤(rùn),即綜合收益=(收入-費(fèi)用)+(利得-損失)。綜合收益是會(huì)計(jì)收益指標(biāo)在經(jīng)濟(jì)收益目標(biāo)指引下的一種發(fā)展和演進(jìn),綜合收益比其他傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,但仍然不等同于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。

四、結(jié)論和建議

綜上所述,會(huì)計(jì)收益指標(biāo)一直以來(lái)是以反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益為目標(biāo)的,并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和科技水平的發(fā)展變化而不斷演進(jìn),由凈現(xiàn)金到凈利潤(rùn),再由凈利潤(rùn)到綜合收益。每一次發(fā)展都是對(duì)以前指標(biāo)的補(bǔ)充和包容,并不排斥和否定。每一個(gè)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)都不同,凈利潤(rùn)包括凈現(xiàn)金但不代表凈現(xiàn)金,綜合收益包括凈利潤(rùn)也不能代表凈利潤(rùn)。即使人們已經(jīng)接受綜合收益能夠更全面地反映企業(yè)財(cái)富增減變化量的、更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)收益、更有利于對(duì)未來(lái)作出決策的信息,但人們?nèi)匀徊荒芊裾J(rèn)凈現(xiàn)金才是企業(yè)當(dāng)期最具流動(dòng)性的真金白銀,凈利潤(rùn)才是企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。因此,在實(shí)務(wù)中對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的分析、使用還要兼顧每一個(gè)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)。同時(shí),還應(yīng)清醒地看到,綜合收益也同樣只是會(huì)計(jì)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)重要選擇,并不是最終結(jié)果。綜合收益是以公允價(jià)值計(jì)量為前提的,受公允價(jià)值計(jì)量自身存在的缺陷影響,綜合收益會(huì)計(jì)理論研究同樣有待于進(jìn)一步深入和加強(qiáng)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

篇5

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)與計(jì)量原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資明確要求，權(quán)益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無(wú)法公允計(jì)量其價(jià)值時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計(jì)量；（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于合營(yíng)企業(yè)/聯(lián)營(yíng)企業(yè)也就是說(shuō)無(wú)法對(duì)被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時(shí)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。在選擇長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)、計(jì)量方法時(shí)注意以下幾點(diǎn)事項(xiàng)：一是長(zhǎng)期股權(quán)投資投資確認(rèn)日，同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資按照其原來(lái)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，實(shí)際支付成本與照賬面價(jià)值差額作為投資企業(yè)的資本公積增加進(jìn)行處理，賬面價(jià)值與公允價(jià)值不需要進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。在非同一控制下，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)之際支付成本核算長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，實(shí)際支付成本依據(jù)投資企業(yè)支付的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于投資企業(yè)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額部分應(yīng)該進(jìn)行損益確認(rèn)。二是對(duì)于宣告發(fā)放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認(rèn)“投資收益”與“應(yīng)收股利”，不同的是權(quán)益法將其作為“再投資”處理，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面金額。三是成本法對(duì)于被投資企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，權(quán)益法需要以被投資企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)并考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易對(duì)其調(diào)整后本進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與處理。四是若長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化，則需要考慮成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對(duì)以前期間業(yè)務(wù)進(jìn)行追溯重述，轉(zhuǎn)換成本法與權(quán)益法核算。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理步驟

長(zhǎng)期股權(quán)投資財(cái)務(wù)處理主要包括三個(gè)環(huán)節(jié)，即初始取得、持有期間及最終處置。在長(zhǎng)期股權(quán)投資整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)過(guò)程中，因?yàn)槌杀痉ê蜋?quán)益法適應(yīng)情況、確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)都不同，兩種方法具有明顯的區(qū)別，所以在長(zhǎng)期股權(quán)整個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，然后確定采用方法。

第一環(huán)節(jié)：長(zhǎng)期股權(quán)取得日會(huì)計(jì)政策選擇與財(cái)務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資取得情況分為非企業(yè)合并與企業(yè)合并，企業(yè)合并又分為同一/非同一控制下企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照取得被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積與留存收益”會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。也就是說(shuō)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始成本與投資企業(yè)支付成本沒(méi)有直接關(guān)系，支付成本是按照投資企業(yè)賬面價(jià)值為計(jì)量依據(jù)而不是支付的實(shí)際真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，差額作為投資企業(yè)資本公積。而在非同一控制與非企業(yè)合并情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該選擇“按照實(shí)際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益”會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。從具體會(huì)計(jì)政策規(guī)定可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始取得時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇及財(cái)務(wù)處理需分析長(zhǎng)期股權(quán)投資取得情況（同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并及非企業(yè)合并）而定，只要確定了相關(guān)取得情況亦即確定了相關(guān)會(huì)計(jì)政策及處理方法。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財(cái)務(wù)處理。長(zhǎng)期股權(quán)后續(xù)持有期間如何選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行財(cái)務(wù)處理，需要依照以下情況進(jìn)行確定。若長(zhǎng)期股權(quán)投資不具有控制和共同控制/重大影響且無(wú)法公允計(jì)量其價(jià)值時(shí)投資企業(yè)應(yīng)該采取成本法計(jì)量；若長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于合營(yíng)企業(yè)/聯(lián)營(yíng)企業(yè)也就是說(shuō)無(wú)法對(duì)被投資單位產(chǎn)生重大影響/共同控制時(shí)應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。

（1）被投資單位發(fā)放股利。在被投資單位發(fā)放股利時(shí)，企業(yè)如何選擇會(huì)計(jì)政策需要結(jié)合上述第一個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于何種經(jīng)濟(jì)情況。對(duì)于被投資單位發(fā)放股利部分，“成本法”與“權(quán)益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進(jìn)行財(cái)務(wù)處理同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收股利”；“權(quán)益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認(rèn)為“投資收益”而是對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，沖銷(xiāo)其投資成本，同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)收股利”。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日損益確認(rèn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資在每年度12月31日是否需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行調(diào)整，需要考慮投資企業(yè)采用的是成本法還是權(quán)益法來(lái)確定，若采用“成本法”則不需要進(jìn)行任何財(cái)務(wù)處理，若采用“權(quán)益法”則需要根據(jù)被投資單位經(jīng)營(yíng)成果情況確認(rèn)“投資收益”，需要注意的是不能直接根據(jù)被投資企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行核算投資收益，而是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上考慮關(guān)聯(lián)交易（存貨銷(xiāo)售、固定資產(chǎn)、原材料、無(wú)形資產(chǎn)等）以及取得日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致等情況來(lái)核算投資收益。會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整核心是關(guān)聯(lián)方交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益部分與購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值不一致因素的影響，調(diào)整被投資企業(yè)實(shí)質(zhì)上的凈利潤(rùn)。在會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整中需要注意以下關(guān)聯(lián)交易：一是關(guān)聯(lián)交易中固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部銷(xiāo)售調(diào)整，調(diào)整投資企業(yè)虛增固定資產(chǎn)原值亦即被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其銷(xiāo)售價(jià)格之間的差額以及由于此差額引起的累計(jì)折舊多計(jì)提影響。二是庫(kù)存商品以及原材料等，將投資企業(yè)購(gòu)買(mǎi)此類(lèi)商品而未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售部分從被投資企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)中扣除。三是購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致項(xiàng)目，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資日因被投資單位資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等而產(chǎn)生的差額部分也需要調(diào)整，增加/減少被投資單位當(dāng)年度財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

（3）追加/減少投資核算方式轉(zhuǎn)化。投資單位在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始取得后，投資單位可能處理部分長(zhǎng)期股權(quán)投資或追加投資都會(huì)改變投資單位對(duì)被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權(quán)益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據(jù)此情況改變長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法。比如，投資單位因持有長(zhǎng)期股權(quán)投資情況發(fā)生改變需要將“成本法”轉(zhuǎn)換為“權(quán)益法”則應(yīng)將以前年度因股利發(fā)放部分由“投資收益”轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)需要對(duì)于以前年度未進(jìn)行任何財(cái)務(wù)處理的被投資單位經(jīng)營(yíng)成果部分進(jìn)行追溯確認(rèn)。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財(cái)務(wù)處理。投資單位處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，無(wú)論采用成本法還是權(quán)益法均需直接沖減對(duì)應(yīng)賬面價(jià)值部分，實(shí)際取得價(jià)款與賬面價(jià)值差額記入當(dāng)期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權(quán)益法則需要將其他情況導(dǎo)致記入“資本公積――其他資本公積”部分對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為“投資收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬(wàn)元和公允價(jià)值為3000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)（成本3200萬(wàn)元，累計(jì)攤銷(xiāo)640萬(wàn)元）從乙公司（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為40000萬(wàn)元）購(gòu)買(mǎi)15%股權(quán)，對(duì)乙公司不產(chǎn)生重大影響，乙公司股份公允價(jià)值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬(wàn)元股利，3月1日實(shí)際支付；2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4700萬(wàn)元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬(wàn)元追加投資10%且派出一名董事對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值40860萬(wàn)元，存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值分別為1200萬(wàn)元與1360萬(wàn)元，其他資產(chǎn)負(fù)債類(lèi)賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現(xiàn)金股利3800萬(wàn)元，4月1日實(shí)際支付；2009年乙公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升200萬(wàn)元；2009年1月1日持有存貨實(shí)際銷(xiāo)售50%；2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)5000萬(wàn)元；2010年1月1日以700萬(wàn)元出售其中的5%，出售后仍能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會(huì)計(jì)處理三步驟思路處理如下：

第一環(huán)節(jié)：初始取得會(huì)計(jì)政策選擇與財(cái)務(wù)處理。依據(jù)上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系且乙公司股份在活躍市場(chǎng)上無(wú)報(bào)價(jià)公允價(jià)值也不可計(jì)量。因甲公司對(duì)乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價(jià)值不可獲取，所以應(yīng)采取成本法計(jì)量，所以應(yīng)采用“按照實(shí)際支付現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值及直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益”。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)成本為7000萬(wàn)元（銀行存款4000萬(wàn)元與無(wú)形資產(chǎn)3000萬(wàn)元）計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”借方，無(wú)形公允價(jià)值3000萬(wàn)元與賬面價(jià)值2560萬(wàn)元（原值3200萬(wàn)元與累計(jì)攤銷(xiāo)640萬(wàn)元差額）差額440萬(wàn)元計(jì)入確認(rèn)為當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”，支付銀行存款4000萬(wàn)元計(jì)入“銀行存款”貸方，同時(shí)沖銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷(xiāo)”640萬(wàn)元。

第二環(huán)節(jié)：后續(xù)持有期間政策選擇與財(cái)務(wù)處理。根據(jù)甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響且乙公司股份公允價(jià)值不可計(jì)量，則甲公司應(yīng)采用“成本法”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，第二次投資后甲公司能對(duì)乙公司產(chǎn)生重大影響則需采用“權(quán)益法”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且需要調(diào)整以前采用“成本法”產(chǎn)生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”貸方與“應(yīng)收股利”。因成本法不需要確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，所以對(duì)2008年度產(chǎn)生的4700萬(wàn)元不做任何財(cái)務(wù)處理。2009年1月再投資4500萬(wàn)元直接確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”初始成本，同時(shí)需要確認(rèn)2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)705萬(wàn)元（4700萬(wàn)元×15%）與分配股利600萬(wàn)元產(chǎn)生影響。將600萬(wàn)元股利計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”貸方，同時(shí)按照10%計(jì)提60萬(wàn)元部分計(jì)入“盈余公積”借方，剩余540萬(wàn)元計(jì)入“利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)”借方，作為調(diào)整期初留存收益；將會(huì)計(jì)利潤(rùn)705萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整”借方，同時(shí)按照10%計(jì)提70.5萬(wàn)元部分計(jì)入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬(wàn)元計(jì)入“利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)”貸方，作為調(diào)整期初留存收益；另外因其他權(quán)益變動(dòng)引起公允價(jià)值上升部分24萬(wàn)元（（40860萬(wàn)元-40000萬(wàn)元-（4700萬(wàn)元-4000萬(wàn)元）×15%）計(jì)入“資本公積”貸方與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”借方。這樣就將第一次長(zhǎng)期股權(quán)投資“成本法”核算轉(zhuǎn)化成了“權(quán)益法”核算。對(duì)于第二次投資后期間產(chǎn)生的現(xiàn)金股利950萬(wàn)元（3800萬(wàn)元×25%）直接沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬(wàn)元（（5000萬(wàn)元-（1360-1200）×50%）×25%）確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”再投資，同時(shí)確認(rèn)“投資收益”；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升部分50萬(wàn)元（200萬(wàn)元×25%）確認(rèn)“資本公積”與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

第三環(huán)節(jié)：最終處置情況鑒定與財(cái)務(wù)處理。2010年1月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為11959萬(wàn)元（7000萬(wàn)元+4500萬(wàn)元-600萬(wàn)元+705萬(wàn)元+24萬(wàn)元-950萬(wàn)元+1230萬(wàn)元+50萬(wàn)元），出售5%占據(jù)597.95萬(wàn)元，售價(jià)700萬(wàn)元與賬面價(jià)值差額102.05萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”貸方，沖銷(xiāo)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面價(jià)值597.95萬(wàn)元，同時(shí)將計(jì)入“資本公積”對(duì)應(yīng)5%部分亦即3.7萬(wàn)元（（24萬(wàn)元+50萬(wàn)元）×5%）轉(zhuǎn)出， 同時(shí)確認(rèn)“投資收益”。 由此， 整個(gè)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”財(cái)務(wù)處理完畢。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》（2011年全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試夢(mèng)想成真系列輔導(dǎo)叢書(shū)應(yīng)試指南），人民出版社2011年版。

篇6

盈余管理是企業(yè)管理者基于特定動(dòng)機(jī)，采用特定手段對(duì)企業(yè)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息進(jìn)行調(diào)整的系統(tǒng)過(guò)程。按實(shí)施手段的不同，可分為應(yīng)計(jì)利潤(rùn)管理和真實(shí)盈余管理。近年來(lái)，真實(shí)盈余管理成為盈余管理研究的主流。因?yàn)椋髽I(yè)所處的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境尤其是會(huì)計(jì)環(huán)境在發(fā)生著變化，比如美國(guó)于2002年頒布了薩班斯奧克斯利法案，中國(guó)于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些規(guī)定會(huì)直接影響企業(yè)的盈余管理行為。相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在新的會(huì)計(jì)環(huán)境下企業(yè)管理者更傾向于真實(shí)盈余管理而非傳統(tǒng)的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)管理。鑒于當(dāng)前盈余管理研究方向與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相脫節(jié)的現(xiàn)實(shí)，本文選擇真實(shí)盈余管理作為研究對(duì)象，目的在于將企業(yè)真實(shí)盈余管理限制在適度、合理、可接受的范圍內(nèi)，防止真實(shí)盈余管理的過(guò)度化、無(wú)序化，以保證資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，同時(shí)保護(hù)投資者利益。

【關(guān)鍵詞】

企業(yè);真實(shí)盈余管理;經(jīng)濟(jì)后果;治理對(duì)策

一、真實(shí)盈余管理的相關(guān)概念界定

（一）盈余管理

盈余管理在20世紀(jì)80年代在實(shí)證會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域開(kāi)始興起，但是隨著會(huì)計(jì)相關(guān)理論的發(fā)展和完善，學(xué)術(shù)界對(duì)于盈余管理的定義還沒(méi)有達(dá)成一致的意見(jiàn)，主要有以下幾種具有代表性的觀點(diǎn)：（1）美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家Hea和Walden認(rèn)為，盈余管理是指企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，管理層基于自身的判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了變更和修飾，為了誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者，進(jìn)而影響信息使用者的決策的行為。（2）我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者魏明海認(rèn)為，盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為了影響財(cái)務(wù)信息使用者基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的決策，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者的行為。通過(guò)以上代表性的觀點(diǎn)，可以看出盈余管理主要有三方面的內(nèi)容：第一，盈余管理的實(shí)施者是企業(yè)的管理層，管理層對(duì)于會(huì)計(jì)政策的選擇、變更等作出決定，直接影響企業(yè)的利潤(rùn)。第二，盈余管理的目的是企業(yè)或管理層利益最大化。企業(yè)的利潤(rùn)反應(yīng)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，管理層為了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)都會(huì)選擇盈余管理。第三，由于財(cái)務(wù)信息使用者一般是企業(yè)的利益相關(guān)者，他們會(huì)非常關(guān)注企業(yè)的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)情況。因此，盈余管理是針對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者展開(kāi)的。

（二）盈余管理的方式

1.應(yīng)計(jì)盈余管理

應(yīng)計(jì)盈余管理是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操控，如銷(xiāo)售收入與費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇、固定資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)年限的估計(jì)、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與預(yù)計(jì)負(fù)債的估計(jì)等。應(yīng)計(jì)盈余管理只需通過(guò)會(huì)計(jì)手段操縱年度報(bào)表即可，它通常只會(huì)改變盈余在不同會(huì)計(jì)期間的分布，而不會(huì)改變各期間的盈余總額，也不會(huì)改變公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量。隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和退市監(jiān)管制度的不斷完善，企業(yè)實(shí)施應(yīng)計(jì)盈余管理的空間將越來(lái)越小，而瀕死企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的惡化又進(jìn)一步限制了其實(shí)施應(yīng)計(jì)盈余管理的空間。

2.真實(shí)盈余管理

近年來(lái)，越來(lái)越多的學(xué)者始關(guān)注真實(shí)盈余管理，主要從真實(shí)盈余管理的概念、動(dòng)機(jī)和手段三方面來(lái)進(jìn)行研究。Gurmy（2010）將真實(shí)盈余管理定義為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了獲取個(gè)人利益，以真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為手段，影響和操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。Zang（2007）認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行真實(shí)盈余管理主要基于兩個(gè)原因，一是應(yīng)計(jì)盈余管理容易引起政府監(jiān)管部門(mén)和審計(jì)師的注意，風(fēng)險(xiǎn)比較大，而真實(shí)盈余管理難以被察覺(jué);二是應(yīng)計(jì)盈余管理會(huì)有一定的限度，企業(yè)無(wú)法無(wú)限操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，當(dāng)應(yīng)計(jì)盈余管理不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者目的的時(shí)候，真實(shí)盈余管理就會(huì)被經(jīng)營(yíng)者利用。

（三）真實(shí)盈余管理

Schipper（1989）最早將真實(shí)盈余管理定義為經(jīng)理人員通過(guò)操縱融資或投資的發(fā)生時(shí)間來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告中盈余或其它項(xiàng)目的行為。Roychowdhury（2006）把真實(shí)盈余管理定義為公司管理者為了使利益相關(guān)者相信公司已在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中全面實(shí)現(xiàn)了外界要求的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而實(shí)施的偏離公司正常業(yè)務(wù)活動(dòng)的行為。我國(guó)學(xué)者陳波，王翠婷（2010）提出真實(shí)盈余管理是管理層為獲取顯性或隱性契約授予基于特定會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的個(gè)人利益而采取對(duì)特定交易的性質(zhì)、內(nèi)容及其發(fā)生時(shí)間進(jìn)行刻意籌劃的行為。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，真實(shí)盈余管理是企業(yè)管理者在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系）范圍內(nèi)，通過(guò)改變或者構(gòu)建真實(shí)交易活動(dòng)來(lái)調(diào)整對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息，為利益相關(guān)者提供決策所需信息和履行受托責(zé)任的系統(tǒng)過(guò)程。

（四）真實(shí)盈余管理的特征

第一，從發(fā)生范圍來(lái)看，真實(shí)盈余管理并非只存在于公司制企業(yè)中，非公司制企業(yè)中也會(huì)存在，因此真實(shí)盈余管理的主體應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局。從目前的研究文獻(xiàn)中發(fā)現(xiàn)，研究者通常以公司尤其是上市公司作為研究對(duì)象，基本沒(méi)有涉及非公司制企業(yè)的盈余管理。

第二，從具體操作方式來(lái)看，真實(shí)盈余管理完全屬于會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)范圍內(nèi)的行為，因此其在性質(zhì)上是合法行為。一方面從我國(guó)實(shí)施的會(huì)計(jì)法規(guī)其適用主體來(lái)看，部分非公司制企業(yè)如合伙企業(yè)執(zhí)行的是小企業(yè)會(huì)計(jì)制度而非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;另一方面從世界范圍來(lái)看，各國(guó)法律體系并未對(duì)真實(shí)盈余管理作出禁止規(guī)定。

第三，從調(diào)整對(duì)象來(lái)看，真實(shí)盈余管理的對(duì)象是財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息，并不僅限于會(huì)計(jì)盈余，這點(diǎn)明顯不同于以往人們對(duì)盈余管理的認(rèn)識(shí)。一方面由會(huì)計(jì)分錄原理可知，真實(shí)交易的發(fā)生至少影響兩類(lèi)會(huì)計(jì)信息，而且交易的發(fā)生并不一定涉及盈余的發(fā)生，即管理者可能進(jìn)行不以調(diào)整盈余為目的交易;另一方面人們出于制約盈余管理的目的，改變了單純以會(huì)計(jì)盈余為評(píng)價(jià)指標(biāo)的不利做法，加入了其它指標(biāo)，作為對(duì)這一情況的反應(yīng)，管理者會(huì)通過(guò)真實(shí)交易實(shí)現(xiàn)對(duì)其他評(píng)價(jià)指標(biāo)的影響。

第四，從可研究范圍來(lái)講，真實(shí)盈余管理研究主要限定于企業(yè)對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）。這是因?yàn)橥獠垦芯空邿o(wú)法獲知與企業(yè)對(duì)內(nèi)報(bào)告中可能存在的真實(shí)盈余管理相關(guān)的信息，而對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告則較容易取得便于研究。

第五，從表現(xiàn)形式來(lái)看，企業(yè)管理者進(jìn)行的真實(shí)盈余管理最終借助于對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告披露的形式傳遞給他們期望影響的信息使用者，因此企業(yè)真實(shí)盈余管理行為并未超出對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告及其目標(biāo)的范疇。

二、真實(shí)盈余管理的方法

（一）關(guān)聯(lián)方交易

我國(guó)關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則（CAS36）把關(guān)聯(lián)方交易定義為“關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或者義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款”。為了便于操作在對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定上以列示的形式予以說(shuō)明，共計(jì)列示了十種情形，以防企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易操縱盈余。這種近乎嚴(yán)密的規(guī)定，反而給了管理者可乘之機(jī)，只要不屬于準(zhǔn)則中規(guī)定的十種情形，就不需按準(zhǔn)則的要求進(jìn)行披露。因此，管理者可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化操作實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息的管理。當(dāng)上市公司（ST、*ST）面臨退市風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，關(guān)聯(lián)方可以借助關(guān)聯(lián)方交易真實(shí)盈余管理向上市公司輸送利益，從而優(yōu)化上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表現(xiàn)，幫助其實(shí)現(xiàn)保牌;當(dāng)上市公司為獲得股權(quán)再融資資格時(shí)，可采用關(guān)聯(lián)的方式。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組

由于此兩類(lèi)交易中可能涉及公允價(jià)值的估計(jì)問(wèn)題，為避免同時(shí)考慮應(yīng)計(jì)利潤(rùn)管理的影響，可假設(shè)公允價(jià)值的估計(jì)是中立無(wú)偏的。按照CAS7的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)會(huì)有收益發(fā)生;按照CAS12的規(guī)定，債務(wù)人必然有利得發(fā)生，甚至還有資產(chǎn)處置收益，甚至債權(quán)人也可借此實(shí)現(xiàn)收益。因此，企業(yè)可以通過(guò)此兩類(lèi)交易獲取收益，達(dá)到優(yōu)化盈余的目的。

（三）生產(chǎn)和銷(xiāo)售操控

按現(xiàn)行成本核算制度的規(guī)定，產(chǎn)品成本由變動(dòng)成本和固定成本兩部分構(gòu)成。一定期間內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)的所有產(chǎn)品共同分擔(dān)固定成本，當(dāng)產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動(dòng)時(shí)固定成本不變。因此，企業(yè)通過(guò)提高會(huì)計(jì)期間內(nèi)的產(chǎn)品產(chǎn)量可以降低單位產(chǎn)品成本。在銷(xiāo)量確定的情況下，僅僅依靠增加產(chǎn)量即可實(shí)現(xiàn)當(dāng)期盈余的增加。產(chǎn)量的增加也會(huì)造成存貨存量增加，占用大量資金和降低資金利用效率，存貨發(fā)生減值和損毀的可能性增大。銷(xiāo)售操控通常指企業(yè)異常地削價(jià)促銷(xiāo)和放寬信用條件等行為。異常削價(jià)促銷(xiāo)會(huì)導(dǎo)致下一會(huì)計(jì)期間市場(chǎng)需求冷淡，可能形成客戶(hù)對(duì)企業(yè)降價(jià)銷(xiāo)售的預(yù)期。而由于信用門(mén)檻的降低，會(huì)帶來(lái)大量的應(yīng)收款項(xiàng)，極易發(fā)生壞賬損失。

三、企業(yè)真實(shí)盈余管理面臨的問(wèn)題

（一）對(duì)外信息披露不對(duì)稱(chēng)

信息不對(duì)稱(chēng)（AI）是真實(shí)盈余管理產(chǎn)生的根源，預(yù)防和減少真實(shí)盈余管理行為的發(fā)生必須從源頭著手，才能更有效、更持久。通過(guò)完善企業(yè)對(duì)外信息披露制度，使管理者擁有的私人信息更多的變?yōu)楣残畔?，降低信息不?duì)稱(chēng)所起的屏障作用是治理真實(shí)盈余管理的核心。此外，需要特別說(shuō)明的是我們此處所提完善對(duì)外信息披露制度其目的不在于解決諸如會(huì)計(jì)造假等問(wèn)題，我們已將真實(shí)盈余管理定性為合法行為，但基于它可能損害企業(yè)價(jià)值、侵害利益相關(guān)者利益以及可能發(fā)生的過(guò)度化傾向等方面的考量，所以要加以治理，尤其是要防范過(guò)度真實(shí)盈余管理的出現(xiàn)。當(dāng)前，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)信息披露執(zhí)行中存在的披露不及時(shí)（延期披露）、不充分（故意少披露）等實(shí)際情況在相當(dāng)程度上印證了我們的判斷。在信息延遲披露方面主要表現(xiàn)為，不少上市公司管理者心理上把定期的財(cái)務(wù)信息披露工作看作一種沉重負(fù)擔(dān)而不是要履行的義務(wù)，因而在行動(dòng)上（披露）故意違反相關(guān)規(guī)定。

（二）會(huì)計(jì)信息披露制度不完善，監(jiān)管不力

根據(jù)我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)實(shí)情況，調(diào)整現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露制度中存在的重大缺陷，是會(huì)計(jì)信息披露制度建設(shè)的基本任務(wù)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需要，按照有重點(diǎn)、分步驟、定目標(biāo)、有規(guī)劃的原則，科學(xué)合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露制度建設(shè)。構(gòu)建一套體系完備的信息披露制度是降低信息不對(duì)稱(chēng)的前提和保障，是規(guī)范企業(yè)披露行為的法律規(guī)范。此外，好的制度只有得到有效落實(shí)才能發(fā)揮制度本身應(yīng)有的效用，才具有實(shí)際價(jià)值，因此，信息披露監(jiān)管部門(mén)主要是證監(jiān)會(huì)和證券交易所對(duì)履行監(jiān)管職責(zé)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)披露的情況必須依法從速?gòu)闹靥幚恚苿?dòng)信息披露制度的執(zhí)行。

（三）管理者短視行為時(shí)有發(fā)生

真實(shí)盈余管理的另外兩個(gè)動(dòng)機(jī)是契約動(dòng)機(jī)和政治成本動(dòng)機(jī)。企業(yè)管理者受托經(jīng)營(yíng)企業(yè)并獲得報(bào)酬，管理者會(huì)基于報(bào)酬契約、債務(wù)契約等動(dòng)機(jī)實(shí)施真實(shí)盈余管理，這是因?yàn)閳?bào)酬契約中規(guī)定的管理者薪酬一般與企業(yè)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)能否從金融機(jī)構(gòu)等外部資金提供者那里獲得所需款項(xiàng)通常也會(huì)受到企業(yè)業(yè)績(jī)狀況的直接影響，籌集企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金是管理者應(yīng)盡的職責(zé)，終將影響管理者報(bào)酬的取得。此外，企業(yè)業(yè)績(jī)狀況是政府稅收政策制定與執(zhí)行、反壟斷監(jiān)管等方面決策的依據(jù)，這也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出于避稅、規(guī)避監(jiān)管等目的而實(shí)施真實(shí)盈余管理。從上述分析可知，為了治理契約動(dòng)機(jī)和政治成本動(dòng)機(jī)誘發(fā)的真實(shí)盈余管理行為，可以通過(guò)改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系得以實(shí)現(xiàn)。完善企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，一要建立管理者長(zhǎng)期報(bào)酬激勵(lì)計(jì)劃，使管理者報(bào)酬的多少與其努力程度、企業(yè)發(fā)展?jié)撡|(zhì)三者間建立實(shí)質(zhì)性關(guān)系，避免報(bào)酬與盈余指標(biāo)間重形式輕實(shí)質(zhì)導(dǎo)致的管理者短期急功近利行為對(duì)企業(yè)后續(xù)發(fā)展的傷害;二要注重企業(yè)獲利來(lái)源及持久性分析，結(jié)合其他因素綜合考核，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)稅款征收、行業(yè)監(jiān)管等方面的實(shí)質(zhì)性監(jiān)控。

四、企業(yè)真實(shí)盈余管理治理對(duì)策

（一）實(shí)現(xiàn)監(jiān)管指標(biāo)的多元化、動(dòng)態(tài)化和靈活性

從實(shí)際情況看，資本市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)資本市場(chǎng)參與者的監(jiān)管主要從財(cái)務(wù)指標(biāo)上進(jìn)行。一直以來(lái)，凈資產(chǎn)收益率基本是我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管規(guī)則中的唯一指標(biāo)，無(wú)論是上市、再融資、停牌摘牌等均有涉及，雖屢有變化，但也只是對(duì)其計(jì)算期間、構(gòu)成項(xiàng)目及計(jì)算規(guī)則等進(jìn)行調(diào)整。現(xiàn)實(shí)說(shuō)明，監(jiān)管中僅采用ROE一項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，存在諸多缺陷。首先，單一指標(biāo)難以對(duì)企業(yè)進(jìn)行綜合考評(píng);其次，容易被人為調(diào)整;最后，難以反映企業(yè)運(yùn)營(yíng)中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的真實(shí)狀況。基于以上不足，在對(duì)上市公司監(jiān)管時(shí)應(yīng)采用多指標(biāo)體系以全面反映企業(yè)狀況，降低人為因素對(duì)企業(yè)的可干預(yù)性，從而對(duì)其做出正確判斷。

（二）完善企業(yè)管理層的激勵(lì)制度

一般來(lái)說(shuō)，上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理有時(shí)是出于管理層自身利益最大化的目的，由于上市公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，因此應(yīng)該完善相關(guān)激勵(lì)制度，使上市公司的利益與管理層的利益相一致，這樣就會(huì)減少管理層為了自身利益作出損害上市公司發(fā)展的決策。由于我國(guó)目前的激勵(lì)機(jī)制主要是短期的，與上市公司長(zhǎng)期發(fā)展的掛鉤的激勵(lì)機(jī)制還不成熟，操作性也不強(qiáng)，因此為了短期的業(yè)績(jī)，管理層作出的決策可能并不符合上市公司長(zhǎng)期發(fā)展。同時(shí)，由于短期的激勵(lì)機(jī)制自身的特點(diǎn)，管理層對(duì)上市公司的治理決策眼光相對(duì)短淺，有時(shí)并沒(méi)有通過(guò)增強(qiáng)上市公司各項(xiàng)能力使上市公司完成業(yè)績(jī)指標(biāo)，而是更傾向于運(yùn)用盈余管理這種數(shù)字游戲的方法達(dá)到業(yè)績(jī)指標(biāo)。

（三）提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)與職業(yè)操守

會(huì)計(jì)的制度和規(guī)章對(duì)于各種會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理只有一個(gè)定性的描述，對(duì)于具體的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策選擇要根據(jù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷進(jìn)行選擇，因此會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)操守要求很?chē)?yán)格。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)部門(mén)在我國(guó)的上市公司中地位還是很高的，但是會(huì)計(jì)人員主要的工作僅停留在記賬和做報(bào)表等層面，局限了財(cái)務(wù)部的發(fā)展和作用。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，要求我國(guó)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人員的要求也更高。對(duì)于資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回這種選擇空間很大的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，就更要提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人員除了自身不斷的學(xué)習(xí)和發(fā)展，還要會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)的重視，加強(qiáng)繼續(xù)教育的培訓(xùn)力度，不斷提高會(huì)計(jì)人員的水平，同時(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。

參考文獻(xiàn)：

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篇7

關(guān)鍵詞：民辦學(xué)校 會(huì)計(jì)制度 選擇 完善

中圖分類(lèi)號(hào)：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-098X（2012）12（a）-0-02

近年我國(guó)民辦教育發(fā)展迅速，在選擇和采用什么樣的會(huì)計(jì)制度，《民辦教育促進(jìn)法》及其《實(shí)施條例》均沒(méi)有明確合理的規(guī)定。由于民辦高校采用的會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一，就造成民辦高校在財(cái)務(wù)管理上的不科學(xué)和不規(guī)范，不利于對(duì)民辦高校資金管理、使用的監(jiān)管。民辦高校如何選擇會(huì)計(jì)制度，對(duì)規(guī)范民辦高校的財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)民辦教育事業(yè)的持續(xù)、健康發(fā)展起到推動(dòng)性的作用，因此，政府要盡快在相關(guān)政策方面加大對(duì)民辦高校的支持力度，更好地指導(dǎo)和扶持民辦高校健康有序的發(fā)展，為我國(guó)教育行業(yè)作出更大的貢獻(xiàn)。該文在對(duì)民辦高校會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上，提出了完善民辦高校會(huì)計(jì)制度的對(duì)策建議。

1 民辦高校會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀

1.1 全國(guó)民辦高校執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀

目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門(mén)注冊(cè)的法人地位是“民辦非企業(yè)”，既然不是企業(yè)，那么是社會(huì)團(tuán)體還是事業(yè)單位？這就有了民辦高校法人屬性地位確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)民辦高?！昂侠砘貓?bào)”難以實(shí)現(xiàn)的最為主要的原因是民辦高校適用會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一，教育成本核算困難，難以確定合理回報(bào)的辦學(xué)結(jié)余基數(shù)及比例。民辦高校應(yīng)該采用何種會(huì)計(jì)制度，《民辦教育促進(jìn)法》中沒(méi)有明確的規(guī)定。一直以來(lái)，各民辦高校根據(jù)各自的需要和各上級(jí)主管部門(mén)的要求，執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度，有的執(zhí)行《民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度》、《高校會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，還有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

1.2 廣東省民辦高校會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀

為規(guī)范民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理，2006年9月省教育廳、省財(cái)政廳、省審計(jì)廳聯(lián)合下發(fā)《廣東省民辦高校財(cái)務(wù)管理暫行辦法》以下簡(jiǎn)稱(chēng)辦法。管理辦法雖然有了，但目前會(huì)計(jì)科目核算方法及賬務(wù)處理沒(méi)有規(guī)范、會(huì)計(jì)報(bào)表也尚未出臺(tái)統(tǒng)一格式。這就在實(shí)際操作過(guò)程中會(huì)計(jì)沒(méi)有統(tǒng)一的核算方法，賬務(wù)處理比較隨意，也正因?yàn)闆](méi)有統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度，沒(méi)有統(tǒng)一報(bào)表格式，上級(jí)主管部門(mén)很難掌握各民辦高校的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，如資金流動(dòng)情況、資產(chǎn)實(shí)有情況、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)情況，得不到準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料，就難以做到對(duì)民辦高校監(jiān)督管理。

1.3 現(xiàn)行的民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算口徑不一致

目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門(mén)注冊(cè)的法人地位是“民辦非企業(yè)”，也就是相當(dāng)于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業(yè)，那么是社會(huì)團(tuán)體，還是事業(yè)單位？ 根據(jù)1986年4月12日頒布的《中華人民共和國(guó)民法通則》，我國(guó)的法人機(jī)構(gòu)包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人和社會(huì)團(tuán)體法人。但是民辦學(xué)校“民辦非企業(yè)”的身份成為“第五類(lèi)”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學(xué)校在選擇會(huì)計(jì)制度時(shí)無(wú)從下手，也只能根據(jù)自己的實(shí)際需求來(lái)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，造成民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算口徑不統(tǒng)一。

2 當(dāng)前民辦高校會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題

2.1 沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表格式

辦法沒(méi)有統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表格式和報(bào)表編制說(shuō)明。有的采用《高校會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表格式，有的采用《民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表格式、有的采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)報(bào)表格式。這將造成上級(jí)主管部門(mén)很難掌握各民辦高校的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，資金流動(dòng)情況，資產(chǎn)實(shí)有情況，得不到準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料。

2.2 國(guó)家對(duì)民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠存在不同待遇

在稅收核算及繳納方面，目前將民辦學(xué)校按照“企業(yè)”法人對(duì)待，公辦非學(xué)歷教育要繳營(yíng)業(yè)稅及附加；而民辦非學(xué)歷教育，不僅要交營(yíng)業(yè)稅，還要繳納企業(yè)所得稅。在民辦學(xué)歷教育上，很多民辦學(xué)校被課以25%的企業(yè)所得稅。稅收優(yōu)惠存在不同待遇的問(wèn)題，也影響民辦學(xué)校會(huì)計(jì)制度的完善。

2.3 民辦高校法人產(chǎn)權(quán)界定不明確

《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定，“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)”。第三十五條規(guī)定：民辦學(xué)校對(duì)舉辦者投入民辦學(xué)校的資產(chǎn)、國(guó)有資產(chǎn)、受贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)以及辦學(xué)積累，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。第五十一條規(guī)定：“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”。取得合理回報(bào)的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。但目前相關(guān)規(guī)定尚未出臺(tái)。

在近期企業(yè)所得稅免稅資格的認(rèn)定中，要求民辦學(xué)校必須承諾的規(guī)定有：投入人對(duì)投入的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利；同時(shí)按照登記核定或章程規(guī)定，該組織注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會(huì)公告；以上相關(guān)規(guī)定所存在的差異和不完善使民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)制度的選擇推向兩難的困境，也嚴(yán)重影響了各民辦學(xué)校會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一。所以為達(dá)到依法管理，必須建立一套有效會(huì)計(jì)制度和資產(chǎn)管理

制度。

3 完善民辦高校會(huì)計(jì)制度的建議

3.1 明確民辦學(xué)校的法人地位

相關(guān)規(guī)定需要統(tǒng)一明確民辦學(xué)校的法人地位，目前大部分民辦高等學(xué)校在民政部門(mén)注冊(cè)的法人地位是“民辦非企業(yè)”，也就是相當(dāng)于“ 知道我們不是什么，但是不知道我們是什么”既然不是企業(yè)，那么是社會(huì)團(tuán)體，還是事業(yè)單位？ 根據(jù)1986年4月12日頒布的《中華人民共和國(guó)民法通則》，我國(guó)的法人機(jī)構(gòu)包括企業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、事業(yè)單位法人和社會(huì)團(tuán)體法人。但是民辦學(xué)校“民辦非企業(yè)”的身份成為“第五類(lèi)”法人。由于法人地位不明確，所以大部分學(xué)校在選擇會(huì)計(jì)制度時(shí)無(wú)從下手，也只能根據(jù)自己的實(shí)際需求來(lái)設(shè)置會(huì)計(jì)科目，造成民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算口徑不統(tǒng)一。因此，需要統(tǒng)一明確民辦學(xué)校的法人地位，盡快為民辦學(xué)校

“正身”。

3.2 統(tǒng)一民辦高校享有的優(yōu)惠政策和實(shí)施方案

根據(jù)《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十八條：捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校，依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策。但是目前只有公辦學(xué)歷教育享受免企業(yè)所得稅待遇，而民辦學(xué)校按照企業(yè)對(duì)待，要繳納企業(yè)所得稅。因此需要統(tǒng)一民辦學(xué)校享有的優(yōu)惠政策和實(shí)施方案，避免各地政策操作不統(tǒng)一的

現(xiàn)象。

3.3 規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法

目前有的采用《高校會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表格式，有的采用《民間非營(yíng)利會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表格式、有的采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)報(bào)表格式。這校將造成上級(jí)主管部門(mén)很難掌握各民辦高校的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況，資金流動(dòng)情況，資產(chǎn)實(shí)有情況，得不到準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息資料。因此，我們要規(guī)范統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表格式和會(huì)計(jì)報(bào)表編制說(shuō)明，即資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表

3.4 統(tǒng)一民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)制度管理辦法

根據(jù)《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第三十四條 民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。但目前各地方還沒(méi)有完善民辦學(xué)校財(cái)務(wù)管理的辦法，為解決了民辦高校財(cái)務(wù)管理規(guī)范問(wèn)題，因此建議統(tǒng)一民辦學(xué)校會(huì)計(jì)制度的管理辦法。

4 結(jié)語(yǔ)

針對(duì)民辦高校會(huì)計(jì)制度存在著內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡、會(huì)計(jì)報(bào)表格式不統(tǒng)一、民辦學(xué)校法人產(chǎn)權(quán)界定不明確，以及會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化，預(yù)算管理體制滯后等問(wèn)題，從明確民辦高校法人地位、統(tǒng)一民辦高校享有的優(yōu)惠政策和實(shí)施方案，以及統(tǒng)一民辦學(xué)校會(huì)計(jì)制度管理辦法等方面，對(duì)完善民辦高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了

探索。

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篇8

關(guān)鍵詞：新債務(wù)重組準(zhǔn)則　債務(wù)重組　公允價(jià)值　合理性

一、原債務(wù)重組準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題分析

(一)公允價(jià)值計(jì)量 2001年頒布的債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊債務(wù)重組準(zhǔn)則”)放棄了公允價(jià)值計(jì)量屬性，雖簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，但卻帶來(lái)了很多負(fù)面影響：一是不以公允價(jià)值為計(jì)量屬性容易虛列資產(chǎn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)。目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都做出了讓步，即在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值一般都低于債務(wù)賬面價(jià)值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價(jià)值提高，即在重組日到期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價(jià)值，尤其當(dāng)債務(wù)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)際價(jià)值時(shí)，債權(quán)人大規(guī)模虛列資產(chǎn)，容易使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。二是給債權(quán)人操縱利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供機(jī)會(huì)。債權(quán)人在重組過(guò)程中做出了讓步，發(fā)生重組損失卻又不能計(jì)人債務(wù)重組損失，而必須計(jì)人資產(chǎn)的價(jià)值中，債權(quán)人就可能通過(guò)其他方法來(lái)彌補(bǔ)這一損失。三是不以公允價(jià)值為計(jì)量屬性削弱了債務(wù)重組會(huì)計(jì)的合理性。一方面，根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，等量貨幣在不同時(shí)點(diǎn)具有不同價(jià)值，折算到同一時(shí)點(diǎn)才具備直接的可比基礎(chǔ)。而準(zhǔn)則將債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額直接與債務(wù)重組時(shí)的債務(wù)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，致使該債務(wù)重組會(huì)計(jì)缺乏合理的理論基礎(chǔ)。另一方面，在債務(wù)重組會(huì)計(jì)中，債權(quán)人的重組損失與債務(wù)人的重組收益存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，債權(quán)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失與債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組收益在量上是等同的。而否認(rèn)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性從量上影響到債權(quán)人的債務(wù)重組損失和債務(wù)人的債務(wù)重組收益，由于企業(yè)所得稅的存在，使公允價(jià)值概念在企業(yè)債權(quán)人與債務(wù)人之間能夠產(chǎn)生稅收轉(zhuǎn)移效應(yīng)。無(wú)論是基于理論還是實(shí)際運(yùn)用，不以公允價(jià)值為計(jì)量屬性必將對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)的合理性產(chǎn)生影響。四是不以公允價(jià)值為計(jì)量屬性容易使債務(wù)重組在實(shí)務(wù)操作中陷入困境。以修改債務(wù)條件的債務(wù)重組為例，由于未采用公允價(jià)值對(duì)債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額進(jìn)行適當(dāng)折現(xiàn)，使相同的會(huì)計(jì)處理反映性質(zhì)不同的債務(wù)重組情況，其會(huì)計(jì)處理不能與性質(zhì)不同的債務(wù)重組條件形成合理對(duì)照關(guān)系，不利于真實(shí)反映債務(wù)重組客觀實(shí)際情況，致使債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作難以把握。

(二)重組收益確認(rèn) 舊債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目。判斷債務(wù)重組收益是否應(yīng)該繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入債務(wù)人的所有者權(quán)益項(xiàng)目，要看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。從本質(zhì)上講，債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營(yíng)性損益，列作營(yíng)業(yè)外收入。另外，按照稅法規(guī)定，債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，須計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。而資本公積從本質(zhì)上講是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本屬性，而債務(wù)重組收益并非資本增值，將其確認(rèn)為資本公積，混淆了收益與資本的界限。將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果。債務(wù)重組收益是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計(jì)入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。要客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營(yíng)成果，必須將其作為收益直接或分期地計(jì)人利潤(rùn)。并且，將債務(wù)重組收益確認(rèn)為資本公積不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，必然會(huì)減少債務(wù)人的應(yīng)納稅所得，最終導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則合理性分析

(一)新債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍縮小 債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則定義為：債務(wù)重組是指?jìng)鶆?wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則范圍較廣，不僅包括債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組，還涉及債權(quán)人未做出讓步時(shí)的債務(wù)重組，即不論債務(wù)人是否處于財(cái)務(wù)困難或清算狀態(tài)，也不論債權(quán)人是否做出讓步，只要修改了債務(wù)條件的都視作債務(wù)重組。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的范圍做出明確限制，突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提及債權(quán)人最終做出讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這一前提能在一定程度上制約企業(yè)濫用新準(zhǔn)則，以不當(dāng)債務(wù)重組利得調(diào)節(jié)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的違規(guī)行為。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)屬于捐贈(zèng)，使用其他準(zhǔn)則；企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況較為復(fù)雜，其債務(wù)重組無(wú)論是否屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，準(zhǔn)則也不予涉及；債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒(méi)有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒(méi)有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。同時(shí)，新準(zhǔn)則定義中將原來(lái)表述的“法院的裁決”改為“法院的裁定”，語(yǔ)言表述更為嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范。按照《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》規(guī)定，法院一般做出的是判決和裁定，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以做出裁決。

(二)新債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值概念 相對(duì)于歷史成本信息，公允價(jià)值信息更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，符合資產(chǎn)負(fù)債表觀，更具相關(guān)性，有助于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)未來(lái)做出合理預(yù)測(cè)和正確決策。我國(guó)1998年制定債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)就引進(jìn)了公允價(jià)值，但當(dāng)時(shí)應(yīng)用公允價(jià)值的條件不成熟，所以后來(lái)修改債務(wù)重組準(zhǔn)則，放棄了公允價(jià)值計(jì)量。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和完善，在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了很大進(jìn)步。加入WTO以后，大量外國(guó)資本涌入我國(guó)，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨(Futures)、期權(quán)(Options)、遠(yuǎn)期合約(Forwards Contract)、互換(Swaps)等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，或要求很少凈投資，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。FAS133中指出，公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性，對(duì)衍生金融工具而言，公允價(jià)值是

唯一計(jì)量屬性。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn)。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原來(lái)因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)人營(yíng)業(yè)外損益；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的各種情況：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。如果用于抵債的資產(chǎn)沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦債權(quán)人讓步，獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大提升每股收益水平。

(三)新債務(wù)重組準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理合理性研究 新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的變化主要表現(xiàn)在債務(wù)重組損益處理上的不同，以及相應(yīng)計(jì)量方法上的變化。

(1)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，并按各種不同的債務(wù)清償方式分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)重組利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，按股份面值確認(rèn)為股本，股權(quán)公允價(jià)值與股份面值之間的差額，確認(rèn)為資本公積；重組債務(wù)賬面價(jià)值與股權(quán)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)可能發(fā)生的一些稅費(fèi)(如印花稅)，在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。四是修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)公允價(jià)值作為重組后的債務(wù)人賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)人當(dāng)期損益；修改后的債務(wù)條款如果涉及或有應(yīng)付金額(舊準(zhǔn)則中稱(chēng)或有支出)，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的人賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則對(duì)抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額在計(jì)人當(dāng)期損益時(shí)，分別下列情況處理：抵債資產(chǎn)為存貨的，視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定，按存貨公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，沖減已提資產(chǎn)減值損失，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，沖減已提資產(chǎn)減值損失，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)人投資收益。舊準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組利得確認(rèn)為資本公積，新準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得確認(rèn)為當(dāng)期損益。前者限制了企業(yè)利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的可能性，在一定程度上維護(hù)了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則，并提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性；后者則肯定了企業(yè)可能借助債務(wù)重組獲得巨額利潤(rùn)。對(duì)一些上市公司而言，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)人當(dāng)期損益進(jìn)入利潤(rùn)表，可能極大地提升其每股收益水平。債務(wù)重組利得處理的變化反映了國(guó)家對(duì)上市公司在資本市場(chǎng)中獲得良性發(fā)展的重視，雖然部分企業(yè)可能利用準(zhǔn)則確認(rèn)債務(wù)重組利得提高利潤(rùn)，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會(huì)繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也會(huì)逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表已不可能持久。同時(shí)對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，舊準(zhǔn)則中極力回避公允價(jià)值，新準(zhǔn)則明確使用以公允價(jià)值計(jì)量非現(xiàn)金資產(chǎn)，這既符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需要，也與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例保持統(tǒng)一，有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢(shì)。

(2)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人在債務(wù)重組中發(fā)生的損失雖然也計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，但有明顯變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價(jià)值”改為“重組債權(quán)的賬面余額”，這一改變明確了債權(quán)人對(duì)重組債權(quán)已提減值準(zhǔn)備的應(yīng)當(dāng)先將差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)人當(dāng)期損益，雖然在實(shí)際賬務(wù)處理中沒(méi)有什么差異，但處理的理論依據(jù)卻發(fā)生了變化，即對(duì)債權(quán)人而言。應(yīng)首先確認(rèn)壞賬損失而后確認(rèn)非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。二是債務(wù)重組中債權(quán)人所獲得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，均以公允價(jià)值入賬。

三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的應(yīng)用分析

(一)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性 新債務(wù)重組準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，為了確定公允價(jià)值，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，政府物價(jià)部門(mén)可協(xié)同工商及市場(chǎng)管理部門(mén)，定期在有關(guān)報(bào)刊或電視廣播上公布活躍資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，為確定債務(wù)重組的公允價(jià)值提供依據(jù)；監(jiān)督、審核重組雙方公允價(jià)值的確定，保證會(huì)計(jì)信息的權(quán)威性、公正性和真實(shí)性。實(shí)踐中可以將非現(xiàn)金資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)的應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格入賬；上市公司的股權(quán)應(yīng)比照西方通行做法即以重組日前三個(gè)月的股價(jià)的加權(quán)平均值作為轉(zhuǎn)股依據(jù)，同時(shí)可訂立附加條款，若轉(zhuǎn)股后短期內(nèi)出現(xiàn)股價(jià)大幅下跌，債權(quán)方有權(quán)要求賠償；對(duì)于沒(méi)有相應(yīng)活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)考慮按雙方協(xié)商價(jià)并結(jié)合資產(chǎn)評(píng)估的數(shù)據(jù)入賬；非上市公司的股權(quán)可比照非現(xiàn)金資產(chǎn)處理，并考慮附加一些期權(quán)條款，如債務(wù)方經(jīng)營(yíng)不善、扭虧無(wú)力，債權(quán)方有權(quán)干預(yù)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資、利潤(rùn)分配等活動(dòng)，這些措施都是為保障債權(quán)方的合理利益。對(duì)于數(shù)額巨大的重組活動(dòng)，可考慮由中介機(jī)構(gòu)如投資銀行來(lái)承擔(dān)。作為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)，可以避免重組中因信息不對(duì)稱(chēng)或是地方政府行政干預(yù)帶來(lái)的價(jià)格扭曲、國(guó)有資產(chǎn)流失，也可以降低重組成本。

(二)關(guān)于債務(wù)人債務(wù)重組收益 債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人的重組收益計(jì)人當(dāng)期損益，即計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。筆者認(rèn)為，這種做法可能無(wú)法從根本上解決企業(yè)借債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，建議債務(wù)重組收益應(yīng)根據(jù)其金額大小不同，接或分期計(jì)入企業(yè)損益。對(duì)金額較小的債務(wù)重組收益，直接計(jì)人當(dāng)期損益。這種處理方法雖然會(huì)對(duì)債務(wù)重組當(dāng)期債務(wù)人的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，但由于金額不大，債務(wù)人無(wú)法據(jù)此操縱利潤(rùn)，而且這種會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)便易行。對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，分期計(jì)入企業(yè)損益。這種處理方法既可以避免債務(wù)人不同期間的利潤(rùn)因債務(wù)重組而產(chǎn)生大幅波動(dòng)，又可在一定程度上抑制債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)的行為，同樣符合會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健原則。具體的會(huì)計(jì)處理方法是：對(duì)金額較大的債務(wù)重組收益，重組時(shí)先計(jì)人“遞延債務(wù)重組收入”賬戶(hù)的貸方，分期確認(rèn)收益時(shí)，再?gòu)脑撡~戶(hù)陸續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益”賬戶(hù)的貸方，計(jì)入當(dāng)期損益。如何判斷債務(wù)重組收益的金額大小以及確定分期確認(rèn)債務(wù)重組收益的期限，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況而定。國(guó)家有關(guān)部門(mén)可為此制訂一些參考性規(guī)定，在一定范圍內(nèi)由企業(yè)自主判斷和選擇，

也可由國(guó)家對(duì)此做出統(tǒng)一規(guī)定。

篇9

【關(guān)鍵詞】 終止經(jīng)營(yíng)； 客體界定； 會(huì)計(jì)信息可比性； 決策有用性

一、引言

終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是企業(yè)的一項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)，世界范圍內(nèi)各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)終止經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)均作了研究，并制定出相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。終止經(jīng)營(yíng)的對(duì)象界定，即企業(yè)哪些業(yè)務(wù)屬于終止經(jīng)營(yíng)的范疇，是終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的基礎(chǔ)，也是難點(diǎn)之一。

美國(guó)在1973年公布的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第30號(hào)《報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果——報(bào)告處置企業(yè)分部、非常罕見(jiàn)和非頻繁發(fā)生的事項(xiàng)和交易的影響》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)APB30）中第一次涉及終止經(jīng)營(yíng)。APB30將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為“業(yè)務(wù)分部”（a segment of a business），該業(yè)務(wù)分部可以是一個(gè)獨(dú)立主要業(yè)務(wù)或者一類(lèi)消費(fèi)者群體（a separate major line of business or class of customer），該業(yè)務(wù)分部的資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠與企業(yè)其他資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)明確區(qū)分，并且此業(yè)務(wù)分部已出售、已放棄或被其他方式處置，或雖然仍在經(jīng)營(yíng)，但為一項(xiàng)正式處置計(jì)劃的一部分。APB30規(guī)定終止經(jīng)營(yíng)的客體為“業(yè)務(wù)分部”，從經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的可區(qū)分性以及該業(yè)務(wù)的重要性角度對(duì)業(yè)務(wù)分部作了說(shuō)明。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FASB）在2001年公布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第144號(hào)——長(zhǎng)期資產(chǎn)減值或處置的會(huì)計(jì)處理》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FAS144），取代了APB30。在FAS144中指出終止經(jīng)營(yíng)是滿(mǎn)足一定條件的企業(yè)組成部分的經(jīng)營(yíng)（a component of an entity），該組成部分的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量能夠與企業(yè)其他部分明確區(qū)分。該組成部分可以是一個(gè)報(bào)告分部或經(jīng)營(yíng)分部（a reportable segment or an operating segment），可以是《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142號(hào)——商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FAS142）中定義的報(bào)告單位、一個(gè)子公司或一項(xiàng)資產(chǎn)組合。FAS144規(guī)定終止經(jīng)營(yíng)的客體為“企業(yè)組成部分”，提出現(xiàn)金流的可區(qū)分性在客體界定中的重要性。

英國(guó)在1992年公布的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FRS3）中將終止經(jīng)營(yíng)定義為滿(mǎn)足以下條件的被出售或終止的報(bào)告主體的經(jīng)營(yíng)：（1）出售或終止在當(dāng)期完成或在下一期間開(kāi)始后三個(gè)月和報(bào)表批準(zhǔn)日的較早之前完成；（2）如果終止，之前的活動(dòng)永久停止；（3）出售或終止對(duì)報(bào)告主體經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)和重心產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，出售或終止表示，要么由于退出特定市場(chǎng)（無(wú)論是業(yè)務(wù)還是地區(qū)），要么由于報(bào)告主體在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)中營(yíng)業(yè)額實(shí)質(zhì)性下降，經(jīng)營(yíng)設(shè)施將實(shí)質(zhì)性減少；（4）必須是退出特定市場(chǎng)或在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)中重大縮減活動(dòng)的戰(zhàn)略決策結(jié)果；（5）出售或終止部分的資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)營(yíng)和活動(dòng)成果完全可以在經(jīng)營(yíng)上和財(cái)務(wù)報(bào)告目的上被清楚地區(qū)分。FRS3同樣將終止經(jīng)營(yíng)界定為“企業(yè)組成部分”的終止經(jīng)營(yíng)，強(qiáng)調(diào)終止經(jīng)營(yíng)必須對(duì)主體經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性重要影響。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年6月制定、1999年7月生效的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——終止經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS35）中將終止經(jīng)營(yíng)定義為滿(mǎn)足以下條件的企業(yè)組成部分：（1）企業(yè)按一項(xiàng)單獨(dú)計(jì)劃，一是實(shí)質(zhì)上對(duì)該組成部分進(jìn)行整體處置，如在一項(xiàng)單獨(dú)交易中出售該部分、分拆該部分或以該部分的所有權(quán)換入其他企業(yè)的股份后分給企業(yè)的股東；二是對(duì)該組成部分進(jìn)行零星處置，如逐項(xiàng)出售該部分的資產(chǎn)及清償其負(fù)債；三是通過(guò)放棄來(lái)終止該組成部分。（2）該組成部分代表一個(gè)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)范圍或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)。（3）該組成部分能在經(jīng)營(yíng)上和編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)被區(qū)分。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為“企業(yè)的組成部分”。IAS35規(guī)定終止經(jīng)營(yíng)的客體是“企業(yè)組成部分”，從業(yè)務(wù)范圍和地理區(qū)域劃分來(lái)說(shuō)明其所定義的企業(yè)組成部分。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)隨后又公布了2005年生效的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS5），并取代了IAS35。IFRS5中將終止經(jīng)營(yíng)定義為已被處置或劃歸為持有待售主體的組成部分，該組成部分：（1）代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)；（2）是一項(xiàng)單一協(xié)調(diào)的擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)進(jìn)行處置的計(jì)劃的一部分；（3）僅是為了再出售而取得的子公司。IASB之后又對(duì)IFRS5進(jìn)行了修訂，提出了征求意見(jiàn)稿，最后形成了2010年1月1日生效的IFRS5。修訂后的IFRS5并未對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的定義提出修改。IFRS5（2010）對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的客體界定總體上與之前的IAS35一致，但是增加了子公司這一具體客體。

澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)AASB5）對(duì)終止經(jīng)營(yíng)也給出了定義，于2012年7月1日生效的AASB5制度匯編（Compiled AASB Standard）中指出終止經(jīng)營(yíng)的對(duì)象是企業(yè)的組成部分（A component of entity）。該組成部分是指在經(jīng)營(yíng)上和為財(cái)務(wù)報(bào)告目的，能夠與主體其他部分明確區(qū)分開(kāi)的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量，是指能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單元，或者一組能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的單元組。AASB5將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為“企業(yè)組成部分”，在區(qū)分該組成部分時(shí)，現(xiàn)金流重要性和可區(qū)分性的判斷起關(guān)鍵作用。

中國(guó)在2002年公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——終止經(jīng)營(yíng)》征求意見(jiàn)稿借鑒了IAS35的定義，也將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為企業(yè)的組成部分。

通過(guò)國(guó)際上主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的定義可以看出，終止經(jīng)營(yíng)的客體界定經(jīng)歷了由“業(yè)務(wù)分部”至“企業(yè)組成部分”的改變，范圍更加擴(kuò)大。2007年之前學(xué)術(shù)界對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)定義的研究，重點(diǎn)放在是否應(yīng)該將終止經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大上，從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行難易程度上對(duì)其進(jìn)行了研究。蓋地、吳珊（2008）在《終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量》一文中認(rèn)為“將終止經(jīng)營(yíng)的范圍擴(kuò)大，會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行上的不一致問(wèn)題，將終止經(jīng)營(yíng)定義為一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)可以避免此種弊端”。張端明、干彥（2004）在《終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較與思考》一文中認(rèn)為“終止經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)的一個(gè)業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，并按照單一計(jì)劃進(jìn)行整體性處置，零星處置或放棄而終止”。

我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)問(wèn)題研究集中于2008年以前，研究數(shù)量較少。國(guó)際上，IASB于2008年9月對(duì)IFRS5（2004）提出過(guò)征求意見(jiàn)稿（Exposure Draft），旨在對(duì)IFRS5進(jìn)行修改，將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS8）中定義的經(jīng)營(yíng)分部（operating segment），并提出被確認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)的部分必須屬于企業(yè)的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變（a strategic shift），著重強(qiáng)調(diào)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者（operating decision maker）的決策在終止經(jīng)營(yíng)對(duì)象界定中的重要性。該征求意見(jiàn)稿征求了廣泛的意見(jiàn)，就是否將終止經(jīng)營(yíng)的客體由企業(yè)組成部分改變?yōu)榻?jīng)營(yíng)分部展開(kāi)了討論，并提出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷在執(zhí)行上的困難性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2009年對(duì)收到的相關(guān)建議作了總結(jié)，決定仍然采用“企業(yè)組成部分”作為終止經(jīng)營(yíng)的客體，明確終止經(jīng)營(yíng)的客體必須是企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。IASB并未給出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷條件，而是將決定權(quán)留給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策者。在征求意見(jiàn)稿和各方評(píng)論的基礎(chǔ)上，形成了現(xiàn)在仍然有效的IFRS5（2010），至今未對(duì)該準(zhǔn)則作出修改。

分析國(guó)內(nèi)外對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的客體界定得知，終止經(jīng)營(yíng)的客體界定方面存在以下問(wèn)題：（1）終止經(jīng)營(yíng)的客體范圍擴(kuò)大為企業(yè)組成部分后存在執(zhí)行上的問(wèn)題，是否應(yīng)該采用規(guī)范步驟來(lái)判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于終止經(jīng)營(yíng)，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未對(duì)此作出說(shuō)明；（2）若終止經(jīng)營(yíng)必須是一項(xiàng)重要的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，則終止經(jīng)營(yíng)客體界定在很大程度上依賴(lài)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策者，而非企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的其他使用者，如投資者等，不同企業(yè)決策者就同一業(yè)務(wù)或者同一企業(yè)決策者在不同時(shí)間所作出的決策是不一樣的，基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者判斷的IFRS5是否會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求，各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)并未作出合理解釋?zhuān)唬?）終止經(jīng)營(yíng)必須是企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變，戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變的判斷標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有統(tǒng)一。

二、終止經(jīng)營(yíng)客體的思考

（一）關(guān)于“終止經(jīng)營(yíng)客體界定為企業(yè)組成部分的合理性”思考

學(xué)術(shù)界一些觀點(diǎn)認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)必須滿(mǎn)足是一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)，這樣才會(huì)避免執(zhí)行中出現(xiàn)問(wèn)題，也更符合重要性原則（蓋地、吳珊，2008；張端明、干彥，2004）。筆者認(rèn)為，將終止經(jīng)營(yíng)的客體范圍從業(yè)務(wù)分部擴(kuò)大為企業(yè)組成部分是有必要的。無(wú)論客體范圍擴(kuò)大與否，執(zhí)行上都會(huì)存在不可避免的問(wèn)題。如果將終止經(jīng)營(yíng)縮小為一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)或者一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)，比如A公司有一個(gè)經(jīng)營(yíng)地區(qū)，該經(jīng)營(yíng)地區(qū)有a，b，c三個(gè)部分，銷(xiāo)售收入占比分別為50%、40%、10%，c是公司剛剛進(jìn)入的領(lǐng)域，企業(yè)的投資者非?？春眠@部分領(lǐng)域，若公司董事會(huì)決定出售c部分，這部分雖是企業(yè)組成部分，但不構(gòu)成企業(yè)的主要業(yè)務(wù)或者一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)，就不能劃分為終止經(jīng)營(yíng)在報(bào)表中披露，這樣的做法顯然是不合理的，因?yàn)椴焕谕顿Y者的經(jīng)營(yíng)決策。對(duì)“主要”的界定標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)執(zhí)行的情況也不明確，同樣存在執(zhí)行上的問(wèn)題。因此無(wú)法從執(zhí)行問(wèn)題上說(shuō)明是否應(yīng)該將終止經(jīng)營(yíng)客體范圍擴(kuò)大。

筆者認(rèn)為，終止經(jīng)營(yíng)客體范圍應(yīng)該符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所列報(bào)披露的信息必須對(duì)決策者有用，決策者包括企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)決策者，企業(yè)外部投資者等。FAS144就其結(jié)論與FASB的《概念報(bào)告第2號(hào)——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征》（《FASB Concepts Statement No.2，Qualitative Characteristics of Accounting Information》）的關(guān)系作了特別說(shuō)明，指出將更多的處置交易劃分為終止經(jīng)營(yíng)，擴(kuò)大終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)范圍，是為了給投資者、貸款人等提供更多決策有用的信息。就前文所舉例子來(lái)說(shuō)，A企業(yè)出售c這部分業(yè)務(wù)，對(duì)投資者的經(jīng)營(yíng)決策非常有用，投資者能夠借助這一信息了解c部分的出售給整個(gè)企業(yè)帶來(lái)的影響。為了符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有用性的要求，在將終止經(jīng)營(yíng)客體范圍擴(kuò)大的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)則中應(yīng)制定相應(yīng)的方法來(lái)進(jìn)行限定。IFRS5中指出終止經(jīng)營(yíng)客體必須是企業(yè)已經(jīng)處置或者被劃歸為持有以備出售的企業(yè)組成部分，對(duì)持有以備出售的資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分提出了明確的要求：企業(yè)的管理者已經(jīng)確認(rèn)一項(xiàng)出售計(jì)劃；有明確的程序確定買(mǎi)家；出售能夠自劃分之日起12個(gè)月內(nèi)完成的可能性很高；出售的價(jià)格能夠與公允價(jià)值相關(guān)；出售計(jì)劃被變更或撤銷(xiāo)的可能性很小。FAS144擴(kuò)大終止經(jīng)營(yíng)客體范圍的同時(shí)，又作了如下限定，同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件才應(yīng)該按終止經(jīng)營(yíng)來(lái)報(bào)告：（1）處置交易后，組成部分的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量已經(jīng)（或?qū)⒁闹黧w的持續(xù)經(jīng)營(yíng)中消除；（2）處置交易后，主體在組成部分的經(jīng)營(yíng)中將不會(huì)有重大連續(xù)事項(xiàng)。

（二）關(guān)于“終止經(jīng)營(yíng)必須是企業(yè)一項(xiàng)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變”的思考

IASB于2008年9月就IFRS5提出了征求意見(jiàn)稿，對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的定義修改提出了意見(jiàn)，指出能夠被劃歸為終止經(jīng)營(yíng)的處置活動(dòng)必須是企業(yè)的一項(xiàng)戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變，并認(rèn)為將終止經(jīng)營(yíng)的客體界定為IFRS8中所指的經(jīng)營(yíng)部分，能夠很好地反映“戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變”這一內(nèi)容。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)部分的定義是基于企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策者就如何分配資源、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)而提出的，經(jīng)營(yíng)決策者將處置業(yè)務(wù)認(rèn)定為戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是終止經(jīng)營(yíng)確認(rèn)的一個(gè)充分必要條件。IFRS5（2010）并沒(méi)有提出戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變這一條件，IASB提出戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變這一條件以后，收到了國(guó)際會(huì)計(jì)界許多贊同意見(jiàn)。

筆者認(rèn)為，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變提出的目的在于強(qiáng)調(diào)終止經(jīng)營(yíng)必須是能夠影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一項(xiàng)處置活動(dòng)，從而對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的列報(bào)范圍作出限定，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)告信息的有用性。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其戰(zhàn)略應(yīng)該是根據(jù)現(xiàn)有的條件選擇并發(fā)展適合的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域和產(chǎn)品，而戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變應(yīng)該涉及企業(yè)發(fā)展方向的改變，這是經(jīng)營(yíng)決策者根據(jù)市場(chǎng)等各方面因素作出的決策，代表企業(yè)“航向”的改變。那么，IASB提出的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是否指的是企業(yè)發(fā)展方向的改變？征求意見(jiàn)稿中并沒(méi)有提出明確的解釋。若用戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變來(lái)限定終止經(jīng)營(yíng)的范圍，存在以下兩個(gè)問(wèn)題：首先，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變代表的是企業(yè)“航向”的改變，與現(xiàn)有終止經(jīng)營(yíng)的定義存在矛盾之處?，F(xiàn)有終止經(jīng)營(yíng)的定義指出被劃歸為終止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)組成部分可以是一個(gè)主要的業(yè)務(wù)或者地區(qū)，而處置一個(gè)主要的業(yè)務(wù)或者地區(qū)，并不代表企業(yè)整個(gè)戰(zhàn)略發(fā)生變化。其次，戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變是原則導(dǎo)向（principle—based）而非規(guī)則導(dǎo)向（rules—based），在很大程度上依賴(lài)于企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)決策者，這會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性。

綜上，IASB提出的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變不能成為終止經(jīng)營(yíng)客體界定的充分條件，而應(yīng)該只是必要條件。戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的客體界定有一定的借鑒意義?？梢赃@樣說(shuō)，如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)代表的是企業(yè)戰(zhàn)略性的轉(zhuǎn)變，那么在會(huì)計(jì)上可以按照終止經(jīng)營(yíng)來(lái)處理。但是，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，其他不屬于企業(yè)戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)變的處置業(yè)務(wù)，只要滿(mǎn)足終止經(jīng)營(yíng)的條件，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)是重大的，也可以確認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)。

三、對(duì)終止經(jīng)營(yíng)客體界定步驟的思考

各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提出了明確的終止經(jīng)營(yíng)的定義，很大一部分還是依賴(lài)于會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)工作者理解上的偏差和專(zhuān)業(yè)水平的不一致會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行上的不一致，規(guī)范的執(zhí)行步驟理論上能夠減少執(zhí)行上不一致而帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息失真的影響。IASB在IFRS5（2010）制定后，并未對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的定義過(guò)多解釋?zhuān)矝](méi)有提出可供借鑒的判斷步驟。制定規(guī)范的步驟在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性到底如何？

FASB于2001年9月召開(kāi)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編委會(huì)議題205—20號(hào)——財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的報(bào)告——終止經(jīng)營(yíng)（Accounting Standards Codification（ASC） Subtopic 205-20，Presentation of Financial Stat-

ements——Discontinued Operations），就終止經(jīng)營(yíng)的客體界定提出了四個(gè)具體步驟，這四個(gè)步驟必須在一定條件下運(yùn)用：企業(yè)處置或交易某部分后，該部分的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流已經(jīng)或?qū)⒁獜钠髽I(yè)主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)中消除；企業(yè)主體處置交易某部分后，將不會(huì)有與該部分相關(guān)的重大連續(xù)事項(xiàng)。滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件后，運(yùn)用四個(gè)具體步驟：步驟一，判斷是否會(huì)產(chǎn)生持續(xù)現(xiàn)金流量；步驟二，持續(xù)現(xiàn)金流量是否來(lái)自于組成部分的轉(zhuǎn)移或者組成部分的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；步驟三，現(xiàn)金流量是否重大；步驟四，企業(yè)主體是否有與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項(xiàng)。對(duì)前三個(gè)步驟進(jìn)行判斷后，若有一項(xiàng)回答為“否”，則進(jìn)行步驟四的判斷，若步驟四的判斷為“否”，則應(yīng)該劃分為終止經(jīng)營(yíng)；若前三個(gè)步驟的回答均為“是”，則劃分終止經(jīng)營(yíng)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

分析這四個(gè)步驟，筆者認(rèn)為存在以下不足之處：首先，現(xiàn)金流量是否重大的標(biāo)準(zhǔn)不一致，是對(duì)整個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)還是所屬業(yè)務(wù)地區(qū)來(lái)說(shuō)？其次，步驟四是關(guān)鍵步驟，但是，存在執(zhí)行上的問(wèn)題。例如，A公司擁有一棟大樓，在某市的甲地區(qū)，大樓被劃歸為持有待售，并且已經(jīng)與購(gòu)買(mǎi)者簽訂購(gòu)買(mǎi)協(xié)議，該大樓無(wú)論是從經(jīng)營(yíng)上還是現(xiàn)金流量上均能夠和企業(yè)其他部分明確區(qū)分，出售后，A公司將繼續(xù)從事與該大樓相關(guān)的管理工作，每年預(yù)計(jì)會(huì)發(fā)生與該管理工作相關(guān)的凈現(xiàn)金流量40萬(wàn)元，該大樓在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)能夠產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為100萬(wàn)元，該公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)能夠產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為1 000萬(wàn)元，該大樓的出售表明A公司在銷(xiāo)售上正式退出甲地區(qū)，對(duì)A公司的股東來(lái)說(shuō)，是與決策相關(guān)的重要信息。運(yùn)用FASB提出的四個(gè)步驟來(lái)判斷：步驟一，出售后能否會(huì)帶來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流量？回答為“是”，能夠產(chǎn)生凈現(xiàn)金流量40萬(wàn)元。步驟二，持續(xù)現(xiàn)金流量是否來(lái)自于組成部分的轉(zhuǎn)移或者組成部分的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)？回答“是”，該現(xiàn)金流量來(lái)自于大樓出售后的相關(guān)管理工作。步驟三，現(xiàn)金流量是否重大？這個(gè)步驟在判斷的時(shí)候會(huì)出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不一的情況。如果參照對(duì)象為大樓，凈現(xiàn)金流量所占比重為40%，則非常重要；如果參照標(biāo)準(zhǔn)為整個(gè)企業(yè)，現(xiàn)金流量占比為4%，顯得不那么重要。究竟該如何選擇？假設(shè)選擇以整棟大樓為參照對(duì)象，對(duì)步驟三的回答為“是”。步驟四，企業(yè)主體是否有與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項(xiàng)？回答“是”，大樓管理是與處置部分相關(guān)的重大連續(xù)事項(xiàng)。綜合以上判斷，該處置計(jì)劃不應(yīng)該劃分為終止經(jīng)營(yíng)。顯然，不同的假設(shè)會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。

理論上而言，可以提出確定的步驟來(lái)規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)的確定，但是，實(shí)務(wù)操作中，由于各會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，仍會(huì)出現(xiàn)許多執(zhí)行和判斷上的問(wèn)題。例如FASB提出的四個(gè)步驟，雖然在終止經(jīng)營(yíng)客體界定的時(shí)候具有一定的借鑒作用，但仍然避免不了執(zhí)行上的問(wèn)題。所以，在終止經(jīng)營(yíng)客體界定的時(shí)候，關(guān)注的重點(diǎn)不應(yīng)該放在確定具體判斷步驟上，應(yīng)該提出一個(gè)具有可實(shí)際操作意義的標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)該著重強(qiáng)調(diào)兩方面內(nèi)容：

一是一份正式而不可撤銷(xiāo)的處置計(jì)劃的重要性。一份不可撤銷(xiāo)的處置協(xié)議代表了即將被處置的事實(shí)。該處置計(jì)劃由公司董事會(huì)提出，代表了眾多投資者及管理者的意向，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告使用者作決策而用。正式的不可撤銷(xiāo)的計(jì)劃能夠?yàn)闀?huì)計(jì)工作者進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)提供強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)原始憑證，增加了實(shí)務(wù)操作性。

二是處置計(jì)劃引起企業(yè)整體凈現(xiàn)金流的減少情況。首先，終止經(jīng)營(yíng)的客體范圍是企業(yè)的組成部分，凈現(xiàn)金流重要性判斷應(yīng)該以企業(yè)整體作為參照依據(jù)，而不是處置部分所屬的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，這樣能做到與現(xiàn)有定義一致。其次，現(xiàn)金流對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，起到“血脈”作用，決策者在進(jìn)行決策時(shí)，通常給予企業(yè)現(xiàn)金流以特別關(guān)注，現(xiàn)金流的重大減少必定會(huì)引起相關(guān)利益者的重視，也是相關(guān)利益者期望知曉的內(nèi)容之一。需要注意的是，現(xiàn)金流的比例問(wèn)題還沒(méi)有確定的標(biāo)準(zhǔn)，究竟怎樣的比例才能使終止經(jīng)營(yíng)劃分恰當(dāng)，還有待進(jìn)一步研究。最后，實(shí)務(wù)操作中，現(xiàn)金流的計(jì)算較為容易，能夠準(zhǔn)確算出，執(zhí)行上可操作性很強(qiáng)。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)上，對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)客體界定問(wèn)題，仍存在許多爭(zhēng)議之處，本文僅就客體界定范圍和客體界定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了研究，得出應(yīng)該將客體范圍由業(yè)務(wù)分部或經(jīng)營(yíng)分部擴(kuò)大為企業(yè)組成部分，這樣更符合會(huì)計(jì)信息的有用性；本文并不主張制定一個(gè)具體而確定的步驟來(lái)進(jìn)行終止經(jīng)營(yíng)的客體判斷，由于業(yè)務(wù)上的復(fù)雜性，具體的步驟并不具有很強(qiáng)的操作性，因而，主張強(qiáng)調(diào)正式處置計(jì)劃和現(xiàn)金流在終止經(jīng)營(yíng)判斷中的重要性。本文還有許多不足之處，怎樣立足于我國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)際上關(guān)于終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，制定適合我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范，值得廣大會(huì)計(jì)工作者進(jìn)一步探索。

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篇10

【關(guān)鍵詞】 結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲； 歷史成本； 現(xiàn)行成本； 會(huì)計(jì)信息披露

一、引言

2007年8月，我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI同比上漲了6.5%，這一增幅達(dá)到了最近十年來(lái)的最高。但是，扣除食品和能源消費(fèi)之后的核心CPI僅上漲了0.8%。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)尚未進(jìn)入全面通貨膨脹狀態(tài)，但結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲已十分明顯。

結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲，是指由于一國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而引起的物價(jià)上漲。我國(guó)的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲主要是國(guó)民經(jīng)濟(jì)在轉(zhuǎn)軌過(guò)程中的結(jié)構(gòu)運(yùn)動(dòng)所引發(fā)的結(jié)構(gòu)性供需失衡以及受?chē)?guó)際物價(jià)變動(dòng)影響所形成的。表現(xiàn)在社會(huì)商品上，是部分商品的價(jià)格持續(xù)大幅上漲，推動(dòng)CPI上漲。

結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲期間，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)物價(jià)上漲商品的企業(yè)，營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)持續(xù)增加，并且營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的增加速度往往高于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本增加的速度，形成企業(yè)利潤(rùn)持續(xù)大幅增加，出現(xiàn)企業(yè)業(yè)績(jī)的“高速增長(zhǎng)”。但是，企業(yè)業(yè)績(jī)的“高速增長(zhǎng)”，并非企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是銷(xiāo)售價(jià)格上漲因素；其二是企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常利潤(rùn)因素；其三是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度采用歷史成本計(jì)量的銷(xiāo)售成本與采用現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量的營(yíng)業(yè)收入相配比所引起的純粹計(jì)算的因素。因此，如果將結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期企業(yè)利潤(rùn)表中的利潤(rùn)數(shù)據(jù)誤認(rèn)為是企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，極易發(fā)生基于利潤(rùn)數(shù)據(jù)的決策失誤。不僅如此，在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲期間，企業(yè)營(yíng)業(yè)成本往往持續(xù)上升，這就要求企業(yè)持續(xù)增加流動(dòng)資金和更新固定資產(chǎn)的固定資金，以保持企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。如果基于資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)認(rèn)為原有的流動(dòng)資金和固定資金即可保持原有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，極易發(fā)生資金管理決策失誤，導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的縮減。有鑒于此，在當(dāng)前我國(guó)出現(xiàn)明顯結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲的情況下，研究結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，矯正以幣值穩(wěn)定為假設(shè)和以歷史成本為原則的會(huì)計(jì)計(jì)量數(shù)據(jù)，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策和與企業(yè)有利害關(guān)系的決策者提供可靠的會(huì)計(jì)信息，就顯得十分必要和迫切。

二、結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響

對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)物價(jià)上漲商品的企業(yè)，結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)企業(yè)的影響近似于通貨膨脹對(duì)企業(yè)的影響。因此，結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響也近似于通貨膨脹對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響，其影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表不能真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)的計(jì)量，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度是以歷史成本計(jì)量，并且在每個(gè)會(huì)計(jì)年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低進(jìn)行再計(jì)量。這種計(jì)量方式對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果是將歷史成本與市價(jià)較小者作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，部分資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲甚至持續(xù)大幅上漲。對(duì)于單個(gè)企業(yè)，若其大部分資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)上漲，則其列示在資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價(jià)值與其現(xiàn)時(shí)價(jià)值就會(huì)有較大的偏離。由此可見(jiàn)，在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，受結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲影響較大的企業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)已然不能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)等于負(fù)債加所有者權(quán)益，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)不能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值時(shí)，企業(yè)的所有者權(quán)益也就不能真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)的凈資產(chǎn)和所有者的權(quán)益。

（二）利潤(rùn)表不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果

利潤(rùn)表是企業(yè)特定時(shí)期的收入與成本費(fèi)用配比后反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，受結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲影響較大的企業(yè)，在利潤(rùn)表中，其收入是按本期的現(xiàn)時(shí)收入列示的，而成本費(fèi)用則是按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，這就形成了不同計(jì)量基礎(chǔ)的收入與成本費(fèi)用的相互配比。在物價(jià)上漲過(guò)程中，按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)耗費(fèi)所轉(zhuǎn)化的成本費(fèi)用往往低于其現(xiàn)行成本，并且現(xiàn)時(shí)收入與按歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)所耗費(fèi)轉(zhuǎn)化的成本費(fèi)用相配比的結(jié)果沒(méi)有考慮資產(chǎn)耗費(fèi)的補(bǔ)償，最終的結(jié)果是高估了企業(yè)的利潤(rùn)。因此，以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)和以現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量收入的會(huì)計(jì)處理，在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲過(guò)程中，扭曲了企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果。

（三）基于資產(chǎn)負(fù)債表，無(wú)法考察企業(yè)資本保持和維護(hù)情況

資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，由實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)構(gòu)成。企業(yè)的實(shí)收資本，反映的是企業(yè)出資人出資時(shí)的貨幣量，對(duì)應(yīng)的是出資時(shí)的資產(chǎn)。在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，資產(chǎn)價(jià)格在不斷上漲，原有的實(shí)收資本貨幣量在現(xiàn)在和未來(lái)已不能重置最初出資時(shí)的資產(chǎn)，即使以資本公積和盈余公積作補(bǔ)充，也存在不能重置最初出資時(shí)資產(chǎn)的可能，這就有可能要求企業(yè)以未分配利潤(rùn)作為補(bǔ)充，以維護(hù)企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模。那么，究竟應(yīng)當(dāng)有多少資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)作補(bǔ)充，才能保持和維護(hù)企業(yè)既有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模？現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)法反映這一情況。

（四）基于利潤(rùn)表，無(wú)法正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

由于利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)包含了物價(jià)上漲因素帶來(lái)的利潤(rùn)，同時(shí)也包含了因現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收入與以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的成本費(fèi)用相配比帶來(lái)的計(jì)算利潤(rùn)，因此利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)并非企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。再加上企業(yè)的凈利潤(rùn)有可能用于企業(yè)的資本保持，因此利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)就不能作為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的依據(jù)，同時(shí)更不能作為利潤(rùn)分配的依據(jù)。

（五）基于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，失實(shí)的會(huì)計(jì)信息無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)利害關(guān)系人作出正確決策的需要

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)是投資者、潛在投資者、債權(quán)人和政府等企業(yè)利害關(guān)系人決策的重要依據(jù)。企業(yè)的投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，了解其投入資本保持和維護(hù)情況，了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。企業(yè)的潛在投資者需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)掌握企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，了解企業(yè)的獲利能力。企業(yè)的債權(quán)人需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，了解企業(yè)的償債能力。政府部門(mén)需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以便對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施有效的監(jiān)督和管理，同時(shí)為國(guó)家宏觀調(diào)控提供可靠的微觀經(jīng)濟(jì)信息。但是，在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)價(jià)格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，其以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)已然不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并且資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)極易引起誤解，甚至導(dǎo)致決策失誤。

在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲時(shí)期，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)價(jià)格持續(xù)大幅上漲商品的企業(yè)，以幣值穩(wěn)定為假設(shè)、以歷史成本為原則計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)為依據(jù)作出決策，可能導(dǎo)致的決策失誤主要有：一是以利潤(rùn)表凈利潤(rùn)為依據(jù)進(jìn)行利潤(rùn)分配，其分配的利潤(rùn)可能超過(guò)了企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，形成對(duì)企業(yè)資本的侵蝕。二是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)企業(yè)資金實(shí)施管理和調(diào)度，因資產(chǎn)價(jià)格不斷上漲，可能導(dǎo)致存貨取得資金不足和固定資產(chǎn)更新資金不足，如果此時(shí)企業(yè)利潤(rùn)的大部分已分配，甚至還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的縮減。

三、結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)信息披露

結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)物價(jià)上漲商品企業(yè)的影響，近似于通貨膨脹對(duì)企業(yè)的影響。因此，不妨借鑒西方國(guó)家通貨膨脹會(huì)計(jì)模式及其信息披露方式研究適合我國(guó)國(guó)情的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)模式及其信息披露方式。

在西方國(guó)家的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式中，主要有一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)三種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式。三種通貨膨脹會(huì)計(jì)模式的目標(biāo)都是反映和消除通貨膨脹對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)信息的影響，所不同的是采用的程序、方法和調(diào)整的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不同，分別適用于不同環(huán)境下通貨膨脹會(huì)計(jì)處理及其信息披露。

我國(guó)的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲，其特點(diǎn)是部分商品價(jià)格持續(xù)大幅上漲，并非全面通貨膨脹，因此不能照搬西方國(guó)家的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式，而應(yīng)借鑒其程序和方法，以反映和消除結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)信息的影響。在西方國(guó)家的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式中，能夠反映和消除個(gè)別物價(jià)變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)模式是現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式和現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)模式。但是，由于現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)模式不僅考慮個(gè)別物價(jià)水平變動(dòng)，而且考慮一般物價(jià)水平變動(dòng)，而結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲并非全面通貨膨脹，可以暫不考慮一般物價(jià)水平變動(dòng)，而重點(diǎn)考慮個(gè)別物價(jià)水平變動(dòng)。因此，結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)，可借鑒西方國(guó)家的通貨膨脹會(huì)計(jì)模式就應(yīng)當(dāng)是也只能是現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式。

借鑒現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，建立我國(guó)的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)模式，并非直接采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，而是在借鑒的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲的特點(diǎn)，考慮我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的程序和方法建立我國(guó)的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)模式。筆者認(rèn)為，應(yīng)按下列步驟建立我國(guó)的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)模式。

一是保持我國(guó)現(xiàn)行歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理模式和報(bào)告模式的主體地位。

二是對(duì)于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲商品的企業(yè)，在會(huì)計(jì)年度終了，在歷史成本會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，按現(xiàn)行成本調(diào)整歷史成本會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目，編制基于現(xiàn)行成本的會(huì)計(jì)報(bào)表。但在調(diào)整過(guò)程中，不應(yīng)照搬現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的調(diào)整方法，應(yīng)考慮我國(guó)國(guó)情，結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整。調(diào)整項(xiàng)目主要是存貨、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷(xiāo)等。對(duì)于存貨項(xiàng)目，其現(xiàn)行成本資料收集繁瑣，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，可采用最后進(jìn)價(jià)作為現(xiàn)行成本的單價(jià)，近似計(jì)算年末存貨項(xiàng)目的現(xiàn)行成本。對(duì)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目，在年末估算固定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)同時(shí)估算固定資產(chǎn)的重置成本，以確定固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對(duì)于累計(jì)折舊項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計(jì)算確定。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，在年末估算無(wú)形資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)同時(shí)估算無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。對(duì)于累計(jì)攤銷(xiāo)項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)行成本重新計(jì)算確定。對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣性項(xiàng)目，不作調(diào)整。按現(xiàn)行成本調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目后，重新計(jì)算調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系，其平衡差額，軋入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

利潤(rùn)分配表和利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整。利潤(rùn)分配表項(xiàng)目，“未分配利潤(rùn)”按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目數(shù)據(jù)填列；“提取的盈余公積”、“分配的利潤(rùn)”按歷史成本數(shù)據(jù)填列；“年初未分配利潤(rùn)”按上年現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)填列。利潤(rùn)表項(xiàng)目，“營(yíng)業(yè)收入”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”（折舊費(fèi)除外）、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”按歷史成本利潤(rùn)表數(shù)據(jù)填列；“營(yíng)業(yè)成本”按現(xiàn)行成本計(jì)算填列；“折舊費(fèi)”按現(xiàn)行成本計(jì)算填列；“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)”按現(xiàn)行成本計(jì)算填列；“已實(shí)現(xiàn)持有利得”按現(xiàn)行成本營(yíng)業(yè)成本減去歷史成本營(yíng)業(yè)成本計(jì)算填列；“未實(shí)現(xiàn)持有利得”按期末資產(chǎn)的現(xiàn)行成本減去期末資產(chǎn)的歷史成本計(jì)算填列；同時(shí)在調(diào)整后的現(xiàn)行成本利潤(rùn)表上計(jì)算列示“現(xiàn)行成本經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”和“現(xiàn)行成本凈利潤(rùn)”。

對(duì)于我國(guó)結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)信息披露，可以借鑒西方國(guó)家通貨膨脹會(huì)計(jì)信息披露的要求，僅要求達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的大企業(yè)提供，在實(shí)施初期，可以選擇物價(jià)持續(xù)上漲行業(yè)的上市公司進(jìn)行試點(diǎn)。在信息披露方式上，可以借鑒國(guó)際通行的“補(bǔ)充揭示”方式，以歷史成本報(bào)表附表的形式呈報(bào)現(xiàn)行成本資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表。

總之，在我國(guó)結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲十分明顯的情況下，借鑒西方國(guó)家通貨膨脹會(huì)計(jì)程序、方法及其信息披露方式，研究適合我國(guó)國(guó)情的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)程序、方法及其信息披露方式，有利于推動(dòng)建立適合我國(guó)國(guó)情的結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲會(huì)計(jì)及其信息披露制度；有利于推動(dòng)我國(guó)企業(yè)面對(duì)結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲，揭示結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲的影響，使我國(guó)企業(yè)管理者及其利害關(guān)系人能夠在結(jié)構(gòu)性物價(jià)上漲的情況下獲得真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

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