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楊丹卉（1990—），女，漢族，湖南長沙人，會計學碩士，單位：中央財經大學會計學院會計專業(yè)，研究方向：會計理論。

摘 要：合同能源管理是一種新型的節(jié)能管理模式，伴隨著我國節(jié)能減排的急切需求，這種模式會日益得到廣泛的認可和推廣，但是在這種新型的能源管理模式如何進行會計核算，至今尚無定論。本文旨在對合同能源管理模式進行概述和分類的基礎上，總結了業(yè)內對合同能源管理的會計處理的幾種觀點，希望能夠對這個問題的解決有所裨益。

關鍵詞：合同能源管理；節(jié)能效益；會計處理

一、合同能源管理的基本概念及現狀

合同能源管理（Energy Performance Contracting，簡稱EPC）：節(jié)能服務公司與用能單位以簽訂合同的方式確定項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為了實現這個節(jié)能目標向用能單位提供他們所需要的服務，用能單位用節(jié)能所獲得的效益支付節(jié)能服務公司的投資和其要求的利潤的一種節(jié)能服務機制。其實質就是用減少的能源費用來承擔節(jié)能項目全部成本的節(jié)能業(yè)務方式。采用這種方式可以允許客戶利用節(jié)能帶來的收益來升級工廠和設備，從而降低運行成本。

2010年4月2日國務院辦公廳轉發(fā)了發(fā)改委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展意見的通知》、財政部出臺了《關于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，從政策上、資金上給予大力支持，促進節(jié)能服務產業(yè)的健康快速發(fā)展。合同能源管理公司由2000年的3家，發(fā)展到2013年通過國家發(fā)改委備案的有3210家，其中含第一批第二批取消的32家。到2015年，建立比較完善的節(jié)能服務體系，專業(yè)化節(jié)能服務公司進一步壯大，服務能力進一步增強，服務領域進一步拓寬，合同能源管理成為用能單位實施節(jié)能改造的主要方式之一這一發(fā)展目標。

二、合同能源管理的類型

合同能源管理在我國的發(fā)展呈現以下五種不同的類型：

1.節(jié)能效益分享型

用戶和節(jié)能服務公司在合同期內分享節(jié)能項目帶來的收益的合同能源管理類型。在這種類型中，節(jié)能項目所需的投入按照雙方的約定，由節(jié)能服務公司單獨承擔，或者雙方共同來承擔。待節(jié)能項目完工后，進行節(jié)能監(jiān)測，確認達到了節(jié)能的目標，按照合同約定的比例，由節(jié)能服務公司和用戶分享節(jié)能帶來的效益。當然，合同執(zhí)行結束，設備無償轉讓給用戶，節(jié)能服務公司只負責分享以后的節(jié)能收益。在我國，政府大力扶持的合同能源管理類型就是這種節(jié)能效益分享型。

2.能源費用托管型

用戶將前期節(jié)能設備和系統(tǒng)的改造和運營管理全權委托給節(jié)能服務公司，然后以節(jié)能獲得的收益支付給節(jié)能服務公司，等到合同期滿，經過節(jié)能服務公司改造過的節(jié)能設備的所有權歸用戶所有，以后所產生的節(jié)能收益也全部屬于用戶。對于那些缺乏資金，對于改造設備無能無力的小型公司來說，能源費用托管型是一個不錯的選擇。

3.節(jié)能量保證型

有節(jié)能需要的用戶進行初始投資，包括設備和節(jié)能系統(tǒng)的建設、改造支出，而節(jié)能服務公司負責提供服務，并保證節(jié)能項目的目標達成。待項目實施以后，進行節(jié)能監(jiān)測，確認達到了節(jié)能的目標，根據合同的約定，由用戶一次或分期支付節(jié)能服務公司的費用，若達不到雙方約定的目標，為完成的部分的差額由節(jié)能服務公司負責支付。合同完成后，設備的所有權轉移給用戶，從此以后所產生的節(jié)能收益就全部歸用戶所有了。在這種類型中，有節(jié)能需求的用戶需支付高額的節(jié)能項目的資金，所以需要用戶資金足夠，同時，改造完成后，達不到目標還可以獲得節(jié)能服務公司的差額補償，所以在我國目前開展的合同能源管理中，這種類型所占的比例最高。

4. 融資租賃型

融資租賃型與其他類型的不同點在于，節(jié)能設備既不是節(jié)能服務公司投資建造或購買，也不是用戶自己出資購買，而是由融資公司負責提供，融資公司以租賃的方式向用戶提供所需的節(jié)能設備和服務，客戶根據租賃協(xié)議，定期繳納租賃費用。為了達到用戶的節(jié)能要求，由節(jié)能服務公司對設備進行改造，并確保在合同期內對設備達到節(jié)能目標。合同期滿，節(jié)能設備的所有權歸用戶所有，以后所產生的節(jié)能收益全歸用戶。

5.混合型

混合型就是由以上4種類型組合而成的合同能源管理的類型。組合方式因公司而異。

三、合同能源管理會計核算的觀點

目前國內對于合同能源管理業(yè)務如何進行會計核算各持己見，存在以下幾種觀點：

觀點一、按商品銷售進行處理

這種觀點認為，合同能源管理實質上是節(jié)能服務公司的一項混合銷售，即銷售節(jié)能設備和提供節(jié)能后續(xù)服務。根據這種觀點，節(jié)能服務公司在發(fā)出商品時根據規(guī)定的分期收款發(fā)出商品收入確認方法進行核算，按存貨對提供能源管理所需的節(jié)能設備進行核算，而用能單位則視節(jié)能設備為自有固定資產按固定資產進行核算。

觀點二、按照BOT合同進行處理

BOT即建設—經營—轉讓，是指政府對公用基礎設施的一種經營模式，在這種模式中，政府授權某家私營企業(yè)一定的特許經營權，允許其投資建設經營某種特定的公用基礎設施，并允許其向用戶收取費用或者以銷售商品的方式來歸還貸款，收回初試投資以及獲取利潤。政府賦予的權限期滿后，私營企業(yè)需將此項公共設施的所有權轉移給政府。某些合同能源管理的類型有著明顯的建設—經營—轉讓的過程，因此，可參照其進行會計處理。

觀點三、按照租賃業(yè)務進行處理

由于租賃又分融資租賃和經營租賃，因此合同能源管理應歸類融資租賃還是經營租賃，也有不同觀點。根據《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃，融資租賃以外的為經營租賃：

（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。

（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。

（3）租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。

（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項特點，應視為融資租賃的一種特殊形式。

四、總結

國內外的實踐證明，合同能源管理作為一種新型的經濟行為，是行之有效的節(jié)能措施。通過完善和規(guī)范企業(yè)合同能源管理的會計核算方法，對促進我國合同能源管理的發(fā)展和節(jié)能減排工作都有十分重要的意義。

參考文獻：

[1] 《企業(yè)會計準則》中華人民共和國財政部令第33號2006年2月15日

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【關鍵詞】 合并商譽； 合并理論； 確認與計量

歷經幾十年的摸索與錘煉，商譽會計研究取得了巨大進展，相關研究成果也在不同國家和地區(qū)制定的會計準則中體現并對會計實務產生了一定的積極影響，但是由于現實環(huán)境的制約以及商譽本身的特殊性與復雜性，關于商譽會計的改革探索仍在不斷進行中。在我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的大背景下，如何完善合并商譽的確認與后續(xù)計量，保證其會計處理的經濟合理性，仍然是擺在我們面前的一個頗具挑戰(zhàn)性的現實課題。

一、合并商譽的合理性分析

合并商譽的合并理論主要包括實體理論和母公司理論，后續(xù)計量方法主要包括直接注銷或永久保留、按期攤銷和減值測試。不同的理論和方法適應不同的情況，也具有不同的意義和可操作性，下文將對合并理論和后續(xù)計量方法進行合理性分析。

（一）合并理論的合理性分析

實體理論和母公司理論對于合并商譽確認分別采用完全商譽法和部分商譽法，其差異主要體現在對少數股東權益的處理上。我國會計準則采用母公司理論對商譽列報，不少學者也贊成采用完全商譽法對商譽進行確認。但是本文認為，部分商譽法更能夠反映被購買企業(yè)無形資源控制權的實質，并能夠提供更加相關可比的會計信息，符合成本效益原則，具有更大的可操作性。

首先，實體理論按照母公司對子公司的購買價格來推算商譽的這種計算思路，實質上是依賴于這樣一個假設：子公司的少數股東也愿意支付與控股股東相同的價格來購買其在子公司的相應股權，而這種假設與實際情況往往是背離的，少數股東的股權購買價格應該低于母公司股權的購買價格。

其次，商譽實質上是超額支付的合并溢價，這部分合并溢價實質上是協(xié)同效應等無形資源的購買價格，母公司期望通過并購子公司來擁有控股地位從而支配子公司的財務和經營決策，通過利用協(xié)同效應獲得超額收益。然而少數股東并沒有發(fā)生控股合并行為，他們也并沒有為被購買企業(yè)協(xié)同效應等無形資源付出任何費用，所以屬于少數股東的這部分無形資源不符合資產的確認條件，故不應該將其確認為一項資產。

再次，由于少數股東并不具有控制權，他們并不能利用被購買企業(yè)的無形資源為自己獲取超額收益，所以歸屬于少數股東的協(xié)同效應等無形資源的價值幾乎為零，因此并不應該確認歸屬于少數股東的商譽。

最后，少數股東在購買股權的時候很可能僅僅將其作為一項金融資產持有以便日后賣出取得差價收益，并不是想要長期持有并通過影響被購買企業(yè)的生產經營決策等為自己獲得超額收益，因此確認少數股東的商譽不具有實際意義。

（二）后續(xù)計量方法的合理性分析

由于合并商譽本身所具有的不確定性和不可辨認性，其內在構成較為復雜，并不能武斷地對其后續(xù)計量方法作出明確判定，因為不同的后續(xù)計量方法對不同的構成情況都具有一定的合理性。

1.直接注銷或永久性保留

對于取得后直接注銷的方法，如果合并商譽是由計價錯誤或第三方錯誤導致的高估或低估等非超額收益部分構成的，采用此方法是合理的。對于作為永久性資產的方法，如果此合并商譽屬于被購買方未入賬資產或不可確認資產的公允價值，重要性水平較低，且確實無法確認，則采用此方法較為合理。但是，如果合并方在以后期間以低于合并成本的價格將企業(yè)再次出售，還會使得合并方確認未實現的利得。將其作為一項永久性資產的方法，無疑違背了合并商譽的經濟實質，無法反映出合并商譽的真實價值。

2.按期攤銷

作為一種成長期使用的方法，表面上看將具有收益性和資產性的合并商譽在其未來收益期限內進行定期攤銷，與其未來期間創(chuàng)造的收益進行配比，在一定程度上體現了會計謹慎性的原則。但此方法存在的主要問題為：第一，合并商譽作為一項未來收益具有高度不確定性的資產，我們無法準確判定其收益期間，人為劃定一個收益期進行攤銷無法反映其真實價值；第二，由于合并商譽主要源于經濟資源間的協(xié)同效應，如果合并后協(xié)同效應發(fā)揮良好，那么合并商譽很可能出現不降反升的現象，在此種情況強行攤銷無法反映出合并商譽的真實價值。

3.減值測試

作為目前國際認可的會計處理方法，首先，考慮到了商譽構成的復雜性，能夠更加靈活地應對商譽內部因不同原因引致的價值損耗；其次，更有利于反映商譽的本質，避免了“不降反升”這一現象的出現，符合謹慎性原則；最后，縮小了權益結合法和購買法下會計處理結果的差異，原購買法下，合并商譽定期攤銷計入當期損益，凈資產收益率和凈利潤都大大低于同等條件下的權益結合法，改用減值測試后合并商譽只有在減值時才進行攤銷，緩解了凈利潤的差異。

二、合并商譽確認與計量規(guī)范的缺陷分析

合并商譽確認和計量在準則規(guī)范上還存在不少問題和缺陷，本文針對這一問題進行深入分析。

（一）合并商譽確認規(guī)范的缺陷

無論是美國會計準則還是我國的企業(yè)會計準則，都是通過差額“倒軋”的方式來確定商譽的價值，然而這種確認方法模糊了商譽的真正價值，導致了商譽初始確認的不準確性。同時，盡管購買價格在一定程度上反映了企業(yè)未來的盈利能力，具有一定的可靠性，但購買價格容易受到雙方議價能力、估價能力，市場經濟形勢，企業(yè)經營現狀等問題的影響，也不可避免地包含了談判雙方從各自的利益出發(fā)進行心理對峙和談判技巧較量的因素，造成交易價格的非公允性，使得最終確認的商譽含有非商譽成分，偏離商譽的本質。而且，企業(yè)總體價值評估可能受到評估人員的獨立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等因素影響而產生誤差，這種誤差會因為這種確認方法而被擠入商譽中。

（二）合并商譽后續(xù)計量規(guī)范的缺陷

我國會計準則關于合并商譽的后續(xù)計量規(guī)范存在如下缺陷：

1.合并商譽減值測試時點存在的問題

我國會計準則規(guī)定，對于合并商譽“至少應當在每年年度終了進行減值測試”，這也就意味著企業(yè)每年除年末外還可對合并商譽進行至少一次的減值測試，但準則對于合并商譽除每年年末以外的減值測試條件與操作方法并未明確說明。由于準則的不完善，我國大多數企業(yè)為避免麻煩僅在每年年度終了進行減值測試，而在上述情況出現時并未進行商譽減值測試。

2.確定合并商譽減值測試單元存在的問題

我國企業(yè)會計準則為體現減值測試的謹慎性，把認定標準定為資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入。但是這樣界定存在兩個主要問題，一是考慮到我國現階段會計人員的素質和企業(yè)的管理水平，企業(yè)在如此低層面上進行商譽減值測試，會給實際操作帶來極大的困難；二是會計準則將“資產組”界定為“企業(yè)可認定的最小資產組合”，但對于資產組的認定本身就帶有極大的主觀性和隨意性，不恰當的認定不僅會使商譽成為企業(yè)進行盈余管理的工具，還會影響減值測試的準確性，使財務報告喪失其在不同企業(yè)間的可比性。

3.合并商譽減值確認計量存在的問題

資產組或資產組組合的可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流量現值的較高者。鑒于我國目前市場條件，公開市場報價較難獲得，資產評估機構的評估水平有待于進一步加強，資產組的公允價值往往無法可靠估計。在未來現金流量現值的確認問題上，包含合并商譽的資產組或資產組組合在未來現金流量構成、預計使用年限確定、折現率選擇上均會體現出相應的特殊性，而準則對此并未明確說明，這也無疑會加大實務中的工作量和工作難度，在定期進行減值測試的情況下，很可能加重企業(yè)負擔，違背成本效益原則。

三、合并商譽會計處理的改進建議

基于前文對我國現行會計規(guī)范存在缺陷的分析，本文提出如下改進建議。

（一）合并商譽減值測試條件

對于減值測試的條件，本文認為在實務中，應從商譽的本質角度出發(fā)，結合合并后企業(yè)的實際情況，當某項經濟因素的變動導致企業(yè)的內部協(xié)同效應受到影響時，就應對其進行減值測試。SFAS142將報告單元商譽減值測試分為年度減值測試和特定測試。年度減值測試可在年度內任意時點進行，不同報告單元測試時點可不同，不同年度測試時點應一致。特定測試為事項或環(huán)境改變導致報告單元公允價值低于賬面價值的情況，測試條件包括：經營環(huán)境出現重大負面變化，未能預計的競爭，關鍵人才的流失，報告單元某部分的出售或處置。我國可以參照FASB年度測試和特定測試的劃分。同時，其他期間合并商譽減值測試的會計處理方法應與期末測試保持一致，在對某單項資產、資產組、資產組組合進行減值測試后，對受到其影響的其他資產組或資產組組合進行追加測試，這樣才能夠更全面地反映合并商譽的內在價值。

（二）資產組與現金單元

進行合并商譽的減值測試，確認與合并商譽相關的資產組或資產組組合進而將合并商譽金額分攤至相關資產組或資產組組合的依據為“從企業(yè)合并的協(xié)同效應中取得的受益情況”。但對于實際的確認和分攤依據，準則并未明確說明，鑒于合并商譽本質上的不可辨認性和不確定性，要真正明確認定與合并商譽相關的資產十分困難。我國準則對于資產組或資產組組合的判定依據均以獨立的現金流為依據，IASB的減值測試單位為現金產出單元，其判定依據同樣為“現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入的最小資產組合”。而FASB的測試單位為報告單元，其判定依據為“獨立核算經濟主體；獨立出具財務報告；經濟成果獨立核算”。相比之下，我國的認定標準與國際標準相同，均以獨立現金流為判定依據，而美國準則的判定標準更加寬泛，因此更加直觀和易于確定，當現金產出單元發(fā)生減值時，報告單元未必會發(fā)生減值。本文認為，我國在與合并商譽相關的資產組或資產組組合的認定上有必要參照報告單元的概念，擴大其認定范圍。這樣做的優(yōu)點在于：第一，能夠更容易獲得公開市場報價確定其公允價值，因為在確認資產組可收回金額時，公開市場的報價往往比未來現金流量的現值更具有可靠性；第二，根據準則規(guī)定“資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更”，擴大資產組或資產組組合的認定范圍有利于維持其穩(wěn)定性。

（三）可收回金額與折現率

資產組或資產組組合可收回金額的確定取決于公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量的現值中較高者。鑒于當前市場條件和評估水平的限制，其公允價值往往難以獲得，在可收回金額的確定上未來現金流量的現值無疑成為了主要參照物。由于資產組或資產組組合加入了合并商譽這一具有超額盈利性、收益不確定性的特殊資產，在其未來現金流量現值的確認上，必須對下列要素做出重新考量：

1.未來現金流量的內容

根據規(guī)定，預計未來現金流量的內容應包括：資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入；為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出；資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。對于第一部分也就是現金流入部分，預計時應注意兩點：第一，由于資產組或資產組組合中包含了合并商譽，因而預計的收入既要包含可辨認資產部分帶來的收益，又要包含不可辨認商譽部分帶來的收益；第二，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上預計的現金流量最多涵蓋5年，而合并商譽帶來的收益則屬于未來收益，具有高度的不確定性，二者間的確定基礎并不一致。本文認為，出于謹慎性原則的考慮，預測應建立在最近財務數據基礎之上，對于商譽的收益問題可盡量參照歷史數據，作為可辨認部分收益的增量。

2.使用年限

確定了使用年限也就確定了折現期限，但對于合并商譽，其未來收益具有高度的不確定性，無法準確預見其使用年限。本文認為，此問題應從商譽的本質出發(fā)，前文提到了商譽的“三性”其中一點就是商譽的依賴性，合并商譽無法脫離企業(yè)實體而單獨存在。如果資產組或資產組組合的使用壽命終止，那么分攤其上的合并商譽價值也就自然會消失，因此其使用年限應確定為資產組或資產組組合的使用年限。

3.折現率

根據規(guī)定，企業(yè)所采用的折現率應當是“反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率”。對于折現率的確定和使用，“應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計”。正常情況下企業(yè)應采用單一折現率進行計算，除非“資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感”。由于合并商譽本質上是各項經濟資源協(xié)同效應產生的超額盈利能力的體現，利率和風險完全可能成為影響協(xié)同效應發(fā)揮的重要因素，因此我們應該意識到對包含合并商譽的資產組或資產組組合折現時采用不同折現率的可能性。

（四）合并商譽的分攤

對于取得后的合并商譽要根據受益情況分攤至相關資產組或資產組組合之中。對于分攤依據，準則規(guī)定，“應將取得的合并商譽按照各資產組或資產組組合公允價值所占比例進行分攤，公允價值難以可靠計量的則采用賬面價值”。本文認為，以賬面價值或公允價值為依據進行分攤太過簡單，因為受益情況的確定取決于協(xié)同效應，而非量化的價值。因此，在分攤合并商譽前應該充分考慮到所取得的合并商譽的內在構成，進而對各項資產組或資產組組合設定一個合理的權重，這個權重可以是加權平均的賬面價值，也可以是總使用年限等。

【參考文獻】

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引言：所謂建造合同，根據建造合同準則規(guī)定是指為建造一項、數項在功能、技術、設計以及最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，其重要性不言而喻，因此，建筑施工企業(yè)不僅要大力改革創(chuàng)新經營管理模式，于此同時必須重視建造合同準則下的會計處理，對其需要進行深入探討和研究。

一、 合同收入與合同成本

所謂合同收入不僅僅是包含客戶與建造承包商在雙方簽訂合同中最初商訂的合同總金額，也就是合同規(guī)定的原始收入，這只是構成了合同收入最基本內容，同時還包括獎勵、索賠、合同變更等形成的收入，這部分收入是在合同工程執(zhí)行中由于獎勵、索賠、合同變更等原因而形成的收入，不是在簽訂合同時合同雙方在合同中商定的合同總金額。

所謂合同成本包括與執(zhí)行合同有關的直接費用以及間接費用，成本出現的時間是合同簽訂之時，至合同完工止。合同成本中直接費包括工程耗用的人工費用、材料費用、機械使用費以及其他直接費用，即可以直接計入合同成本核算對象的、為完成合同所發(fā)生的各項費用支出，直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本。合同成本中間接費用應當按照系統(tǒng)合理的方法在資產負債表中分攤計入合同成本，即企業(yè)下屬的施工單位在管理和組織施工生產活動中發(fā)生的一些費用。

二、 影響建造合同會計處理的因素

（一）完工進度不準確

在使用完工百分比法之前，需要對完工百分比進行確定，其確定有多種方法，但是無論用什么方法，都是通過成本、增加的價值、產出單位來衡量建造工程的完工進度。在會計實務中，使用各種方法都會存在一定的弊端，下面列舉三種方法，企業(yè)根據具體情況應當做出仔細的判斷。

1、 完工百分比公式：完工百分比=已經完成的合同工作量/合同預計總工作量。在實際工作中多數施工單位采用此方法，是較常用的一種產出衡量方法，例如土石方挖掘、道路工程等，適用于合同工作量容易確定的建造合同。此方法存在的弊端是：人為因素會影響該方法的準確性。例如統(tǒng)計部門計算的未完工程和已完工程劃分不準確，即在計算已完工作量存在多計或是漏計現象。

2、 完工百分比公式：完工百分比=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本。此種方法在使用過程中相對較為簡單便利，但是以成本投入量反映完工程度很可能出現偏差，投入與完工程度并不一定存在嚴格的對應關系。例如：由于生產要素價格變動而引起成本投入變化，但是其與完工程度關系不大；有時建造工程增加成本但是進度不增加。并且，合同總成本預計值的確定存在一定未來不確定性和人為因素。在實務中，完工進度的確定，隨意性較大，主要依靠會計人員的主觀判斷，在預計合同總成本時，些企業(yè)可以利用其對完工進度進行估計，使提供的會計信息缺乏可信度，調節(jié)企業(yè)盈虧預留了很大空間。

3、 專業(yè)人員測量已完成合同工作量。施工過程中無法使用完工工作量百分比法以及完工成本百分比對合同完工進度進行確定時，能由建造承包商自行隨意測定，需要由專業(yè)人員對其進行現場科學測定。此種方法成本較大，并且操作過程較為復雜，不易操作，因此企業(yè)往往不采用此方法。

（二） 建造合同收入準確確定較難

第一，建筑工程與一般其他產品不同，其工程質量、施工工藝、結構等存在較大區(qū)別，即使是同類工程，由于在不同區(qū)域施工，受環(huán)境和政策的影響造價也會相差很大，這就給工程結算帶來了很大的變化性；第二，建造工程決算審核有其特殊性，其審計結果具有較大不確定性，同一個工程的一審和二審的結果差別可能很大，不同的審計人員對同一個工程進行審計，可能會得出不同的結果，甚至會出現差別很大情況；第三，業(yè)主可能不認可企業(yè)財務人員認為可以結算的收入；第四，某些施工企業(yè)在工程結算過程中，把實際沒有施工的程序進行簽證、故意抬高材料價格、重復結算工程量等手段提高工程造價，虛報施工工藝等行為常有發(fā)生，如此一來，在工程竣工結束后，確認的收入可能就會出現很大的增加。收入確定的隨意性為某些施工企業(yè)偷稅漏稅提供了機會，成為企業(yè)調節(jié)利潤的手段，因此對建造合同收入的確認應該更具有操作性，更明細化。

（三） 建造合同總成本估計較難

第一，項目在施工過程中，市場物價變動、費用消耗定額、會計核算資料、不可預見因素、項目管理水平等因素影響合同總成本預計的客觀性和合理性；第二，項目在施工過程中，市場供求關系以及通貨膨脹發(fā)生變化，生產要素價格也會隨之發(fā)生較大變化，從而致使很難準確估計以后各期將要發(fā)生的合同成本；第三，企業(yè)內部預算是計算合同成本的基礎，建筑施工企業(yè)是否積累了成本預測方面的資料，是否建立和執(zhí)行了有效的內部預算，是否有一套完整的企業(yè)內部定額制度等，都將影響預計合同成本的準確性。如果合同總成本的預計編制依據缺乏客觀性、準確性和充分性，那么建造合同準則的實施效果將受到很大影響，并且隨之影響到各會計年度合同費用和合同收入分配的準確性，從而將很大程度上影響到各期收益的確認。

三、 提高建造合同會計處理準確性的對策

（一）準確確定合同完工程度

建筑施工企業(yè)應當合理準確的反映當期經營成果，這就需要其在確定合同完工進度時，選擇合適的完工百分比法。在用完工百分比法確定收入時，應提高合同收入確認的合理性和客觀性，適當借助“工程量簽證單”來合理確認收入，注意當期監(jiān)理工程師簽發(fā)的“工作量簽證單”簽證的收入與確認的收入是否一致，以消除主觀因素對合同收入確認的不利影響，具體說來，如果前者小于后者時，應以后者為準確認合同收入；當前者大于后者時，應以前者為準確認合同收入，這樣做更體現謹慎性原則。當確定完工進度采用累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本比例時，建筑施工企業(yè)應當做好財產物資的各項清查盤點：首先，要確定本期負擔的費用是否及時準確入賬，查清各項借出款項是否及時報銷，其次要準確計算已出庫但尚未耗用的財產物資和已耗用的財產物資數量。

（二）合理預計合同收入

建筑施工企業(yè)在預計合同收入過程中需要注重事實與證據的結合，應根據建造合同的經濟業(yè)務數量、工程施工進展情況、參照實際已收取的工程價款和已辦理結算的工程價款、參照與同類客戶平常結算單價等。在合同履行過程中，建筑施工企業(yè)應當及時與客戶簽訂補充合同、對索賠、變更事項及時辦理簽證，施工和結算部門應提供真實有效的索賠、變更等追加收入資料，合同管理部門應提供建造工程的實際中標價，據此統(tǒng)計合同總收入。綜上所述，建筑施工企業(yè)在施工過程中應當努力做到：做好獎勵、索賠、變更收入的確認，要以實際發(fā)生的建造支出為依據；保證合同初始收入的實現，做好合同風險評估。

（三）提高對合同成本的預測能力

第一，合同預計總成本的預測需要施工項目財務、計劃、技術、物質等多部門共同協(xié)作。企業(yè)必須劃清當期成本與下期成本的界限，及時反應實施建造合同發(fā)生的各項經濟業(yè)務；制定人工、材料、機械等各項企業(yè)內部定額；建立健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計工作；建立各種財產物資的收發(fā)、清查、轉移、領退、報廢、制度；為了使成本核算具有可靠的基礎，需要完善各種計量檢測設施。第二，企業(yè)應制定目標成本，積累與成本預測有關的資料，有助于準確估計合同預計總成本。第三，企業(yè)在落實成本控制與預測過程中應當通過公平合理的獎懲制度實現，并且要求各有關部門熟悉現場實際情況，能科學預測材料價格的變化趨勢，編制合理的施工組織設計。

參考文獻：

篇4

    一、影響管理會計原則的因素分析

    管理會計原則主要受管理會計的信息特征、目標以及假設的影響。

    管理會計和財務會計信息雖然都是企業(yè)管理當局提供的,但管理會計信息主要為企業(yè)內部管理階層服務,會計信息的制造者和使用者是統(tǒng)一的,社會沒有必要像規(guī)范財務會計信息那樣規(guī)范管理會計信息。管理會計信息帶有單個性的特征,即只能為某一個特定的企業(yè)單位內部使用,而沒有社會性。這是管理會計原則得不到社會關注的根本原則,但是非曲直并不能說管理會計沒有會計原則。如果說財務會計原則具有統(tǒng)一性、強制性和法律性的特征,那么管理會計原則具有單一性、可選擇性(即柔性)和自覺性的特征。

    會計目標是會計理論研究的出發(fā)點,對會計原則具有方向性的指導作用。管理會計目標可以分為基本目標和具體目標兩個層次?；灸繕耸峭ㄟ^提供管理會計信息,協(xié)助管理當局作出具體改進經營管理,提高經濟效益和社會效益的決策。具體目標是:通過提供規(guī)則所需要的會計信息,協(xié)助管理當局確定各項經營目標。通過提供決策所需要的會計信息,協(xié)助管理當局合理地配置經濟資源。通過提供控制所需要的會計信息,協(xié)助管理當局調節(jié)和控制經濟活動。通過提供評價考核業(yè)績所需要的會計信息,協(xié)助管理當局考核和評價各個責任單位的經營業(yè)績。管理會計原則是在管理會計目標的指導下制定的,是實現目標的規(guī)范或規(guī)則。管理會計人員在應用管理會計方法時只有遵循這些原則,才能實現管理會計的具體目標,進而實現其總目標。既然管理會計目標有基本目標和具體目標,那么實現目標所遵循的原則也應該有基本原則(剛性原則)和具體原則(即柔性原則)。

    會計假設是會計原則的前提和約束條件,管理會計假設一般有經營主體、持續(xù)經營、會計分期和委托關系等。這里只討論管理會計主體假設和管理會計原則之間的關系。管理會計主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下,主要以車間、班組、責任單位作為會計主體,來履行管理會計職能,實現管理會計目標。企業(yè)內部存在著許多不同的職能部門和責任單位,這些部門和責任單位具有不同的職能和目標,它們所需要的管理會計信息各有不同,因而加工信息過程中遵循的原則就自然有差別,即企業(yè)內部各部門和責任單位,在遵循管理會計的一般原則的前提下,結合各自部門、責任單位的職能、目標和管理會計方法的不同,又遵循著管理會計的具體原則,即可選擇的、自覺的柔性原則。

    綜上所述,管理會計信息具有單個性,管理會計原則也具有一定的選擇性。管理會計原則即有貫穿管理會計所有內容、企業(yè)內部各個部門和責任單位都必須遵循的一般會計原則,即剛性會計原則;又有因企業(yè)內部各部門、責任單位的職能、目標不同,應用的管理會計方法內容不同而遵循的具體管理會計原則,也稱為柔性原則,從而形成一套有一定層次的,相互聯系又相互獨立的管理會計原則體系。

    二、管理會計剛性和柔性原則的具體內容

    (一)管理會計的剛性原則,也稱管理會計的一般原則和指導性原則,它的特點是貫穿管理會計所有內容的始終。企業(yè)內部每個部門、每個責任單位,不論其管理會計的職能和目標如何,都要遵循管理會計的剛性原則。它具體包括以下內容:全面效益原則。即社會效益和經濟效益的統(tǒng)一,企業(yè)的微觀經濟效益和國家的宏觀經濟效益的統(tǒng)一。系統(tǒng)分析原則。它要求每個責任中心的目標、決策、計劃,既要實現本責任中心的效益,也要協(xié)調與相關責任中心有關指標的關系,更要與企業(yè)的總體目標一致。信息的成本效益原則。管理會計根據信息成本和信息收益的比較結果來確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會計可根據不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵性原則。管理會計所提供的會計信息,應有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標一致,并激勵企業(yè)員工為完成既定目標而努力。相關性原則。指管理會計提供的會計信息,必須與企業(yè)管理當局所作的決策密切相關。可靠性原則。指管理會計提供的會計信息對于內部信息的使用者能達到很高的信賴程度?？山邮苄栽瓌t。是指管理會計提供的會計信息通俗易懂,便于內部管理階層使用。及時性原則。指管理會計根據企業(yè)內外部環(huán)境的變化,及時地加工和傳輸各種管理會計信息。以上九條,前五條是管理會計信息在加工過程中必須遵循的一般原則,后四條是對管理會計信息提出的質量要求。

    (二)管理會計的柔性原則,包括規(guī)劃與決策會計所遵循的一般原則和控制與業(yè)績評價會計所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會計原則和決策會計原則,后者又下屬成本控制原則和責任會計原則。

    1、規(guī)劃與決策會計的一般原則有:第一,目標管理原則。要求企業(yè)的生產經營活動都要有目標,不但要有時間上的長短期目標,而且要有層次上的全廠目標和各車間班組的責任目標,從而形成一個縱橫交錯的目標網絡。第二,價值實現原則。管理會計不但要為企業(yè)提供如何提高內部生產效率的會計信息,而且要提供如何實現這些產品價值的會計信息。第三,合理使用資源原則。管理會計在提供規(guī)劃和決策會計信息時,必須考慮現有資源能否滿足目標的實現及方案的要求,以及現有資源能否得到充分利用等問題。

    在規(guī)劃與決策會計一般原則之下,又下屬有規(guī)劃會計原則和決策會計原則。

    規(guī)劃會計原則有:目標利潤最大原則。本量利分析的所有內容都是圍繞著目標利潤最大而展開的。綜合平衡原則。全面預算把各個部門的分目標綜合在一起,組成企業(yè)的總體目標,為此,要對各個部門的經濟活動綜合平衡,全面安排。預算編制要積極可靠,留有余地。積極可靠是指充分估計目標實現的可能性,不要把預算指標定得過低或過高?？偝杀九c業(yè)務量依存關系的原則。可把總成本分為固定成本和變動成本兩大類。收入和費用配比原則。這是變動成本計算法所遵循的原則。

    決策會計原則有:正確預測原則。預測是短期經營決策和長期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會計無論是短期經營決策,還是長期投資決策,都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關性原則。在短期經營決策中,只考慮與決策方案有直接聯系的、能導致不同方案差異的相關成本,而不考慮非相關成本。穩(wěn)健性原則。長期投資決策具有資金量大、時間長、不可逆轉的特點,決定了長期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則,它包括貨幣時間價值原則、投資風險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。

    2、控制與業(yè)績評價會計的一般原則有:第一,整體性原則。它要求把成本與質量,把國家利益、企業(yè)利益和消費者利益,把當前利益和長遠利益當作一個整體來處理。第二,權責利相結合的原則。在成本控制和責任會計中,要求控制有權,控制有責,對控制的結果要賞罰分明。第三,例外管理原則。就是在成本控制和責任會計中,管理當局應負責處理脫離標準、差異較大的“例外”事項。在控制與業(yè)績評價會計一般原則下,又下屬有成本控制原則和責任會計原則。成本控制原則有:全面原則。指成本控制要全員控制、全過程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業(yè)的成本目標,要層層分解,層層歸口,層層落實,落實到各車間、部門、工段、小組、個人,形成一個成本控制系統(tǒng)。成本控制三結合原則。就是以目標成本為依據,把明確目標、實行調節(jié)和業(yè)績考核三者結合起來。

    責任會計原則有:目標一致性原則。為了保證系統(tǒng)整體目標的實現,系統(tǒng)內各局部的分目標與系統(tǒng)內的整體目標必須保持一致?？煽匦栽瓌t。考核責任單位的指標,要以可控制的指標為限,責任單位沒有能力控制的指標,不應考核。反饋性原則。企業(yè)各責任單位對責任預算的執(zhí)行,要有一套健全的反饋系統(tǒng),要建立記錄和報告制度,及時掌握責任預算的執(zhí)行情況,以確保責任預算的完成。適應性原則。指責任中心的劃分,責任指標的考核,責任業(yè)績的評價都要適應企業(yè)環(huán)境的變化。

篇5

[關鍵詞]債務重組 會計處理 稅務處理 差異

一、前言

債務重組是是現代企業(yè)重組的一種重要方式。目前，《企業(yè)所得稅法》及重新修訂的《企業(yè)會計準則》已經全面施行。雖然，新準則和新稅法使得債務重組中會計處理和稅務處理看似近乎一致，但是兩種處理方式仍然存在差異，需要進一步調節(jié)。

二、債務重組的概念及相關內容

（1）債務重組產生的背景

在當前社會主義市場經濟條件下，面對市場競爭日益激烈和市場環(huán)境變幻莫測，企業(yè)在發(fā)展過程中，存在著多種不確定因素，如果不能及時把握形勢，發(fā)現并解決問題，就會導致企業(yè)經營不善，甚至破產。這樣，企業(yè)面臨的一個重要問題就是如何償還債務，債務重組也就由此產生。

（2）債務重組的概念

債務重組又稱為債務重整，指的是當債務方出現財務困難的情況時，債權方根據與其達成的協(xié)定、或者經法院裁定進而作出讓步，可以理解為企業(yè)進行債務重組之時，對原定的債務償還條件進行了修改，并確定新的債務償還條件與原協(xié)議的規(guī)定有差異，即理解為債務重組。

（3）企業(yè)債務重組的方式

債務方將其的銀行存款或者庫存現金等資產用以清償給債權人的，以便抵消債務方的債務。債務人通過發(fā)行權益性證券等方式，將債務轉化為資本，清償或部分債務，與此同時，債權人將債權轉化為股權。對負債的條件進行修改，以便清償債務，主要修改的內容有延長還款的期限、免未付或者應付的利息、同時降低利率、減少本金等，混合重組通常企業(yè)在債務重組時會采取以上三種方式組合的形式來償還債務。

三、債務重組中會計處理和稅務處理的差異

（1）以低于債務或賬面價值的現金清償債務

1.會計的處理

債務方應把重組債務的本金或者面值、利息與實際的支付資金間的差額當作資本公積。債權方也可將重組的債權賬面余額和收到的貨幣現金之間的差額，確認為債務重組當期損失，計入營業(yè)外支出賬戶 。

3.1.2稅務處理

根據新稅法，債務方可根據支付清償的數額與債務的計稅差額，進而確認債務的重組所得稅，并計入企業(yè)的當期的所得稅中。與此同時，債權放也應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，進一步確認債務的重組損失，有效沖減應稅所得稅。按照稅法的規(guī)定，當債權人的債務重組出現重大損失時，假如與壞賬確認的條件相符，則上報到稅務部門之后便允許在稅前進行扣除處理、記入當期的損益。

3.2債務重組方式中非現金的資產清償債務及稅務處理

3.2.1會計處理

新準則中相關的規(guī)定能中，債務重組方式中以非現金的資產清償債務時的，可將公允價值作為核算處理。債務方將重組債務計稅的成本、對支付非現金的公允資產價值差額作為債務重組的所得，進而計入企業(yè)的當期應納稅所得額中。債權方應把非現金的資產按其的公允價值計入賬內，并對債權中賬面的價值進行轉銷；債權中賬面的價值和受讓非現金的資產公允價值以及已提壞的賬準備差值可計為債務重組的損失，因而劃為營業(yè)外支出。當債權人對債權進行減值準備的計提時，先將差額用于沖減當期的減值準備，如果減值準備未足夠沖減時，可計入當期的損益。

3.2.2稅務的處理

按照新稅法的規(guī)定，企業(yè)進行債務重組時，通常稅務的處理規(guī)定是以非貨幣的資產清償債務可劃分成轉讓相關的非貨幣性與按非貨幣性的資產公允價值進行清償債務這兩種業(yè)務。債權放可將重組的債權計稅成本、將非現金資產的公允價值差額作為確認為當期的重組損失，應進行應納稅所得額的沖減；對于債權人的非現金資產，根據資產公允價值對其的計稅成本計算。進行資產債務的償清時，若相關資產的賬面價值與計稅基礎一致時，會計處理與稅法處理基本相同。會計與稅務處理債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業(yè)的資產或負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎比例不一致時，債務重組會計和稅務處理才會出現差異，但就這種差異而言，往往都是暫時性的。

3.3企業(yè)債務重組當中將債務轉成資本清償的債務處理

進行會計處理中，對債務人將債權人所放棄的債權的面值確認為實收資本或者股本，把公允價值的總額和股本以及實收資本間的差額當作資本公積，其的差值應計到當期損益中。其的稅務處理為重組債務中的賬面價值、債權人由于放棄債權進而得到的公允價值差額，并將差額確計入當期的所得額中，債權人享有的股權公允價值當作計稅的成本，這點在新準則與稅法的規(guī)定趨同，因此，納稅人不必進行納稅調整。

3.4債務重組中以修改其他債務條件清償債務的會計處理與稅務處理

3.4.1不附或附加條件債務的重組處理

會計的處理是對債務的條件進行修改時，債務方應修改后的債務公允價值當作重組之后的債務，并將賬面價值和入賬的價值產生的差額計到當期的損益中。稅務的處理為在修改其他的債務條件時，債務重組債權方將債權計稅的成本減記到日后的應收金額中，并且減記金額應確認是當期債務的重組損失。因此，就產生了一些問題：企業(yè)壞賬的計提方式與稅法規(guī)定計提的壞賬方法是否相同、決定債權的會計成本和計稅成本之間的是否存在差異。

3.4.2債務人與債權人的處理

企業(yè)債務重組與會計及稅務的處理方法方中，假如債務人的現金償還方式低于應付的債務賬面時，就應該根據應付賬款賬面的余額，借方記為“應付賬款”，貸方記為“銀行存款”，并根據其的差額，將“營業(yè)外收入—債務重組所得”記為貸放。假如債務人是用非現金資產進行清償債務之時，公允價值可按上述方法進行處理，其大于或者小于相應的應付賬款的賬面余額差額時，可以記到“營業(yè)外支出”、“營業(yè)外收入”科目中。

債權方在收到債務方的清償債務現金時，假如其的金額比應收賬款的賬面價值小時，可按照實際的現金金額進行，借方為“銀行存款”，并且重組債權可計提壞賬準備，借方為“壞賬準備”，貸方為“應收賬款”；按其差額借方記為“營業(yè)外支出”；當清償的債務現金比應收賬的款賬面價值大時，根據實際的金額，借方為“銀行存款”，根據重組的債權中計提壞賬準備借方可記為“壞賬準備”，貸為“應收賬款”，其的差額中，貸為“資產減值損失”，當其中的應收賬款無法收回之時，按其的賬面余額借方為“營業(yè)外支出—應收賬款”，貸方為“應收賬款”。

4.結語

總之，在債務重組問題上，新稅法與新準則相比，兩者最大的差異在于公允價值這一觀念的引入，用公允價值取代了賬面價值。會計制度與會計準則的處理方式是不同的，因此，會計處理和稅務處理間的差異就大大減少了，并且也將債務重組有關納稅的調整程序進行了簡化，同時也方便工作。因此正確處理債務重組對企業(yè)會計核算、加強國家對企業(yè)債務重組業(yè)的所得稅管理都具有重要意義。

參考文獻

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[2]陳廣宇，孫慧俐.淺析新準則下債務重組會計處理方法的改進及其影響[J].中國集體經濟，2010，（9）：38—39.

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篇6

關鍵詞：企業(yè)；會計核算；管理

1新形勢下企業(yè)會計核算管理意義

（1）國民經濟穩(wěn)健運行的保障性

近些年來，我國的經濟發(fā)展越發(fā)的趨向于國際化的路線，生產社會的協(xié)作程度越來越快，勞動分工和協(xié)作以細密復雜而著稱，再生產各環(huán)節(jié)、國民經濟各部門高度社會化不可遏制，基于此，會計核算的規(guī)范化管理，就以“及時、準確、完整”的特點，利用各種反映和控制社會生產數據和資料對國民經濟運行狀況作出科學預測，為有效指導國民經濟的健康發(fā)展夯實基礎。

（2）降低企業(yè)風險的實用性

目前，科學撫摩的迅猛發(fā)展以及經濟的外向化發(fā)展的趨勢，讓所有企業(yè)面臨的風險以及其收益成為共同存在的現狀，在此條件下，強化會計監(jiān)督的基礎——會計核算管理具有極大的現實意義。通過優(yōu)質的會計核算管理，能夠起到有效增強企業(yè)抵御風險的能力、防范企業(yè)財務風險，確保企業(yè)資金正常運轉的作用，從而為確保市場經濟有序運行、最大化實現經濟效益提供了條件。

（3）配置資源的有效性

國民經濟信息化、科技化促進了企業(yè)由實物資本管理重心逐步向無形資產轉移，構建了市場、科技、人力資源三位一體的全方位成本管理模式，會計核算管理就此為背景，以市場變化對企業(yè)成本管理的影響和新要求為基礎，使成本管理在利用市場與適應市場之間找到了平衡點。

2企業(yè)會計核算存在的問題

（1）主體界限不清

主體界限不清的問題主要體現在私人小企業(yè)之中。由于私人小企業(yè)家族式運營、管理的模式，使得小企業(yè)的產權與個人財產界限模糊，有的企業(yè)老板既當會計又兼任出納，在企業(yè)經營過程中，諸如劃撥工資、支付貨款等日常的業(yè)務非常隨意，公司的賬戶與私人賬戶往往混淆，購買的存貨及費用開支發(fā)票管理散亂，賬務處理難度非常大。

（2）管理混亂

1）機構設置

相當獨資小企業(yè)對會計機構設置存在誤區(qū)，認為會計只是起到記賬的作用，不用重視。所以不設置獨立會計機構，會計機構職責不清，分工不明等諸多問題屢屢出現。

2）人員任用

“內外會計”現象在一些中小企業(yè)存在，一方面任用自己的親屬以出納的形式做“內會計”，另一方面為規(guī)避上級檢查，臨時聘用專業(yè)人員定期來做賬，即所謂的“外會計”。從企業(yè)當前實際情況來看，企業(yè)前景不被認可、企業(yè)保障程度低使得優(yōu)秀會計人員缺失，另外會計專業(yè)人才流失性大也是企業(yè)會計管理不可忽視的現實。

3）制度建立

會計制度的建立與執(zhí)行是一個企業(yè)會計質量高低的前提，但是一些企業(yè)的內部牽制、稽核、定額管理、計量驗收、財產清查、成本核算、財務收支審批等基本會計制度殘缺不全，執(zhí)行起來也總是“力不從心”。這給企業(yè)會計核算的正常運作帶來了諸多負面影響，既損害了企業(yè)自身根本利益，也導致外部監(jiān)督“無處著手”。

（3）電算會計配套措施不完備

會計電算化是目前很多民營中小企業(yè)所采取的模式，但是基于電算化會計核算的特殊要求，部分企業(yè)存在電算化管理任務不明確、電算化會計檔案的庫房管理不達標，電算會計資料管理制度和檔案保管人員職責滯后等一系列關于配套措施的問題，這直接導致電算化會計資料被破壞的錯誤認識。尤其基于科技的高速發(fā)展，會計電算化軟件頻繁更換和升級，不兼容情況的出現不可避免，有效的管理將會使會計資料發(fā)揮其應有價值，反之必然導致會計檔案處于不安全的狀態(tài)。

3會計核算存在的問題的對策

（1）規(guī)范相關法律法規(guī)

著力于構建具有較強的操作性、實用性、科學性、嚴謹性的會計核算法規(guī)體系，并逐步完善其配套措施，在執(zhí)行時，理順相關法規(guī)之間的關系，避免執(zhí)行的錯位與對立；依法完善財務管理制度，以法律為準繩進一步規(guī)范會計各項工作，加大監(jiān)管力度，徹底解決監(jiān)管不嚴的問題；通過舉辦法制學習班或講座，進一步強化企業(yè)負責人的法紀意識，對出現的問題依法查處、及時整改，同時不徇私情，輕則批評教育、重則移交司法部門，樹立“有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究”的良好氛圍，堅決遏制會計違規(guī)違法行為。

（2）加大外部監(jiān)督檢查力度

稅務、工商等監(jiān)督部門要以《會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》、《稅收征管法》、對企業(yè)進行檢查和審計時，要對會計核算工作質量進行監(jiān)督，對于不規(guī)范行為責令其限期整改，逾期不改的，則依照財政會計法規(guī)的有關規(guī)定從嚴進行處罰。

（3）完善內部管理制度

1）健全內部稽核制度

著力于以預防風險為導向，著力于內部控制及業(yè)務流程的稽核。利用計算機稽核程序和方法進行現場稽核，細化賬簿分類，嚴格審查分析，提高稽核的有效性。積極推行“參與式”稽核，增強內部稽核工作的質量與效率。規(guī)范內部控制評價機制，確定稽核重點、增大稽核頻率和程度，針對性重點，開展內部控制制度執(zhí)行情況與內部控制的環(huán)節(jié)監(jiān)察，在整個稽核過程中高度重視問題的解決，稽核人員與被稽核單位共

同分析發(fā)現的問題和其形成的后果，探討其產生的原因，商定可行性改進措施。

2）健全成本核算制度

成本核算制度是以成本核算為對象，著力于成本核算方法和程序以及成本分析等的核算制度，是財務會計人員進行成本分析遵循的重要制度，具有較大的應用價值。通過成本核算制度的建立，使得企業(yè)能夠明晰成本核算的內容、財務會計核算的基本要求和組織程序、成本核算的方法和成本核算報告的編寫，有利于國家財經制度、法令的落實與執(zhí)行，有利于改善財務預測、財務計劃的工作，繼而在牢固把握企業(yè)財

務會計活動的規(guī)律性基礎上，不斷改進財務會計工作。

（4）提高財務人員素質

1）吸引高素質會計人才

建章立制是企業(yè)搞好會計工作的首要工作，尤其是內控嚴格、切實可行的財務管理制度，現金的管理、財產的審批、審批權限的分配、財務計劃的制定和實施、資金的籌集和使用等制度，關系到企業(yè)的長遠發(fā)展，但就目前而言，專業(yè)化會計人員的匱乏，使得這些規(guī)章制度僅僅成為了墻上的“懸掛形式”，如何落實使之煥發(fā)出活力，這就需要各企業(yè)應根據自己的實際，通過吸引高素質會計人才明確具體的規(guī)定，使之更具可操作性。

2）加強對財務人員繼續(xù)教育

企業(yè)的會計人員繼續(xù)教育是使會計核算規(guī)范化發(fā)展的基礎，基于此，通過組織以會計法、會計制度、會計準則和會計基礎工作規(guī)范等法規(guī)為主要內容的繼續(xù)教育，以及定期的考試、考核，從而督促會計人員熟知相關的法制法規(guī)、掌握各基本環(huán)節(jié)的規(guī)定和要求。

4結束語

總的來說，會計核算是為了有效地對企業(yè)、國民經濟的發(fā)展狀況進行系統(tǒng)、完整、統(tǒng)一的核算，基于此，就應該從完善相關法規(guī)、健全內外管理機制以及提高從業(yè)者素質等諸多方面予以努力，以達到提高效率、為部門決策提供依據的目的。

篇7

關鍵詞：高效財務管理；會計審核；應用措施

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）03-0-01

在高校發(fā)展過程中財務管理的有效支持是極為重要的，合理的財務管理能夠為高校的運營、教學等水平的進步提供重要助力，在這之中會計審核的完善有著極為重要的意義。完善的會計審核制度和流程能夠為高校運營與教學節(jié)約大量的經費并且減少資金浪費、物資浪費等現象，因此高校財務管理人員在工作中應當對會計審核有著深刻的了解，并在此基礎上對完善會計審核的應用措施有著清晰的認識。

一、高校財務管理中會計審核存在的問題

在現今我國許多高校中，其財務管理中會計審核工作存在著一定的問題，這主要體現在行業(yè)標準較為缺乏、會計審核制度不夠完善、會計審核管理存在缺陷等環(huán)節(jié)。以下從幾個方面出發(fā)，對高校財務管理中會計審核存在的問題進行了分析。

1.行業(yè)標準較為缺乏

行業(yè)標準是高校會計核算、財務開支、創(chuàng)收分配等工作合理進行的基礎和前提。現今我國許多高校的行業(yè)標準較為混亂，從而導致了財務管理工作無法協(xié)調一致。并且許多高校存在著擅自提高行業(yè)標準、擴大財務開支等現象，從而導致了會計審核工作難以得到有效完善。

2.會計審核制度不夠完善

由于高校財務管理工作存在著較強復雜性、多元性，因此部分高校的會計審核制度存在一定的漏洞和缺陷。例如部分高校的會計核算存在條塊分割、多頭操作等問題。這些問題的存在會導致高校資金和物資等資源配置的失調并且難以集中高校的財力、物力、人力等資源集中到教學建設中，從而在根本上影響并且制約了高校各項教學事業(yè)的合理發(fā)展。

3.會計審核管理存在缺陷

會計審核管理對于高校財務管理的重要性是不言而喻的。但是現今部分高校的會計審核管理工作的水平整體偏低，這導致了會計審核管理無法起到其在高校財務管理中本應起到的作用。除此之外，會計審核管理存在缺陷還集中體現在了高校財務管理人員的培訓與深造往往流于形式，從而導致其專業(yè)水平和業(yè)務能力難以有效提升，最終使得其會計職能難以進行充分、有效的發(fā)揮。

二、高校財務管理中完善會計審核的應用措施

針對高校財務管理中會計審核存在的問題，相應完善措施和應用措施的提出有著極為重要的意義。以下從會計審核政策的有效完善、優(yōu)化高校財務管理體制、財務管理人員專業(yè)水平提升、健全高校會計審核監(jiān)督制度等方面出發(fā)，對高校財務管理中完善會計審核的應用措施進行了分析。

1.會計審核政策的有效完善

會計審核政策的有效完事是高校財務管理水平有效提升的基礎和前提。在會計審核正常的完善過程中高校應當注重實行統(tǒng)一、完整的財務管理政策和會計審核制度。從而在此基礎上確保其財務管理工作的各項工作能夠協(xié)調一致并且符合我國法律法規(guī)的規(guī)定同時能夠貼合我國高校教學工作的現狀。

2.優(yōu)化高校財務管理體制

高校財務管理體制的優(yōu)化是會計審核完善的重中之重。這主要體現在高校會計審核部門的設置應當根據學校的具體規(guī)模和教學工作的實際需要來進行。例如我國部分高校在進行會計審核部門的設置時，根據院系或者教學內容的不同，往往采取統(tǒng)一領導，集中管理的財務管理體制或者是統(tǒng)一領導，分級管理的財務管理體制。這種靈活的財務管理體制能夠更好地提升高校會計審核工作的完整性和可靠性，從而使高校的資金、物資、人力等資源能夠有效并且高校投入到教學工作中。

3.財務管理人員專業(yè)水平提升

財務管理人員專業(yè)水平對于會計審核的重要性是不言而喻的。因此高校在會計審核的完善過程中應當注重嚴格建立并且完善會計人員的培訓、深造體系，并且從會計審核人員的專業(yè)水平、會計能力、職業(yè)道德、工作態(tài)度等方面進行全方位的培訓和深造。從而在此基礎上使高校會計審核人員能夠不斷更新先進的會計知識并且合理提升其業(yè)務技能。最終促進其綜合素質和工作能力的持續(xù)提升。

4.健全高校會計審核監(jiān)督制度

高校會計審核的完善離不開監(jiān)督制度的有效支持。會計監(jiān)督工作是高校會計審核工作的重要部分，因此高校在進行會計審核工作時應當注重對其各個工作環(huán)節(jié)的資金運作、財務管理、會計基礎規(guī)范等方面進行細致的監(jiān)督與檢查。除此之外，高校會計審核監(jiān)督工作的進行還需要高校從制度上對會計審核行為進行規(guī)范并且有效維護會計審核工作流程，從而在此基礎上促進高校財務管理整體水平的平穩(wěn)、健康發(fā)展。

三、結語

隨著我國教育改革的不斷深化和高校發(fā)展速度的不斷加快，在高校財務管理中會計審核的完善取得了良好的實踐效果。因此高校財務管理人員在工作中應當對會計審核工作進行持續(xù)的分析和研究，并在此基礎上通過實踐的進行促進我國高校財務管理整體水平的有效提升。

參考文獻：

[1]劉瑾.高校財務管理的現狀與建議[J].教育財會研究，2005，2（4）：25-27.

篇8

【關鍵詞】會計集中核算；問題；對策

會計集中核算已運行十多年，它為部門預算和政府采購改革、國庫集中支付縱深發(fā)展起到極大的推動作用，為部門預算的編制提供了準確的信息和基礎的資料，促使單位嚴格執(zhí)行預算；同時為政府采購的縱深發(fā)展提供了空間，凡規(guī)定納入政府采購的物品或勞務，單位違規(guī)的，中心將予以拒絕辦理；凡部門預算中沒有納入的采購項目，單位自行辦理的，中心也不予報銷。中心使政府采購真正實現了采購權、物品使用權、資金撥付權三權分離，從運作機制上也有效的遏制了許多單位的違規(guī)行為。但是，實行會計集中核算也存在一些不足之處，現結合本人在這十多年的審核和稽查過程中發(fā)現的問題及如何提高對行政事業(yè)單位的財務管理提出個人幾點看法：

一、存在的問題

1.對于2003年進入集中核算之前的帳務存在的問題，很多單位沒有進行清理，進入中心后，由于種種原因更加難以清理。首先是往來帳混亂：（1）個別單位的工程預付款及代墊工程各項費用均從基本戶中支付，沒有設立基建帳戶單獨核算，房屋資產完工驗收，與財務脫節(jié)，未按規(guī)定進行資產價值結轉，長期掛在往來帳中。（2）一些預付款項在業(yè)務結束時沒有及時清理，差旅費借款未按規(guī)定時間及時報銷（甚至出差人員早已調離工作單位），長期掛帳；少數單位還存在同一往來單位多頭掛帳現象（同一科目和不同科目下同時設置同一子目錄核算）。其次是固定資產、家俱用俱等資產，很多單位存在帳實不符現象。造成這一現象的原因主要有三個：一是支付的工程款和代墊的各項基建費用長期掛在往來帳中不及時結轉。如某單位辦公大樓已經處于使用狀態(tài)十多年，但固定資產帳上卻沒有該辦公大樓的資產價值。二是一些本應該列入固定資產管理的資產，在支付款項時不作為固定資產管理，直接從費用中列支。三是已經破損廢棄的資產，沒有及時按有關規(guī)定手續(xù)報批下帳。單位只注重資產需求，不注重效益管理；資產的驗收、保管、維修維護，違章處罰不嚴；資產入帳、銷帳不及時，造成資產帳實不符。

2.單位財務人員素質偏低。許多單位的財務人員都是兼職，有的甚至連從事財務工作的資格證書都沒有，這些單位的財務人員許多都是由領導安排，非自己所愿從事該工作，有的還身兼數職，所以對該業(yè)務的學習積極性不夠高，依賴性強，認為有中心的會計會負責，自己只要不把錢搞錯就行，所以，雖然中心每年都對報帳會計進行了業(yè)務培訓，但收效不大。

3.預、決算的編制不夠科學、細致、全面，通常都是單獨由財務部門采用傳統(tǒng)方法編制，許多單位甚至都是臨時聘請外單位的財務人員根據報表等相關數據進行拼湊，缺少相關的技術模型分析及項目管理研究。

二、針對以上問題，提出個人的建議

1.建立健全單位內部控制制度，對單位的預算、資產、收支、政府采購、建設項目等實行全面的管理。

（1）對預算，由財務結合各業(yè)務部門采用科學的方法制定一整套科學合理的預算，使所有預算執(zhí)行主體都知道自己的目標，應如何去完成，預算完成與否如何與自身利益掛鉤，從而起到一種自我約束和自我激勵的作用。

（2）對資產建立日常管理和清查機制，采取資產記錄、實物保管、定期盤點、帳實核對管理措施；

（3）對債權債務，可以從幾個方面分析采取相應的辦法：一是預付的基建款和代墊各項費用，可以進行核實、歸集，報經領導班子審批報進行調整，轉入固定資產帳中。二是對于職工個人欠款，可以進行電話或當面核實，該收回的督促限時收回。三是對代墊的各項費用（水電費、五險一金等），應及時進行收回。四是對于預付或由上級單位統(tǒng)一代購業(yè)務的各種款項，在業(yè)務完畢后及時核對清理余款，特別是多頭掛帳的單位，應專門派人進行核對確認，對由于各種原因經確認后確實無法收回，并超過規(guī)定年限的呆帳，死帳，可按有關規(guī)定進行報批下帳。

（4）對于建設項目，應在項目完工驗收后，同時辦理竣工決算；實際已投入使用但超時限未辦理竣工決算的，單位應當根據對建設項目的實際投資，從相關帳戶中歸集，及時轉入固定資產管理。

篇9

【關鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 不予抵扣； 會計處理

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條列舉了八種“視同銷售”情形：一是將貨物交于他人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構在同一縣（市）的除外；四是將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；五是將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；六是將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；七是將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；八是將自產、委托加工或購買的貨物無償贈予他人。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條列舉了不予抵扣的六種情形：一是購進固定資產；二是用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務；三是用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務；四是用于集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務；五是非正常損失的購進貨物；六是非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務。

一、增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”的情形分析

增值稅是指對從事銷售貨物或者加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為計稅依據征收的一種流轉稅，這里的“增值額”是指納稅人在生產、經營或者勞務服務中創(chuàng)造的新增價值。另外，增值稅是流轉稅的一種，流轉稅是以商品生產、商品流通和勞務服務的流轉額為征收對象的一類稅收，以商品流轉額或非商品流轉額為計稅依據。

以自產、購買的產品為例對增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”的情形進行分析：

以自產產品用于企業(yè)非應稅項目、集體福利和個人消費，自產產品在本企業(yè)消耗掉了，沒有流轉到另外企業(yè)，雖然終止流轉，但是自產產品存在創(chuàng)造的新增價值，依據稅法的規(guī)定，對新增價值征稅。

以自產產品用于投資、分配給股東或無償贈予他人，不僅自產產品存在創(chuàng)造的新增價值，而且自產產品流出本企業(yè)，流轉到其他企業(yè)或個人，存在流轉額，依據稅法規(guī)定，計征增值稅。以購買的商品用于投資、分配給股東或無償贈予他人，購買商品本身不存在新增價值，但流出本企業(yè)，流轉到其他企業(yè)或個人，存在流轉額，依據稅法規(guī)定，仍然計征增值稅。

以購買的商品用于非應稅項目、免稅項目或集體福利或個人消費，購買商品本身不存在新增價值，同時也沒有流出本企業(yè)，沒有留轉到其他企業(yè)或個人，不存在流轉額，依據稅法規(guī)定，不征增值稅。如表1。

從上面以自產、購買的產品為例對增值稅“不予抵扣”和“視同銷售”的情形分析中可以看出：自產產品、購買商品只要存在增值額或者流轉額，或者兩種金額都存在，那么根據稅法規(guī)定，就應征收增值稅。

二、增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”情形的會計處理

在會計處理上，“視同銷售”和“不予抵扣”均需繳納增值稅。對于“視同銷售”項目，應交的增值稅計入“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。對于“不予抵扣”項目，購進時能夠分清，應直接將進項稅額計入成本，否則可以先計入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”，待明確不予抵扣后再將進項稅額計入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）”。

不同情形的賬務處理（部分）如下：

（一）以自產產品用于非應稅項目時

借：在建工程×××

貸：庫存商品 ×××（成本）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ×××

（二）以外購的生產用原材料用于非應稅項目時

借：在建工程×××

貸：原材料 ×××（成本）

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出） ×××

（三）以自產產品用于集體福利或個人消費時

企業(yè)決定以自產產品發(fā)放非貨幣利時，

借：生產成本 ×××

管理費用等×××

貸：應付職工薪酬――非貨幣利×××

借：應付職工薪酬――非貨幣利×××

貸：主營業(yè)務收入 ×××（售價）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ×××

企業(yè)實際發(fā)放自產產品時，

借：主營業(yè)務成本×××

貸：庫存商品 ×××（成本）

（四）以外購商品用于集體福利或個人消費時

企業(yè)決定以外購商品發(fā)放非貨幣利時，

借：生產成本 ×××

管理費用等 ×××

貸：應付職工薪酬――非貨幣利×××（售價＋增值稅進項稅額）

企業(yè)購買商品時，

借：應付職工薪酬――非貨幣利 ×××

貸：銀行存款 ×××（售價＋增值稅進項稅額）

（五）以自產產品用于投資時

借：長期股權投資×××

貸：主營業(yè)務收入×××（售價或公允價值）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）×××

借：主營業(yè)務成本×××

貸：庫存商品 ×××（成本）

（六）以外購商品用于投資時

借：長期股權投資 ×××

貸：原材料等 ×××（成本）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ×××

從以上不同情形的賬務處理（部分）中可以看出：自產產品用于本企業(yè)非應稅項目，即沒有流轉出本企業(yè)，在會計上按成本轉賬；自產產品用于本企業(yè)以外其它交易如投資轉出等，即流轉出本企業(yè)，在會計上做銷售處理。購買的產品用于投資、集體福利或個人消費等，無論是否流出本企業(yè)，在會計上均按成本轉賬。如表2所示。

【參考文獻】

[1] 財政部制定.企業(yè)會計準則2006[M]．經濟科學出版社，2006．

[2] 財政部制定.企業(yè)會計準則應用指南[M].經濟科學出版社，2006．

[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006[M].人民出版社，2007．

[4] 財政部會計資格評價中心/編．全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材――中級會計實務[M].經濟科學出版社，2007．

篇10

成本會計是會計類的核心專業(yè)課程，本文針對高職現階段成本會計教學中存在各種問題給出針對性的建議。

關鍵詞：

高職；成本會計

社會在發(fā)展，人才需求不斷變化，會計教育就需要進行適時研究，使得會計教學跟上社會環(huán)境的變化，培養(yǎng)學生滿足會計職業(yè)發(fā)展的需求，以實現課程教學的目標。

一、高職成本會計教學中存在的問題

1.課程內容界定不清。成本會計是管理會計的前身，成本會計經過演化、發(fā)展成為管理會計，成本會計和管理會計具有密切的聯系。正因為這樣，我國的《成本會計》和《管理會計》兩門課程的內容存在諸多重復，有些內容類似，個別章節(jié)內容完全一致。例如：成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、標準成本制度等。

2.教學內容與證書考試脫離。高職教育強調技能人才的培養(yǎng)。技能型人才的能力除了入職后逐漸顯現，專業(yè)資格證書是能力代表性證明。對高職會計類專業(yè)學生而言，在讀期間取得初級會計師證書，是學生能力的證明，是就業(yè)極其重要的籌碼。考證的內容是勞動部門制定，高職的課程標準和課程內容和考試內容脫節(jié)，要考證學時必須從頭來學習。

3.核算方法多易混淆。在成本會計教學內容中，涉及的計算方法非常多，例如：生產費用在完工產品與在產品之間的分配方法有七種。單個方法涉及的計算都很簡單,基本上就是加減乘除，比較容易理解和掌握，但方法太多，學生常?；煜嗣Q相近方法的公式，難以全面掌握各種核算方法并根據實際情況加以靈活運用。這樣日積月累，影響學生的學習效果。

二、改進成本會計教學的建議

為提高成本會計課程教學的質量，必須在課程內容、教學方式、考核辦法等方面進行調整，在教學設計上突出實務，以滿足企業(yè)對高職成本會計人才的要求。

1.側重應用，調整課程內容。成本會計作為會計類學生的核心專業(yè)課程，高職教學應體現以應用為目的，以“必須、夠用”為原則，精簡過多的理論，重點突出學生實踐應用能力的培養(yǎng)?？梢詮膬煞矫嬲{整課程內容：一、合理安排《管理會計》、《財務管理》、《成本會計》三門課程內容上的交叉、重復的部分。為此，打破相關課程之間的界限，對教學內容作適當調整。例如：將《成本會計》與《管理會計》重復的“標準成本制度”部分，從《成本會計》剔除，納入《管理會計》。二、依據初級會計師考試的《初級會計實務》內容和難易程度，安排《成本會計》的教學內容，讓高職學生的課程內容和考試內容無縫對接。

2.課堂以學生為主體，多種教學方法并行。新的教育教學理念要求，課堂教學應該“教師授課為輔，學生參與為主”。以學生為主體，通過多種渠道幫助學生學習，例如：設計業(yè)務任務，要求學生獨立完成；安排學生分組進行課堂討論、案例分析；組織學生到有代表性的工廠參觀等。通過多樣性的課型，讓學生參與教學活動中，引導、啟發(fā)學生思考，調動學生學習熱情，提高成本會計應用能力。在教學過程中，可以采用案例法、比較分析法等多種教學法，例如：用比較分析法，重點分析每種方法的適用條件及計算過程的異同，使學生在理解和比較的基礎上記憶，可有效避免混淆，達到較好效果；運用案例法，精選貼合企業(yè)實際并且較好地體現教學內容和教學要求的案例，使學生加深對所學知識的理解,提高分析問題和解決問題的能力。

作者：邸紅娜 單位：廣東農工商職業(yè)技術學院財經系

參考文獻：