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關(guān)鍵詞：石油企業(yè)　合同管理　風(fēng)險評估風(fēng)險控制　大港油田

中圖分類號：F270　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2011)09-245-02

一、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險評估的方法

合同管理的風(fēng)險評估方法是指采取何種方式對合同風(fēng)險進(jìn)行評估。從邏輯上來說，風(fēng)險識別與風(fēng)險評估是前后先繼的，先進(jìn)行識別然后進(jìn)行評價與估計。但從企業(yè)管理工作的宏觀角度來說，合同風(fēng)險評估需要結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)進(jìn)行。筆者認(rèn)為，企業(yè)合同風(fēng)險的評估是一項基于經(jīng)驗的科學(xué)，需要依據(jù)一定的方法對企業(yè)合同運(yùn)行中的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為，可以運(yùn)用生產(chǎn)，業(yè)務(wù)流程法和調(diào)查表法識別與評價合同風(fēng)險。在掌握合同流程的基礎(chǔ)上設(shè)計調(diào)查表，先選取少量調(diào)研對象發(fā)放調(diào)查表，聽取調(diào)查表試填者反饋的意見和建議后。修改和完善風(fēng)險調(diào)查表。調(diào)查表經(jīng)過幾輪的試填一反饋一修改后，形成正式的合同風(fēng)險調(diào)查表。按照上述方法將調(diào)查結(jié)果進(jìn)行篩選和分析，按照統(tǒng)計學(xué)的方法，大致可以估算出企業(yè)合同管理過程中各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險系數(shù)水平，在此基礎(chǔ)上分析得出此次合同風(fēng)險調(diào)查反映出的問題和建議?？梢哉f，石油企業(yè)合同管理中的風(fēng)險評估工作是一項既具有科學(xué)性又具有強(qiáng)烈管理實踐色彩的創(chuàng)造性工作。

二、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險評估的案例分析

按照上述生產(chǎn)，業(yè)務(wù)流程法和調(diào)查表法我們可以首先設(shè)計出石油企業(yè)風(fēng)險評估調(diào)查表的內(nèi)容。調(diào)查表的內(nèi)容設(shè)計是否科學(xué)以及是否符合現(xiàn)實需求是調(diào)查是否能夠成功的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，對于合同風(fēng)險進(jìn)行評估的調(diào)查應(yīng)該是基于對企業(yè)現(xiàn)有合同管理工作的關(guān)鍵點(diǎn)以及同行業(yè)企業(yè)合同風(fēng)險的顯露點(diǎn)來進(jìn)行設(shè)計。

參照中石油公司合同風(fēng)險評估調(diào)查表的設(shè)計原則與設(shè)計內(nèi)容，筆者對大港油田合同管理的風(fēng)險評估調(diào)查表設(shè)計了內(nèi)容。并依據(jù)合同管理風(fēng)險與合同法律風(fēng)險將上述調(diào)查表進(jìn)行了分別設(shè)計。設(shè)計了兩大類7小類29個具體的指標(biāo)。在本研究中，筆者將上述29個具體指標(biāo)設(shè)計成了調(diào)查問卷，對大港油田及其所屬公司進(jìn)行了問卷調(diào)查，下面筆者將對下述兩大類7個小類29個具體指標(biāo)進(jìn)行介紹，并對調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計。

1.合同外部風(fēng)險要素調(diào)查與統(tǒng)計。合同外部風(fēng)險要索主要指的是從宏觀上來說影響合同運(yùn)行的因素。筆者認(rèn)為，影響合同外部運(yùn)行的主要指標(biāo)體系有：(1)合同管理人員指標(biāo)體系。合同管理人員是企業(yè)當(dāng)中專門從事合同管理的專業(yè)人員，是否具有合同管理人員以及合同管理人員的素質(zhì)與水平直接影響著企業(yè)的合同管理水平與風(fēng)險評估水平。因此影響石油企業(yè)合同管理風(fēng)險評估水平的首要因素是人力資源因素，即合同管理人員指標(biāo)體系應(yīng)該設(shè)計為合同風(fēng)險評估的首要指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系可以具體設(shè)置如下幾個分項指標(biāo)：公司負(fù)責(zé)人的法律意識、合同管理部門負(fù)責(zé)人的法律工作水平、合同管理人員的業(yè)務(wù)操作能力、相關(guān)部門對法律工作的支持程度、法律人員配備的充足性、法律隊伍的穩(wěn)定性六個子項。除了上述平面設(shè)計的內(nèi)容之外，還要考慮上述人員的數(shù)量以及穩(wěn)定性與有效性等。(2)合同管理制度指標(biāo)體系。良好的制度是預(yù)防危機(jī)與管理危機(jī)的重要構(gòu)成要素。因此筆者認(rèn)為，石油企業(yè)的合同管理制度是影響企業(yè)合同運(yùn)行的主要外部因素之一，圍繞該部分應(yīng)該設(shè)計相應(yīng)的指標(biāo)體系。筆者認(rèn)為該項可以包含：制度健全程度、制度明確程度、制度動態(tài)調(diào)整性、制度和諧性四項內(nèi)容。制度健全程度考察制度的全面性；制度明確程度考察制度的明晰性；制度動態(tài)調(diào)整性著重考察隨時間發(fā)展，制度能否及時調(diào)整，以減少制度對實踐的不適應(yīng)情況；制度和諧性重在考察有無政出多門、相互矛盾的情形。(3)合同管理流程指標(biāo)體系。管理是一種流程控制，合同管理的流程控制直接影響著合同管理的質(zhì)量。石油企業(yè)合同應(yīng)該按照《石油企業(yè)合同管理規(guī)定》等行業(yè)性操作過程進(jìn)行操作，從合同簽約依據(jù)維護(hù)，到理順管理流程，最后到合同驗收環(huán)節(jié)。都要傲到合規(guī)性操作。筆者認(rèn)為該部門可以具體設(shè)計業(yè)務(wù)流程規(guī)范性、業(yè)務(wù)流程效率性、業(yè)務(wù)流程可操作性、業(yè)務(wù)流程有效性四個子項共同構(gòu)成合同管理流程風(fēng)險。業(yè)務(wù)流程規(guī)范性以考察各予公司所制訂的合同管理業(yè)務(wù)流程是否符合公司規(guī)定和管理要求為主；業(yè)務(wù)流程效率性考察合同管理業(yè)務(wù)流程的便捷性；業(yè)務(wù)流程的可操作性主要考察所制訂的業(yè)務(wù)流程是否符合管理實踐，有無不合理之處；業(yè)務(wù)流程的有效性著重考慮流程操作的效果，業(yè)務(wù)流程能否有效地防范預(yù)計到的合同管理中的各種風(fēng)險。(4)合同管理系統(tǒng)指標(biāo)體系。隨著《中國石油合同管理系統(tǒng)》的進(jìn)一步應(yīng)用，系統(tǒng)用戶能夠全面掌握合同簽訂的流程，及時跟蹤合同的審批情況，縮短了合同的簽訂周期。同時使合同經(jīng)辦人員和審批人員加強(qiáng)了合同簽訂、履行、驗收的自覺性和主動性，方便了合同的日常管理，基礎(chǔ)資料的檢索、合同運(yùn)行狀態(tài)的跟蹤，明確各類合同的流程。在選擇了合同類別后，合同將在系統(tǒng)中自動匹配相應(yīng)的類別和審批流程，使合同審批更加方便，推進(jìn)了合同管理的進(jìn)步，提升了合同管理的水平。筆者認(rèn)為對于中石油合同管理系統(tǒng)的執(zhí)行情況應(yīng)該單獨(dú)設(shè)計指標(biāo)體系進(jìn)行調(diào)查，具體可以分為信息及時性、可靠性、有用性和網(wǎng)絡(luò)安全性四項。

2.合同內(nèi)部風(fēng)險要素調(diào)查與統(tǒng)計。(1)合同締結(jié)指標(biāo)體系。合同締結(jié)指標(biāo)體系是指在合同內(nèi)部運(yùn)行過程中，合同締結(jié)階段所產(chǎn)生的風(fēng)險因素而形成的調(diào)查指標(biāo)體系。締結(jié)合同風(fēng)險的指標(biāo)體系可以設(shè)置合同相對人風(fēng)險(合同相對人在資信、資質(zhì)、履約能力方面存在瑕疵)、書面合同風(fēng)險、合同審查風(fēng)險、人風(fēng)險(合同簽定人是無權(quán)人)等。目前，石油企業(yè)的大型合同都需要按照招投標(biāo)的法律程序完成合同的邀約與承諾過程，因此合同締結(jié)的指標(biāo)體系可以依據(jù)招投標(biāo)過程中具有風(fēng)險的環(huán)節(jié)來進(jìn)行設(shè)計。具體來說，可以設(shè)計如下子項目：招投標(biāo)合法性風(fēng)險、招投標(biāo)規(guī)范性風(fēng)險、招標(biāo)人風(fēng)險(此種情形下石油企業(yè)是投標(biāo)人)、投標(biāo)人風(fēng)險(此種情形下石油企業(yè)是招標(biāo)人)、評標(biāo)專家風(fēng)險(此種情形下石油企業(yè)是招投標(biāo)活動的一方當(dāng)事人)。評標(biāo)專家風(fēng)險主要是指招投標(biāo)管理機(jī)構(gòu)對評標(biāo)專家選擇不規(guī)范以及評標(biāo)專家職業(yè)道德是否很好執(zhí)行存在風(fēng)險。(2)合同文本指標(biāo)體系。標(biāo)準(zhǔn)合同對于防止合同文本風(fēng)險具有重要意義，能夠極大地提高企業(yè)防范合同風(fēng)險的水平。中石油花費(fèi)巨資開發(fā)并在其系統(tǒng)內(nèi)推廣標(biāo)準(zhǔn)合同影響重大，意義深遠(yuǎn)，可以提高合同管理效率、改善合同管理質(zhì)量，所以將其單獨(dú)考察。標(biāo)準(zhǔn)文本風(fēng)險重點(diǎn)考慮了標(biāo)準(zhǔn)文本的覆蓋率、文本的質(zhì)量水平、標(biāo)準(zhǔn)合同的適用性三個方面。標(biāo)準(zhǔn)文本的覆蓋率能夠反映是否覆蓋了合同業(yè)務(wù)的全部領(lǐng)域、標(biāo)準(zhǔn)文本的質(zhì)量高低能夠反映合同文本的質(zhì)量水平，標(biāo)準(zhǔn)文本的適用范圍能夠表明是否明確，標(biāo)準(zhǔn)合同的適用性能夠反映標(biāo)準(zhǔn)合同在實踐中的使用程度。(3)合

同履行指標(biāo)體系。合同履行指標(biāo)體系是將依據(jù)法律經(jīng)驗的判斷及行業(yè)經(jīng)驗的判斷，對合同履行過程中容易出現(xiàn)風(fēng)險的環(huán)節(jié)設(shè)計而成的風(fēng)險調(diào)查指標(biāo)。筆者認(rèn)為，合同履行環(huán)節(jié)的風(fēng)險點(diǎn)主要有合同履行風(fēng)險(交易雙方或者合同相對人未按照約定方式履行合同；在合同履行過程中沒有行使或者不當(dāng)行使了相關(guān)的抗辯權(quán)利)、合同變更的風(fēng)險(未按照國家合同法律或者合同的約定而變更了合同標(biāo)的，使合同履行的時間、地點(diǎn)、方式等發(fā)生了變動)、合同解除風(fēng)險(未按照國家法律或者合同約定正確行使合同解除權(quán)等)、違約責(zé)任風(fēng)險(合同當(dāng)事人出現(xiàn)了違約事由，而沒有按照法律或者合同約定追求其違約責(zé)任)。

三、石油企業(yè)合同管理風(fēng)險控制的基本路徑

上文中筆者對石油企業(yè)合同管理風(fēng)險評估的方法進(jìn)行了介紹并結(jié)合大港油田合同管理的風(fēng)險評估調(diào)查進(jìn)行了個案推演。結(jié)合風(fēng)險識別的基本方法與路徑，我們可以總結(jié)出石油企業(yè)合同管理風(fēng)險控制的以下幾個方面：

1.合同風(fēng)險控制應(yīng)納入危機(jī)管理體系。合同風(fēng)險不是石油企業(yè)的偶發(fā)事件與突發(fā)事件，而應(yīng)納入企業(yè)的危機(jī)管理進(jìn)行系統(tǒng)管理。合同是企業(yè)微觀運(yùn)行的法律表征，合同的風(fēng)險在一定程度上就是企業(yè)的風(fēng)險，因此合同風(fēng)險的控制應(yīng)該納入企業(yè)的危機(jī)管理體系，形成制度化的管理模式，建立起石油企業(yè)合同風(fēng)險的防范與控制的制度體系。

2.合同風(fēng)險的識別是風(fēng)險控制的基礎(chǔ)。合同風(fēng)險的識別是合同管理的起步，也是對合同風(fēng)險進(jìn)行控制的基礎(chǔ)。石油企業(yè)應(yīng)該建立起合同風(fēng)險識別機(jī)制，由專業(yè)人員利用專門知識與專業(yè)方法對企業(yè)合同的運(yùn)行進(jìn)行風(fēng)險分析，找出動態(tài)運(yùn)行著的合同可能存在風(fēng)險的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，有目的、有重點(diǎn)地進(jìn)行風(fēng)險評估與防控。

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關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險：風(fēng)險要素；風(fēng)險防范

中圖分類號：F239　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會審計的范圍逐漸拓寬，人們對審計的期望越來越高，審計職業(yè)的責(zé)任也越來越大。社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性增加了審計的難度，相應(yīng)產(chǎn)生了一定的審計風(fēng)險。

一、審計風(fēng)險的含義及構(gòu)成要素

我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！庇蓪徲嬶L(fēng)險模型(審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險)可知，審計風(fēng)險是由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個要素構(gòu)成。

1、固有風(fēng)險。固有風(fēng)險指在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。固有風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風(fēng)險越大；反之，固有風(fēng)險越低。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，固有風(fēng)險水平越高；反之則越小。固有風(fēng)險的產(chǎn)生僅與被審計單位有關(guān)，受被審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響，審計人員只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險客觀地獨(dú)立存在于審計過程中，是一種相對獨(dú)立的風(fēng)險。

2、控制風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性?？刂骑L(fēng)險水平與被審計單位的控制水平有關(guān)。被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，則控制風(fēng)險高。控制風(fēng)險獨(dú)立存在于審計過程中。審計人員無法降低控制風(fēng)險，但可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險的估計水平。

3、檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險指審計人員通過預(yù)定的審計程度未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過審計人員進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。它獨(dú)立地存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。檢查風(fēng)險與審計人員工作直接相關(guān)。

二、審計風(fēng)險成因

(一)主觀因素

1、審計人員的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平。審計活動是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動，審計人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計風(fēng)險的主要原因。我國的審計事業(yè)起步較晚，審計隊伍比較年輕，很多審計人員缺乏經(jīng)濟(jì)理論、基建工程技術(shù)、現(xiàn)代信息技術(shù)等專業(yè)知識，直接影響了審計工作開展的深度和廣度，導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

2、審計人員的職業(yè)道德、工作的責(zé)任心及職業(yè)關(guān)注。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計風(fēng)險。

3、審計方法本身存在的缺陷?，F(xiàn)代審計是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)之上的抽樣審計，所奉行的是成本效益相結(jié)合的原則，而這兩點(diǎn)本身就是允許一定審計風(fēng)險存在為前提的。在抽樣審計中，審計人員往往為了用有限的成本達(dá)到較高預(yù)期的效益，放棄相當(dāng)一部分的樣本資料，加大了作出正確審計結(jié)論的難度，使審計結(jié)果存在誤差。

(二)客觀因素

1、審計執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳。一是審計活動所處的環(huán)境不理想。我國審計發(fā)展起步晚，既缺乏成熟的理論、也缺乏實踐經(jīng)驗，加之法律、法規(guī)不健全，致使審計獨(dú)立性差，審計人員風(fēng)險意識差、抗風(fēng)險能力差。二是行政干預(yù)的制約加大了審計風(fēng)險。長期以來，我國的會計師事務(wù)所掛靠政府部門“官辦官營”，政府過多地干預(yù)審計工作，使審計結(jié)論失真、失實，進(jìn)一步加劇了審計風(fēng)險。三是會計基礎(chǔ)工作薄弱使審計面臨風(fēng)險。近年來，治理會計信息失真的呼聲一浪高過一浪，但會計信息市場的會計信息質(zhì)量依然不盡如人意，會計基礎(chǔ)工作弱化使以此為基礎(chǔ)來進(jìn)行綜合判斷的審計面臨著愈來愈大的風(fēng)險。

2、現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計范圍的拓寬。知識經(jīng)濟(jì)、經(jīng)濟(jì)全球化和中國加入WTO，使審計的對象日益復(fù)雜化。隨著受托責(zé)任的發(fā)展，審計的范疇不斷擴(kuò)展，審計服務(wù)領(lǐng)域從財務(wù)報表的驗證和管理咨詢擴(kuò)展到質(zhì)量審計、風(fēng)險評估等，審計范圍的拓展也帶來了新的風(fēng)險和壓力。

3、政府和社會公眾審計的意見依賴程度日益提高，以及對其認(rèn)識上的偏差。審計結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動，小到影響居民的投資、理財。委托方對審計人員的要求越來越高、越來越細(xì)，一定程度上加大了審計人員的審計責(zé)任和審計風(fēng)險。

三、審計風(fēng)險的防范措施

(一)從審計機(jī)構(gòu)和人員方面看。審計機(jī)構(gòu)要建立健全科學(xué)、規(guī)范、系統(tǒng)的審計工作制度，強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面普及后續(xù)教育，提高審計人員的職業(yè)道德水平。審計人員要嚴(yán)格遵守《注冊會計師法》，按照《中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求執(zhí)業(yè)，遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則，認(rèn)真履行自己的職責(zé)。

(二)從審計程序?qū)用娣治?/p>

1、受托階段。審計人員要詳細(xì)了解委托人的委托目的和業(yè)務(wù)內(nèi)容，對可能產(chǎn)生的風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測和分析，只有通過充分了解確認(rèn)有承辦能力，才能簽約，在簽約時要寫明委托方對提供的資料的完整性和真實性負(fù)責(zé)等內(nèi)容。

2、準(zhǔn)備階段。審計機(jī)構(gòu)要根據(jù)承辦項目的要求和任務(wù)，及被審計單位的行業(yè)特點(diǎn)和情況復(fù)雜與否，確定選派專業(yè)性強(qiáng)、能勝任的審計人員組成審計組，制定好審計項目、內(nèi)容、目標(biāo)、方法和任務(wù)等工作計劃。

篇3

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險　模型　實務(wù)應(yīng)用

審計是一個高風(fēng)險、高社會責(zé)任的行業(yè)，特別是隨著我國社會主義市場的，相關(guān)制度的建立和健全，政府各部門對師事務(wù)所檢查力度的不斷加大，涉及注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律訴訟案件也越來越多。與此同時，經(jīng)營的復(fù)雜性和不確定性，進(jìn)一步加大了審計的難度，使審計風(fēng)險日益突出。如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，已成為注冊會計師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

一、審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)

事實上，有關(guān)各方一直都在關(guān)注審計風(fēng)險這一課題，早在1963年AICPA的職業(yè)準(zhǔn)則就有關(guān)于風(fēng)險評價重要性的描述：“所涉風(fēng)險的水平也和審查的性質(zhì)休戚相關(guān)……內(nèi)部控制對于審查范圍的即為一例，內(nèi)部控制越強(qiáng)，風(fēng)險水平越低?！贝撕?，SASNo.39和SASNo.47為審計師選擇實質(zhì)性測試程序提供了詳細(xì)的指南，即審計師應(yīng)詳細(xì)考慮下列幾個：賬戶余額和業(yè)務(wù)類別中存在的錯報風(fēng)險；內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯報的風(fēng)險；審計完成后，賬戶和業(yè)務(wù)類別中的錯報未能被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。SASNo.47還進(jìn)一步明確了風(fēng)險的概念術(shù)語，提出了固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險概念，并指出審計師應(yīng)從整個報表總體水平和賬戶余額及業(yè)務(wù)類別水平上考慮審計風(fēng)險。SASNo.47強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險應(yīng)該結(jié)合重要性一起考慮，以確定審計程序的性質(zhì)、時間及范圍，并評價這些程序的結(jié)果，同時將審計風(fēng)險模型定義為：AR=IR×CR×DR，其中AR（審計風(fēng)險）是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性；IR（固有風(fēng)險）是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。CR（控制風(fēng)險）是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。

《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》基本采納了這一概念，采納這一概念的還有英國審計實務(wù)委員會（APC）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等，可見這一模型流傳甚廣，但是該模型仍遭到很多學(xué)者的批評，主要：第一，該模型沒有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險。第二，該模型僅僅考慮了抽樣風(fēng)險（即β風(fēng)險），同時假設(shè)非抽樣風(fēng)險（即α風(fēng)險）可以忽略。第三，該模型還不完善，設(shè)有考慮到其他諸如審計成本或潛在誤報的影響等經(jīng)濟(jì)因素。第四，該模型只能是用于決定在實質(zhì)性測試中抽樣風(fēng)險的水平，而不能成為一種風(fēng)險評估的模型。第五，在計劃階段，實務(wù)界普遍將審計風(fēng)險確認(rèn)為5%，在此未明確5%審計風(fēng)險水平究竟是什么意思，若其意味著審計師愿意簽發(fā)的100份審計報告中有5份含有錯誤的話，則所有的會計師事務(wù)所將不復(fù)存在（Rittenberg＆Schwieger，2002）。第六，該模型既無法用它來評估接受的風(fēng)險，也無法在審計計劃中充分體現(xiàn)對客戶風(fēng)險的了解。如果不考慮經(jīng)營風(fēng)險，那么所謂的風(fēng)險審計就是不完整的（辜飛南等，2002）。

二、審計風(fēng)險要素模型應(yīng)用

盡管審計風(fēng)險模型存在很多缺點(diǎn)，但是在實務(wù)中如何有針對性地回避這些缺點(diǎn)，更好地應(yīng)用審計風(fēng)險模型仍是一個值得探討的問題。

（一）對審計風(fēng)險模型的重新認(rèn)識

筆者認(rèn)為，在審計實務(wù)應(yīng)用中，應(yīng)把《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》看成一個有機(jī)整體，其應(yīng)用應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，使審計過程視為一有機(jī)整體，這樣才能更好地理解和運(yùn)用各種準(zhǔn)則。

審計風(fēng)險模型也不例外，獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險主要定義了審計風(fēng)險模型，獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第3號———審計計劃主要規(guī)定了如何進(jìn)行抽樣審計。筆者認(rèn)為，審計風(fēng)險模型主要是為如何實施抽樣服務(wù)的，即根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估水平，測算檢查風(fēng)險的水平，再根據(jù)檢查風(fēng)險的水平， 應(yīng)用抽樣審計理論就可以得出計劃收集證據(jù)的數(shù)量，在此筆者認(rèn)為，注冊會計師在制定計劃時亦可適當(dāng)?shù)乜紤]非抽樣風(fēng)險，怎樣考慮非抽樣風(fēng)險呢？那就是根據(jù)職業(yè)判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面，在實務(wù)中，所要決定的樣本量，必須落實到某一具體的賬戶或交易類別，筆者認(rèn)為根據(jù)獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險的定義，審計風(fēng)險模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層，亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個會計報表層，現(xiàn)在我們要解決的問題是如何真正利用風(fēng)險模型來測評檢查風(fēng)險，再利用測評出的檢查風(fēng)險完成審計抽樣。

社會審計的最終產(chǎn)品是審計報告，在出具審計報告過程中，我們不僅要對分散的賬戶和交易進(jìn)行評估，而且還要從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險，筆者認(rèn)為，如何從分散賬戶和交易去綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險，是另一個具體準(zhǔn)則，即獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第10號———審計重要性要解決的問題，當(dāng)我們把審計后推出的總體偏差與會計報表層的重要性水平進(jìn)行比較，就可以達(dá)到綜合評估財務(wù)報表風(fēng)險的目的。至于如何理解實務(wù)界確認(rèn)的5%審計風(fēng)險，筆者認(rèn)為，無論注冊會計師如何盡職盡責(zé)，都不可能對審計后的會計報表作出100%的保證，只能是合理確信會計報表的所有重大方面，這在獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號———審計報告中有明確規(guī)定。這里的5%是一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，5%的風(fēng)險也就意味著95%的把握，95%的把握也就意味著可以合理地確信，在合理確信的情況下，即使存在重大錯報或漏報，注冊會計師也是可以免責(zé)的，對于此觀點(diǎn)至少同行中是這么認(rèn)為的，這是制定有關(guān)審計準(zhǔn)則的初衷。至于經(jīng)營風(fēng)險，筆者認(rèn)為不是注冊會計師在會計報表審計中能夠完全把握或解決的，事實上，我們在考慮固有風(fēng)險、控制風(fēng)險及檢查風(fēng)險時，部分考慮了經(jīng)營風(fēng)險，如獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號第21條第（四）（五）點(diǎn)在考慮固有風(fēng)險時，要考慮業(yè)務(wù)性質(zhì)及影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。

（二）審計風(fēng)險模型制作應(yīng)用舉例

在審計實務(wù)中，交易和賬戶余額的實質(zhì)性測試一般是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施的，也可以按會計報表項目進(jìn)行。按循環(huán)審計可以與按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行的內(nèi)部控制測試直接聯(lián)系，有針對性地評估特定固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的同時，定出檢查風(fēng)險，確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產(chǎn)循環(huán)的存貨審計為例：

1.固有風(fēng)險。我們可根據(jù)存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運(yùn)輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度，評估存貨通常具有高水平的固有風(fēng)險。具體到審計實例，由于制造過程和成本歸集制度的性質(zhì)差異，生產(chǎn)制造的存貨與其他企業(yè)（如批發(fā)企業(yè)）的存貨相比往往具有更高的固有風(fēng)險，因此就注冊師的審計工作而言則更具復(fù)雜性。此外，外部因素也會對固有風(fēng)險產(chǎn)生。例如，技術(shù)上的進(jìn)步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過時，從而導(dǎo)致存貨價值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計復(fù)雜性與固有風(fēng)險的若干情況：（1）長期的制造過程。與長期制造過程（例如飛機(jī)、輪船制造和酒類釀制過程）相關(guān)的審計重點(diǎn)包括對遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及可能受到未來市場波動或損毀影響的當(dāng)期損益情況。（2）固定價格合約。重大審計涉及預(yù)期發(fā)生成本的不確定性。（3）商品存貨。計價是一個重要的審計問題，因為商品極易受到市場波動影響。許多企業(yè)都試圖針對未來的價格變動進(jìn)行交易，以便降低有關(guān)風(fēng)險。（4）服裝與其他時裝相關(guān)行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對服裝風(fēng)格或顏色的偏好易于發(fā)生變化，因此潛在的存貨過時情況是重要的審計問題。（5）鮮活、易腐商品存貨。因為物質(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期，此類存貨的腐壞風(fēng)險很高。（6）具有高含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步，此類存貨易于過時。（7）單位價值高昂的存貨。例如，珠寶存貨的固有風(fēng)險通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風(fēng)險。

2.控制風(fēng)險。在考慮了固有風(fēng)險之后，注冊會計師需要對控制風(fēng)險作出評價。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)———包括采購、驗收入庫、倉儲、領(lǐng)用、加工（生產(chǎn)）、運(yùn)輸?shù)确矫?。?）采購。采購的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購貨訂單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（2）驗收。存貨驗收的總目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本內(nèi)部控制措施。（3）存儲。存儲的總體目標(biāo)是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準(zhǔn)。（4）領(lǐng)用。存貨領(lǐng)用的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)。使用部門存貨領(lǐng)用申請單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（5）加工（生產(chǎn)）。加工（生產(chǎn)）的總體目標(biāo)是對所有的生產(chǎn)過程作出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報告是一項基本的內(nèi)部控制措施。（6）裝運(yùn)。裝運(yùn)的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到記錄。使用裝運(yùn)單是一項基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷售部門作出裝運(yùn)指令，使用預(yù)先編號的裝運(yùn)單以便定期清點(diǎn)核算，并由此形成日后開具收款賬單的依據(jù)。

如果由個人兼任了不相容的職務(wù)，通常控制風(fēng)險就會增加。

3.檢查風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)，據(jù)以確定存貨監(jiān)盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

4.重要性水平。根據(jù)對存貨審計風(fēng)險的評估結(jié)果，以及會計報表層的重要性水平，確定存貨賬戶的重要性水平（可容忍誤差）。

5.審計后得出的奇貨差異與重要性水平對比，考查所實施程序的充分性。

三、小結(jié)與啟迪

盡管現(xiàn)行審計風(fēng)險模型在中存在很多不足，但它仍受到注冊會計師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認(rèn)可，源于其作為思維模式的一般化。它說明了審計風(fēng)險的構(gòu)成，反映了注冊會計師在進(jìn)行決策時的考慮。在實際運(yùn)用中，其局限性主要體現(xiàn)在風(fēng)險因素的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多是大體上的可信性（劉力云，1999.朱榮思，2001），如何運(yùn)用經(jīng)驗數(shù)據(jù)來彌補(bǔ)這方面的不足，是需要繼續(xù)探討的問題。

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1.Rittenberg，L.E.，＆Schwieger.Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment[M]（影印版），北京：北京大學(xué)出版社，2002

2.辜飛南等。審計學(xué)[M].北京：中國出版社，2002

3.謝盛紋。略論現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的偏頗[J].甘肅省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報，2004（7）

4.劉力云。審計風(fēng)險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999

5.朱榮思等。審計學(xué)[M].北京：高等出版社，2001

篇4

(湖南科技大學(xué)法學(xué)院，湖南湘潭410002)

摘要：體育活動中的固有風(fēng)險直接影響到體育傷害過失的認(rèn)定和歸責(zé)原則的選擇，對固有風(fēng)險的認(rèn)定應(yīng)結(jié)合個案情況對“體育特殊性”作審慎、綜合的考量。由于《侵權(quán)責(zé)任法》未納入自甘冒險制度，僅憑固有風(fēng)險的認(rèn)定不能絕對排除過失的成立。在當(dāng)事人過錯未被明確排除的情況下，本案適用公平責(zé)任來分?jǐn)倱p失的做法值得商榷。

關(guān)鍵詞：固有風(fēng)險；自甘冒險；公平責(zé)任

中圖分類號：D912. 16 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-268X(2015)03-0011-05

基金項目：2014年教育部人文社科青年基金項目(14YJCZH079)。

在本案一審判決的簡短說理中，同時出現(xiàn)了“固有風(fēng)險”、“自甘冒險”以及“公平責(zé)任”等原則的適用。其中固有風(fēng)險和自甘冒險原則在英美法上過失體育傷害歸責(zé)領(lǐng)域曾經(jīng)是主要援引的抗辯，而公平責(zé)任原則近年來在國內(nèi)體育傷害歸責(zé)中也多次出現(xiàn)。但經(jīng)仔細(xì)分析后不難發(fā)現(xiàn)，該案在定性和歸責(zé)邏輯上存在一些問題：一方面，法官將案件中的傷害行為簡單地界定為體育活動中的固有風(fēng)險過于武斷，忽略了對當(dāng)事人運(yùn)動能力、比賽非正式性、未成年等因素的考量；另一方面，法官在歸責(zé)時將自甘冒險、意外傷害事件以及公平責(zé)任雜糅在一起，在邏輯上出現(xiàn)混亂。

1該案訴及的傷害是否屬于“籃球比賽中所固有的運(yùn)動風(fēng)險”

法院對爭議點(diǎn)二的分析為“籃球是一項對抗性較強(qiáng)的競技體育活動，原告與被告嚴(yán)甲作為已滿十三周歲的限制民事行為能力人，都應(yīng)認(rèn)識到在籃球比賽中所固有的運(yùn)動參與風(fēng)險，對于原告損害結(jié)果的發(fā)生被告嚴(yán)甲事前無法預(yù)知，同時在比賽中也無法采取相應(yīng)的措施防范?！迸袥Q直接將該原告所受傷害歸為“籃球比賽中所固有的運(yùn)動參與風(fēng)險”所致，卻未結(jié)合具體案情對固有風(fēng)險進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為這種“想當(dāng)然”的定性在本案背景下過于潦草。

對體育活動中固有風(fēng)險的考量主要形成于英美判例法。大陸法系鮮有成文法對體育活動中的固有風(fēng)險作出明確規(guī)定。即使在埃塞俄比亞民法典第2068條對體育傷害歸責(zé)的特別規(guī)定中，固有風(fēng)險也只是作為自甘冒險的基礎(chǔ)被間接規(guī)定。我國現(xiàn)行《侵權(quán)行為法》并未納入自甘冒險原則，固有風(fēng)險的考量在立法上也無據(jù)可循，因此在體育傷害歸責(zé)的國內(nèi)案件中，法院對固有風(fēng)險的認(rèn)定具有很大的隨意性，這在本案判決中尤為明顯。那么體育活動中的固有風(fēng)險應(yīng)該如何來界定？影響固有風(fēng)險認(rèn)定的基本因素和標(biāo)準(zhǔn)是什么？本案原告所受傷害是否屬于籃球比賽中固有風(fēng)險的后果？

1.1體育活動中固有風(fēng)險的認(rèn)定

在英美侵權(quán)法的類型化趨勢中，過失是晚近出現(xiàn)的一種侵權(quán)行為類型。在過失這一“侵權(quán)責(zé)任的大口袋”領(lǐng)域，體育傷害侵權(quán)行為于上個世紀(jì)二三十年代才開始逐漸形成其獨(dú)特的歸責(zé)模式。而固有風(fēng)險( In-herent Risk)是其中出現(xiàn)較早的一種影響當(dāng)事人注意義務(wù)認(rèn)定的抗辯。固有風(fēng)險理論的主旨是，他人對體育活動的參與者不負(fù)有保護(hù)其免受固有風(fēng)險致害的注意義務(wù)。固有風(fēng)險屬于體育活動正常范圍內(nèi)所無法避免的危險。一般來說，法官在認(rèn)定致害行為是否產(chǎn)生于體育活動自身的固有風(fēng)險時的考量因素主要有以下幾個方面。

(1)體育活動的專業(yè)化程度。在專業(yè)化程度較高的體育活動（如正式的體育比賽）中，固有風(fēng)險的認(rèn)定更容易獲得明確的參考標(biāo)準(zhǔn)，如體育規(guī)則與現(xiàn)場裁判的判斷。如果體育比賽遵循一般性的體育行業(yè)規(guī)則來進(jìn)行，那么因體育規(guī)則范圍內(nèi)行為而致害通常會被認(rèn)為存在固有風(fēng)險，而體育規(guī)則禁止的行為所造成的傷害則不屬于固有風(fēng)險的免責(zé)范圍（體育規(guī)則不能作為絕對的考量標(biāo)準(zhǔn)。有時候，技術(shù)性犯規(guī)也屬于體育活動的正常范圍，因此帶來的傷害風(fēng)險也屬于固有風(fēng)險）。比如在2003年澳大利亞的Ollier v．Magnetic Island Country Club案中，被告在揮桿擊打高爾夫球之前沒有根據(jù)相關(guān)安全規(guī)則的規(guī)定查看前方場地是否有人，最終導(dǎo)致?lián)羟騻?。被告提出了自甘冒險抗辯，但被法院駁回。法官認(rèn)為在被告視野范圍內(nèi)被球擊中并非高爾夫活動的固有風(fēng)險，因為高爾夫規(guī)則明確禁止這種行為。在存在現(xiàn)場裁判的情況下，裁判對致害行為的現(xiàn)場判斷也可能影響固有風(fēng)險以及侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定。

(2)致害風(fēng)險的可預(yù)見性。如果體育活動的參與者理解該風(fēng)險的存在并能充分評估該風(fēng)險的性質(zhì)，而且其自愿面對并承擔(dān)了該風(fēng)險，法官也可能會據(jù)此將該風(fēng)險認(rèn)定為固有風(fēng)險。但僅從主觀角度來判斷體育活動中的固有風(fēng)險問題有可能會造成混亂，因為對被侵害人來說顯而易見的風(fēng)險，對致害人可能也同樣如此。這樣一來，被告可能會因為明知風(fēng)險存在而負(fù)有相應(yīng)的注意義務(wù)，這與固有風(fēng)險阻卻注意義務(wù)的成立是沖突的。這就導(dǎo)致從同樣的主觀考量因素出發(fā)，不同法官可能會得出不同的認(rèn)定結(jié)果。

(3)體育活動的特殊性質(zhì)。體育項目的特殊性質(zhì)決定了它與一般的活動相比更具有危險性。比如，接觸性體育活動與非接觸性體育活動相比，其固有風(fēng)險發(fā)生的幾率更大。如橄欖球、足球、籃球等比賽中就容易因體育活動中的正常行為而發(fā)生傷害。此外，像摔跤、拳擊、相撲等完全的身體搏擊類比賽，本身就包含了很高的致害風(fēng)險。

(4)基于公共政策考量的因素。英美法官還常常基于公共政策的考量來對體育活動中的固有風(fēng)險作出判斷。如果被告對該受傷風(fēng)險承擔(dān)過失責(zé)任會“冷卻運(yùn)動參與的熱度”或者“改變運(yùn)動的基本性質(zhì)”，法院將會更傾向于將該受傷風(fēng)險認(rèn)定為固有風(fēng)險。

本案涉及的籃球活動并非正式比賽，沒有遵循特定的比賽規(guī)則，也沒有現(xiàn)場裁判監(jiān)督，屬于專業(yè)化水平較低的休閑娛樂性體育活動，其參與者也是未經(jīng)專業(yè)訓(xùn)練的未成年人。因此本案中固有風(fēng)險的認(rèn)定較之于競技性和專業(yè)性強(qiáng)的體育比賽中固有風(fēng)險的認(rèn)定應(yīng)更為謹(jǐn)慎。就本案而言，判斷致害行為是否屬于固有風(fēng)險范圍內(nèi)的行為，“可預(yù)見性”應(yīng)成為重要考量因素。

1.2本案當(dāng)事人對風(fēng)險的“可預(yù)見性”分析

盡管可預(yù)見性屬于主觀認(rèn)知范疇，但英美法上通常以“合理人(Reasonable Person)”的客觀標(biāo)準(zhǔn)對其進(jìn)行限定。固有風(fēng)險的“可預(yù)見性”是指與當(dāng)事人處于同樣境地的人對于參與體育行為可能帶來傷害的預(yù)測。這個“與當(dāng)事人處于同樣境地的人”是一個假設(shè)的理性人，即“合理人”。那么缽育的特殊環(huán)境會在多大程度上影響“合理人”對本案中致害風(fēng)險的預(yù)見呢？

“合理人”標(biāo)準(zhǔn)在體育傷害侵權(quán)領(lǐng)域的適用是普通法上一個倍受爭議的問題，即一般的“合理人標(biāo)準(zhǔn)”能否解決過失體育傷害歸責(zé)的問題。在澳大利亞、英國、美國涉及體育傷害過失侵權(quán)的判例中，法官們的態(tài)度不斷出現(xiàn)分歧和演變。在1967年的Roots v．Shelton案中，澳大利亞最高法院的法官克服合議庭的少數(shù)意見，判決認(rèn)為傳統(tǒng)的“合理人”標(biāo)準(zhǔn)足以覆蓋對體育活動特殊性的考量，應(yīng)成為體育傷害領(lǐng)域的一般過失標(biāo)準(zhǔn)。之后英國法官和澳大利亞法官在此基礎(chǔ)上創(chuàng)造了“合理的體育人(Reasonable Sportsperson)”標(biāo)準(zhǔn)。比如1985年英國的Condon v．Basi案提出了“合理的足球運(yùn)動員(Reasonable Footballers)”標(biāo)準(zhǔn)，1990年澳大利亞的Johnston v．Frazer案適用了名為“合理騎師(Reasonable Jockey)”的標(biāo)準(zhǔn)。但“合理體育人”并非適用于任何體育活動的場景，而只限定于當(dāng)事人以專業(yè)運(yùn)動員身份參與正式或公開的體育活動而發(fā)生傷害事故的案件。比如“合理的足球運(yùn)動員”是指職業(yè)的足球運(yùn)動員，Condon v．Basi案則是發(fā)生在有現(xiàn)場裁判執(zhí)哨的正式足球比賽中。對于普通人參與休閑娛樂活動或日常體育鍛煉時發(fā)生的傷害，并不在“合理體育人”的使用范圍之內(nèi)。因此，“合理體育人”雖然是對“合理人”標(biāo)準(zhǔn)在體育領(lǐng)域適用的特定化，“體育合理人”較之于一般“合理人”，其對體育行為的致害風(fēng)險的預(yù)見與防御能力都更強(qiáng)，因而其對“固有風(fēng)險”的承擔(dān)也更容易成立。但同時“體育合理人”對體育場景的專業(yè)性和正式性也是有相當(dāng)要求的。因此，在非正式的休閑體育活動或社會體育活動中，應(yīng)當(dāng)適用一般的“合理人”而不是“體育合理人”標(biāo)準(zhǔn)來考量對致害風(fēng)險的預(yù)見程度。

所以筆者認(rèn)為，不是所有的體育活動場景都值得侵權(quán)法予以特殊考量。在本案中，當(dāng)事人參加的籃球賽系臨時組織，參與者也只是業(yè)余愛好籃球的未成年學(xué)生，其參與體育活動的經(jīng)驗和對風(fēng)險的認(rèn)識與控制能力都低于普通成年人，因此不能用籃球運(yùn)動員對比賽行為致害的風(fēng)險認(rèn)知水平來要求本案當(dāng)事人。本案固然具備一定的“體育特殊性”，但同時比賽的臨時性、日常性和娛樂性，以及當(dāng)事人的未成年和非專業(yè)因素也在淡化這種特殊性，使其更接近于普通的過失侵權(quán)案件。法院本應(yīng)從本案傷害事故發(fā)生的特定背景出發(fā)，綜合考量該籃球活動的性質(zhì)、當(dāng)事人的認(rèn)知水平和體育技能等各種因素，具體分析原告對遭受傷害的預(yù)見能力和防御可能性。但從上述判決來看，一審法官急于尋求并放大案件場景的“體育特殊性”，無暇細(xì)究案件中的其他重要因素，武斷地將致害行為定性為體育活動中的固有風(fēng)險，從而越過一般的過錯原則歸責(zé)模式，導(dǎo)致歸責(zé)方向上的偏差。

本案判決的歸責(zé)邏輯分析

本案判決所遵循的基本邏輯為：原告所受傷害因籃球比賽中的固有風(fēng)險所致，屬于“意外事故”，因而認(rèn)定被告無過錯，以公平責(zé)任為依據(jù)分擔(dān)損失。下文將對這一歸責(zé)邏輯進(jìn)行梳理和分析。

2.1 固有風(fēng)險與自甘冒險

2.1.1 自甘冒險制度

自甘冒險制度在理論上可以劃分為明示的自甘冒險（明示的自甘冒險是當(dāng)事人就免責(zé)達(dá)成的一致意思表示，可以被合意免責(zé)抗辯所吸收。比如在運(yùn)動員參賽合同中明確規(guī)定比賽中所可能遭受的受傷風(fēng)險）、默示的自甘冒險兩種類型。其中默示的自甘冒險又分為主要的默示自甘冒險與次要的默示自甘冒險。主要的默示自甘冒險抗辯通過主張?zhí)厥饣顒又械墓逃酗L(fēng)險而完全阻卻被告過錯的成立。它與次要的默示自甘冒險不同，后者是在原被告均存在過錯時免除或減少被告責(zé)任。傳統(tǒng)的自甘冒險由于雜糅了免責(zé)合意、侵害人不負(fù)有注意義務(wù)或未違反注意義務(wù)、促成過失或比較過失等多種因素，導(dǎo)致不同類型的自甘冒險制度之間難以獨(dú)立、統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，因而被一些學(xué)者質(zhì)疑該制度的獨(dú)立性，并在一定程度上導(dǎo)致該制度在英美法實踐中的分化和衰落。如美國《侵權(quán)法重述（第三次）》吸收了理論界對自甘冒險獨(dú)立性的質(zhì)疑，將原來明示的自甘冒險還原為“責(zé)任的合同限制”，將原來次要的默示自甘冒險劃歸到“受害人的過失”（劃分賠償責(zé)任份額的依據(jù)）下，分列在《重述》的“責(zé)任分?jǐn)偂逼小Ｔ谶@三種傳統(tǒng)的自甘冒險類型中，只有主要的默示自甘冒險通過固有風(fēng)險理論得到了保留和延續(xù)，這種保留在體育傷害領(lǐng)域尤其明顯。

2.1.2 自甘冒險制度與固有風(fēng)險理論的關(guān)系

應(yīng)該說，主要的默示自甘冒險向固有風(fēng)險理論的轉(zhuǎn)化并沒有明顯的界限。主要的默示自甘冒險所承擔(dān)的風(fēng)險是活動本身所具有的風(fēng)險，即固有風(fēng)險。因此英美法院在適用該自甘冒險制度時，常常會直接論證致害風(fēng)險屬于體育活動中的固有風(fēng)險。比如在Cole-man v．Ramada Hotel Operating Co.案中，原告在游戲時因爬樓梯而受傷。法院認(rèn)為，原告承擔(dān)的危險是“這種活動本身具有的”而不是源于被告“對滑梯的維修不善”，所以原告關(guān)于被告存在過錯的主張被法院駁回。當(dāng)自甘冒險在英美法中走向衰落，過失體育傷害中的被告通過固有風(fēng)險理論來否認(rèn)過失的成立，與主要的默示自甘冒險的原理也是一致的。

正因為主要的默示自甘冒險同樣以固有風(fēng)險的認(rèn)定為基礎(chǔ)，導(dǎo)致實踐中容易將固有風(fēng)險與自甘冒險制度的適用混淆起來。實際上，傳統(tǒng)的自甘冒險常常作為一種獨(dú)立的過失抗辯制度來適用，它意味著對過失責(zé)任的減免。即使主要的默示自甘冒險被一些學(xué)者認(rèn)為屬于過失認(rèn)定而非過失責(zé)任抗辯的范疇，但其一旦被適用則會導(dǎo)致完全阻卻被告過失的成立。

而固有風(fēng)險理論適用于過失認(rèn)定的階段，即在判斷被告是否負(fù)有注意義務(wù)以及是否違反注意義務(wù)時，會將固有風(fēng)險作為影響體育傷害過失認(rèn)定的重要因素。嚴(yán)格來說，固有風(fēng)險理論所提出的并不是一種獨(dú)立的過失抗辯，它依賴于注意義務(wù)的認(rèn)定和違反注意義務(wù)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)才能發(fā)揮其作用。因此，在英美侵權(quán)法上，單純的固有風(fēng)險并不能絕對地免除被告的過失責(zé)任。比如，固有風(fēng)險理論在多數(shù)情況下能阻卻被告過失的成立，但如果被告的行為存在“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”的狀態(tài)，即達(dá)到了魯莽行為標(biāo)準(zhǔn)（魯莽行為標(biāo)準(zhǔn)是英美侵權(quán)法上一種特殊的過失標(biāo)準(zhǔn)，主要在體育傷害過失判例中形成。魯莽行為是指惡意( wanton)或蓄意( willful)行為。如果被告明知行為對他人具有嚴(yán)重危險，或以合理人的標(biāo)準(zhǔn)判斷，被告應(yīng)該能了解危險事實存在，仍然有意從事該行為，即構(gòu)成魯莽行為）時，他仍然要對原告承擔(dān)過失責(zé)任。

2.1.3 本案判決對二者關(guān)系的混淆

在本案中，法官單純用“固有風(fēng)險”推定該案為“意外傷害事件”，存在混淆固有風(fēng)險理論與自甘冒險制度的可能性。盡管判決中對固有風(fēng)險作了明確定性，但對固有風(fēng)險最終如何影響過錯的認(rèn)定并未作任何闡述，因此無從推測其是將固有風(fēng)險作為影響被告過錯成立的因素之一，還是將其作為自甘冒險制度的基礎(chǔ)。如果判決僅僅將固有風(fēng)險作為影響被告過錯認(rèn)定的因素，那么即使該致害行為構(gòu)成固有風(fēng)險，也不意味著被告過錯的不成立。固有風(fēng)險理論所考察的主要是原告對該風(fēng)險的預(yù)見性和防御能力，并進(jìn)而動搖但不是完全阻卻被告過錯的成立。尤其在籃球等對抗性體育活動中，固有風(fēng)險常常必須與致害行為相結(jié)合才能導(dǎo)致?lián)p害的實際發(fā)生。本文因缺乏對證據(jù)和案件事實的詳細(xì)了解，無從對被告過錯的認(rèn)定進(jìn)行綜合考量。但可以確定的是，假設(shè)被告的致害行為存在明顯的“魯莽”與“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”，或者存在其他影響被告過錯認(rèn)定的重要因素，即使存在固有風(fēng)險，被告仍需對其行為承擔(dān)過錯責(zé)任。

相反，只有判決適用自甘冒險制度，固有風(fēng)險的存在才會完全阻卻被告過錯的成立。從法官對“意外傷害事件”毋庸置疑的推定來看，其完全否定了被告過錯的成立，也因此放棄了對過錯原則的適用，轉(zhuǎn)而適用公平責(zé)任。這表明一審判決在很大程度上適用的是自甘冒險制度而不是固有風(fēng)險理論。法官在此處的模糊化處理或許因為我國現(xiàn)行《侵權(quán)責(zé)任法》并未納入自甘冒險制度，以至“欲用之”卻無奈于缺乏援引依據(jù)（《侵權(quán)責(zé)任法》第26條（“被侵權(quán)人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任”）所采用的是促成過失或比較過錯原則，只能視為對次要的默示自甘冒險的吸收，對于以固有風(fēng)險認(rèn)定為前提的主要的默示自甘冒險未作規(guī)定）。但這種模糊處理不僅造成了歸責(zé)邏輯上的混亂，還進(jìn)一步導(dǎo)致了歸責(zé)原則選擇上的錯誤。

2.2過錯原則與公平責(zé)任的取舍

本案最終適用公平責(zé)任在原被告之間進(jìn)行損失的分?jǐn)?。?yīng)該說，這種選擇符合目前國內(nèi)法院處理體育傷害案件的主流趨勢。那么傳統(tǒng)的過錯原則是否已經(jīng)無法覆蓋體育傷害案件中的體育特殊性而必須通過公平責(zé)任的損失分?jǐn)倎斫鉀Q？具體到本案來說，公平原則的適用是否是必須的、合理的？

2. 2.1 公平責(zé)任普遍適用于體育傷害案件的原因與弊端

公平責(zé)任在《侵權(quán)責(zé)任法》中規(guī)定了四種法定的適用情形。這四種情形包括：(1)見義勇為中，受益人對被侵權(quán)人的補(bǔ)償（《侵權(quán)責(zé)任法》第23條）；(2)自然原因引起危險時，緊急避險人對受害人的補(bǔ)償（第31條）；(3)完全民事行為能力人暫時沒有意識或失去控制造成他人損害且無過錯時，對受害人的補(bǔ)償（第33條）；(4)高空拋物或墜落物造成損害時，由可能加害的建筑物使用人對受害人的補(bǔ)償（第87條），《侵權(quán)責(zé)任法》第24條是對實踐中可以適用公平責(zé)任的情形之規(guī)定：“受害人和行為人對損害的發(fā)生都沒有過錯的，可以根據(jù)實際情況，由雙方分擔(dān)損失”。體育傷害案件適用公平原則是以第24條為依據(jù)，但第24條與公平責(zé)任適用的法定情形相比，其適用只是作為過錯原則無法適用的補(bǔ)充和例外。國內(nèi)法院將這一例外規(guī)定作為體育傷害歸責(zé)的普遍選擇，在一定程度上反映了該領(lǐng)域法律適用與救濟(jì)制度上的困境。

一方面，立法中很難找到體育傷害歸責(zé)適用的恰當(dāng)依據(jù)。國內(nèi)立法沒有對體育傷害歸責(zé)作出特殊規(guī)定，也未納入國外體育傷害歸責(zé)抗辯中援引最多的自甘冒險制度。在現(xiàn)有的過錯歸責(zé)范圍內(nèi)考量體育活動的特殊性難度較大．，國內(nèi)基層法院法官判案任務(wù)普遍繁重，往往無暇對案件事實中的特定因素作過多研究。在判決無據(jù)可循的情況下，公平責(zé)任為雙方當(dāng)事人和法官提供了一個相對合理的解決方案，既對被侵害人的損失提供了適當(dāng)救濟(jì)，也以損失分?jǐn)偟男问介g接體現(xiàn)了自甘冒險的責(zé)任減免要求。

另一方面，對體育傷害的特定保險救濟(jì)與社會保障制度缺位。在職業(yè)體育領(lǐng)域，運(yùn)動員因體育傷害事故所帶來的損害不只是健康上的，還常常導(dǎo)致職業(yè)生涯的中斷甚至終止，僅通過體制內(nèi)的普通社保制度或商業(yè)保險不足以彌補(bǔ)。這在一定程度上促使法院通過公平責(zé)任的損失分?jǐn)偁幦「嘌a(bǔ)償。在社會體育領(lǐng)域，這一問題更為突出。由于被侵害人很難從其他途徑獲得損害補(bǔ)償，法官迫于定紛止?fàn)幍膲毫?，很容易傾向于以公平責(zé)任來結(jié)案。

公平責(zé)任在體育傷害領(lǐng)域的普遍適用，固然有上述現(xiàn)實原因，在某種程度上也緩解了該領(lǐng)域法律適用上的困境。但《侵權(quán)責(zé)任法》第24條普遍適用引發(fā)的弊端不容忽視。首先，公平原則的適用要以過錯原則的適用為前提。只有在雙方當(dāng)事人都無過錯的情況下，才有公平原則適用的可能性。但在體育傷害歸責(zé)的實踐中，體育活動的對抗性、固有風(fēng)險等特殊因素使當(dāng)事人過錯的認(rèn)定變得復(fù)雜和困難，法官圖省事可能會越過過錯認(rèn)定的必要階段，不審慎地認(rèn)定加害人是否具有過失，而直接向公平責(zé)任逃避。還有一些本來應(yīng)該由證明責(zé)任來決定的問題，法官因怠于對證據(jù)進(jìn)行認(rèn)定或不熟悉證據(jù)法則，而將當(dāng)事人因舉證不力而應(yīng)承擔(dān)敗訴風(fēng)險的案件，錯誤地認(rèn)為屬于當(dāng)事人都沒有過錯的情形．，進(jìn)而適用公平責(zé)任。其次，公平責(zé)任實際上并不是責(zé)任的承擔(dān)方式，而是從社會和諧、道德平衡的角度對損失進(jìn)行分?jǐn)?，其實踐的是分配正義而非矯正正義。如果盲目用公平原則的分配正義來取代過錯原則的矯正正義，將會從實質(zhì)上損害侵權(quán)法預(yù)防損害之規(guī)范功能。此外，公平原則在體育傷害領(lǐng)域的濫用可能會阻礙人們參與體育活動的積極性。因為在體育活動中一旦發(fā)生損害，法官如果不審慎地根據(jù)證據(jù)規(guī)則和過錯原則來認(rèn)定當(dāng)事人是否存在過失，而是故意模糊責(zé)任的歸屬，直接適用公平原則各打五十大板了事，使本來存在過錯的當(dāng)事人免于法律責(zé)任的懲處，這一方面使侵權(quán)責(zé)任對于過錯的威懾性大打折扣，另一方面也會讓人們參與體育活動時將注意力更多地放在事故的防范上，從而減少了體育應(yīng)有的樂趣和競技性。尤其對社會體育活動的廣大參與者來說，安全感的降低會挫傷普通人參與體育活動的積極性。

2.2.2本案適用過錯原則的可能性

目前《侵權(quán)責(zé)任法》中并沒有對體育傷害歸責(zé)作出特殊規(guī)定，動輒以公平責(zé)任為據(jù)在當(dāng)事人之間分?jǐn)倱p失又會引發(fā)各種問題。因此對體育傷害案件的裁決者來說，應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有侵權(quán)法體系內(nèi)，充分利用過錯原則的靈活性和包容性來解決而不是逃避歸責(zé)的問題。

具體到本案，并非完全沒有過錯責(zé)任適用的空間。如前所述，法院在本案中對固有風(fēng)險的認(rèn)定值得商榷，退一步說，固有風(fēng)險的成立也不能絕對排除過錯的存在。另外，如果對固有風(fēng)險的預(yù)見是對參與體育活動的雙方當(dāng)事人的，如果原告因為預(yù)見風(fēng)險而選擇參加比賽需要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，那么對被告也同樣如此。這意味著即使在固有風(fēng)險的情況下，按比例分擔(dān)過錯責(zé)任是更合理的選擇。這也是傳統(tǒng)的自甘冒險制度因為過于強(qiáng)調(diào)責(zé)任的“全有”或“全無”而趨于衰落，并逐漸被比較過失所取代的原因。我國《侵權(quán)責(zé)任法》第26條對責(zé)任的分擔(dān)作出了規(guī)定：“被侵權(quán)人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任。”盡管從結(jié)果來看，適用第26條的過失相抵原則與第24條的公平責(zé)任原則可能“殊途同歸”，但第26條對責(zé)任的厘清兼顧了矯正正義與分配正義。

假定原告對受傷風(fēng)險有一定的預(yù)見能力，而該風(fēng)險又不屬于籃球比賽本身的風(fēng)險，則該風(fēng)險不屬于固有風(fēng)險，而構(gòu)成“顯著風(fēng)險( Obvious Risk)”。在英美法中，“顯著風(fēng)險”的情況下被告往往存在一定的過失，該風(fēng)險的負(fù)擔(dān)應(yīng)該在原被告之間進(jìn)行合理分配。因此，顯著風(fēng)險往往適用次要的默示自甘冒險或比較過失的情形。即使本案中存在籃球活動的“固有風(fēng)險”，但這種比賽自身的風(fēng)險是與被告在比賽中的對抗性動作相結(jié)合的，因此如果因被告的行為增加了固有風(fēng)險帶來的損害，那么超出固有風(fēng)險的部分則屬于“額外風(fēng)險(Extra Risk)。對于超出固有風(fēng)險范圍的額外風(fēng)險也應(yīng)該根據(jù)一般的過錯理論來歸責(zé)。

3結(jié)論

篇5

一、重要性與審計風(fēng)險的概念界定

重要性概念在審計中，指會計報告與實際情況不一致的嚴(yán)重程度。《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質(zhì)上強(qiáng)調(diào)了一個“度”，在會計或?qū)徲媹蟾嬷?，允許一定程度的不準(zhǔn)確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。

重要性原則的運(yùn)用貫穿于會計審計理論及實務(wù)中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數(shù)場合是針對和首先針對會計報表的。

審計風(fēng)險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔(dān)審計責(zé)任的可能性。審計風(fēng)險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質(zhì)量，承擔(dān)審計責(zé)任，更重要的在于正確評估審計風(fēng)險、控制審計風(fēng)險。

二、重要性與審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系

我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為：

審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×檢查風(fēng)險（DR）

它最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平來確定檢查風(fēng)險水平。檢查風(fēng)險的價值在于據(jù)此確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模，把審計計劃與審計實施過程有機(jī)地聯(lián)系起來。

重要性與審計風(fēng)險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結(jié)合起來。那么，在重要性和審計風(fēng)險之間存在怎樣的關(guān)系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。因此，重要性是審計風(fēng)險控制的核心和重點(diǎn)。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風(fēng)險必然降低；反之，審計風(fēng)險必然提高。因此，重要性和審計風(fēng)險之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。

重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計實踐。審計人員對會計報表進(jìn)行審計，首先要對重要性進(jìn)行初步的判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產(chǎn)的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨(dú)稱之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會計報告允許出現(xiàn)差錯的最高水平，評價所發(fā)現(xiàn)的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計意見的類型。

在實施審計前，審計人員對不同規(guī)模的重要性都有一個比較一致的認(rèn)同，即有一個大致相同的重要性數(shù)量水平，這個水平應(yīng)該是相對數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認(rèn)識就越低，從而審計風(fēng)險也越大；反之，審計風(fēng)險就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

審計風(fēng)險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險要素。所以，控制審計風(fēng)險的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險。根據(jù)審計風(fēng)險決策模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和審計風(fēng)險成正比關(guān)系。

從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

對于重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的關(guān)系我們有理由進(jìn)一步作如下推斷：

1、如果檢查風(fēng)險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數(shù)量水平也應(yīng)接近0；

2、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的取值范圍均在0一100％之間；

3、重要性數(shù)量水平與格查風(fēng)險水平在取值范圍內(nèi)的變化是連續(xù)的；

4、重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數(shù)量水平變化速度應(yīng)小于檢查風(fēng)險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔(dān)極高的審計風(fēng)險，也不能采用100％的重要性數(shù)量水平。換言之，即使檢查風(fēng)險水平為100％，審計人員也不應(yīng)將重要性數(shù)量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應(yīng)將重要性數(shù)量水平限定在100％以下，對必要的進(jìn)行審查后，方能提出審計報告，結(jié)束審計項目。

根據(jù)上述推斷，試建立如下數(shù)學(xué)模型：

Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數(shù)量水平；k為系數(shù)、且必須小于0；d表示檢查風(fēng)險水平。

該指數(shù)函數(shù)曲線圖示如下：

各項數(shù)值確定方法如下：

（l）審計風(fēng)險水平期望的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在多大范圍內(nèi)才算合理？尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識。有人認(rèn)為，通常情況下，可允許的審計風(fēng)險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風(fēng)險走得更低。我認(rèn)為，5％的審計風(fēng)險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發(fā)審計風(fēng)險的可能性，以我國一個中等規(guī)模的會計師事務(wù)所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務(wù)所每年就有一次引發(fā)審計風(fēng)險，遭致審計訴訟的可能性。應(yīng)該說，比較穩(wěn)健合理的審計風(fēng)險水平應(yīng)該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內(nèi)。

（2）固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險水平確定審計項目的固有風(fēng)險水平，既要考慮該項目的、性質(zhì)，又要充分考慮該項目所面臨的環(huán)境。作為國民主要成分的國有尚未走出困境，其內(nèi)部管理機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制還未健全，其它企業(yè)造假作假現(xiàn)象也很普遍，因此將固有風(fēng)險水平定為 10％－50％，比較符合穩(wěn)健性原則。

值得注意的是，如固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平超過50％時，審計人員應(yīng)改變審計方式，采用詳細(xì)審計或拒絕接受審計業(yè)務(wù)，以使審計風(fēng)險控制在一定水平之下。檢查風(fēng)險水平必須依據(jù)上述3個方面確定。結(jié)合審計風(fēng)險決策模型：

說明如下。根據(jù)前述所確定的審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險水平、控制風(fēng)險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進(jìn)行組合，以對應(yīng)考察檢查風(fēng)險水平的情況。第一種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最低，但項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也最低，因此可允許的檢查風(fēng)險水平較高；第二種情況，審計風(fēng)險水平仍為最低，但固有風(fēng)險、控制風(fēng)險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹(jǐn)慎行事，將檢查風(fēng)險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準(zhǔn)備接受的審計風(fēng)險水平最高，同時又有良好的外部環(huán)境和內(nèi)部控制制度，計算出的檢查風(fēng)險水平為200％，超過100％。由于風(fēng)險水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準(zhǔn)備接受極大的風(fēng)險，因而檢查風(fēng)險水平就很高；第四種情況，預(yù)期審計風(fēng)險水平最高，但被審項目的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險水平也很高，因而檢查風(fēng)險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風(fēng)險水平也為中等。

（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國家無論是準(zhǔn)則還是審計準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。以下是實務(wù)中用來判斷重要性的一些指標(biāo)：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產(chǎn)的0.5％一1％；（3）權(quán)益的1％（4）總收入的0.5％－1％。

上述項月的重要性數(shù)量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風(fēng)險水平對比：

（K的計算公式推導(dǎo)如下：對z=ek/d，等式數(shù)，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）

可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運(yùn)用中，審計人員可根據(jù)使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務(wù)困境可能性的判斷、對審計風(fēng)險的偏好程度來具體確定k的數(shù)值。

三、重要性與檢查風(fēng)險的客觀連接點(diǎn)

重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應(yīng)分為以下4個層次：報表總額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額；報表項目金額，如資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項目負(fù)擔(dān)；賬戶余額，如現(xiàn)金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業(yè)務(wù)發(fā)生額，如差旅費(fèi)等支出類業(yè)務(wù)的金鎖。根據(jù)項目內(nèi)容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產(chǎn)、權(quán)益、總收入等。根據(jù)本文前論，可由審計風(fēng)險水平計等確定重要性數(shù)量水平。但最后計算出的這個重要性數(shù)量水平應(yīng)該首先對應(yīng)什么性質(zhì)、哪個層次的項目，這是一個非常重要的。項目不同，評價的結(jié)果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結(jié)論。究竟以什么性質(zhì)的項目作為入手處，我贊成以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額作為運(yùn)用重要性數(shù)量水平的入手點(diǎn)的觀點(diǎn)，理由是：（1）損益表上當(dāng)期凈損益可以從資產(chǎn)負(fù)債表上反映出來，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中事實上已包括了當(dāng)期的凈損益。尤其我國現(xiàn)階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現(xiàn)象嚴(yán)重，以資產(chǎn)總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，負(fù)債權(quán)益共中的錯誤，又都能反映在資產(chǎn)類總額上。

將重要性數(shù)量水平作為評價資產(chǎn)總額的標(biāo)準(zhǔn)，然后將該數(shù)量水平按每一項資產(chǎn)項目在資產(chǎn)總額中所占比重的大小為依據(jù)進(jìn)行分配，接下來就進(jìn)入實質(zhì)性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產(chǎn)總額中所占的比重，將其與總的重要性數(shù)量水平進(jìn)行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風(fēng)險在可接受范圍內(nèi)，否則應(yīng)修改審計計劃和審計風(fēng)險水平或采取其它的措施。

四、說明

1、以上論述是建立在以下審計假設(shè)的基礎(chǔ)上（1）審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的水平可定量評價假設(shè)。如，將可接受審計風(fēng)險水平定在0.5％－2％，將固有風(fēng)險、擔(dān)制風(fēng)險水平定在10％－50％。

篇6

審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，審計人員對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險無能為力，只能對其水平進(jìn)行評估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險水平。由以上審計風(fēng)險模型可以看出，審計人員可以通過采用合適的審計方法來降低檢查風(fēng)險。審計人員搜集審計證據(jù)時應(yīng)根據(jù)審計事項的重要程度、審計報告使用者的范圍和要求，被審計單位所處的法律環(huán)境，以及對審計成本的考慮因素，確定可接受的審計風(fēng)險。

1.分析固有風(fēng)險。應(yīng)分別分析報表層次和賬戶層次的固有風(fēng)險。分析報表層次固有風(fēng)險取證時，應(yīng)考慮被審計單位管理人員的行為和能力、管理人員特別是財務(wù)人員變動情況、管理人員受到的異常壓力、業(yè)務(wù)及會計處理的復(fù)雜程度、影響被審計單位的環(huán)境因素，以及被審計單位執(zhí)行財經(jīng)法規(guī)的歷史情況等因素；分析與賬戶有關(guān)的固有風(fēng)險取證時，應(yīng)考慮的因素包括：報表層次的固有風(fēng)險水平；賬戶容易產(chǎn)生錯報的程度；需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的交易或事項的復(fù)雜程度；資產(chǎn)容易受損失或被挪用的程度；會計期間內(nèi)，尤其是臨近會計期末發(fā)生的異常和復(fù)雜交易，以及在正常會計處理程序中容易被漏記的交易和事項。估量固有風(fēng)險時，應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，即使在各種情況較好，出現(xiàn)錯誤可能性較小的情況下，固有風(fēng)險水平也應(yīng)高于50%。

2.評估控制風(fēng)險。在審計實施階段，審計人員通過對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行初步評估，如果信賴內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)實施內(nèi)部控制實施程序，進(jìn)一步評估控制風(fēng)險。初步評估的控制風(fēng)險水平越低，審計人員就應(yīng)該獲取越多的關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計合理運(yùn)行有效的證據(jù)。進(jìn)行內(nèi)部測試之后，審計人員根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果，評估內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行與控制風(fēng)險的初步評估水平是否一致。如果存在偏差，應(yīng)當(dāng)修正控制風(fēng)險的初步評估水平，并修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍。審計人員在進(jìn)行實質(zhì)性測試過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)性測試的結(jié)果和其他審計證據(jù)對控制風(fēng)險進(jìn)行最終評估，并檢查是否與控制風(fēng)險的初步評估水平一致。如果不一致，實際的控制風(fēng)險水平高于控制風(fēng)險的初步評估水平，可能意味著根據(jù)控制風(fēng)險初步評估水平而設(shè)計的實質(zhì)性測試程序不能將檢查風(fēng)險降低到可接受的水平。在這種情況下，就要考慮是否追加相應(yīng)的審計程序獲取審計證據(jù)了。

3.確定檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險三個要素之間存在密切聯(lián)系，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平，決定了審計人員可以接受的檢查風(fēng)險水平，與審計人員可以接受的檢查風(fēng)險水平成反比。就是說，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平越高，審計人員可以接受的檢查風(fēng)險水平就越低。因此，審計人員在確定檢查風(fēng)險的時候，應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險和檢查風(fēng)險進(jìn)行綜合評估。確定檢查風(fēng)險的目的就是確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍。一般來說，不論固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果如何，審計人員都應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實質(zhì)性測試。實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍如何，取決于審計人員確定的可接受的檢查風(fēng)險水平。

二、如何提高審計證據(jù)的質(zhì)量以防范審計風(fēng)險

1.要制定相關(guān)的審計證據(jù)質(zhì)量控制制度。衡量審計證據(jù)質(zhì)量的一個重要方面，就是看審計機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)和遵守職業(yè)規(guī)則的情況。審計準(zhǔn)則體系的健全和完善，將進(jìn)一步規(guī)范審計人員的行為，并為控制審計質(zhì)量提供標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。因此，依據(jù)審計準(zhǔn)則制訂相關(guān)的審計質(zhì)量控制制度，是保證審計證據(jù)質(zhì)量的前提，嚴(yán)格執(zhí)行審計質(zhì)量控制制度是提高審計質(zhì)量的重要保證。建立的審計質(zhì)量控制制度包括：一是根據(jù)《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》，結(jié)合本單位實際制定審計證據(jù)質(zhì)量控制實施辦法；二是建立審計取證質(zhì)量責(zé)任追究制度，并嚴(yán)格按制度規(guī)定，對在執(zhí)行審計項目過程中，違反審計法規(guī)、國家審計準(zhǔn)則和審計項目質(zhì)量控制規(guī)定的追究相應(yīng)責(zé)任；三是審計機(jī)關(guān)要進(jìn)一步重視審計復(fù)核工作，完善三級復(fù)核工作制度，明確每個層次的復(fù)核任務(wù)與責(zé)任，并相互制約；四是建立審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量考評制度，對審計部門每年完成的審計項目組織各業(yè)務(wù)科室進(jìn)行互查、考評，對優(yōu)秀審計項目給予精神鼓勵和物質(zhì)獎勵；五是建立審計人員廉潔從審制度，促使審計人員自覺遵守審計八不準(zhǔn)紀(jì)律。

2.要按照審計程序和規(guī)范要求搜集證據(jù)。（1）制訂統(tǒng)一的規(guī)范的審計工作記錄和表格，以便于規(guī)范審計取證和歸納匯總、核對。當(dāng)前，審計人員在審計取證過程中，常用的審計記錄表格是（審計工作記錄》、《調(diào)查記錄》和《萬能明細(xì)表》等，至于審計的函證、盤點(diǎn)、項目調(diào)整、歸納匯總、取證材料清單等并沒有規(guī)范的審計格式，致使審計人員使用的審計取證記錄格式五花八門，給匯總工作底稿和審計復(fù)核工作帶來很多不便。因此，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計取證過程中的需要制訂相關(guān)的取證工作記錄和表格，以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少人為差錯，提高審計證據(jù)的質(zhì)量。（2）改進(jìn)傳統(tǒng)的審計手段和審計查賬方法，提高審計證據(jù)質(zhì)量。改進(jìn)傳統(tǒng)的審計手段，主要是要充分發(fā)揮計算機(jī)輔助審計的作用，在審計過程中，盡量使用計算機(jī)進(jìn)行制表、復(fù)算等，以提高取證的效率和精確度。改進(jìn)審計查賬方法，主要是在判斷抽樣的基礎(chǔ)上，靈活使用統(tǒng)計抽樣的方法，使審計查賬既客觀、科學(xué)，又能提高審計效率，以減少審計人員因經(jīng)驗不足而產(chǎn)生的審計風(fēng)險，使審計證據(jù)較為科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)。（3）審計人員必須嚴(yán)格按照審計法、審計基本準(zhǔn)則和審計規(guī)范規(guī)定的要求和程序進(jìn)行審計和取證，取證過程中要按審計規(guī)范的要求，認(rèn)真做好記錄。對被審計單位或人員提供的材料，必須有提供者的簽名、蓋章；對于審計人員在被審計單位會計資料承諾的基礎(chǔ)上所進(jìn)行的審閱、分析、查詢、復(fù)算，應(yīng)當(dāng)力求準(zhǔn)確無誤；對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)、存貨的盤點(diǎn)，審計人員應(yīng)親臨第一線，取得直接的證據(jù)；對于重要的經(jīng)濟(jì)往來和重要經(jīng)濟(jì)事項，審計人員應(yīng)進(jìn)行調(diào)查取證或發(fā)函詢證；審計人員取得的證據(jù)應(yīng)當(dāng)注明來源，或附上相關(guān)的材料說明，應(yīng)當(dāng)有被審計單位或有關(guān)人員及審計組長的復(fù)核，復(fù)核應(yīng)該有簽名或蓋章。（4）認(rèn)真整理、鑒定取證材料，確保審計證據(jù)的有效利用。審計實施階段結(jié)束后，審計組應(yīng)當(dāng)對收集的審計證據(jù)，進(jìn)行整理、歸納、分類、分析和評價，以便形成相應(yīng)的審計結(jié)論；審計組應(yīng)當(dāng)在編寫審計報告之前，對審計證據(jù)的客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性進(jìn)行鑒定，如發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)不夠充分、有力、可靠的重要事項，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步組織收集審計證明材料；審計取證結(jié)束后，應(yīng)編制審計取證材料清單，由審計組長編制人員簽名，統(tǒng)一使用和管理。

篇7

摘要：文章從審計風(fēng)險的涵義及其構(gòu)成要素入手，通過對審計風(fēng)險的分析，認(rèn)為審計風(fēng)險形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注冊會計師本身經(jīng)驗、能力不足和風(fēng)險意識不強(qiáng)，以及會計師事務(wù)所缺乏嚴(yán)格的質(zhì)量控制制度。因此規(guī)避審計職業(yè)風(fēng)險的重點(diǎn)是提高注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)能力、加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)等。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；審計環(huán)境；職業(yè)道德；注冊會計師

一、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素

（一）固有風(fēng)險

它是在不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨(dú)立于會計報表審計之外的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風(fēng)險。固有風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風(fēng)險就越大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，固有風(fēng)險水平越高；反之則越低。固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)，而與注冊會計師無關(guān)。會計師只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險獨(dú)立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨(dú)立的風(fēng)險。這種風(fēng)險水平的大小需要經(jīng)過注冊會計師的認(rèn)定。

（二）控制風(fēng)險

它是被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小。控制風(fēng)險水平與被審計單位的控制水平的高低有關(guān)。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重大的缺陷，那么錯弊就會進(jìn)入被審計單位的財務(wù)報表系統(tǒng)，由此便產(chǎn)生了控制風(fēng)險。控制風(fēng)險與注冊會計師的工作無關(guān)。注冊會計師無法降低控制風(fēng)險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險的計劃估計水平。控制風(fēng)險是審計過程中一個獨(dú)立的風(fēng)險，控制風(fēng)險獨(dú)立存在于審計過程中。它是被審計單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制可以降低控制風(fēng)險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險。

（三）檢查風(fēng)險

它是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過注冊會計師進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險要素。它是指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它獨(dú)立地存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。檢查風(fēng)險與注冊會計師工作直接相關(guān)，其實際水平與注冊會計師的工作有關(guān)。它直接影響最終的審計風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

（一）注冊會計師審計環(huán)境的影響

1、法律環(huán)境。我國注冊會計師審計的法制建設(shè)是相對滯后的。法規(guī)不配套以及較長時期以來“兩師”、“兩會”并存的局面，導(dǎo)致規(guī)章制度上的混亂、矛盾。如《注冊會計師法》頒布實施后，《實施條例》尚未出臺，配套的法律法規(guī)也不及時、不完善，“法律空隙”的現(xiàn)象時而發(fā)生，這

 

就造成了審計過程中無制可依的現(xiàn)象。另外，現(xiàn)行的注冊會計師審計執(zhí)行的規(guī)章制度是由財政、審計兩個主管部門的，有的規(guī)章制度相互矛盾或不完整，造成注冊會計師執(zhí)業(yè)操作上困難。

2、社會環(huán)境。社會環(huán)境對審計風(fēng)險的影響在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，盡管頒布了一些相關(guān)的法律法規(guī)，但是相關(guān)法律法規(guī)仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機(jī)心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽(yù)，甚至賄賂審計人員，使其失去獨(dú)立性，以達(dá)到欺騙投資者、債權(quán)人以及相關(guān)的利害關(guān)系人的目的，最終使cpa及其事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任。

3、審計職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境。審計職業(yè)界自身的內(nèi)部環(huán)境惡劣主要表現(xiàn)在：cpa職業(yè)界存在的不公平競爭現(xiàn)象嚴(yán)重。我國不完善的體制和不正當(dāng)?shù)母偁帉ξ覈鴮徲嬄殬I(yè)界的負(fù)面作用十分明顯。目前，cpa職業(yè)界普遍存在著低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權(quán)介入，使cpa及其所在的會計師事務(wù)所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計環(huán)境中，審計風(fēng)險的管理與控制難以實現(xiàn)，或者是要付出高昂的代價方能實現(xiàn)。

（二）審計技術(shù)的局限性

審計技術(shù)的局限性也造成了一定的審計風(fēng)險。現(xiàn)代審計的突出特點(diǎn)是在對被審計單位內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時，不論是對被審單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對其賬戶余額真實性的檢查，都會遇到抽樣風(fēng)險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。另外，在審計中審計人員對審計成本與效益的原則貫穿于整個審計過程。在風(fēng)險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計人員采取更節(jié)省人力與時間的方法，因此產(chǎn)生審計風(fēng)險的可能性就大大增強(qiáng)。

（三）審計內(nèi)容的復(fù)雜性

篇8

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；模型；經(jīng)驗公式

中圖分類號：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

關(guān)于審計風(fēng)險的涵義，目前國內(nèi)外審計職業(yè)界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準(zhǔn)則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險?！薄睹绹鴮徲嫓?zhǔn)則說明》第47號認(rèn)為：“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險?！蔽覈丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》則將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！?/p>

美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于1983年了SAS47，其中提出了一個新的模型：

審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

在審計理論和審計實務(wù)中，模型的作用都是很明顯的。一個審計風(fēng)險模型必須包括所有的審計風(fēng)險要素，但又不能重復(fù)，所以，與職業(yè)界提出的其他審計風(fēng)險模型相比，這一審計風(fēng)險模型得到相當(dāng)多數(shù)同行的認(rèn)可和接受。

從我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》審計風(fēng)險定義明顯看到，審計風(fēng)險由兩方面構(gòu)成，一方面是指會計報表存在重大錯報或漏報，另一方面注冊會計師審計檢查沒有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當(dāng)審計意見。因此有人把兩方面簡單結(jié)合，(用重大錯報風(fēng)險表示會計報表存在重大錯報或漏報)得到

審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

我們認(rèn)為：上面審計風(fēng)險模型公式十分直觀地反映了我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則審計風(fēng)險定義，簡單明顯，容易理解，方便使用。

第二，強(qiáng)調(diào)了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評價，在審計過程中，將對重大錯報風(fēng)險的評估作為審計工作的首要任務(wù)，包括評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師對審計程序的設(shè)計和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

第三，跳出了美國審計風(fēng)險模型的束縛，開拓新思路，值得肯定。

二十世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展突飛猛進(jìn)，是知識爆炸年代，進(jìn)入二十一世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展更是千變?nèi)f化，經(jīng)濟(jì)反映內(nèi)容層出不窮，會計報表包含內(nèi)容越來越多，越來越復(fù)雜，美國注冊會計師協(xié)會1983年提出的美國審計風(fēng)險模型已經(jīng)暴露出很多不足，審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，表面看來，該公式并無不妥之處。認(rèn)真深入分析，就可看到許多問題，特別是低估了審計風(fēng)險。首先，該公式范圍窄，連我們目前最大的造假風(fēng)險也未體現(xiàn)。第二，固有風(fēng)險按照其定義(固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性)，實際上根本不存在，無法計量。第三，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險為什么兩者相乘，為什么不能兩者相加呢？我們知道風(fēng)險用概率表示大小在0-1之間，所以風(fēng)險越多，相乘后結(jié)果就越小，低估風(fēng)險。第四，以前由于造假風(fēng)險不突出，公式未體現(xiàn)問題不大，現(xiàn)在，造假風(fēng)險已成為最大的風(fēng)險，而公式未重視顯然造成低估審計風(fēng)險的最重要方面。

綜上所述，我們建立新的審計風(fēng)險模型，首先引入編報風(fēng)險概念，即是來源于編報單位全部風(fēng)險，用Y表示編報風(fēng)險，用R表示審計風(fēng)險，用C表示檢查風(fēng)險(來源于審計單位)

R=R(Y，C)

該公式全面完整反映出審計風(fēng)險，取決于審計方和被審計方兩方面，由此可總結(jié)推導(dǎo)得到各種經(jīng)驗公式，為了方便，近似認(rèn)為

R=Y×C

這是第一層次經(jīng)驗公式，為了方便使用，繼續(xù)展開，設(shè)Y=α＋β＋γ＋…，或Y=k×Y0

即編報風(fēng)險Y再展開成造假α，控制β，環(huán)境γ等等風(fēng)險，或系數(shù)k(編報風(fēng)險系數(shù))與基礎(chǔ)編報風(fēng)險Y0的積，同樣檢查風(fēng)險C也能展開成抽樣，人員，利用專家等等風(fēng)險。

基礎(chǔ)編報風(fēng)險Y0是指編報單位在一般條件情況下，例如內(nèi)部控制制度良好，正常發(fā)揮，經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營性質(zhì)復(fù)雜程度都是該行業(yè)的基礎(chǔ)狀態(tài)下，生產(chǎn)經(jīng)營正常，單位和職工沒有受到異常壓力，正常編制報表報告所產(chǎn)生的編報風(fēng)險

篇9

【論文摘要】文章在分析了傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷的基礎(chǔ)上，闡述了新審計風(fēng)險模型的內(nèi)容及優(yōu)越性。最后，針對我國的實際環(huán)境，提出了采用新審計風(fēng)險模型所面臨的問題，從而為準(zhǔn)則實施人員提供了參考。 

 

 

一、傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷 

 

（一）割裂了風(fēng)險因素之間的關(guān)系 

傳統(tǒng)的審計風(fēng)險要素就像一個層次分明的網(wǎng)，財務(wù)報表的總體錯報風(fēng)險通過內(nèi)部控制和審計活動層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實務(wù)中，審計人員很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這就導(dǎo)致了實務(wù)中控制測試和實質(zhì)性測試的相互脫節(jié)，從而加大了審計風(fēng)險。 

（二）審計人員易于忽視固有風(fēng)險評估 

由于在假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下而去單獨(dú)評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯見的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及審計人員不重視對固有風(fēng)險的評估，多采用將固有風(fēng)險定為最高水平即100%的做法。 

（三）對管理層舞弊甄別失敗 

由于實務(wù)中對固有風(fēng)險的評估流于形式，審計的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評價控制風(fēng)險開始。如果審計人員不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。 

（四）缺乏對財務(wù)報表的整體審計風(fēng)險進(jìn)行把握和控制 

原風(fēng)險模型側(cè)重于指導(dǎo)認(rèn)定層次的審計測試工作，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估和應(yīng)對重視不夠，進(jìn)而必然會影響認(rèn)定層次重大錯報的檢查效果。雖然該風(fēng)險模型要求在評估固有風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方而加以考慮，但在評估控制風(fēng)險時卻并不涉及報表層次，只能要求審計人員對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險進(jìn)行評估。這種不注重從宏觀層而上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層而上評估風(fēng)險。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。 

 

二、審計風(fēng)險模型的改進(jìn) 

 

(一)新審計風(fēng)險模型的介紹 

新審計準(zhǔn)則認(rèn)為審計風(fēng)險由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成，它們之間的關(guān)系用模型表示為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。 

重大錯報風(fēng)險是的存在可能是因為被審計單位的性質(zhì)、行業(yè)狀況、外界環(huán)境以及經(jīng)營風(fēng)險的影響，也可能是由于被審計單位的內(nèi)部控制無法有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報。影響審計風(fēng)險的另一個因素是檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險是審計人員自身可以控制的風(fēng)險，它的高低取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。 

在審計過程中，審計人員必須了解被審計單位及其所處環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，并依據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估水平確定和實施進(jìn)一步審計程序，以便把審計風(fēng)險降低至可接受水平。全面了解審計風(fēng)險模型對審計人員安排審計工作計劃非常重要，審計人員可以依據(jù)審計風(fēng)險模型確定被審計單位各個業(yè)務(wù)循環(huán)應(yīng)收集的審計證據(jù)的數(shù)量。 

（二）新審計風(fēng)險模型的優(yōu)越性 

1.引入重大錯報風(fēng)險，改進(jìn)審計理念 

新審計風(fēng)險模型體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较蛑卮箦e報風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降霓D(zhuǎn)變。這個轉(zhuǎn)變明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為起點(diǎn)和導(dǎo)向。該模型還校正了傳統(tǒng)審計模式下以評估客戶經(jīng)營風(fēng)險為中心的審計思想，強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)從多方面了解客戶及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險。新審計風(fēng)險準(zhǔn)則及模型明確規(guī)定，了解客戶及其環(huán)境，包括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，而不是了解和評估全部的經(jīng)營風(fēng)險。 

2.以風(fēng)險評估為審計起點(diǎn)，有利于審計質(zhì)量的提高 

新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點(diǎn)為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序（即控制測試和實質(zhì)性測試）。在這一模型下，審計人員在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序，并將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，而不能忽略固有風(fēng)險的評估，直接將風(fēng)險定為高水平。這就改善了舊審計風(fēng)險模型在固有風(fēng)險評估方面的缺陷，對于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。 

3.審計程序的設(shè)計有的放矢，提高了審計效率 

新審計風(fēng)險模型保證了注冊會計師實施的審計程序有的放矢。新審計模型，首先要求實施風(fēng)險評估程序，了解被審計單位及其環(huán)境，除內(nèi)部環(huán)境外還包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等外部環(huán)境，在此基礎(chǔ)上分別評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險。對于報表層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)根據(jù)評估結(jié)果設(shè)定總體應(yīng)對措施。對于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)以此為依據(jù)確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。兩方面的審計措施結(jié)合，最終將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。 

4.從宏觀來看：順應(yīng)國際趨勢，適應(yīng)國內(nèi)環(huán)境 

縱觀整個審計準(zhǔn)則，新審計風(fēng)險模型所代表的全新的審計理念，在一般原則與責(zé)任的審計準(zhǔn)則以及其他具體相關(guān)的審計準(zhǔn)則中都有體現(xiàn)，都強(qiáng)調(diào)對被審計單位及其所處內(nèi)外環(huán)境的了解和評價。很顯然，準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，要求注冊會計師將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。 

 

三、我國運(yùn)用新審計風(fēng)險模型存在的困難 

 

（一）風(fēng)險評估所需數(shù)據(jù)的限制 

評估被審計單位重大錯報風(fēng)險要求對企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場狀況、管理層，甚至企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國會計師事務(wù)所大多沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元化的背景，數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足。這是我們目前實施新審計風(fēng)險模型的最大障礙。 

（二）會計師事務(wù)所運(yùn)用這一模型進(jìn)行審計的動力不足 

一方面，新的審計風(fēng)險模型要求審計人員在審計之前對企業(yè)各個方面進(jìn)行調(diào)查了解，并且還需要有更多審計經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本會比較高。另一方面，目前我國存在審計關(guān)系的失衡及審計責(zé)任的缺位，市場上仍然缺乏對高質(zhì)量審計的需求。我國對審計人員的民事責(zé)任制度仍不夠健全，審計人員被起訴的風(fēng)險仍然較低。因此，在我國當(dāng)前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，絕大部分事務(wù)所沒有動力投入巨大的成本來開展新的審計模式。 

（三）審計人員的知識和經(jīng)驗儲備不足 

新審計風(fēng)險模型的運(yùn)用要求審計人員改變審計思路，熟悉被審計單位的行業(yè)狀況，法律與監(jiān)管環(huán)境，財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，內(nèi)部控制等知識，這需要審計人員擴(kuò)大自己的專業(yè)知識領(lǐng)域，并具備很強(qiáng)的專業(yè)判斷能力。但目前，我國審計人員總體而言綜合素質(zhì)不高，缺乏豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，職業(yè)判斷能力還不是很強(qiáng)，而且長期以來，我國審計人員的知識背景和知識結(jié)構(gòu)過于集中在會計審計方面，可能無法滿足風(fēng)險評估時對知識的多元化要求。 

 

參考文獻(xiàn)： 

[1]王春華.淺析新準(zhǔn)則下的審計風(fēng)險模型.財經(jīng)界(下半月刊)[j].2006，9. 

[2]崔慧靜.審計風(fēng)險模型改進(jìn)分析.財會通訊（學(xué)術(shù)版）[j].2007，4. 

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一、審計風(fēng)險的概念及特性

審計風(fēng)險目前在理論界還沒有統(tǒng)一的概念,但其內(nèi)涵概括起來可以描述為:審計結(jié)論或其形成過程存有的誤差而給審計主體帶來損失的可能性。審計風(fēng)險是由三種風(fēng)險要素即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成的,我國理論界公認(rèn)的審計風(fēng)險決策模型為:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。固有風(fēng)險與被審計對象的自身條件有關(guān),受被審計對象外部環(huán)境的間接影響,與內(nèi)部控制的有無沒有關(guān)系,它獨(dú)立的存在于審計過程之外;控制風(fēng)險與被審計對象的內(nèi)部控制水平有關(guān),它是審計過程中一種獨(dú)立的風(fēng)險,其大小取決于內(nèi)部控制的設(shè)計情況及內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行情況。檢查風(fēng)險與審計人員工作的有效性有直接關(guān)系,它是審計風(fēng)險要素中唯一能夠通過審計人員的工作加以控制的風(fēng)險。這三種風(fēng)險不是單獨(dú)地發(fā)生作用,而是相互制約、相互影響的。對于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,審計人員雖然不能加以控制,但卻能根據(jù)其所掌握的情況進(jìn)行評估,如評估不準(zhǔn)確會加大檢查風(fēng)

險,反之則可減少檢查風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險的影響和危害

審計風(fēng)險的產(chǎn)生與存在最有可能導(dǎo)致審計失敗,也就是作出錯誤的審計判斷和評價,其影響和危害是很大的。具體體現(xiàn)在以下幾方面:對管理層來說,無法實現(xiàn)對業(yè)務(wù)和管理信息的真實掌握,導(dǎo)致監(jiān)管與決策的失誤;對被審計對象而言,無法發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)中的風(fēng)險隱患,導(dǎo)致不能及時規(guī)避風(fēng)險而發(fā)生損失;對審計機(jī)構(gòu)而言,不但影響到審計質(zhì)量水平,也損害到其審計形象;對審計人員來說,不僅損害到個人形象,而面臨被處罰、甚至失去職業(yè)的風(fēng)險。

三、目前審計實踐中面臨的使審計風(fēng)險加大的因素

(一)外部環(huán)境的復(fù)雜性加大了固有風(fēng)險。當(dāng)前席卷全球的金融危機(jī)還在不斷蔓延的情況下,企業(yè)處于經(jīng)營困難,經(jīng)濟(jì)利潤大幅下降,流動資金十分緊張的局面;個人面臨資產(chǎn)縮水,收入劇減,生存壓力加大的現(xiàn)狀。其結(jié)果必然導(dǎo)致企業(yè)和個人的信用出現(xiàn)問題,如違約現(xiàn)象不斷增加,甚至不惜采取欺騙手段盜取銀行信用等,使銀行面臨的信用環(huán)境進(jìn)一步惡化,這就無形中加大了審計風(fēng)險要素中的固有風(fēng)險。例如,在票據(jù)貼現(xiàn)大肆擴(kuò)張的今天,在利益的驅(qū)動下難免會出現(xiàn)一些問題。如一些企業(yè)按規(guī)定并不符合申辦銀行承兌匯票的條件,但為了達(dá)到利用票據(jù)辦理融資的目的,不惜以欺騙手段提供假財會報表、假商業(yè)合同、假稅收報告、假市場調(diào)查,以此提高信用等級,套取辦理票據(jù)的信用。企業(yè)的欺騙行為往往會使其到期不能按時還貸,造成貸款大量逾期使用,到頭來銀行不得不大量背書墊款。

(二)內(nèi)部環(huán)境的變化加大了控制風(fēng)險

一是金融產(chǎn)品創(chuàng)新能力不斷增強(qiáng),新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn),一方面增加了銀行的盈利能力,另一方面由于認(rèn)識上或控制程序上的設(shè)計缺陷也會給銀行帶來巨大風(fēng)險隱患,而這種認(rèn)識上或控制程序上的設(shè)計缺陷在新產(chǎn)品和新業(yè)務(wù)的運(yùn)行初期是不可避免的。因為人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識是一個漸進(jìn)的過程,在設(shè)計中因認(rèn)識上的不足而在某些環(huán)節(jié)出現(xiàn)設(shè)計缺陷也在所難免,需要在業(yè)務(wù)運(yùn)行中加以完善,這就在客觀上加大了控制風(fēng)險。

二是隨著計算機(jī)的廣泛應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,銀行絕大多數(shù)業(yè)務(wù)由相應(yīng)的計算機(jī)系統(tǒng)處理完成。計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛運(yùn)用從內(nèi)部控制角度說,一方面許多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)由人控變?yōu)闄C(jī)控使控制得到強(qiáng)化;另一方面由于計算機(jī)系統(tǒng)的操作流程及控制是由設(shè)計人員完成的,而設(shè)計過程中不可能囊括所有現(xiàn)實中的問題,需要在運(yùn)行中加以完善,所以系統(tǒng)控制缺陷在系統(tǒng)運(yùn)行初期的存在也是不可避免的,且這種缺陷還具有潛藏深和危害廣的特點(diǎn),進(jìn)而使控制風(fēng)險加大。

三是面對不斷蔓延的金融危機(jī),銀行經(jīng)營環(huán)境變得越來越復(fù)雜,各級行在經(jīng)營中面臨越來越大的困難,尤其是基層行面對經(jīng)營指標(biāo)的壓力,容易出現(xiàn)重業(yè)績指標(biāo)、輕內(nèi)控管理的現(xiàn)象,這就有可能導(dǎo)致急功近利、違規(guī)經(jīng)營行為,進(jìn)而使內(nèi)部控制失效。還以票據(jù)貼現(xiàn)為例,基層行為了完成信貸增長指標(biāo),可能出現(xiàn):(1)對無力支付到期票據(jù)款項的企業(yè),繼續(xù)簽發(fā)銀行承兌匯票,由企業(yè)用貼現(xiàn)資金歸還到期承兌匯票款項;(2)為逃避上級行授權(quán)控制,采取拆分手法,將一筆拆分成幾筆簽發(fā);(3)擅自放寬保證金收取比例或放松抵押擔(dān)保條件,為一些資信度不符規(guī)定的企業(yè)簽發(fā)匯票;(4)只注重匯票本身的真實性,卻放松對企業(yè)提交的增值稅發(fā)票、商品交易合同的審查,導(dǎo)致為無真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票辦理貼現(xiàn)等現(xiàn)象。

四、審計風(fēng)險的防范措施

(一)準(zhǔn)確評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。在審計項目中要對被審計對象存在的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行準(zhǔn)確評估,合理確定審計重點(diǎn)和審計抽樣量,以將檢查風(fēng)險降低到可接受水平。要達(dá)到這一點(diǎn),我們必須做到:1、了解被審計對象所處的外部環(huán)境,判斷其對被審計對象固有風(fēng)險的影響;2、了解被審計對象的業(yè)務(wù)發(fā)展情況,對業(yè)務(wù)發(fā)展指標(biāo)壓力大以及超常規(guī)發(fā)展的業(yè)務(wù)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注;3、了解被審計對象的內(nèi)部控制情況,尤其要關(guān)注新產(chǎn)品、新業(yè)務(wù)的控制程序,掌握其薄弱環(huán)節(jié);4、熟練掌握審計抽樣技術(shù),科學(xué)確定樣本規(guī)模;5、與被審計對象建立融洽協(xié)調(diào)的工作關(guān)系,取得其支持,以便了解到實際情況。

(二)深入計算機(jī)審計。深入計算機(jī)審計,即深入計算機(jī)內(nèi)部對系統(tǒng)運(yùn)行數(shù)據(jù)輸入、輸出的全過程進(jìn)行審計。內(nèi)容包括對其系統(tǒng)設(shè)計和內(nèi)部控制進(jìn)行檢查,即系統(tǒng)目的與功能需求是否達(dá)到、系統(tǒng)分析與設(shè)計是否先進(jìn)科學(xué)和實用、程序設(shè)計是否正確可靠、內(nèi)部控制是否健全、管理制度是否嚴(yán)密有效、文檔資料是否齊全完整等。這種方法不僅能提高審計效率,而且能發(fā)現(xiàn)計算機(jī)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)設(shè)計中的缺陷,消除隱患,使系統(tǒng)功能得以完善,從根本上保障系統(tǒng)的安全運(yùn)行。

(三)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則是審計人員進(jìn)行審計工作時必須遵循的行為規(guī)范,是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù),獲取審計證據(jù),形成審計結(jié)論,出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù),是減少或避免審計風(fēng)險的重要措施。如,遵守職業(yè)道德,保持職業(yè)謹(jǐn)慎,嚴(yán)密執(zhí)行審計程序,采取適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒?保證審計發(fā)現(xiàn)充分,使審計結(jié)論建立在客觀公正、實事求是的基礎(chǔ)上,這樣多數(shù)審計風(fēng)險是可以有效避免的。