導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

美國(guó)2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強(qiáng)制性地要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)；2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的標(biāo)志著我國(guó)控制規(guī)范體系已經(jīng)建立，隨著我國(guó)內(nèi)部控制體系的逐漸建立和發(fā)展，2010年《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，使內(nèi)部控制審計(jì)成為一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，自2011年起內(nèi)部控制規(guī)范體系在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，隨著時(shí)間推移逐漸擴(kuò)展到其他上市公司實(shí)施。這樣，內(nèi)部控制實(shí)施效果的審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同等問(wèn)題引起的整合審計(jì)也成為學(xué)者們的關(guān)注點(diǎn)。閆立社（2013）認(rèn)為整合審計(jì)可以節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，還可以使內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)論互相印證。本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)比分析來(lái)說(shuō)明對(duì)二者進(jìn)行整合審計(jì)的必要性，并說(shuō)明如何進(jìn)行整合審計(jì)。劉永君（2013）則從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上市公司及審計(jì)質(zhì)量和效果三個(gè)角度來(lái)分析了整合審計(jì)的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，從內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同點(diǎn)出發(fā)，對(duì)二者進(jìn)行對(duì)比分析，以此闡述整合審計(jì)的必要性，最后并說(shuō)明了整合審計(jì)的實(shí)施流程，這對(duì)我國(guó)整合審計(jì)工作的深入開(kāi)展具有非常重要的意義。

二、整合審計(jì)的必要性

美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)一直處于世界的前言和領(lǐng)導(dǎo)地位，而整合審計(jì)最早起源于美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)發(fā)起的內(nèi)部控制審計(jì)。所以整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行二項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)聯(lián)合實(shí)施審計(jì)。對(duì)整合審計(jì)的實(shí)施主要有兩種方式，一是指派同一個(gè)項(xiàng)目組執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)；二是由同一家事務(wù)所不同的項(xiàng)目組實(shí)施審計(jì)且在執(zhí)行過(guò)程中保持溝通。正因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有重復(fù)性，以此減少審計(jì)工作量，所以需要進(jìn)行整合審計(jì)，提高審計(jì)效率。

三、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的比較

內(nèi)部控制是單位重要的管理活動(dòng)，它希望試圖解決三方面問(wèn)題，它們分別為財(cái)務(wù)報(bào)告與相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整和審計(jì)工作對(duì)法律法規(guī)的有效遵循。優(yōu)秀的內(nèi)部控制能夠提高單位經(jīng)營(yíng)效率，也能促進(jìn)單位未來(lái)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的快速形成。

具體到內(nèi)部審計(jì)工作，它就要求單位實(shí)施控制設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性，并交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)單位內(nèi)部的控制審計(jì)工作。如果單位內(nèi)部存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過(guò)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)披露，基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制來(lái)合理確保單位財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)真實(shí)信息被應(yīng)用于整合審計(jì)的控制過(guò)程當(dāng)中。再者，內(nèi)部控制也能確保單位資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可靠性控制目標(biāo)。

再看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，它基于以下兩種狀況才會(huì)強(qiáng)制要求實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試，第一是在評(píng)估認(rèn)定層次出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，此時(shí)預(yù)期控制運(yùn)行有效，單位可以確定實(shí)質(zhì)性內(nèi)部控制程序性質(zhì)，也能夠通過(guò)驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴度控制的有效性；第二就是實(shí)施性程序無(wú)法為整合審計(jì)提供認(rèn)定層次適當(dāng)且充分的審計(jì)證據(jù)，也不能滿足信息使用者的業(yè)務(wù)需求。所以說(shuō)，要基于整合審計(jì)來(lái)有效劃分內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)，盡量防范和降低內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性測(cè)試所存在的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

四、采取正確的整合審計(jì)方法

根據(jù)我國(guó)審計(jì)指引第十條規(guī)定，單位在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須采取自上而下的實(shí)施方法，它主要針對(duì)注會(huì)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、選擇擬測(cè)試控制等基本思路展開(kāi)。之所以采用該種方法主要是因?yàn)樗軌蚱鹗加谪?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)層次，充分了解財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可能存在的諸多風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)單位注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)注重點(diǎn)集中于財(cái)務(wù)控制層面上，并將財(cái)務(wù)工作自然過(guò)渡到大賬戶、列報(bào)等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)認(rèn)定層面上。具體來(lái)說(shuō)，要采取正確的整合審計(jì)方法來(lái)促進(jìn)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作應(yīng)該做到以下三點(diǎn)。

一是要了解與單位財(cái)務(wù)報(bào)告所相關(guān)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，能夠清晰識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必須的單位層面內(nèi)部控制內(nèi)容。另外，要對(duì)單位層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行性質(zhì)、時(shí)間安排以及范圍的有效界定，看其是否會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制測(cè)試環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要考慮在早期業(yè)務(wù)執(zhí)行階段來(lái)對(duì)單位內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)中肯評(píng)價(jià)。

二是要做到對(duì)重要賬戶、列報(bào)的有效識(shí)別和認(rèn)定，判斷賬戶列報(bào)中可能存在的固有風(fēng)險(xiǎn)，并考慮整合審計(jì)對(duì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)的控制影響。

三是要合理選擇擬測(cè)試控制，要對(duì)單位所形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行內(nèi)部控制影響測(cè)試。而選擇項(xiàng)測(cè)試項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)則取決于該測(cè)試單獨(dú)或合并后是否能滿足單位對(duì)相關(guān)認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)對(duì)策。

五、正確認(rèn)知內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的相互關(guān)系

根據(jù)單位整合審計(jì)的基本要求，單位內(nèi)要同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表，并正確認(rèn)知兩種審計(jì)報(bào)告所存在的微妙關(guān)系。這種做法能夠促進(jìn)單位更好理解有關(guān)財(cái)務(wù)信息?理與規(guī)劃，確保單位方面做出正確決策。

對(duì)單位而言，財(cái)務(wù)報(bào)表就是其財(cái)務(wù)信息的最重要載體，它體現(xiàn)了單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與整合審計(jì)時(shí)一定會(huì)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，為單位避免重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表過(guò)程中提出無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，就說(shuō)明單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是不存在重大錯(cuò)誤的，此時(shí)其內(nèi)部在整合審計(jì)方面會(huì)出現(xiàn)兩種狀況：第一，其整合審計(jì)規(guī)劃下的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制正在有效運(yùn)行，可以即時(shí)防范并糾正重大錯(cuò)報(bào)問(wèn)題；第二，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，或重大錯(cuò)報(bào)已被校正。此時(shí)可以證明單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計(jì)工作當(dāng)中要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，避免內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合時(shí)出現(xiàn)更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

六、整合審計(jì)流程實(shí)施過(guò)程

（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)外兩方面環(huán)境的了解來(lái)得知被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)情況，并且運(yùn)行的有效性審計(jì)工作完全可以通過(guò)被執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的了解被審計(jì)單位以及環(huán)境這項(xiàng)工作利用，同一審計(jì)組不必重復(fù)性工作或者同一事務(wù)所的不同審計(jì)組經(jīng)過(guò)適當(dāng)溝通也可以進(jìn)行了解。

（二）控制測(cè)試

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序中，需要進(jìn)行的控制測(cè)試要在擬信賴的被審計(jì)單位的控制有效性之前。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的內(nèi)部控制測(cè)試不是必須的。二者的測(cè)試范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的審計(jì)要求對(duì)認(rèn)定層次的相關(guān)控制。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試可以在實(shí)施內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性測(cè)試后不必實(shí)施。若是由不同的項(xiàng)目組進(jìn)行審計(jì)則進(jìn)行適當(dāng)溝通后也可以減少重復(fù)性的工作來(lái)完成審計(jì)工作。

篇2

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國(guó)內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開(kāi)的，主要是我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)增加一項(xiàng)新的審計(jì)業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計(jì)，因而許多學(xué)者從理論和實(shí)務(wù)操作方面開(kāi)始探討內(nèi)部控制審計(jì)。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（下稱“整合審計(jì)”）。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系以及內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的研究文獻(xiàn)主要觀點(diǎn)如下。

1 內(nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系

吳文軍[1]（2001）對(duì)內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系作出論述：獨(dú)立審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍從會(huì)計(jì)報(bào)表鑒證拓展到內(nèi)部控制報(bào)告鑒證的根本原因是經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的演化；內(nèi)部控制審核是對(duì)過(guò)程的鑒證，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是對(duì)結(jié)果的鑒證，因此在報(bào)告理論上，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。

肖強(qiáng)[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評(píng)審在審計(jì)中的作用在于：評(píng)審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)效率；評(píng)審內(nèi)部控制，可以幫助審計(jì)人員確定審計(jì)程序的實(shí)施程度，即確定審計(jì)人員的工作方法、抽點(diǎn)及審計(jì)范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認(rèn)為，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制研評(píng)的關(guān)系。

袁文龍[4]（2007）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控測(cè)試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點(diǎn)：一是理論范圍相同，均是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實(shí)施的基本程序相同，均包括對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)；三是所使用的方法相同，均可采用詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。兩者主要區(qū)別有4點(diǎn)：一是目的不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是對(duì)被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見(jiàn)；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的目的是在了解、測(cè)試與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估其控制風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃和確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。二是實(shí)際范圍不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)際范圍是被評(píng)價(jià)單位與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的范圍分為了解范圍和測(cè)試范圍，其了解范圍主要是所有與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，測(cè)試范圍是了解、初評(píng)后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實(shí)際范圍可能比前者小得多。三是對(duì)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同，由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)，因而要求評(píng)價(jià)結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試只是規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要依據(jù)，因而對(duì)其有效性的評(píng)價(jià)可不要求很準(zhǔn)確，如對(duì)其有效性可作保守評(píng)價(jià)，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，會(huì)影響審計(jì)效率，一般不會(huì)影響審計(jì)效果，但要防止對(duì)其有效性作出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是測(cè)試數(shù)量不同，由于對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確程度要求不同，因而要求的測(cè)試范圍和數(shù)量也不同，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要對(duì)內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實(shí)施較多的測(cè)試。

孫銀剛[5]（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，既可以作為獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目組織實(shí)施，也可以作為實(shí)施其他審計(jì)活動(dòng)的一個(gè)程序或流程，以便提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系

毛敏[6]（2006）通過(guò)對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計(jì)了綜合審計(jì)模式。綜合審計(jì)模式是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)合，通過(guò)單獨(dú)并行的過(guò)程同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員可通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)現(xiàn)來(lái)檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計(jì)人員更好地計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)。

陳漢文、李榮[7]（2007）認(rèn)為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的審計(jì)工作，以及這項(xiàng)工作與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題。這項(xiàng)綜合的審計(jì)會(huì)產(chǎn)生兩份審計(jì)意見(jiàn)：一份針對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制，另一份針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)涉及以下內(nèi)容：評(píng)價(jià)管理當(dāng)局就公司財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)估的過(guò)程；評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性；形成對(duì)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制是否有效的審計(jì)意見(jiàn)。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國(guó)制定內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的選擇：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合。并提出明確開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制審計(jì)指引和應(yīng)用指南等完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的建議。

3 整合審計(jì)

文獻(xiàn)[9-11]研究認(rèn)為，我國(guó)在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計(jì)在理論和實(shí)踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，必將對(duì)提高審計(jì)效率、發(fā)揮審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動(dòng)作用。作者從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告4個(gè)大的方面進(jìn)行整合的分析，歸納各個(gè)過(guò)程具體的整合點(diǎn)， 其中，審計(jì)目標(biāo)的整合點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，審計(jì)計(jì)劃的整合點(diǎn)是使用相同的重要性水平，審計(jì)方法選擇的整合點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下，審計(jì)程序運(yùn)用的整合點(diǎn)是控制測(cè)試，審計(jì)證據(jù)收集的整合點(diǎn)是獲得的證據(jù)相互利用，對(duì)舞弊的考慮的整合點(diǎn)是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計(jì)報(bào)告的整合點(diǎn)是出具合并報(bào)告或獨(dú)立進(jìn)行報(bào)告。通過(guò)以上研究為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展整合審計(jì)業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計(jì)內(nèi)容及范圍不同；對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的準(zhǔn)確程度要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求不同；對(duì)外部審計(jì)師的責(zé)任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標(biāo)相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進(jìn)。

李錦 [13]（2010）從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為兩者的整合依據(jù)入手分析了整合審計(jì)的流程：從審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作到審計(jì)報(bào)告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計(jì)的程序和方法進(jìn)行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計(jì)目標(biāo)，整合審計(jì)概念；提高審計(jì)人員的素質(zhì)，明確審計(jì)責(zé)任；統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，初步實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相互影響，為了節(jié)約審計(jì)成本和審計(jì)資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，有助于提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)有效、協(xié)同地計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)兩者的目標(biāo)。在審計(jì)過(guò)程中既要考慮內(nèi)部控制審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響，也要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)得出的結(jié)論對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響。經(jīng)過(guò)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)研究?jī)?nèi)部控制審核和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)系包括整合審計(jì)的文獻(xiàn)較少，處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計(jì)指引中有關(guān)審計(jì)整合的這一規(guī)定，要明確兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，兩種審計(jì)的目標(biāo)不同；二是內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以整合起來(lái)進(jìn)行。

4.1 內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的異同

內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試控制，這是兩種審計(jì)的相同之處，也是整合審計(jì)中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計(jì)的目標(biāo)不同，審計(jì)指引要求在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試，要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的：

（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)。

（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

4.2 兩種審計(jì)的整合

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實(shí)務(wù)中兩者很難分開(kāi)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)中的判斷和擬實(shí)施的程序提供信息。

實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來(lái)支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。最重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計(jì)的必要性和可行性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)是合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性，而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標(biāo)都是為使報(bào)表使用者獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計(jì)的實(shí)施思路和要點(diǎn)。其次，研究具體的應(yīng)用過(guò)程，整合審計(jì)可從審計(jì)目標(biāo)的整合、審計(jì)計(jì)劃的整合、審計(jì)實(shí)施過(guò)程的整合和審計(jì)報(bào)告的整合4個(gè)方面具體實(shí)施，其中，審計(jì)實(shí)施過(guò)程從審計(jì)方法的選擇、審計(jì)實(shí)施的運(yùn)用、審計(jì)證據(jù)的收集和對(duì)舞弊的考慮4個(gè)方面進(jìn)行整合考慮。最后，在實(shí)務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗(yàn)證，

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篇3

造成獨(dú)立審計(jì)失敗，除審計(jì)信息不對(duì)稱、對(duì)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視?，F(xiàn)行審計(jì)委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)等原因，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營(yíng)者的管理責(zé)任，委托獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審查，受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審查結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報(bào)酬，這就是獨(dú)立審計(jì)的基本委托關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)委托模式也是基于上述原理設(shè)計(jì)的，具體而言，上市公司的所有者――全體股東組成的股東大會(huì)（委托人）聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的內(nèi)容是反映經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任和公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，完成審計(jì)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于委托者和被審計(jì)者，即上市公司所有者（股東大會(huì)）和經(jīng)營(yíng)者（管理層）。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司管理層的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實(shí)際上的委托人。從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，而在實(shí)際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。盡管形式上要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和報(bào)酬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬的多少及其支付，而且還決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司提供的其他審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)（如驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)等）。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司的管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅聽(tīng)命于大股東。我國(guó)證券市場(chǎng)中，國(guó)有企業(yè)改制上市的公司占相當(dāng)大的比例?！耙还瑟?dú)大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層都擁有不可置疑的絕對(duì)權(quán)威。我國(guó)上市公司董事長(zhǎng)與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達(dá)60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中聲音很小，甚至沒(méi)有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營(yíng)者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系已不存在了，對(duì)中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽(tīng)命于大股東，要么“用腳投票”，整個(gè)上市公司實(shí)際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運(yùn)營(yíng)，權(quán)利的監(jiān)督制衡機(jī)制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計(jì)委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營(yíng)者（被審人），就形成了大股東花錢請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的局面。雖然這種審計(jì)受法律約束必須進(jìn)行，但具體請(qǐng)誰(shuí)來(lái)審計(jì)，支付多少和如何支付審計(jì)報(bào)酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，當(dāng)然得看大股東的臉色行事了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式?，F(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見(jiàn)客觀性的根本原因之一。解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對(duì)于委托人、受托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)的管理層），由其來(lái)行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。

篇4

在我國(guó)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的網(wǎng)上傳播自2000年已成為上市公司的信息披露的強(qiáng)制要求。證監(jiān)會(huì)1999年修訂的公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》規(guī)定，上市公司應(yīng)將年度報(bào)告全文登載于指定國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)站上，表明我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司信息披露開(kāi)始邁向電子化。然而，與其他國(guó)家一樣，我國(guó)對(duì)來(lái)勢(shì)迅猛的網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)報(bào)告并沒(méi)有充分的準(zhǔn)備，特別是缺少規(guī)范和行為規(guī)則?！痘ヂ?lián)網(wǎng)上的企業(yè)報(bào)告》以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS，下同）為背景提出了網(wǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)告的行為規(guī)范，對(duì)于盡快規(guī)范我國(guó)的網(wǎng)上會(huì)計(jì)報(bào)告也不無(wú)啟示，特譯編如下。

一、多模式報(bào)告

(一)Web財(cái)務(wù)報(bào)告與其他形式報(bào)告的關(guān)系

當(dāng)企業(yè)以印刷形式或新聞形式提供信息的時(shí)候，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的Web版本應(yīng)該包含其他形式的報(bào)告中所包含的信息。在Web中所揭示的信息不得與其他形式的信息相抵觸。如果由于某些原因，在線文檔未能提供其全部的原始信息，則信息不全面的事實(shí)應(yīng)該清楚地加以說(shuō)明，并且提供獲得這些信息的觸點(diǎn)（a point of contact）。相反，如果Web財(cái)務(wù)報(bào)告提供了比其他形式的財(cái)務(wù)報(bào)告更多的信息，則存在更多信息這一事實(shí)必須揭示。

(二)多個(gè)在線文件

如果提供的在線財(cái)務(wù)報(bào)告與其他形式的財(cái)務(wù)報(bào)告有相同的內(nèi)容，但由于在線表述或者下載方便的原因而被分成若干獨(dú)立的文檔，則財(cái)務(wù)報(bào)告的各部分必須在企業(yè)網(wǎng)站上一并列示出來(lái)，同時(shí)提供恰當(dāng)?shù)南嗷⒄眨╟ross referencing）標(biāo)志。

(三)采用不同會(huì)計(jì)原則的報(bào)告

如果印刷或其他媒體形式的財(cái)務(wù)報(bào)告以不同的會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)來(lái)編報(bào)，則在網(wǎng)上也至少可以獲得同樣的數(shù)據(jù)。

(四)IAS財(cái)務(wù)報(bào)表的邊界

在企業(yè)網(wǎng)站上，遵循IAS的整套財(cái)務(wù)報(bào)表的邊界線應(yīng)可清楚地識(shí)別，以便讓訪問(wèn)者在離開(kāi)IAS財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)域時(shí)知曉。

(五)財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界

當(dāng)用戶從財(cái)務(wù)報(bào)告（含經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表、有關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）達(dá)到撤離點(diǎn)（departure point）時(shí)，應(yīng)該給予用戶清楚的指示。

二、公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用

(一)多準(zhǔn)則在線報(bào)告

如果企業(yè)在Web站點(diǎn)上同時(shí)提供了基于IAS和其他一個(gè)或多個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整套財(cái)務(wù)報(bào)表或其他財(cái)務(wù)信息，則每套財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)應(yīng)該可以清楚地識(shí)別。

(二)對(duì)IAS的遵守

應(yīng)該說(shuō)明對(duì)IAS每一準(zhǔn)則的遵守情況，重要的差別應(yīng)加以解釋。

(三)非IAS財(cái)務(wù)信息

企業(yè)在網(wǎng)站上提供的非IAS財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的財(cái)務(wù)或其他數(shù)量化信息，或者是偏離了IAS財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)或其他數(shù)量化信息，不得以貌似遵守IAS的方式加以表述。這樣的例子包括預(yù)測(cè)性信息、環(huán)境信息、社會(huì)責(zé)任數(shù)據(jù)、管理分析、質(zhì)量揭示。讓用戶可以明確區(qū)分那些遵守IAS所編報(bào)的信息與其他有用但不受IAS限制的信息是十分重要的。關(guān)于包含在被審計(jì)報(bào)表中的其他信息，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則匯編第720節(jié)及國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)公告提供了審計(jì)指南。

三、數(shù)據(jù)的完整性

(一)報(bào)表節(jié)錄和特定數(shù)據(jù)

如果企業(yè)從第一號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的整套財(cái)務(wù)報(bào)表中節(jié)錄一部分（例如，只有收益表、只有資產(chǎn)負(fù)債表、只有所有基本財(cái)務(wù)報(bào)表而缺少財(cái)務(wù)報(bào)表附注，或只是挑選了部分?jǐn)?shù)據(jù)）并在Web上公布，則必須清楚地表明這些數(shù)據(jù)是從整套財(cái)務(wù)報(bào)表中節(jié)錄的事實(shí)，并必須說(shuō)明在何處可以得到按IAS所編報(bào)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表。

(二)可獨(dú)立下載的財(cái)務(wù)報(bào)表

如果企業(yè)按IAS所編報(bào)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表可以完整下載，而且整套財(cái)務(wù)報(bào)表的各獨(dú)立部分也可以獨(dú)立下載（例如，每一財(cái)務(wù)報(bào)表、附注、審計(jì)報(bào)表都是一個(gè)獨(dú)立的電子文件），只要整套財(cái)務(wù)報(bào)表的各構(gòu)成部分已經(jīng)一并列示在企業(yè)網(wǎng)站上，則在每一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)

報(bào)表文件中不必標(biāo)明是節(jié)錄數(shù)據(jù)。

(三)明細(xì)財(cái)務(wù)信息

如果企業(yè)在網(wǎng)站上了比其遵守IAS所編報(bào)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表更為詳細(xì)的信息，只要它們不是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的解體且與IAS相一致，則這些額外的數(shù)據(jù)應(yīng)標(biāo)明是遵守了IAS。如果有可能，這些數(shù)據(jù)還應(yīng)該與遵守IAS的財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)相互勾稽，并必須說(shuō)明在哪里可以得到按IAS所編報(bào)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，這些明細(xì)財(cái)務(wù)信息是否經(jīng)過(guò)審計(jì)，要清楚地加以說(shuō)明。

(四)歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)概要

如果企業(yè)在網(wǎng)站上公布了歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)概要，則支持這些數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)原則必須清楚地加以說(shuō)明。例如，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明每年的歷史數(shù)據(jù)是否是以當(dāng)時(shí)有效的IAS所編報(bào)的原始數(shù)據(jù)；應(yīng)當(dāng)說(shuō)明數(shù)據(jù)是否按以后生效的IAS進(jìn)行過(guò)追溯。

(五)已公開(kāi)的額外財(cái)務(wù)信息

企業(yè)已經(jīng)公開(kāi)額外財(cái)務(wù)信息（例如，分析簡(jiǎn)報(bào)、新聞、統(tǒng)計(jì)書(shū)及其他投資關(guān)系材料等數(shù)據(jù)），但不能廣泛獲得，為了股東的利益，企業(yè)應(yīng)在線提供這些資料。這將使用戶去決定企業(yè)所產(chǎn)生的這些信息是否與他們相關(guān)，而不是由企業(yè)代替他們作出決策。

(六)審計(jì)報(bào)告

財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)清楚地在一個(gè)頁(yè)面上表示出審計(jì)意見(jiàn)。如果遵循IAS的整套財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)有保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，或者存在其他特別強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)，則詳細(xì)的細(xì)節(jié)應(yīng)該清楚地說(shuō)明。

四、文字

(一)文字翻譯

如果企業(yè)主要股東的閱讀語(yǔ)言與企業(yè)主要在線財(cái)務(wù)報(bào)告的語(yǔ)言不同，則應(yīng)該為他們提供比企業(yè)主要語(yǔ)言更多的信息，以鼓勵(lì)最大限度地利用Web網(wǎng)站。

(二)文字翻譯和審計(jì)

如果企業(yè)在Web站點(diǎn)上提供基本語(yǔ)言以外的一個(gè)或更多的IAS財(cái)務(wù)報(bào)表，且只有基本語(yǔ)言的財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過(guò)審計(jì)，則在財(cái)務(wù)報(bào)表的翻譯版本中應(yīng)清楚地說(shuō)明這一事實(shí)。

五、可訪問(wèn)性（accessibility）

(一)穩(wěn)定性

所有頁(yè)面都應(yīng)是可標(biāo)識(shí)的和可重構(gòu)造的（re-creatable），以使用戶可以標(biāo)記和返回所需重復(fù)的數(shù)據(jù)。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)數(shù)據(jù)的歸檔

企業(yè)所公開(kāi)的財(cái)務(wù)及相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)該歸檔，而且一旦可在線獲得，就不得從通用檔案文件（general access）中清除，以便用戶基于分析的需要訪問(wèn)以前已信息的公司數(shù)據(jù)庫(kù)。然而，歸檔數(shù)據(jù)應(yīng)清楚地加以標(biāo)識(shí)，以避免因類似信息的近期版本而引起混亂。

(三)重述

如果IAS要求重述以前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，則調(diào)整前和調(diào)整后的數(shù)據(jù)都應(yīng)該可以從在線數(shù)據(jù)檔案中獲得。之所以使未調(diào)整的數(shù)據(jù)保持在線狀態(tài)，是因?yàn)樵嫉奈凑{(diào)整紙質(zhì)版本的財(cái)務(wù)報(bào)告也繼續(xù)有效。每一部分?jǐn)?shù)據(jù)都必須清楚地說(shuō)明是否被重述，或者仍使用該數(shù)據(jù)發(fā)表時(shí)依然有效的準(zhǔn)則。

六、及時(shí)性

(一)頁(yè)面日期

所有頁(yè)面都必須標(biāo)明最初創(chuàng)建日期和最近修改日期。

(二)價(jià)格敏感性數(shù)據(jù)的可用性

一旦價(jià)格敏感性數(shù)據(jù)的地方性限制被企業(yè)所遵守，則其數(shù)據(jù)即可在Web站點(diǎn)上獲得。

七、可用性

(一)下載

為離線分析的需要，關(guān)鍵數(shù)據(jù)應(yīng)該以可下載的格式提供，這些數(shù)據(jù)至少應(yīng)包括在企業(yè)基本管轄權(quán)內(nèi)由企業(yè)編報(bào)的法定文件。

(二)易打印

信息的在線表述和設(shè)計(jì)應(yīng)適于離線打印。

(三)變更通知

Web站點(diǎn)的重要變化應(yīng)該通知用戶，這可以通過(guò)向用戶提供電子郵件通知服務(wù)和（或）提供站點(diǎn)變化日期列表來(lái)實(shí)現(xiàn)。

八、貨幣轉(zhuǎn)換

方便貨幣軟件換。如果企業(yè)在網(wǎng)站提供一種工具，可以使用戶基于期末或期間平均匯率，動(dòng)態(tài)地將基本財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告貨幣轉(zhuǎn)換為其他貨幣，則必須清楚地說(shuō)明這種方法，還要說(shuō)明它并未遵守第21號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

九、鏈接

(一)內(nèi)部鏈接

在所有時(shí)間都必須確保內(nèi)部鏈接的完整性。

(二)外部鏈接

外部鏈接的完整性應(yīng)達(dá)到最大可能的程度。在鏈接不能保持的情況下，它們不能構(gòu)成企業(yè)報(bào)告網(wǎng)站的一個(gè)組成部分。

十、安全性

(一)責(zé)任

使用企業(yè)電子信息報(bào)告的用戶有權(quán)利推定企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性負(fù)法律責(zé)任，否則，應(yīng)與數(shù)據(jù)一起清楚地說(shuō)明。

(二)其他人所創(chuàng)造的數(shù)據(jù)

篇5

會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的民事責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位治理層、管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的責(zé)任，審計(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的責(zé)任。在被審計(jì)單位提供虛假會(huì)計(jì)資料的情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。相反。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、沒(méi)有依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)、未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，則必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能以財(cái)務(wù)報(bào)表是由被審計(jì)單位提供為借口而逃避侵權(quán)賠償責(zé)任。

(一)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的聯(lián)系一是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是因受托責(zé)任關(guān)系而存在的。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)的理論，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，在兩者之間形成委托與受托的契約關(guān)系，所有者只享有對(duì)企業(yè)重大事項(xiàng)的決策權(quán)和分紅權(quán)而無(wú)權(quán)干涉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，經(jīng)營(yíng)者則盡力經(jīng)管好所有者的財(cái)產(chǎn)，不斷使其保值增值，到每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明自己受托責(zé)任的履行情況。但財(cái)務(wù)報(bào)表所表述的受托責(zé)任履行情況是否屬實(shí)，客觀上需要由獨(dú)立的第三者予以證實(shí)，這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系一審計(jì)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受所有者(或其他委托人)的委托，對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查，并出具審計(jì)報(bào)告予以證實(shí)，并在這一過(guò)程中履行審計(jì)責(zé)任?？梢?jiàn)，受托責(zé)任關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生的共同前提。二是廣泛的責(zé)任對(duì)象是會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的共同特征。責(zé)任對(duì)象即對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)資料已成為一種重要的社會(huì)資源，會(huì)計(jì)信息使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及有關(guān)部門、社會(huì)公眾等，會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的共同目標(biāo)就是為了保證會(huì)計(jì)信息使用者獲得真實(shí)、合法和完整的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任在對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)的問(wèn)題上具有相同特征。

(二)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別一是兩者的責(zé)任內(nèi)容不同。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)責(zé)任指管理層在治理層的監(jiān)督之下負(fù)責(zé)具體的財(cái)務(wù)報(bào)表編制，治理層負(fù)有監(jiān)督管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表的的責(zé)任，具體包括：建立健全內(nèi)部控制；保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整；保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性與完整性。審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性和公允性。二是承擔(dān)責(zé)任的主體不同。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)責(zé)任的主體包括審計(jì)單位獲得治理層和管理層，而審計(jì)責(zé)任的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。三是所適用的法律不同。界定會(huì)計(jì)責(zé)任主要依據(jù)《會(huì)計(jì)法》，而界定審計(jì)責(zé)任則主要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、審計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律。

二、界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的誤區(qū)

在界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任時(shí)，社會(huì)公眾容易將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談、甚至認(rèn)為審計(jì)責(zé)任重于會(huì)計(jì)責(zé)任，主要表現(xiàn)為：

(一)社會(huì)公眾誤認(rèn)為排除上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任社會(huì)公眾這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的期望，是一種不切實(shí)際的期望，容易將審計(jì)責(zé)任盲目擴(kuò)大?，F(xiàn)代審計(jì)從審計(jì)模式來(lái)看主要還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，從審計(jì)程序來(lái)看則是事后審計(jì)，主要以抽樣審計(jì)為主。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進(jìn)行審查，由此推斷總體特征，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證未被抽查的會(huì)計(jì)資料中不存在任何差錯(cuò)和舞弊，不能保證會(huì)計(jì)報(bào)表絕對(duì)真實(shí)、準(zhǔn)確和可靠。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是建立在被審計(jì)單位提供真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)資料的基礎(chǔ)上，當(dāng)被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊、偽造了虛假的會(huì)計(jì)資料時(shí)，我們應(yīng)該首先考慮的是被審計(jì)單位治理層、管理層應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，而不能強(qiáng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊承擔(dān)所有的責(zé)任。

(二)社會(huì)公眾產(chǎn)生會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

由于獨(dú)立審計(jì)提供的是一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻是盈利性的私營(yíng)部門。目前，社會(huì)公眾在一定程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告做出正確的判斷和決策，一旦會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)未發(fā)現(xiàn)，報(bào)表的使用者往往會(huì)因此而遭受損失。此時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者往往將會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任混為一談，并且認(rèn)為審計(jì)過(guò)報(bào)表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的保證人，應(yīng)該對(duì)此承擔(dān)責(zé)任，這顯然是有失公允的。財(cái)務(wù)舞弊的主體被忽略了，同是受害者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻當(dāng)了“替罪羊”。

三、界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的相關(guān)建議

通過(guò)上文的分析，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是兩種完全不同的責(zé)任，從原則上對(duì)兩種責(zé)任進(jìn)行劃分應(yīng)該是可行的。但是，由于獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)性質(zhì)特殊的職業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了遵守審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序、獲取充分的審計(jì)證據(jù)外，還需要運(yùn)用大量的專業(yè)判斷、對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制測(cè)試的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計(jì)以得出合理保證的審計(jì)結(jié)論。這些特殊性質(zhì)決定了審計(jì)作不是一項(xiàng)具有通用衡量標(biāo)準(zhǔn)的工作，也給實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確界定審計(jì)責(zé)任帶來(lái)了很大的難度。準(zhǔn)確界定會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，其實(shí)主要是準(zhǔn)確界定審計(jì)責(zé)任的問(wèn)題。因此，筆者對(duì)如何準(zhǔn)確界定審計(jì)責(zé)任提出相關(guān)建議。

(一)準(zhǔn)確理解審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)審計(jì)責(zé)任取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告是否具有真實(shí)性、合法性和公允性。其中，對(duì)審計(jì)報(bào)告“真實(shí)性”的理解是實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定一直存在爭(zhēng)議的焦點(diǎn)之一。審計(jì)界認(rèn)為：所謂審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”意味著對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵循，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不絕對(duì)地確保經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有任何錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而法律界的早期意見(jiàn)則認(rèn)為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息使用者的利益密切相關(guān)，會(huì)計(jì)信息使用者決策的依據(jù)幾乎都來(lái)源于經(jīng)過(guò)審計(jì)后所披露的財(cái)務(wù)信息，因此應(yīng)首先考慮信息本身是否真實(shí)，而不是傳遞信息的程序是否被遵循。只要與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告被利害關(guān)系人使用并造成損害，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。可見(jiàn)，審計(jì)界和法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告“真實(shí)性”的理解并不一致，這給審計(jì)責(zé)任的界定造成直接的影響。要準(zhǔn)確界定審計(jì)責(zé)任，首先必需統(tǒng)一對(duì)審計(jì)報(bào)告“真實(shí)性”的問(wèn)題。

值得一提的是，這個(gè)問(wèn)題在2007年6月終于有了統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。隨著財(cái)政部批準(zhǔn)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的施行?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的地位不斷提升。2007年6月，最高人民法院的《若干規(guī)定》肯定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的法律地位，并在對(duì)《若干問(wèn)題》的解釋中對(duì)審計(jì)報(bào)告“真實(shí)性”的問(wèn)題做出了法律上的解釋，即審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”其并非客觀事實(shí)上的真實(shí)性而是法律事實(shí)上的真實(shí)性。由此可見(jiàn)，審計(jì)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所主張的“真實(shí)性”在程序界面上趨于統(tǒng)一的，是一種需要程序和證據(jù)支持的相對(duì)的“真實(shí)性”而非客觀的絕對(duì)“真實(shí)性”。據(jù)此解釋，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)與事實(shí)不符，仍不必承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

篇6

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要源自美國(guó)20世紀(jì)60、對(duì)年代沉重的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)，1933年的證券法不僅擴(kuò)大了審計(jì)人員的責(zé)任對(duì)象，從直接委托人到間接委托人（任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者），而且規(guī)定審計(jì)師（作為被告）負(fù)有舉證責(zé)任，這直接增加了審計(jì)師被訴訟的概率和訴訟成本。美國(guó)懲罰性損害賠償制度，使得一日審計(jì)師不能證明自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，從而可能承擔(dān)巨額的賠償和懲罰性賠償責(zé)任。比如，1981年，安達(dá)信會(huì)計(jì)公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會(huì)司審計(jì)過(guò)程中的行為，而被判支付8000萬(wàn)美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會(huì)計(jì)公司因1987年一家銀行審計(jì)失敗，法律訴訟費(fèi)用及賠償金超過(guò)5億美元。由此可見(jiàn)，美國(guó)審計(jì)之所以轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，主要原因是沉重的法律風(fēng)險(xiǎn)和高昂的訴訟成本。

當(dāng)審計(jì)從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型后，相應(yīng)的一個(gè)問(wèn)題是：審計(jì)的性質(zhì)究竟是什么？它對(duì)我們選擇、討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，是否會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的影響？

傳統(tǒng)的理論認(rèn)為，審計(jì)師是委托人與人之間的橋梁；通過(guò)審計(jì)鑒證服務(wù)，可以為委托人與人之間的信任關(guān)系提供保證，并進(jìn)而降低企業(yè)運(yùn)行的成本。正是在這一意義上，我們認(rèn)為審計(jì)師是維持現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“警察”。將審計(jì)性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和后來(lái)的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所、股權(quán)分散的資本市場(chǎng)上普通投資者選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其主要考慮該會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)，使得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性得到保障。20世紀(jì)80年代基于美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的一些研究認(rèn)為，大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更高的審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量也相對(duì)要高于小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的引入，在一定程度上會(huì)導(dǎo)致審計(jì)性質(zhì)的變化。因?yàn)?，審?jì)師是否承接某個(gè)客戶、簽發(fā)何種形式的審計(jì)意見(jiàn)，考慮的是潛在風(fēng)險(xiǎn)是

否超過(guò)最高可接受水平；委托人選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普通投資者依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的專業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險(xiǎn)。這樣，不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量上，是無(wú)差異的。唯一的差別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，其保險(xiǎn)能力越強(qiáng)”。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)產(chǎn)生的背景

早期的審計(jì)主要是對(duì)人行為誠(chéng)實(shí)性的檢查。從審計(jì)程序與技術(shù)上看，通常會(huì)將企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，按照?qǐng)?bào)表一賬簿一憑證的程序進(jìn)行全面的核查，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目與企業(yè)的所有憑證相符，人沒(méi)有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計(jì)非常關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目是否有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。

20世紀(jì)初，美國(guó)成為世界經(jīng)濟(jì)的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴(kuò)展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時(shí)期，美國(guó)企業(yè)并購(gòu)導(dǎo)致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)十分復(fù)雜。再采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)成本非常高昂，對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)是不經(jīng)濟(jì)的。因此，大約在20世紀(jì)40年代前后，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界開(kāi)始了制度基礎(chǔ)的審計(jì)。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜絕內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；科學(xué)的統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)能夠以較小的代價(jià)大致準(zhǔn)確地反映整體的狀況。審計(jì)師也轉(zhuǎn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表意見(jiàn)。

20世紀(jì)50年代起，美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界面臨的審計(jì)訴訟壓力逐漸增大，到70年代達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計(jì)訴訟案例中，即便審計(jì)師證明其審計(jì)程序遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表也遵守了相應(yīng)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，法院仍認(rèn)定審計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，并認(rèn)為遵循一套由會(huì)計(jì)職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒(méi)有責(zé)任。這些法律訴訟導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。這一思想的一個(gè)極端性應(yīng)用是：審計(jì)師只要經(jīng)過(guò)測(cè)試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

三、對(duì)我國(guó)法律制度環(huán)境的探討

將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式引入我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)，總體而言，是符合審計(jì)技術(shù)國(guó)際發(fā)展潮流的。但是，在具體應(yīng)用時(shí)，應(yīng)該充分考慮到我國(guó)法律制度環(huán)境的相應(yīng)特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

第一，誰(shuí)可以審計(jì)師？美國(guó)1933年的《證券法》將審計(jì)師的責(zé)任對(duì)象擴(kuò)大到任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，即便這些使用者在審計(jì)簽約時(shí)并未直接參與簽約過(guò)程、也不是簽約中所涉及到的對(duì)象。在一個(gè)股權(quán)高度分散的資本市場(chǎng)上，這意味著幾乎任何人都可以注冊(cè)會(huì)計(jì)師。我國(guó)到目前為止，仍然沒(méi)有這方面的法律。紅光實(shí)業(yè)案例中，先后有小股東向法院提訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，中國(guó)證監(jiān)會(huì)的高層管理人員曾鼓勵(lì)中小股東銀廣夏管理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu)，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當(dāng)長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期里，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)行為失當(dāng)而被的概率較低。

第二，誰(shuí)承擔(dān)舉證責(zé)任？舉證責(zé)任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問(wèn)題。如果中小股東在過(guò)程中承擔(dān)了舉證責(zé)任，包括證明審計(jì)師的行為失當(dāng)以及錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表與股東個(gè)人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提訟的可能性較低。因?yàn)?，證明審計(jì)師行為的失當(dāng)已經(jīng)超出了中小股東個(gè)人能力（包括經(jīng)濟(jì)能力和技術(shù)能力）。美國(guó)的《證券法》將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給審計(jì)師，這樣，只要個(gè)人投資者有證據(jù)表明其確實(shí)受損，且他在投資過(guò)程中使用了財(cái)務(wù)報(bào)表，他就可以向法院提訟。審計(jì)師則需要證明自己清白，否則，他將會(huì)極有可能被判敗訴。我國(guó)目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責(zé)任制度由原告承擔(dān)。這樣，即便未來(lái)允許個(gè)人投資者上市公司和相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)，技術(shù)上證明審計(jì)師存在失當(dāng)?shù)男袨橐彩掷щy。

第三，賠付責(zé)任有多大？美國(guó)的法律制度環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險(xiǎn)具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟。此外，如果一旦被法庭認(rèn)定存在故意欺詐，那么，法庭會(huì)開(kāi)出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國(guó)到目前為止，唯一能援引的就是消費(fèi)者保護(hù)法。按照這一法律，審計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”，即：最高不超過(guò)審計(jì)收費(fèi)的若干倍。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)經(jīng)查實(shí)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確有不當(dāng)行為的，所開(kāi)出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個(gè)月，沒(méi)收相應(yīng)收入并罰款一到兩倍。此外，對(duì)消費(fèi)者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個(gè)人投資者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資所產(chǎn)生的損失（如銀廣夏在30多元的價(jià)位買進(jìn)，跌至不到10元），究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認(rèn)定上的爭(zhēng)論。因此，在我國(guó)目前的法律制度環(huán)境，即便會(huì)計(jì)師事務(wù)所被并敗訴，其賠償責(zé)任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)外同行。

四、過(guò)低的法律責(zé)任與道德風(fēng)險(xiǎn)

盡管我國(guó)資本市場(chǎng)上不斷傳出各種危機(jī)事件，但從事后的披露來(lái)看，審計(jì)師行為失當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被的概率近乎為零。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)角度來(lái)看，這種低風(fēng)險(xiǎn)容易誘發(fā)新的道德風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)簽發(fā)一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表；或者，出于法律上的考慮，對(duì)一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表只是追加一些語(yǔ)氣緩和的提示。更嚴(yán)重的情況可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，其抗擊風(fēng)鹼的能力更高，越敢于對(duì)一些存在重大問(wèn)題的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)比較好的審計(jì)意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上出現(xiàn)的帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，正是法律風(fēng)險(xiǎn)低的一種體現(xiàn)。

我國(guó)資本市場(chǎng)上存在的一些審計(jì)案例也表明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)已經(jīng)嚴(yán)重扭曲了審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)——通過(guò)審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)能力證實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的程在。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保留加說(shuō)明的審計(jì)意見(jiàn)，其說(shuō)明段是公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題。從會(huì)計(jì)專業(yè)角度來(lái)看，如果一家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在疑問(wèn)，那么，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)立上的、以歷史成本為主的資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式將不再適用，相應(yīng)地，以歷史成本為主編報(bào)的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)這樣一個(gè)重大事項(xiàng)，通過(guò)說(shuō)明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個(gè)人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家電子類上市公司時(shí)，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計(jì)意見(jiàn)，并為1996年度簽發(fā)了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，但1997年就簽發(fā)了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。而據(jù)該公司1997年年報(bào)披露，導(dǎo)致公司1997年度嚴(yán)重虧損的主要事項(xiàng)（如主要生產(chǎn)線停產(chǎn)、新生產(chǎn)線已投產(chǎn)但效率不高）在1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計(jì)師，敢于在這些事項(xiàng)已發(fā)生時(shí)簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其本要考慮應(yīng)當(dāng)是：幾近于零的法律風(fēng)險(xiǎn)。

因此，筆者認(rèn)為，在我國(guó)目前法律制度環(huán)境有待完善、會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體法律風(fēng)鹼特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)近乎于零

篇7

一、有必要區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段，但財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國(guó)國(guó)務(wù)院頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》規(guī)定：企業(yè)的年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)，其中會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表。應(yīng)當(dāng)注意的是，我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)通常將財(cái)務(wù)報(bào)表稱為會(huì)計(jì)報(bào)表。

1995年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)修訂了上市公司年度報(bào)告準(zhǔn)則——《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的與格式準(zhǔn)則第2號(hào)》。根據(jù)準(zhǔn)則的精神，可以得出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成如下：

嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)報(bào)告＝財(cái)務(wù)報(bào)表（應(yīng)符合財(cái)政部有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定）＋財(cái)務(wù)報(bào)表附注（應(yīng)遵循中國(guó)證監(jiān)會(huì)《財(cái)務(wù)報(bào)表附注指引（試行）》）＋審計(jì)報(bào)告（應(yīng)由具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》）＋自愿披露的信息（應(yīng)該經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱并發(fā)表意見(jiàn)）。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為：常見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告，包括財(cái)務(wù)報(bào)表、其他財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，公司的年度報(bào)告，招股說(shuō)明書(shū)以及呈報(bào)證券交易委員會(huì)（SFC）的年度報(bào)告等，此外還有新聞稿、管理當(dāng)局的預(yù)測(cè)、計(jì)劃或前景說(shuō)明以及對(duì)社會(huì)環(huán)境的說(shuō)明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國(guó)還是西方，財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息都經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的確認(rèn)和計(jì)量程序，它已形成一套嚴(yán)密的體系和理論體系。因此可以歸納出財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量的原則和方法等概念，并以此為基礎(chǔ)形成具有邏輯一致性的理論體系。財(cái)務(wù)報(bào)表的方法體系和理論體系使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化成為可能，也為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為企業(yè)與外界利益相關(guān)者溝通的重要渠道創(chuàng)造了前提條件。但事物總有其兩面性，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)相其他概念同時(shí)也給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)了難以克服的局限性，其中財(cái)務(wù)報(bào)表只提供已發(fā)生交易或事項(xiàng)的信息和貨幣性信息可以說(shuō)是其局限性之一。為克服財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性、滿足資本市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段由財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成。盡管其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息，還沒(méi)有經(jīng)過(guò)像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣嚴(yán)格的確認(rèn)，計(jì)量程序，也還沒(méi)有形成像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣嚴(yán)密的方法體系和理論體系，但其他財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)信息使用者而言是有用的，所以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向已得到會(huì)計(jì)界的認(rèn)同。

財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段。財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兩者對(duì)外傳輸信息的口徑是一致的，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)出就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是用以解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)限于其外部目標(biāo)。由此我們得出的結(jié)論是：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外部目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中應(yīng)是一致的。那么，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是否與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)一致呢？

前已指出，財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告兩部分，其中財(cái)務(wù)報(bào)表已形成較嚴(yán)密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過(guò)去的財(cái)務(wù)信息，而其他財(cái)務(wù)報(bào)告主要提供面向未來(lái)的信息，并且已不限于財(cái)務(wù)信息，即使其他財(cái)務(wù)報(bào)告將來(lái)形成像財(cái)務(wù)報(bào)表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設(shè)也不可能與財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)相同。

財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露等概念，是密切聯(lián)系、邏輯一致的整體。如果以財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)作為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量等概念必定會(huì)脫節(jié)，從而造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)內(nèi)部諸概念之間邏輯的不一致，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的質(zhì)量。

綜上所述，我們認(rèn)為，區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)三個(gè)概念，對(duì)于構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)是有必要的。

二、從世界會(huì)計(jì)模式和中國(guó)的杜會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境看中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者

從世界范圍來(lái)看，由于受經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境因素的影響，尤其受各國(guó)不同經(jīng)濟(jì)體制的影響，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的不同，各國(guó)會(huì)計(jì)大致可以歸納為如下三種不同的會(huì)計(jì)（目標(biāo)）模式：1.面向投資者、債權(quán)人的微觀會(huì)計(jì)模式；2.面向國(guó)家的宏觀會(huì)計(jì)模式；3.面向國(guó)家、投資者、債權(quán)人的混合會(huì)計(jì)模式。

面向投資者、債權(quán)人的微觀會(huì)計(jì)模式，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)目標(biāo)基本是投資者、債權(quán)人、顧客等微觀經(jīng)濟(jì)主體。屬于這種會(huì)計(jì)模式的國(guó)家，一般實(shí)行自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，不主張國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過(guò)多的干預(yù)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般是在國(guó)家權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)下由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體主導(dǎo)制定，很少受國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和稅收的影響；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離；強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)家屬于這一模式。

面向國(guó)家的宏觀會(huì)計(jì)模式，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的服務(wù)目標(biāo)基本是國(guó)家計(jì)劃和稅收。屬于這一模式的國(guó)家，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，政府直接管理企業(yè)，企業(yè)是國(guó)家的行政附屬物。在會(huì)計(jì)制度方面，國(guó)家制定高度集中統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，并隨著國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的改變而頻繁修改；會(huì)計(jì)制度因滿足國(guó)家征稅的需要，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相統(tǒng)一；強(qiáng)調(diào)法律形式與合法性，不重視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。前蘇聯(lián)、改革前的中國(guó)、前東歐等社會(huì)主義國(guó)家，屬于這一模式。

面向國(guó)家、投資者、債權(quán)人的混合型會(huì)計(jì)模式。其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)既強(qiáng)調(diào)為國(guó)家宏觀調(diào)控和稅收服務(wù)，又強(qiáng)調(diào)為投資者、債權(quán)人等微觀經(jīng)濟(jì)主體服務(wù)。屬于這一模式的國(guó)家，通常實(shí)行非自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，如德國(guó)的社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、法國(guó)的有計(jì)劃的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、中國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制等。國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控力度一般較大。由于國(guó)家是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，所以國(guó)家通常主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定；因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)為國(guó)家征稅服務(wù)，故財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一或適度分離；它們注重合法性，相對(duì)不太重視會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；因?yàn)槭菄?guó)家主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)建設(shè)感到不迫切。法國(guó)、德國(guó)等歐洲大陸國(guó)家，以及中國(guó)等，屬于這一模式。

中國(guó)的經(jīng)濟(jì)、法律、等環(huán)境因素，影響和決定著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。因此，通常對(duì)中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，尤其經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，可以從理論上對(duì)中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權(quán)人。作為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)調(diào)節(jié)是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)、是第一位的。國(guó)家不能任意干預(yù)企業(yè)獨(dú)立自主的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它主要通過(guò)財(cái)政政策、政策、產(chǎn)業(yè)政策等措施對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控和引導(dǎo)。處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的公司制企業(yè)，通過(guò)商業(yè)銀行和資本市場(chǎng)融通資金，按照所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的原則進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，投資者、債權(quán)人，尤其未能進(jìn)入公司董事會(huì)的中小投資者和債權(quán)人，必然要借助公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)了解和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，從而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。投資者和債權(quán)人既包括現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，又包括那些潛在的投資者和債權(quán)人。如果股票市場(chǎng)很發(fā)達(dá)的話，那么滿足現(xiàn)實(shí)和潛在股權(quán)投資人的信息需求將是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最重要任務(wù)。

2.職工。職工作為企業(yè)的重要人力資源，其作用在知識(shí)經(jīng)濟(jì)愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發(fā)人的創(chuàng)造潛能關(guān)系到企業(yè)的成敗、興衰。作為具有社會(huì)主義成分的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)是否應(yīng)借鑒德國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的模式，使職工在平衡勞資關(guān)系、監(jiān)督公司運(yùn)營(yíng)、提高公司治理效率方面發(fā)揮更大作用。從這個(gè)意義上說(shuō)，職工是僅次于投資者和債權(quán)人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者。

3.政府宏觀調(diào)控部門。因?yàn)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)兼顧效率與公平，注重社會(huì)福利，并且國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有相當(dāng)?shù)谋戎?，所以?guó)家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控力度必然較大，政府宏觀調(diào)控部門成為會(huì)計(jì)信息的主要使用者是理所當(dāng)然的。法國(guó)、中國(guó)的會(huì)計(jì)制度都制定有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調(diào)控部門取得綜合性的信息。進(jìn)行宏觀調(diào)控需要的信息，既可以是與投資者、債權(quán)人等相同的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，還可以是專用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，如社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)信息、增值表信息等。

4.稅務(wù)部門。稅務(wù)部門在向征稅時(shí)需要以企業(yè)的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，所以稅務(wù)部門必然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。國(guó)家征稅的主要依據(jù)是稅法，而稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又有不同的目的，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離是必要的，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)過(guò)分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權(quán)人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務(wù)部門排在上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者之后。

企業(yè)管理當(dāng)局是不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者？當(dāng)然是。但在為制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)而確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者時(shí)，不必將企業(yè)管理當(dāng)局包括在內(nèi)。

三、不能以決策有用性直接定位財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)

綜觀世界各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表，主要有三張報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，包括資產(chǎn)的總額、構(gòu)成、流動(dòng)性、權(quán)益的總額、構(gòu)成、比率等。利潤(rùn)表反映企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的利潤(rùn)額及其構(gòu)成?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價(jià)物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現(xiàn)金流量的構(gòu)成，該表可在一定程度上彌補(bǔ)以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的不足。進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息，都經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財(cái)務(wù)報(bào)表有自身的邏輯。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，在企業(yè)會(huì)計(jì)正式分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)以前就廣泛于會(huì)計(jì)學(xué)之中了。它開(kāi)始是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要發(fā)展而來(lái)的。這兩張報(bào)表均建立在財(cái)務(wù)報(bào)表基本假設(shè)之上。可以說(shuō)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)，使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的編制成為可能，但它同時(shí)也給兩表帶來(lái)了局限性?，F(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財(cái)務(wù)報(bào)表基本假設(shè)之上，但在一定程度上彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制給資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表帶來(lái)的局限。三張財(cái)務(wù)報(bào)表在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生以后，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權(quán)人評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的需要。

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況，即評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景，是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營(yíng)者之間有明確的委托與受托關(guān)系。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心的財(cái)務(wù)報(bào)表，就是在這種環(huán)境下發(fā)展起來(lái)的?，F(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，是通過(guò)過(guò)去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)其投入資源的利用效果的。所以財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息是反映過(guò)去的，并且為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性、可比性和相關(guān)性，進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息都經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的確認(rèn)和計(jì)量程序，并須經(jīng)過(guò)審計(jì)的審核和鑒證。

20世紀(jì)30年代以后，在西方，特別是在美國(guó)，資本市場(chǎng)得到了空前的發(fā)展。隨著資本市場(chǎng)尤其證券市場(chǎng)的發(fā)展，數(shù)量眾多的企業(yè)投資者和債權(quán)人遍布世界各地，委托關(guān)系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經(jīng)濟(jì)背景要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面向資本市場(chǎng)提供信息，不但提供給現(xiàn)實(shí)的投資者和債權(quán)人，而且應(yīng)提供給潛在的投資者和債權(quán)人，以利于他們作出“購(gòu)買一持有一拋售”企業(yè)證券的決策。這些人不僅關(guān)注企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而且更關(guān)注企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況，尤其是企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量的能力。在這種背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀的出現(xiàn)是合乎邏輯的。為了滿足會(huì)計(jì)的決策有用性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段由財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大到財(cái)務(wù)報(bào)告。

可見(jiàn)，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景和依據(jù)。的財(cái)務(wù)報(bào)表體系是依據(jù)受托責(zé)任觀發(fā)展起來(lái)的，就是說(shuō)，它誕生于受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之下，而西方的財(cái)務(wù)報(bào)告體系則建立在決策有用觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之上。

如果財(cái)務(wù)報(bào)表的基本假設(shè)、尤其是其中“已發(fā)生交易或事項(xiàng)假設(shè)”沒(méi)有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，無(wú)疑是人為地拔高了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。

財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，決定或著財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成和披露。這些概念之間應(yīng)具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，而現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量卻難以實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的話，那么以此目標(biāo)構(gòu)造的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)便會(huì)失去邏輯的一致性。FASB的概念結(jié)構(gòu)，由于沒(méi)有區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，所以其第一輯《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》與第三輯《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》、第五輯《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認(rèn)為，設(shè)定財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，應(yīng)建立在目前財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)狀以及有用性的基礎(chǔ)之上，而不能盲目追求過(guò)高的目標(biāo)。實(shí)踐證明，目前的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，已形成較嚴(yán)密的方法體系和體系，在信息質(zhì)量上能做到相當(dāng)程度的反映真實(shí)性和可核實(shí)性，所以它在評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)界定為：為企業(yè)外部信息使用者提供財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

篇8

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)；新審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)模型

一、審計(jì)理念的最新發(fā)展――風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)

審計(jì)理念是審計(jì)工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終，是審計(jì)行為模式的高度概括。審計(jì)理念大體上經(jīng)歷了四個(gè)階段：賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；制度基礎(chǔ)審計(jì)階段；傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)階段。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表潛在錯(cuò)報(bào)無(wú)能為力，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(risk-basedStrategic system Audit，簡(jiǎn)稱SSA)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，它是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?，?cè)重于評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

2006年2月15日，財(cái)政部了48項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則)，構(gòu)成了一個(gè)完整的框架體系，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計(jì)準(zhǔn)則既考慮了我國(guó)的國(guó)情，又充分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)下屬的國(guó)際審計(jì)與保證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，強(qiáng)調(diào)以了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)，以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心進(jìn)行審計(jì)，這就從理論上體現(xiàn)了審計(jì)理念由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式徹底轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)。

審計(jì)理念的革新是審計(jì)環(huán)境變化在審計(jì)模式上的充分反映，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的開(kāi)拓者――美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會(huì)計(jì)系主任Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)是在新時(shí)期企業(yè)管理舞弊日益增多、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力、經(jīng)營(yíng)優(yōu)勢(shì)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的應(yīng)對(duì)措施。

二、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)比較分析

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。其審計(jì)模式是從分析被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)入手，根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對(duì)各類交易和賬戶余額兩個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。這一思路缺乏對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià)，無(wú)法從源頭上控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(謝榮、吳建友，2004)。近年來(lái)出現(xiàn)的由于被審計(jì)單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在戰(zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見(jiàn)肘。

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo)不僅包括對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，還應(yīng)當(dāng)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。其思路是在了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路(張連起、丁勇，2004)，決定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對(duì)各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的比較如表1所示。

三、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)程序和方法

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序?yàn)橹行?。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)由了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序兩大部分組成。具體審計(jì)程序主要包括為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和審計(jì)測(cè)試程序。

在新審計(jì)準(zhǔn)則中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”來(lái)規(guī)范，具體為：(1)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，包括詢問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序(新審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào))、觀察和檢查；(2)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；(3)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制；(4)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)測(cè)試程序由“新審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”來(lái)規(guī)范，包括：(1)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施；(2)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序，具體為控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序；(3)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適應(yīng)性。

新審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)測(cè)試程序稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)

國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所早在20世紀(jì)90年代中期就著手研究風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的流程和方法，如原安達(dá)信的經(jīng)營(yíng)審計(jì)(Business Audit)、安永的審計(jì)創(chuàng)新(Audit Innovation)、德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)專用于銀行審計(jì)的程序(AS/2)和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所(KPMG)現(xiàn)行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)框架及其經(jīng)營(yíng)計(jì)量程序(王詠梅、吳建友，2005)。綜觀這些研究成果，其審計(jì)程序都強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略的角度對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果的基礎(chǔ)上，確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

面對(duì)日益加劇的企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，2004年10月美國(guó)COSO委員會(huì)在其1992年的《內(nèi)部控制整體框架》基礎(chǔ)上，吸收各方面風(fēng)險(xiǎn)管理研究成果，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從控制環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督八個(gè)方面(朱榮恩、賀欣，2003)了解被審計(jì)單位的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程提供了指導(dǎo)和幫助。

我們認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型設(shè)計(jì)的思路應(yīng)該是：從系統(tǒng)論和戰(zhàn)略論的角度，以被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，側(cè)重于對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析，圍繞識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)流程。結(jié)合新審計(jì)準(zhǔn)則和，《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》的思想，我們?cè)O(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型。

此風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)(SSA)模型圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RMM)識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)的防線，經(jīng)過(guò)初步、進(jìn)一步和最終三個(gè)環(huán)節(jié)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用詢問(wèn)、分析程序、觀察和檢查等方法對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境和企業(yè)

風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程進(jìn)行了解，這是一個(gè)連續(xù)、動(dòng)態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?？刂茰y(cè)試并不是必須的審計(jì)程序，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地依賴實(shí)質(zhì)性程序，但無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額和列報(bào)與披露三個(gè)層次實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

五、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型的應(yīng)用

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模型是現(xiàn)代審計(jì)流程的高度概括，是審計(jì)模式發(fā)展的最新階段，利用該模型可以節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)工作效率。

目前，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，法律制度不夠健全，審計(jì)期望呈不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)，審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)薄弱，無(wú)法滿足風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的需要。在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，既要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，又要充分結(jié)合國(guó)情，我們應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

第一，努力營(yíng)造良好的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用環(huán)境，大力推行風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要接受風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)這一新的理念，從局限于被動(dòng)的常規(guī)審計(jì)程序?qū)徍酥薪饷摮鰜?lái)，轉(zhuǎn)化為主動(dòng)地注重審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)上的審查，充分運(yùn)用分析程序，評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；其次，應(yīng)充分理解風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)質(zhì)和精髓，不能變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，從而削弱其功效，制約風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)模式的推行。

第二，社會(huì)公眾應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)及其結(jié)果有合理預(yù)期，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。由于審計(jì)中存在的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。

第三，對(duì)“被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解”和“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程的了解”以及對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估量化都需要耗費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間，有可能會(huì)增加審計(jì)項(xiàng)目的總成本。這就要求審計(jì)人員適時(shí)調(diào)整分配審計(jì)資源的思路，把有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配于重大錯(cuò)報(bào)和高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。

篇9

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表　重大錯(cuò)報(bào)　成因　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)在加入世貿(mào)組織之后，市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)體制不斷完善經(jīng)營(yíng)權(quán)利從所有權(quán)中脫離出來(lái)，這就讓所有者和經(jīng)營(yíng)者不再是相同一人，他們之間往往存在著一種委托與被委托的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，為了限制被委托人的權(quán)利，審計(jì)工作擔(dān)任著越來(lái)越重要的角色。尤其是近幾年各種經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)讓很多企業(yè)走在了崩盤的邊緣，審計(jì)工作更加顯現(xiàn)出其重要地位，相繼發(fā)生的便是審計(jì)內(nèi)容不斷增多，審計(jì)范圍也不斷的變廣，想當(dāng)然的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率也隨著提升。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要做的就是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且正確的評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，然后進(jìn)一步的設(shè)計(jì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，只有這樣才能有效的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而發(fā)揮出審計(jì)的作用。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的成因

1.宏觀經(jīng)濟(jì)因素。

任何一個(gè)企業(yè)的運(yùn)行狀態(tài)和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)都有密切的聯(lián)系，如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)處在高漲階段，那么企業(yè)的狀態(tài)也勢(shì)必朝著良好的趨勢(shì)發(fā)展，如果國(guó)家的經(jīng)濟(jì)變得蕭條甚至處在經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期，企業(yè)的發(fā)展勢(shì)頭也不會(huì)那么迅猛，很有可能受到經(jīng)濟(jì)影響變得發(fā)展緩慢，客戶盡失，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中失去優(yōu)勢(shì)，變得零盈利甚至虧損，最終導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)財(cái)政危機(jī)。所以筆者認(rèn)為，如果宏觀經(jīng)濟(jì)處在蕭條階段，政府會(huì)采取一定的措施例如緊縮性貨幣政策對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控，這一舉措會(huì)對(duì)企業(yè)的正常運(yùn)作產(chǎn)生影響，處理不當(dāng)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)陷入困境，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.行業(yè)以及監(jiān)管因素。

行業(yè)的發(fā)展和國(guó)家政策以及經(jīng)濟(jì)走勢(shì)有很大的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)良好，國(guó)家政策都某一行業(yè)大力支持，能夠提升行業(yè)市場(chǎng)的容量，然而限制性調(diào)控因素會(huì)讓行業(yè)的容量不斷減低，造成同行業(yè)企業(yè)之間市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，加上不同行業(yè)之間存在某些內(nèi)在的聯(lián)系，這就很容易讓一個(gè)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)到另一個(gè)行業(yè)中去，進(jìn)而提升報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)概率；不同行業(yè)之間的監(jiān)管力度也是不同的，國(guó)家的政策和法律每時(shí)每刻都在發(fā)生著變化，企業(yè)很難在國(guó)家政策和市場(chǎng)需求之間找到平衡，從而不斷降低運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)。這就讓同一行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)以及國(guó)家有關(guān)法律政策對(duì)企業(yè)管理產(chǎn)生很大的影響。經(jīng)過(guò)上面的分析，筆者認(rèn)為企業(yè)所經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目受到某些政策法律的限制、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力不斷提升導(dǎo)致行業(yè)發(fā)展前途不光明，對(duì)于法律環(huán)境的要求不斷提升，這種情況下出現(xiàn)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率會(huì)提升。

3.企業(yè)的戰(zhàn)略因素。

企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)形勢(shì)和國(guó)家政策的支持不同而改變。公司一旦在經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中做出選擇，即在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中確定了戰(zhàn)略目標(biāo)，也直接影響后期經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的盈利大小。學(xué)者楊麗君在研究的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益受到戰(zhàn)略柔性的影響力較大，但是各個(gè)維度對(duì)于財(cái)務(wù)績(jī)效和市場(chǎng)績(jī)效的影響和作用路徑卻存在一定的差別。因此筆者以為，企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇上沒(méi)有符合當(dāng)前企業(yè)的實(shí)際情況，導(dǎo)致目標(biāo)偏于激進(jìn)，目標(biāo)的設(shè)定和企業(yè)的能力存在較大出入，這種情況下會(huì)大大提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)概率。

4.內(nèi)部治理因素。

這里所說(shuō)的內(nèi)部治理指的是企業(yè)的內(nèi)部控制和治理。企業(yè)治理是對(duì)有關(guān)人員權(quán)力地監(jiān)督和制衡，通過(guò)有效的治理和內(nèi)部控制，能夠降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更好的為企業(yè)的決策提供幫助。有關(guān)學(xué)者在研究的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)前三大股東如果能夠組成會(huì)計(jì)信息審計(jì)委員會(huì)能夠大大降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的最大原因是企業(yè)管理階層有關(guān)人員出現(xiàn)了財(cái)務(wù)舞弊事件。因此，非國(guó)有控股，股權(quán)的高度集中或者股權(quán)過(guò)于分散，外部董事比例過(guò)低，內(nèi)部控制體制存在漏洞等內(nèi)部治理因素的存在能夠大大提升企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

5.會(huì)計(jì)政策因素。

不同的企業(yè)會(huì)采用不同的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，但是有一些準(zhǔn)則不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則屬于“錯(cuò)報(bào)”。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)部門的業(yè)績(jī)也預(yù)想情況存在一定的差距，甚至入不敷出不能滿足企業(yè)的財(cái)務(wù)需求時(shí)，很多管理人員會(huì)考慮到自身利益，將原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改變以適應(yīng)運(yùn)作情況的改變，不恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛嗟仁侄握{(diào)整財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此筆者認(rèn)為隨意調(diào)整會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策發(fā)生改變可能會(huì)直接引發(fā)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)造成損失。

二、如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

1.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)。

為了保障財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，降低企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，首先作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提升自身素質(zhì)和價(jià)值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)該做好兩個(gè)方面的工作，其一，進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師招聘時(shí)，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師的審查，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，質(zhì)量過(guò)關(guān)，存在問(wèn)題或者沒(méi)有會(huì)計(jì)師條件的人應(yīng)不予錄用；其二，由于我國(guó)的法律體制不斷完善，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求也是不斷提升，為了滿足企業(yè)的會(huì)計(jì)審計(jì)需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后期教育，從而不斷提升他們的審計(jì)能力。我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，各種經(jīng)濟(jì)成分組成十分復(fù)雜，伴隨著法律體系的完善以及各種新規(guī)定的產(chǎn)生，審計(jì)范圍處在不斷的擴(kuò)大之中，所以對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育是十分必要的。

2.嚴(yán)格遵守審計(jì)工作準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)師在工作中應(yīng)該嚴(yán)格遵守審計(jì)細(xì)則，在審計(jì)之前做好嚴(yán)格的工作計(jì)劃和審計(jì)方案，按照工作細(xì)則進(jìn)行審計(jì)準(zhǔn)備，力求保障審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)開(kāi)始后要對(duì)各種程序進(jìn)行把關(guān)，保障程序符合規(guī)定，內(nèi)容無(wú)缺漏，審計(jì)方式恰當(dāng)。對(duì)于那些特殊的審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)該有專門的審計(jì)方案，例如進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)以及負(fù)債審計(jì)時(shí)，除了正常情況下的六要素之外，還應(yīng)該考慮到財(cái)務(wù)部門應(yīng)用何種核算體系，并且加強(qiáng)對(duì)于生產(chǎn)銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)查，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的完整性。審計(jì)小組中要安排審計(jì)組長(zhǎng)，對(duì)于每個(gè)組員的工作情況進(jìn)行監(jiān)督，如果審計(jì)的過(guò)程中出現(xiàn)任何問(wèn)題，應(yīng)該及時(shí)指出并且提出改正方案，最大限度的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生概率。

3.完善相應(yīng)的保障制度。

只有具備一定的保障制度，在發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能夠有足夠能力進(jìn)行承受。當(dāng)前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，這種制度的存在在一定程度上緩解了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓力，但是仍然不能夠完全解決這一問(wèn)題，因?yàn)槊總€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)基全積雙存在差異，因此還是有可能出現(xiàn)實(shí)際承擔(dān)的賠償大于基金的情況，一旦出現(xiàn)這種風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必定會(huì)造成巨大的打擊。對(duì)此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這一方面應(yīng)該向國(guó)外汲取經(jīng)驗(yàn)，建立健全風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)制度，從而適應(yīng)市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展需求。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作保持獨(dú)立性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作特點(diǎn)就是要保障審計(jì)的獨(dú)立性，不允許有其他因素對(duì)審計(jì)工作造成干擾，因此可以認(rèn)為獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)企業(yè)之間應(yīng)該只是單純的委托關(guān)系，不允許存在利益牽扯。同時(shí)一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)一切都持有懷疑的態(tài)度，嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)則參與審計(jì)，在工作中持有一顆超然的心，這樣審計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大降低。

參考文獻(xiàn)：

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[2]李紹杰.防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策研究[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì).2013(12).

篇10

一、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)通常包括政策變化、市場(chǎng)萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入、利潤(rùn)下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財(cái)務(wù)報(bào)表并非都會(huì)真實(shí)、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，一旦經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊的三角理論認(rèn)為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險(xiǎn)。以上市公司為例，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)失敗導(dǎo)致的業(yè)績(jī)壓力可能包括：維持再融資財(cái)務(wù)條件、過(guò)度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵(lì)行權(quán)條件、保護(hù)管理層報(bào)酬、隱瞞決策失誤、高價(jià)減持股票套現(xiàn)、保持市場(chǎng)形象、控股股東壓力等，上市公司通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，掩蓋經(jīng)營(yíng)困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但在我國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟，普遍缺乏誠(chéng)信意識(shí)，違規(guī)成本低的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，管理層舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，從而加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財(cái)務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營(yíng)困難，業(yè)績(jī)壓力較大的窘?jīng)r。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其中16家上市公司出具了保留或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)，而綠大地、萬(wàn)福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。為了攔截經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營(yíng)失敗引發(fā)的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對(duì)于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險(xiǎn)較高的客戶，審慎承接，而對(duì)于經(jīng)營(yíng)陷于困境，頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，堅(jiān)決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目合伙人、現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)展開(kāi)。四是做好溝通關(guān)。對(duì)市場(chǎng)關(guān)注度高的客戶，及時(shí)做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。

二、過(guò)度信任與職業(yè)懷疑

信任，是建設(shè)和諧社會(huì)的基石。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。但若過(guò)度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)懷疑，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，在“信任”問(wèn)題上存在幾種認(rèn)識(shí)誤區(qū)：“客戶沒(méi)有事，我們就沒(méi)事?？蛻粲惺拢覀円蔡硬幻摗?；“客戶說(shuō)了，保證這些問(wèn)題明年全部消化，請(qǐng)你們放心”；“客戶很誠(chéng)信，從來(lái)沒(méi)有欺騙過(guò)我們”；“某某項(xiàng)目經(jīng)理能力很強(qiáng)，他負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒(méi)問(wèn)題”……。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何會(huì)產(chǎn)生過(guò)度信任？哪些情形阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會(huì)引發(fā)動(dòng)機(jī)和壓力，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生偏見(jiàn)，如客戶承諾高收費(fèi)、長(zhǎng)期合作關(guān)系等。二是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃危承┣闆r下可能會(huì)迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)芾韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對(duì)項(xiàng)目組時(shí)間安排不夠。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營(yíng)理念溯源，是市場(chǎng)至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時(shí)信任是被動(dòng)的。過(guò)度信任是審計(jì)失敗的前奏。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)樾湃握瑳](méi)想到政府配合支持企業(yè)造假；因?yàn)樾湃毋y行，發(fā)現(xiàn)對(duì)賬單居然系偽造；因?yàn)樾湃慰蛻舫兄Z，但客戶一次又一次失約；因?yàn)樾湃螌徲?jì)人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過(guò)度信任是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的天敵，唯有相信審計(jì)準(zhǔn)則，親眼所見(jiàn)，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅(jiān)持批判性思維，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。法國(guó)著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼迹雌毡閼岩删?。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域有針對(duì)性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險(xiǎn)、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對(duì)法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項(xiàng)等易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或舞弊的領(lǐng)域。

三、實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序后未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。形式風(fēng)險(xiǎn)，指財(cái)務(wù)報(bào)表本身并無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)理論、審計(jì)準(zhǔn)則中，只有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)意思，而并無(wú)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)與形式風(fēng)險(xiǎn)的定義，但審計(jì)實(shí)務(wù)中二者之爭(zhēng)頗為激烈，由此形成了不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思路和獲取的審計(jì)證據(jù)。重實(shí)質(zhì)主義者認(rèn)為，會(huì)計(jì)問(wèn)題定生死。只要沒(méi)有導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量或披露事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不會(huì)有遭致行政處罰的重大風(fēng)險(xiǎn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)重點(diǎn)主要是查問(wèn)題、糾錯(cuò)報(bào)、防報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)，重實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，輕風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕?，不夠重視審?jì)工作底稿編制的完備性，強(qiáng)調(diào)報(bào)表真實(shí)。事務(wù)所合伙人多持該種觀點(diǎn)，他們認(rèn)為就中國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，即使審計(jì)程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立審計(jì)師，必須分清會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。被審計(jì)單位對(duì)編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)，包括按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表并使其實(shí)現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)獲取證據(jù)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。堅(jiān)持該觀點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作重點(diǎn)是完成審計(jì)準(zhǔn)則的“規(guī)定”動(dòng)作，重視審計(jì)程序的實(shí)施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等，強(qiáng)調(diào)程序真實(shí)，執(zhí)業(yè)一線注冊(cè)會(huì)計(jì)師多持該觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號(hào)）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤”情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險(xiǎn)，必須做好審計(jì)底稿，因?yàn)榈赘迨恰白o(hù)身符”。筆者認(rèn)為，前述兩種觀點(diǎn)均有失偏頗，堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。僅強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)因程序?qū)嵤┎坏轿欢灰装l(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)問(wèn)題；僅強(qiáng)調(diào)形式風(fēng)險(xiǎn)，難免會(huì)偏離審計(jì)目標(biāo)，即使能夠免責(zé)，但這并非財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所需要的審計(jì)結(jié)果。因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無(wú)矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過(guò)度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。

四、余額審計(jì)與過(guò)程關(guān)注

資產(chǎn)負(fù)債表反映時(shí)點(diǎn)數(shù)，利潤(rùn)表反映期間數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別以確認(rèn)期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實(shí)性和準(zhǔn)確性為審計(jì)目標(biāo)，并據(jù)以設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序。審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目余額形成過(guò)程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。為何要關(guān)注過(guò)程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實(shí)交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)，累計(jì)金額超過(guò)10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財(cái)務(wù)報(bào)表其他應(yīng)收款并無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，但存在“期末為零，過(guò)程占用”行為，嚴(yán)重侵害上市公司利益，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)并在審計(jì)報(bào)告披露，將承擔(dān)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，并取得回函，但因被審計(jì)單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實(shí)際不符，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，在我國(guó)社會(huì)信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評(píng)價(jià)回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺(jué)。美國(guó)SEC、PCAOB等機(jī)構(gòu)認(rèn)為，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證實(shí)施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對(duì)函證目標(biāo)施加影響。余額審計(jì)與過(guò)程關(guān)注，相輔相成，互為補(bǔ)充。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開(kāi)資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達(dá)賬項(xiàng)、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財(cái)務(wù)報(bào)表異常項(xiàng)目掛鉤，如大額長(zhǎng)期預(yù)付款項(xiàng)掛賬。中國(guó)證監(jiān)會(huì)2013年組織的IPO財(cái)務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財(cái)務(wù)造假案。第二、關(guān)注實(shí)物流。采購(gòu)與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負(fù)債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會(huì)計(jì)分錄測(cè)試。會(huì)計(jì)分錄測(cè)試，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中作出的會(huì)計(jì)分錄，以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測(cè)試，主要目的在于應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)關(guān)注異常會(huì)計(jì)分錄，可識(shí)別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計(jì)時(shí)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目形成過(guò)程，并非等同于損益類科目審計(jì)，而是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險(xiǎn)賬戶。

五、例外審計(jì)與常規(guī)審計(jì)

科學(xué)管理之父泰勒認(rèn)為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級(jí)管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級(jí)管理人員去處理，自己只保留對(duì)例外事項(xiàng)（即重要事項(xiàng)）的決因此，實(shí)質(zhì)與形式是審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)手段的關(guān)系，按照準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，兩者并無(wú)矛盾。審計(jì)實(shí)務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，做到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性測(cè)試掛鉤，審計(jì)資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙?jiǎn)有據(jù)，既避免審計(jì)過(guò)度，又防止審計(jì)不足，從而提高審計(jì)質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地關(guān)注被審計(jì)單位出現(xiàn)異常的例外事項(xiàng)，評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，設(shè)計(jì)和實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施及進(jìn)一步審計(jì)程序，而對(duì)常規(guī)事項(xiàng)，采取一般審計(jì)，以節(jié)約審計(jì)資源。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目采取分級(jí)分類管理，不同等級(jí)項(xiàng)目，實(shí)施不同的質(zhì)量控制流程，包括項(xiàng)目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報(bào)告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計(jì)單位的“例外”事項(xiàng)，通常包括：一是財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常波動(dòng)，如資產(chǎn)負(fù)債及收入成本項(xiàng)目異常變動(dòng)、毛利率大幅變動(dòng)、期間費(fèi)用波動(dòng)等。二是復(fù)雜或特殊交易事項(xiàng)，如衍生金融工具、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值測(cè)試、精算福利、特定資產(chǎn)價(jià)值量確認(rèn)、境外審計(jì)、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購(gòu)；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國(guó)家或地區(qū)的境外實(shí)體之間的交易；對(duì)外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒(méi)有收取對(duì)價(jià)；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標(biāo)的對(duì)被審計(jì)單位或交易對(duì)手而言不具有合理用途；交易價(jià)格明顯偏離正常市場(chǎng)價(jià)格；不屬于正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒(méi)有實(shí)物流的交易等等。

六、扁平思維與立體視角

企業(yè)財(cái)務(wù)信息來(lái)源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財(cái)務(wù)信息之間、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，必須了解財(cái)務(wù)報(bào)表背后的故事，僅從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部門完成全部審計(jì)工作蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橐粡垞?jù)以入賬的原始憑證，在進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長(zhǎng)、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過(guò)了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)數(shù)據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時(shí)代，為了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實(shí)性印證提供了便利條件，公開(kāi)信息、媒體報(bào)道、舉報(bào)等成為獲取審計(jì)線索的重要途徑?！坝赏庵羶?nèi)，自上而下”的審計(jì)思維，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)轉(zhuǎn)變：一是審計(jì)程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計(jì)重要的收入項(xiàng)目，不僅要履行分析、抽查、核對(duì)等常規(guī)程序，還要進(jìn)行交易函證，甚至現(xiàn)場(chǎng)走訪核查，從立體視角核實(shí)印證收入確認(rèn)真實(shí)性，切忌將審計(jì)工作變成“復(fù)印機(jī)”、“留聲機(jī)”。二是審計(jì)證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認(rèn)應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險(xiǎn)，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，這也是不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序的原因。擬上市企業(yè)審計(jì)中，監(jiān)管部門要求申報(bào)會(huì)計(jì)師關(guān)注財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。例如，經(jīng)營(yíng)模式、產(chǎn)銷量與營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費(fèi)用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運(yùn)費(fèi)支出是否匹配；毛利率波動(dòng)與生產(chǎn)工藝改進(jìn)、原材料價(jià)格波動(dòng)關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過(guò)程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營(yíng)情況相互印證；招股說(shuō)明書(shū)披露的財(cái)務(wù)信息是否與經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表一致等。

七、審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度

以最少的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯(cuò)報(bào)，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最高境界和最佳效果。但要達(dá)該效果并非易事，往往不是審計(jì)不足，就是審計(jì)過(guò)度。審計(jì)不足風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了不必要的審計(jì)程序，獲取的證據(jù)無(wú)助于形成審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。前者影響審計(jì)效果，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，后果影響審計(jì)效率，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施額外工作，造成審計(jì)資源浪費(fèi)。導(dǎo)致審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度的原因，一方面，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向運(yùn)用不到位所致。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細(xì)、完整的審計(jì)程序；控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試重復(fù)審計(jì)；審計(jì)抽樣不考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無(wú)目的抽樣檢查會(huì)計(jì)憑證，復(fù)印大量資料等，這種過(guò)度審計(jì)毫無(wú)意義。而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，審計(jì)的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計(jì)結(jié)論。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項(xiàng)目組織不當(dāng)、時(shí)間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費(fèi)過(guò)低等，產(chǎn)生這些問(wèn)題的根源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場(chǎng)為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟(jì)學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計(jì)程序是平衡審計(jì)不足與審計(jì)過(guò)度的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)與審計(jì)的區(qū)別，在于會(huì)計(jì)是做“判斷題”，審計(jì)是做“選擇題”。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)、按何種屬性計(jì)量、如何后續(xù)計(jì)量、以何種方式列報(bào)與披露等，“判斷”正確與否決定會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，面對(duì)海量的會(huì)計(jì)審計(jì)資料，如何選擇審計(jì)程序?qū)嵤┑姆秶?、性質(zhì)和時(shí)間，貫穿于審計(jì)工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點(diǎn)審計(jì)單位、一般審計(jì)單位和審閱單位，重點(diǎn)審計(jì)單位對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)化程序，而審閱單位中個(gè)別重要項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)選擇審計(jì)方式等；又如，實(shí)施盤點(diǎn)程序的時(shí)間選擇，既可在資產(chǎn)負(fù)債表日，也可在資產(chǎn)負(fù)債表日前后；既可提前安排好盤點(diǎn)計(jì)劃，又可為增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性，選擇實(shí)施突擊盤點(diǎn)等。

八、獨(dú)立復(fù)核與合伙體制