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篇1

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；合并報(bào)表編制

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

原標(biāo)題：試析長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法對(duì)合并報(bào)表編制的影響

收錄日期：2011年10月8日

引言

合并報(bào)表編制的方法比較獨(dú)特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中編制分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響予以取消，然后按照要求合并個(gè)別報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)而編制的。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并分錄是最復(fù)雜的一個(gè)內(nèi)容，因?yàn)楝F(xiàn)行準(zhǔn)則中要求把母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算后再編制合并報(bào)表分錄，而成本法與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換原本就是一個(gè)比較難的內(nèi)容，這樣使得合并報(bào)表的編制更加復(fù)雜化。準(zhǔn)則之所以這么規(guī)定，就是為了使合并報(bào)表提供更加準(zhǔn)確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認(rèn)為，在成本法基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡(jiǎn)化賬項(xiàng)調(diào)整的工作量。

一、理論研究

從理論上講，企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，無(wú)論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但是，在兩種方法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法上存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵消分錄上。下面舉例說(shuō)明兩種方法下抵消分錄的差異。

A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對(duì)B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占B公司注冊(cè)資本的70%，B公司的實(shí)收資本為3，000，000元。2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400，000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的40%向股東分派現(xiàn)金股利；2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600，000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的40%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)A公司與B公司的會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策一致，不考慮A、B公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表1）

二、例題分析

1、兩種方法下，母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表都存在三類抵消項(xiàng)目：公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積或所有者權(quán)益（控股合并方式下取得子公司股權(quán)）；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“投資收益”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“對(duì)所有者權(quán)益（或股東）的分配”；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)收股利”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)付股利”。但按權(quán)益法調(diào)整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤(rùn)的抵消。

2、兩種方法下的少數(shù)股東權(quán)益的金額是相等的，在本例中，少數(shù)股東權(quán)益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利潤(rùn)210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。兩者加總金額就是少數(shù)股東權(quán)益的金額。

3、連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先要消除以前各期事項(xiàng)對(duì)本期的影響，將以前各期子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤(rùn)抵消，并消除上期母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的對(duì)所有者（或股東）的分配對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響；然后消除本期三類抵消項(xiàng)目的影響。這么做的原因是合并報(bào)表以當(dāng)期期末母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)而編制的，不包含以前期間的影響數(shù)，所以要先消除以前期間對(duì)本期的影響。

三、結(jié)論

無(wú)論是成本法下的直接抵消，還是按權(quán)益法調(diào)整后的抵消，均是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段，并不影響編制結(jié)果。但是，筆者認(rèn)為，基于成本法核算基礎(chǔ)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，更符合會(huì)計(jì)核算的要求，應(yīng)該在實(shí)務(wù)界廣泛運(yùn)用。筆者認(rèn)為成本法有如下優(yōu)點(diǎn)：

1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡(jiǎn)化賬項(xiàng)調(diào)整的工作量，尤其是在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，這一優(yōu)點(diǎn)尤其突出?；跈?quán)益法編制合并報(bào)表的思路在于，先把母公司提供給集團(tuán)的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中按照成本法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資――對(duì)子公司投資”報(bào)表項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法核算的“長(zhǎng)期股權(quán)投資――對(duì)子公司投資”報(bào)表項(xiàng)目。調(diào)整轉(zhuǎn)換完畢后，再進(jìn)行一系列的內(nèi)部交易的抵消處理。明顯增加會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，不符合成本效益原則。

2、在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消等相關(guān)處理上可以直接依據(jù)成本法的核算資料進(jìn)行，便于理解和掌握。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表.第11條.

[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)調(diào)整問(wèn)題.財(cái)會(huì)月刊，2010.4.

篇2

 

一、研究公允價(jià)值計(jì)量的背景

 

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1953年最早提及公允價(jià)值，把公允價(jià)值作為資產(chǎn)計(jì)量的依據(jù)，用來(lái)說(shuō)明和解釋企業(yè)合并中的購(gòu)買行為。20世紀(jì)80年代末，公允價(jià)值計(jì)量屬性的地位得到了確立。2007年，美國(guó)新世紀(jì)金融公司發(fā)出了2006年第四季度風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，自此，與70年代重大金融創(chuàng)新工具——資產(chǎn)證券化有關(guān)的美國(guó)次級(jí)抵押貸款風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始浮出水面。隨著次貸危機(jī)愈演愈烈，美國(guó)遭遇了“百年一遇”的金融危機(jī)。美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)迅速向世界蔓延，在危機(jī)來(lái)臨之時(shí)，市場(chǎng)出現(xiàn)了恐慌性大跌。而公允價(jià)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，具有順經(jīng)濟(jì)周期效應(yīng)，公允價(jià)值的使用會(huì)“推波助瀾”，使金融危機(jī)雪上加霜。公允價(jià)值迅速成為經(jīng)濟(jì)和金融界關(guān)注的焦點(diǎn)。為適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流，我國(guó)于2006年2月了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2006年10月，又了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面引入了公允價(jià)值計(jì)量，但在實(shí)施過(guò)程中存在許多問(wèn)題。在當(dāng)前的后金融危機(jī)時(shí)代，仍應(yīng)直面公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，不斷完善公允價(jià)值計(jì)量屬性，以更好地運(yùn)用于實(shí)踐，更好地服務(wù)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

 

二、公允價(jià)值的本質(zhì)

 

(一)公允價(jià)值的含義

 

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。其實(shí)，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)就是客觀價(jià)值，它在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。在這種計(jì)量方式下，企業(yè)必須根據(jù)報(bào)告日的新情況，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量，動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，并在報(bào)表中予以反映，使報(bào)表信息更相關(guān)，對(duì)決策更有用。

 

(二)公允價(jià)值計(jì)量的意義

 

1.合理反映資產(chǎn)價(jià)值

 

一直以來(lái)，我國(guó)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有助于對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和對(duì)計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制，同時(shí)可防止企業(yè)隨意改動(dòng)資產(chǎn)價(jià)格造成經(jīng)營(yíng)成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。但這樣做是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價(jià)變動(dòng)，資產(chǎn)的市價(jià)低于原賬面價(jià)值，則期末需按差額計(jì)提減值準(zhǔn)則;若市價(jià)高于原賬面價(jià)值，則不需做任何會(huì)計(jì)處理。尤其是當(dāng)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量有效解決了這個(gè)問(wèn)題。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量最大的優(yōu)勢(shì)在于其緊密結(jié)合價(jià)值，它要求以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。其帶來(lái)的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來(lái)由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價(jià)格大幅度上漲。這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。比如某投資性房地產(chǎn)原來(lái)取得成本是100萬(wàn)元，后來(lái)市價(jià)漲到1000萬(wàn)元，但仍在報(bào)表上顯示為100萬(wàn)元，這根本不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

 

2.增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息

 

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而在我國(guó)原來(lái)的會(huì)計(jì)制度下，由于實(shí)行的是歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)的賬面價(jià)值都是屬于靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息，不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲得相關(guān)財(cái)務(wù)信息，這時(shí)很可能據(jù)此做出錯(cuò)誤的決策。而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值反映的則是相對(duì)比較動(dòng)態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即公允價(jià)值的運(yùn)用能有效增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

 

三、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

 

(一)金融工具的計(jì)量

 

以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)，阻礙了對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叽蠖鄬儆诖男械暮霞s。這些游離于表外的項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)起著非常重大甚至生死攸關(guān)的影響，常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負(fù)債表“危機(jī)四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價(jià)值計(jì)量具有相關(guān)性，對(duì)有交易價(jià)格的金融工具來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類時(shí)，按照重分類日的公允價(jià)值計(jì)量等。對(duì)于公允價(jià)值的確定，若金融工具存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定為公允價(jià)值;金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。當(dāng)金融工具存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的確定可以直接利用這種價(jià)格，如公允上市交易的股票，從市場(chǎng)上很容易得到該股票的收盤價(jià)和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確認(rèn)其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

 

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量

 

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》改變了原準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)初始計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量的“一刀切”做法，引入公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則中規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。第一，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。第二，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

 

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，也視不同情況予以規(guī)定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的和對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算;投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)直享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

 

(三)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量

 

企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)：二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

 

四、我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值存在的問(wèn)題

 

(一)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性難以保障

 

公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計(jì)由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)沒(méi)有給出具體的方法，并且沒(méi)有區(qū)分不同公允價(jià)值的公允性等級(jí)在我國(guó)的新準(zhǔn)則體系中，雖然《基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，但是對(duì)于如何保證公允價(jià)值的可靠性沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)的表述。

 

(二)公允價(jià)值難以獲取

 

目前我國(guó)尚未建立具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng)，公允價(jià)值評(píng)價(jià)機(jī)制不完善，即使通過(guò)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估出來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值，也與在市場(chǎng)上實(shí)際交易的價(jià)值存在差異。從操作層面看，公允價(jià)值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計(jì)量過(guò)程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如，如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，那么需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問(wèn)題以便重新確定其入賬價(jià)值;如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，每—會(huì)計(jì)期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問(wèn)題就是公允價(jià)值的的標(biāo)準(zhǔn)不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟(jì)綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大，這給企業(yè)以及評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員提出了—個(gè)比較大的挑戰(zhàn)。

 

(三)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量可能為企業(yè)盈余管理提供便利

 

公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤(rùn)操縱，這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人利益，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，從而使企業(yè)盈余達(dá)到預(yù)期目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，無(wú)疑對(duì)企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，也適當(dāng)增大了會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機(jī)率。公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù)，既可以用來(lái)提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來(lái)扭曲會(huì)計(jì)信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠(chéng)信水平。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來(lái)“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。不排除企業(yè)通過(guò)操縱會(huì)計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。

 

(四)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)加劇

 

我國(guó)當(dāng)前正處于道德危機(jī)的時(shí)代，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行監(jiān)管最嚴(yán)厲的資本市場(chǎng)上，目前仍然是造假成風(fēng)，會(huì)計(jì)信息虛假披露比比皆是，在這樣一個(gè)道德缺失的背景下引入公允價(jià)值計(jì)量，使得會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過(guò)渡?，F(xiàn)在道德風(fēng)險(xiǎn)的幾率就成倍增加，濫用公允價(jià)值現(xiàn)象隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì)蔓延。

篇3

一、 公允價(jià)值的概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第七章第五十條指出：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

公允價(jià)值的取得程序是：1、存在活躍市場(chǎng)下的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?；钴S市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期于交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。2、不存在活躍市場(chǎng)時(shí)公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。

二、 金融工具公允價(jià)值的確定

公允價(jià)值計(jì)量是金融工具確認(rèn)與計(jì)量的核心，同時(shí)也是操作難度最大的地方。以中國(guó)證監(jiān)會(huì)2005年3月公布的《關(guān)于貨幣市場(chǎng)基金投資等相關(guān)問(wèn)題的通知》中“影子定價(jià)”的處理流程為例來(lái)說(shuō)明。所謂“影子定價(jià)”，是指貨幣市場(chǎng)基金所采用的一種合理的風(fēng)險(xiǎn)控制手段，該方法的作用是對(duì)“攤余成本法”計(jì)算的基金資產(chǎn)凈值的公允性進(jìn)行評(píng)估。貨幣市場(chǎng)基金平時(shí)的計(jì)量屬性是攤余成本法。但當(dāng)“影子定價(jià)”確定的基金資產(chǎn)凈值與“攤余成本法”計(jì)算的基金資產(chǎn)凈值基金資產(chǎn)凈值的偏離程度的絕對(duì)值達(dá)到或超過(guò)一定的幅度時(shí)，說(shuō)明“攤余成本法”計(jì)算的基金資產(chǎn)凈值就已經(jīng)不能再公允地反映持有資產(chǎn)的價(jià)值。因此基金就要進(jìn)行相應(yīng)的組合或會(huì)計(jì)調(diào)整。

首先，為解決貨幣市場(chǎng)基金影子定價(jià)過(guò)程中新出現(xiàn)的問(wèn)題，基金業(yè)界按照證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，自發(fā)成立了貨幣市場(chǎng)基金影子定價(jià)工作小組，負(fù)責(zé)全行業(yè)內(nèi)的影子定價(jià)等日常工作。其次，制定了詳細(xì)、科學(xué)、全行業(yè)統(tǒng)一采用的“影子定價(jià)”處理流程。主要步驟如下：1、收益率采集基礎(chǔ)：貨幣市場(chǎng)基金從中國(guó)外匯交易中心管理的中國(guó)貨幣網(wǎng)上采集雙邊報(bào)價(jià)信息，以此為基礎(chǔ)估算市場(chǎng)公允收益率。2、定價(jià)品種的分類：將定價(jià)品種分為國(guó)債、央行票據(jù)和政策性金融債、其他允許投資的金融工具三類。貨幣市場(chǎng)基金影子定價(jià)工作小組每季度確定當(dāng)期最活躍的成交類別作為下一季度的估值基準(zhǔn)類別，并確定三類定價(jià)品種之間的收益率折溢價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，一并作為下一季度的估值基準(zhǔn)。3、估值基準(zhǔn)類別的剩余存續(xù)分類：（1）剩余存續(xù)期小于等于3個(gè)月；（2）剩余存續(xù)期大于3個(gè)月，小于等于6個(gè)月；（3）剩余存續(xù)期大于6個(gè)月，小于等于9個(gè)月；（4）剩余存續(xù)期大于9個(gè)月，小于等于397天。4、數(shù)據(jù)采集：（1）尋找估值基準(zhǔn)類別券種的雙邊報(bào)價(jià)信息：每個(gè)工作日16：45后，從中國(guó)貨幣網(wǎng)采集雙邊報(bào)價(jià)的收益率信息。雙邊報(bào)價(jià)收益率保留至小數(shù)點(diǎn)后第4位，第5位四舍五入。（2）其他信息：其他信息如債券面值、票面年利息、每年的利息支付頻率、債券剩余存續(xù)期等。5、確定各期限段公允收益率基準(zhǔn)：（1）以雙邊報(bào)價(jià)中估值基準(zhǔn)類別各券種的買入收益率和賣出收益率的簡(jiǎn)均值，作為該券種的收益率標(biāo)準(zhǔn)。收益率標(biāo)準(zhǔn)保留至小數(shù)點(diǎn)后第4位，第5位四舍五入。（2）如有多個(gè)雙邊報(bào)價(jià)商對(duì)同一品種提出報(bào)價(jià)，以最低的買入收益率和最高的賣出收益率的簡(jiǎn)均值，作為該券種的收益率標(biāo)準(zhǔn)。（3）根據(jù)估值基準(zhǔn)券類別剩余存續(xù)期的劃分原則，計(jì)算各期限段中所有券種收益率標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)均值，作為該期限段品種的市場(chǎng)公允收益率標(biāo)準(zhǔn)。（4）若當(dāng)日某期限段券種沒(méi)有雙邊報(bào)價(jià)信息，則以上一日該期限段券種的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)作為當(dāng)日該期限段券種的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)。6、確定其他類別品種的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)：根據(jù)基準(zhǔn)券類別中各期限段品種的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)，以及其他品種與基準(zhǔn)券類別之間的收益率折溢價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，確定其他類別品種各期限段的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)。7、浮動(dòng)利率債券的公允收益率標(biāo)準(zhǔn)，由影子定價(jià)工作小組根據(jù)基準(zhǔn)利率以及有效利差的實(shí)際變動(dòng)情況具體確定。8、確定基金的“影子價(jià)格”：（1）參照金融業(yè)普遍遵守的“全價(jià)估算公式”，如PV=[M+（C/f）]/[1+y（D/365）]，分別計(jì)算當(dāng)日貨幣市場(chǎng)基金持有各券種的“影子價(jià)格”。其中：PV為各券種的影子價(jià)格；M為債券面值；C為債券票面年利息；f為債券每年的利息支付頻率；D為從計(jì)算日至債券到期日的剩余天數(shù)；y為估算的市場(chǎng)收益率。（2）將各券種的“影子價(jià)格”導(dǎo)入估值表中，計(jì)算“影子定價(jià)”確定的基金資產(chǎn)凈值。

三、公允價(jià)值在其他相關(guān)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第八條指出，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。其中第九條指出：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：銀行存款

營(yíng)業(yè)外收入

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第十五條指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的帳面價(jià)值，公允價(jià)值與原帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：固定資產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)

公允價(jià)值變動(dòng)損益

第十六條指出：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原帳面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原帳面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

借：投資性房地產(chǎn)

公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：存貨

借：投資性房地產(chǎn)

貸：存貨

資本公積

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條指出：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》第五條指出：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其帳面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第五條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采取遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

未實(shí)現(xiàn)融資收益

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

篇4

【關(guān)鍵詞】執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)股東權(quán)益 投資影響

一、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)年初股東權(quán)益的影響

(一)對(duì)年初股東權(quán)益調(diào)整的增加

1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),以及可供出售金融資產(chǎn)引起股東權(quán)益的增加。這部分主要指上市公司從交易所購(gòu)買的股票、債券、基金等交易融資產(chǎn)引起的股東權(quán)益增加。原制度規(guī)定,企業(yè)用于短期投資的股票、債券、基金等需采用成本與市價(jià)孰低原則進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于這類為交易目的而持有的金融資產(chǎn),要求將原來(lái)按成本計(jì)量轉(zhuǎn)為按公允價(jià)值計(jì)量,在牛市中,可提升此類資產(chǎn)的價(jià)值,從而增加股東權(quán)益增加。

2.因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等原因形成遞延所得稅資產(chǎn)而導(dǎo)致股東權(quán)益的增加。原制度規(guī)定,絕大多數(shù)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法計(jì)算所得稅費(fèi)用。企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備納稅時(shí),不能在稅前抵扣,只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才能從稅前扣除。而新準(zhǔn)則規(guī)定,上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用,不僅要計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用,還應(yīng)確認(rèn)以后年度資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí),應(yīng)稅前抵扣少交稅款而形成的遞延所得稅收益和遞延所得稅資產(chǎn),從而增加了股東權(quán)益。

(二)對(duì)年初股東權(quán)益調(diào)整的減少

1.轉(zhuǎn)銷長(zhǎng)期股權(quán)投資差額,引起股東權(quán)益的減少。長(zhǎng)期股權(quán)投資差額是指企業(yè)對(duì)子公司、合營(yíng)公司和聯(lián)營(yíng)公司的投資成本與在被投資單位凈資產(chǎn)中享有的份額之間的差異,原制度規(guī)定,此類差額應(yīng)在一定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,減少當(dāng)期投資收益。而新準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資差額,原有的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的余額在年初轉(zhuǎn)銷,從而減少了股東權(quán)益。

2.因確認(rèn)職工認(rèn)股權(quán),辭退補(bǔ)償形成的負(fù)債等導(dǎo)致股東權(quán)益的減少。原制度規(guī)定不預(yù)計(jì)職工認(rèn)股權(quán),辭退補(bǔ)償支出,而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定,只要存在職工認(rèn)股權(quán),辭退補(bǔ)償,就應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)相關(guān)支出,計(jì)入成本費(fèi)用和相關(guān)的負(fù)債,從而減少了股東權(quán)益。

企業(yè)合并準(zhǔn)則明確規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并涉及上述調(diào)整因素,無(wú)論其攤銷余額是“借方差”還是“貸方差”,在首次執(zhí)行時(shí)均須將其結(jié)平,并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并,無(wú)論有無(wú)未攤銷完的“貸差方”,在首次執(zhí)行日要將其結(jié)平。但非同一控制下未攤銷完的“借方差”,在首次執(zhí)行時(shí)不能將其結(jié)平,而應(yīng)在合并報(bào)表中將其作為“商譽(yù)”列示。同樣按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)首次執(zhí)行時(shí)存在的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系的計(jì)劃,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生的負(fù)債,并調(diào)整留存收益。

二、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量的影響

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末對(duì)能取得可持續(xù)可靠的公允價(jià)值的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量,不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,而應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其他賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,從而影響了企業(yè)當(dāng)期收入確認(rèn)。近年來(lái)在房地產(chǎn)大幅增值的背景下,大多數(shù)投資性房地產(chǎn)的賬面凈值相對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值已明顯偏低,采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)應(yīng)對(duì)其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值和當(dāng)期損益的稅收安排作出明確解釋。如果按現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方式,盡管凈資產(chǎn)增加的部分形成了遞延所得稅,不影響當(dāng)期應(yīng)交稅款,但是由于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,使企業(yè)利潤(rùn)提前實(shí)現(xiàn)從而增加企業(yè)所得稅,進(jìn)而惡化了企業(yè)的現(xiàn)金流量,因此在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定的情況下,大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)通常不采用公允價(jià)值模式計(jì)量。

新準(zhǔn)則只是將過(guò)去企業(yè)隱性的東西在報(bào)表中顯現(xiàn)出來(lái),使報(bào)表更趨國(guó)際化、合理化,對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)本身沒(méi)有實(shí)質(zhì)性影響。由于2008年上半年房地產(chǎn)市場(chǎng)比較繁榮,但下半年受國(guó)際金融危機(jī)的影響,房地產(chǎn)企業(yè)快速進(jìn)入蕭條期。在這種情況下,雖然新準(zhǔn)則的實(shí)施真實(shí)反映了房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),但也產(chǎn)生了巨大的負(fù)面影響。

我們認(rèn)為要遏制房地產(chǎn)企業(yè)操縱業(yè)績(jī),應(yīng)關(guān)注做好:

1.規(guī)范公允價(jià)值使用,應(yīng)盡可能地完善公允價(jià)值的評(píng)估及確認(rèn)辦法,實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值使用的合規(guī)化。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息監(jiān)管,改善外部環(huán)境,依靠會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管部門、證交所和媒介輿論等社會(huì)監(jiān)督促進(jìn)房地產(chǎn)上市企業(yè)嚴(yán)守會(huì)計(jì)規(guī)范。

3.提高房地產(chǎn)企業(yè)管理層職業(yè)道德素養(yǎng)。

我們既要嚴(yán)格控制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱,又要針對(duì)宏觀環(huán)境變化對(duì)房市產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng),進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)的法律規(guī)范和道德規(guī)范。但是我們對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施還存在如下疑慮:

若采用公允價(jià)值模式導(dǎo)致凈利潤(rùn)增加時(shí),企業(yè)的可供分配利潤(rùn)還將隨之增加,股東要求利潤(rùn)分配,但此時(shí)房子沒(méi)有售出,相應(yīng)的貨幣資金沒(méi)有進(jìn)賬就會(huì)出現(xiàn)提前或超額分配利潤(rùn)而影響企業(yè)的正常資金周轉(zhuǎn),如果對(duì)于因“賬面浮盈”而形成的“可供分配利潤(rùn)”進(jìn)行實(shí)際分配,就必然存在上市墊付分紅資金的現(xiàn)象,這樣就會(huì)影響到上市公司的健康運(yùn)行。

三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)投資的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司投資的類型進(jìn)行了重分類,將部分短期投資劃分為交易性金融資產(chǎn),長(zhǎng)期債券投資劃分為持有至到期投資,擴(kuò)充了投資的種類,增加了對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算,同時(shí)大規(guī)模的引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量在市場(chǎng)不充分的條件下實(shí)施較困難,為上市企業(yè)的盈余管理留下空間。

新準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并不允許采用購(gòu)買法,在一定程度上限制了人為操縱合并價(jià)格和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值粉飾報(bào)表的行為,然而新準(zhǔn)則的實(shí)施并不能杜絕操縱行為,企業(yè)仍然可以通過(guò)改變合并策略操縱利潤(rùn)。如非同一控制下企業(yè)盡量避免合并類型,實(shí)現(xiàn)較大利潤(rùn)。合并方有動(dòng)機(jī)將本質(zhì)上不是同一控制下的企業(yè)合并包裝成同一控制下的企業(yè)合并,獲得期初至合并日實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的享有額。如果被合并方當(dāng)年虧損,合并方就有動(dòng)力為追求負(fù)商譽(yù),將本質(zhì)上為同一控制下的企業(yè)合并包裝成非同一控制下的企業(yè)合并。

對(duì)企業(yè)的投資政策還包括對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資,新準(zhǔn)則規(guī)定符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化,從而緩解了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的壓力,提高了經(jīng)營(yíng)者在研發(fā)投入的積極性,這一政策實(shí)施對(duì)少數(shù)有長(zhǎng)期核心競(jìng)爭(zhēng)力的科技企業(yè)有利,投入的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)后在未來(lái)能夠產(chǎn)生效益。因此,這些企業(yè)會(huì)加大研發(fā)的比例,使產(chǎn)品更具競(jìng)爭(zhēng)力,而對(duì)一些缺乏核心技術(shù)和優(yōu)質(zhì)資源的企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生很大的影響。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)公允價(jià)值運(yùn)用的影響

公允價(jià)值的運(yùn)用,可從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面,在初始計(jì)量中企業(yè)在取得存貨、投資性房產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)要素要求按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。因?yàn)檫@部分資產(chǎn)取得時(shí)都有可靠的成本計(jì)量依據(jù),比如購(gòu)買價(jià)格(發(fā)票)、運(yùn)輸發(fā)票、稅費(fèi)票證等。企業(yè)按照交易成本進(jìn)行計(jì)量,出現(xiàn)操縱列報(bào)的空間較小。就后續(xù)計(jì)量而言,執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)對(duì)企業(yè)公允價(jià)值運(yùn)用的影響表現(xiàn)在:

1.按照新準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)必須按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,此時(shí)的公允價(jià)值指資產(chǎn)負(fù)債表日的相應(yīng)收盤價(jià)格。資產(chǎn)負(fù)債表中公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益或資本公積。

2.債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定,如果債務(wù)人以轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)方式實(shí)施債務(wù)重組,必須計(jì)算所轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額,并將該差額作為非貨幣性資產(chǎn)的資本處置損益納入損益核算。但由于此時(shí)的非貨幣性資產(chǎn)通常不存在活躍的交易市場(chǎng),其公允價(jià)值的確定就會(huì)存在一定的彈性空間。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換中的兩種計(jì)量模式:一是公允價(jià)值模式;二是賬面價(jià)值模式。一方面,企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換可采用兩種計(jì)量模式,無(wú)疑從計(jì)量模式上增加了可選擇的空間,以滿足企業(yè)管理當(dāng)局的需要;另一方面,雖對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用增加了限制條件,但仍可能被企業(yè)利用,在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下,公允價(jià)值比較容易確認(rèn),但在不發(fā)達(dá)的市場(chǎng)條件下,公允價(jià)值確認(rèn)較難,準(zhǔn)則允許采用估值的方法估計(jì)公允價(jià)值,從技術(shù)上提供了企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的空間。

五、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有以下幾方面的影響:

1.在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中,將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段,允許開(kāi)發(fā)支出予以資本化,也就是將開(kāi)發(fā)支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)中定期進(jìn)行攤銷,而不是全部計(jì)入管理費(fèi)用,這樣大大減少了對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。它鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行科研開(kāi)發(fā)和科技創(chuàng)新。這樣的政策配合企業(yè)所得稅中對(duì)企業(yè)三新科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用按150%稅前扣除,無(wú)疑是有利于促進(jìn)企業(yè)科研開(kāi)發(fā),鼓勵(lì)企業(yè)科研投入和科技創(chuàng)新。

2.在長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中,規(guī)定母公司對(duì)子公司投資由以前的權(quán)益法改為成本法,體現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展理念。權(quán)益法下的投資收益是根據(jù)子公司凈利潤(rùn)份額確定的,并沒(méi)有對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè),但這很可能導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出:因?yàn)闆](méi)有現(xiàn)金流入的投資收益導(dǎo)致了企業(yè)的利潤(rùn)增加,凈利潤(rùn)的增加使股東管理層有要求分派股利的可能,使企業(yè)出現(xiàn)“超現(xiàn)金”分配降低了企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力。新準(zhǔn)則中把母公司對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改為成本法是一項(xiàng)重大改革,有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則中規(guī)定了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等減值損失,一經(jīng)確認(rèn)不得沖回。這就避免了企業(yè)通過(guò)減值轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn),提升企業(yè)的利潤(rùn)質(zhì)量。

篇5

關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;盈余管理

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一個(gè)重要部分。同個(gè)別報(bào)表相比,合并財(cái)務(wù)報(bào)表又有其明顯的特殊性。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個(gè)別報(bào)表。我國(guó)財(cái)政部2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定明確、體系完整,并與國(guó)際慣例趨同。筆者擬就通過(guò)比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理手段進(jìn)行初步分析探討,以期拋磚引玉。

一、對(duì)合并范圍進(jìn)行調(diào)整,縮小了盈余管理的空間

(一)明確并擴(kuò)大了合并范圍

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合“已關(guān)停并轉(zhuǎn)”等共計(jì)6個(gè)條件的子公司,可以不包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)。并且根據(jù)重要性原則,對(duì)于盈利的子公司,當(dāng)其資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對(duì)于特殊行業(yè)(銀行和保險(xiǎn)業(yè))的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規(guī)定使得相當(dāng)一部分子公司可以不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表,并且舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的6個(gè)條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這些規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

(二)在合并子公司利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行了控制

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,只要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)點(diǎn)受控制的公司就是子公司。在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上是子公司的,其全年利潤(rùn)就有可能都被并入合并利潤(rùn);在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上不是子公司的,其全年的交易就都不是內(nèi)部交易了。在此規(guī)定下,母公司可以通過(guò)收購(gòu)或出售,增加或減少子公司,改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時(shí)間上的限定。其規(guī)定,因非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。并且規(guī)定,母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。這使得當(dāng)年減少的子公司在被處置前的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補(bǔ)了盈余管理的漏洞。

二、將子公司的超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理空間

在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權(quán)益的負(fù)值即超額虧損部分,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目,分別作為合并資產(chǎn)負(fù)債表的減項(xiàng)和合并利潤(rùn)表的增項(xiàng)。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權(quán)益,不減少合并凈利潤(rùn)。這一規(guī)定便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理,母公司可以通過(guò)內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司,使子公司發(fā)生巨額虧損。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去掉了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定,在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,如果公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。否則,該項(xiàng)余額沖減母公司的所有者權(quán)益。這一規(guī)定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表中反映,而且在多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將子公司超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理的空間。

三、對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的使用做出規(guī)定,但存在不足

我國(guó)的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)使用哪種會(huì)計(jì)處理方法,但從具體規(guī)定看,其允許使用的是購(gòu)買法?？墒窃跈?quán)益結(jié)合法制造“瞬時(shí)利潤(rùn)”的誘惑下,許多公司違背會(huì)計(jì)規(guī)范,濫用權(quán)益結(jié)合法,這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段。比如上市公司采用換股方式進(jìn)行的企業(yè)合并,基本上都采用了權(quán)益結(jié)合法。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重要規(guī)定是將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,并規(guī)定分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法核算。這一規(guī)定使得非同一控制下的企業(yè)合并不能再隨意使用權(quán)益結(jié)合法了,從而有助于遏制企業(yè)的盈余管理行為。但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,也會(huì)增大盈余管理的空間。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,只要是同一控制下的企業(yè)合并,無(wú)論是否采用換股支付方式,都應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,而權(quán)益結(jié)合法是有助于盈余管理的。另外,這一規(guī)定也會(huì)誘導(dǎo)企業(yè)設(shè)法將合并"做成"同一控制下的企業(yè)合并。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的使用做出規(guī)定,但存在不足,就是同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法,會(huì)在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。

四、改變商譽(yù)處理方法,增大了盈余管理空間

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定不夠系統(tǒng)、清晰,嚴(yán)重滯后于實(shí)務(wù),無(wú)論在形式上還是在內(nèi)容上與國(guó)際慣例都存在很大差異。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)商譽(yù)處理進(jìn)行了明確規(guī)定,主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中,與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,變化很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示。非同一控制下的企業(yè)合并,母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表“商譽(yù)”項(xiàng)目中列示。并且,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了重大修改,規(guī)定對(duì)商譽(yù)不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷,而只采用減值測(cè)試法。

在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成和非市場(chǎng)化的因素依然存在的情況下,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的處理方法會(huì)擴(kuò)大盈余管理的空間。減值測(cè)試需要確定測(cè)試單元的公允價(jià)值,公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成,非市場(chǎng)化的因素依然存在,活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的交易市場(chǎng),投資者難以通過(guò)交易市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。減值測(cè)試中還需要運(yùn)用估值技術(shù),這必然要依賴主觀判斷。而目前我國(guó)公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失,會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊,這些都有可能導(dǎo)致在減值測(cè)試中出現(xiàn)會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用。

五、加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度

母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改用成本法核算,加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法調(diào)整。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法。這種變化加大了母公司利潤(rùn)與合并利潤(rùn)之間的差異,并且使二者之間的差異復(fù)雜化。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段,是利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的復(fù)雜程序操縱利潤(rùn)(包括盈余管理和盈余造假)。個(gè)別報(bào)表是根據(jù)原始的業(yè)務(wù)記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在集團(tuán)各子公司和母公司個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,經(jīng)過(guò)抵銷、合并等程序編制而成的,有時(shí)對(duì)往年的內(nèi)部交易還要進(jìn)行抵銷調(diào)整。這些都為企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。

篇6

2006年2月15日，國(guó)家財(cái)政部了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中先行實(shí)施，隨后會(huì)逐步推廣到所有公司。在新準(zhǔn)則的變革中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用成為一大亮點(diǎn)。

一、新準(zhǔn)則中的公允價(jià)值

公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中首先反映在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》的第九章“會(huì)計(jì)計(jì)量”的內(nèi)容中，與目前使用的準(zhǔn)則相比，這是新增加的一章內(nèi)容。具體準(zhǔn)則的第四十二條規(guī)定，“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值”?！霸诠蕛r(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。另外．新基本準(zhǔn)則中不再將歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。由此可以看出，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要地位。以下重點(diǎn)分析公允價(jià)值在各具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用。

(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》

投資準(zhǔn)則主要修訂的內(nèi)容為調(diào)整投資的分類方式。調(diào)整后的投資分類為：交易性證券投資，類似于原先的短期證券投資，期末按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(可視為公允價(jià)值)，其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整的成本與市價(jià)孰低法；持有到期的投資，即原先的長(zhǎng)期債券投資；權(quán)益性投資，即長(zhǎng)期股權(quán)投資。

該準(zhǔn)則第三條規(guī)定，確定初始投資成本時(shí)，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第九條規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的規(guī)定確定。

(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》

這是一項(xiàng)新準(zhǔn)則，用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資(而不是自用)項(xiàng)目的處理。準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式(與固定資產(chǎn)差異不大)或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)，公允價(jià)值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準(zhǔn)則的第十條規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)：企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。另外，第十一條規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第十二條還規(guī)定，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

(三)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》

這是一項(xiàng)新準(zhǔn)則，主要用于規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的相關(guān)處理。這里的生物資產(chǎn)，是指有生命的動(dòng)物和植物。可以分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

對(duì)生物資產(chǎn)應(yīng)該按照初始的取得成本進(jìn)行計(jì)量，在后續(xù)的計(jì)量中有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。該準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的。應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備下列條件：1．生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)；2．能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。

(四)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，重新引入了公允價(jià)值的概念。但是該準(zhǔn)則第四條也規(guī)定了以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件，即該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

另外，第五條也明確了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的內(nèi)涵，即滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

(五)《=企業(yè)=-％t-A則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》

公允價(jià)值在該準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量上?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價(jià)格確定，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。

在既沒(méi)有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果可以作為估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的參考。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

(六)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》

做了重大修訂，重新引入了公允價(jià)值，并且將債務(wù)人債務(wù)重組收益記入當(dāng)期損益(以前作為資本公積)。另外，也重新定義了債務(wù)重組的含義。

對(duì)于債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)的股本以及修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的價(jià)值，分別按照非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、股份的公允價(jià)值以及修改條件后債務(wù)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。財(cái)政部認(rèn)為，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)而言，抵債物資雖然可能沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，但是可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

(七)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》

企業(yè)合并按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方

完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。

非同一控制下的企業(yè)合并可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。該準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額。計(jì)入當(dāng)期損益。另外，該準(zhǔn)則第十四條也規(guī)定了對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)的條件。條件中涉及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能否流入(或流出)企業(yè)且公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量(除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)以及除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債)，或者其公允價(jià)值能否可靠計(jì)量(對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和或有負(fù)債而言)。

(八)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)一套期保值》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)一金融工具列報(bào)》

有關(guān)金融工具的四項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是新準(zhǔn)則的新增部分，主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。對(duì)于金融工具主要采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性。第22號(hào)準(zhǔn)則中第五十條明確規(guī)定了公允價(jià)值，“是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易”。 新準(zhǔn)則規(guī)定： 1．存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。

2金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。

3．初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

4．企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。

5．在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，只有滿足規(guī)定條件時(shí)才表明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

新準(zhǔn)則中對(duì)金融工具的反映，也從單一的表外披露轉(zhuǎn)為表內(nèi)列示與表外披露并行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具，并分別列示于相關(guān)報(bào)表中。另外，對(duì)于確定金融工具公允價(jià)值時(shí)所采用的方法應(yīng)該在附注中予以披露。

二、有關(guān)公允價(jià)值的熱點(diǎn)問(wèn)題

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用，順應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，使得我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上相一致，增加了國(guó)際間會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于我國(guó)企業(yè)的海外發(fā)展。然而，從新準(zhǔn)則提出至今，仍然對(duì)公允價(jià)值的利弊爭(zhēng)論不休。部分人士擔(dān)心公允價(jià)值難達(dá)“公允”，并極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。這種擔(dān)心在一定程度上是有道理的，在2001年“非貨幣交易”和“公允價(jià)值”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的取消．就是因?yàn)楹芏喙緸E用公允價(jià)值從而導(dǎo)致大量利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的出現(xiàn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展完善，以及新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的有關(guān)規(guī)定，都將在一定程度上使這種負(fù)面影響壓縮到盡可能小的范圍。

首先，公允價(jià)值反映的信息具有相關(guān)性和可靠性。很多人對(duì)公允價(jià)值是否具有可靠性提出質(zhì)疑，認(rèn)為公允價(jià)值存在很大程度上的估計(jì)、假設(shè)和判斷。在考慮這一問(wèn)題時(shí)，我們應(yīng)該始終記住，估計(jì)、假設(shè)和判斷是會(huì)計(jì)所固有的，并不影響其可靠性。另外，可靠性也不等于肯定性和精確性。當(dāng)需要運(yùn)用現(xiàn)值來(lái)估計(jì)公允價(jià)值時(shí)，以合理成本、合理可靠地估計(jì)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間以及折現(xiàn)率是可能的。公允價(jià)值的這種可靠性在一定程度上也就能夠保證其達(dá)到“公允”。對(duì)于公允價(jià)值的可靠性，也已為國(guó)際上各有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)所認(rèn)可。

篇7

從2007年1月1日起新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先在上市公司得到執(zhí)行，截至2007年4月28日，1252家公司披露的一季度報(bào)表統(tǒng)計(jì)，1252家公司中，共有1075家公司實(shí)現(xiàn)盈利，盈利公司占到85.9%，成為絕對(duì)主流。與此同時(shí)，上市公司營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)總額雙雙出現(xiàn)增長(zhǎng)，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)更是遠(yuǎn)超營(yíng)業(yè)收入的增幅，一舉達(dá)到98.5%，差不多翻了一番。上市公司的加權(quán)平均每股收益達(dá)到0.099元，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益達(dá)到3.32%，相比上年同期的0.0558元和1.39%，均出現(xiàn)顯著增長(zhǎng)。盡管多數(shù)公司利潤(rùn)增長(zhǎng)來(lái)自主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的好轉(zhuǎn)，但不少公司收益大增得益于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或拋售股票帶來(lái)的投資收益。2007年一季度報(bào)表新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次實(shí)施，部分上市公司也因此業(yè)績(jī)喜人，而主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并無(wú)多大改觀?？傮w上看，今年第一季度業(yè)績(jī)大增的公司中，下列新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)第一季度報(bào)表的影響不可忽視。

一、關(guān)于債務(wù)重組

關(guān)于債務(wù)豁免，按舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)論是債權(quán)人還是債務(wù)人均不確認(rèn)債務(wù)重組收益，若債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償?shù)模瑐鶆?wù)人將差額確認(rèn)為資本公積，對(duì)債務(wù)人公司的報(bào)表利潤(rùn)沒(méi)有影響。但按照新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》有關(guān)規(guī)定，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金或轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，則確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益，這項(xiàng)處理的不同，將會(huì)影響債務(wù)人公司的報(bào)表利潤(rùn)。

例：四川*ST長(zhǎng)控2007年一季報(bào)顯示凈利潤(rùn)286，940，399.52元，凈資產(chǎn)收益率2，586.67%，每股收益4.73元。但其一季度2.87億元凈利潤(rùn)中（上年同期凈利潤(rùn)為-4333097.91元），2.85億元來(lái)自債務(wù)豁免。因?yàn)榻衲?月至3月，該公司與中國(guó)長(zhǎng)城資產(chǎn)管理公司、宜賓市國(guó)資公司、宜賓中元造紙等進(jìn)行債務(wù)和解，其2.85億元債務(wù)被豁免。與此形成對(duì)比的是，去年*ST長(zhǎng)控根據(jù)債務(wù)和解協(xié)議生效的債務(wù)豁免金額2515萬(wàn)元，全部計(jì)入資本公積。這類巨額債務(wù)重組收益為非經(jīng)常性損益，并不會(huì)給公司帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金收入。如果按照動(dòng)態(tài)市盈率估值，影響只是局部的，并不會(huì)改變企業(yè)的長(zhǎng)期價(jià)值，而在財(cái)務(wù)報(bào)表的顯示中，卻出現(xiàn)收益大幅度增長(zhǎng)的情況，值得報(bào)表使用人進(jìn)行關(guān)注，如果投資者不看內(nèi)在原因的話，就會(huì)出現(xiàn)盲目投資和樂(lè)觀的情況。因此，很多專業(yè)人士就公開(kāi)建議和提醒，公司一季度2.84億元的盈利主要來(lái)自債務(wù)重組收益，未來(lái)公司的盈利性才是決定股價(jià)的關(guān)鍵。

二、關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，短期投資采用成本與市價(jià)孰低計(jì)量，只有在市價(jià)低于成本時(shí)，才計(jì)提短期跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)借方記入投資收益，相當(dāng)于收益下降，而長(zhǎng)期投資采用成本與可收回金額孰低計(jì)量，只有在可收回金額低于成本時(shí)，才計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，借方記入投資收益；新準(zhǔn)則根據(jù)投資種類，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值增加時(shí)，貸方記入公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶，相當(dāng)于收益增加，因此，那些持有上市公司股權(quán)的，今年一季度收益明顯提升。

例：中國(guó)人壽第一季度的主要經(jīng)營(yíng)情況如下：實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)88.87億元，每股收益0.31元，凈資產(chǎn)收益率7.29%，其中，總資產(chǎn)為7602.91億，較2006年12月31日增加332.06億元，增長(zhǎng)4.57%，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入為738.61億元，投資收益167.60億元，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公允價(jià)值變動(dòng)收益作為營(yíng)業(yè)收入進(jìn)入利潤(rùn)表，共39.06億元，占一季度凈利潤(rùn)的44%。去年公司按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則凈利潤(rùn)為200億元而不是國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下的96億元。作為中國(guó)最大的機(jī)構(gòu)投資者之一，中國(guó)人壽參股中信證券，并巨資參與工商銀行和中國(guó)銀行戰(zhàn)略配售，這些股票價(jià)格飆升使公司賬面利潤(rùn)大幅增長(zhǎng)。根據(jù)新準(zhǔn)則公允價(jià)值原則，這部分浮盈今年一季度就計(jì)入了公司的利潤(rùn)。但是，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值是不能夠隨意估計(jì)的，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一定是活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)，人為操縱的可能性較小。另外，由于股票投資占公司凈資產(chǎn)的平均比重不大，因此，其公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)公司凈資產(chǎn)的影響也不會(huì)十分重要。

三、關(guān)于延收合同款

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)政策下，延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項(xiàng)目收入按照合同或保函約定的收款時(shí)間及金額逐期確認(rèn)收入；而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更為按照工程進(jìn)度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值作為公允價(jià)值確認(rèn)收入，這樣就會(huì)改變公司的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，會(huì)在短時(shí)間內(nèi)增長(zhǎng)報(bào)表利潤(rùn)。

例：中工國(guó)際工程股份有限公司在第一季度，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的延期付款條件下的承包工程和成套設(shè)備出口項(xiàng)目收入確認(rèn)方法將由現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策下按照合同或保函約定的收款時(shí)間及金額逐期確認(rèn)收入，變更為按照工程進(jìn)度和應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值作為公允價(jià)值確認(rèn)收入，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。2007年第一季度公司將各項(xiàng)目尚未進(jìn)入收款期的已完成的工程量按新準(zhǔn)則確認(rèn)了收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，因此預(yù)計(jì)2007年第一季度凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)在1300%-1400%之間，每股收益0.34元至0.36元。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅改變了公司收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，對(duì)公司的盈利能力及2007年業(yè)績(jī)并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響；公司預(yù)估2007年全年業(yè)績(jī)比2006年度增長(zhǎng)在30%以內(nèi)（2006年未按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整的凈利潤(rùn)為8，667萬(wàn)元）。另外由于公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，收入確認(rèn)也存在一定的周期性不均衡，2007年收入主要體現(xiàn)在第一季度，這些都值得投資者和企業(yè)高層密切關(guān)注。

四、關(guān)于股權(quán)投資差額

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下使用權(quán)益法核算投資時(shí)，考慮股權(quán)投資差額，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額計(jì)入資本公積（股權(quán)投資準(zhǔn)備）；初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，記入損益，合同規(guī)定了攤銷期限的，按投資期限攤銷，合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額，在同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)溢價(jià)購(gòu)買的股權(quán)差額直接調(diào)整資本公積，在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，出現(xiàn)的股權(quán)投資差額調(diào)整營(yíng)業(yè)外收入，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處理方法類似。總體上看，都不再需要對(duì)股權(quán)投資差額進(jìn)行攤銷，股權(quán)投資差額為借方余額的，凈利潤(rùn)將增加，反之凈利潤(rùn)將減少。

篇8

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；應(yīng)用；問(wèn)題

2006年2月財(cái)政部了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則本著與國(guó)際趨同并充分考慮我國(guó)國(guó)情的原則，修訂了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，同時(shí)增加了22項(xiàng)新的具體準(zhǔn)則，其中最大的亮點(diǎn)是多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中直接引入了公允價(jià)值計(jì)量。

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

（一）公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值以“公允性”來(lái)突出其定義。所謂公允價(jià)值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月的《公允價(jià)值計(jì)量》中將其定義為：在計(jì)量日，市場(chǎng)交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?jiàn)，公允價(jià)值作為一種新計(jì)量屬性，其最大特征就是來(lái)自公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

（二）公允價(jià)值的本質(zhì)與表現(xiàn)形式

就本質(zhì)而言，公允價(jià)值是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。公允價(jià)值的確定具有特殊性，葛家澍教授認(rèn)為：“通常需要合理的估計(jì)，較難可靠計(jì)量，需要找到能可靠計(jì)量且可具體把握的計(jì)量屬性作為它的代表。”一般認(rèn)為，公允價(jià)值有以下三種表現(xiàn)形式：1.在市場(chǎng)上存在該項(xiàng)交易的活躍市場(chǎng)時(shí)，由于市場(chǎng)價(jià)格是所有市場(chǎng)參與者根據(jù)所有掌握的信息對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的收益和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行權(quán)衡之后所達(dá)成的共識(shí)，因此市場(chǎng)價(jià)格能夠代表公允價(jià)值；2.在市場(chǎng)上不存在該項(xiàng)交易但存在類似交易的活躍市場(chǎng)時(shí)，公允價(jià)值可參照類似交易的市場(chǎng)價(jià)格予以確定；3.在市場(chǎng)上既不存在該項(xiàng)交易的活躍市場(chǎng)，也不存在類似交易的活躍市場(chǎng)時(shí)，公允價(jià)值可用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計(jì)確定。

（三）公允價(jià)值的特性

公允價(jià)值與歷史成本通常被認(rèn)為是當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的兩種最主要的計(jì)量屬性。相對(duì)于歷史成本而言，公允價(jià)值具有以下兩大特點(diǎn)：第一，相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時(shí)點(diǎn)狀態(tài)，公允價(jià)值更加注重動(dòng)態(tài)過(guò)程。隨著時(shí)間流動(dòng)，公允價(jià)值也會(huì)不斷變化，每個(gè)時(shí)點(diǎn)上的公允價(jià)值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對(duì)取得成本和收入進(jìn)行跨期配比時(shí)才進(jìn)行估計(jì)。而公允價(jià)值能及時(shí)反映企業(yè)的價(jià)值變化，即使交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)值或預(yù)期價(jià)值發(fā)生了變化，就必須對(duì)賬面價(jià)值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。第二，公允價(jià)值站在市場(chǎng)角度用公平成交價(jià)進(jìn)行計(jì)量，其形成并不一定要通過(guò)真實(shí)交易，也可以是虛擬出來(lái)的。只要存在公平交易的客觀市場(chǎng)環(huán)境，公允價(jià)值就是“最可能”達(dá)成交易的價(jià)格。歷史成本是以實(shí)際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實(shí)的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄。

二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷史

我國(guó)的公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用路程較為坎坷，從一開(kāi)始的大力提倡，到后來(lái)修訂中的回避，直到現(xiàn)在的重新引入。從1992年11月我國(guó)首次《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度中很少采用或明確采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。1997年至2000年間財(cái)政部大力提倡使用公允價(jià)值。1998年6月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――債務(wù)重組》首次引入“公允價(jià)值”的概念。這一期間，財(cái)政部共頒布了10項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括5項(xiàng)：債務(wù)重組、非貨幣易、投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃。2001年2月和11月財(cái)政部陸續(xù)的6項(xiàng)準(zhǔn)則中的《無(wú)形資產(chǎn)》、《租賃》和《固定資產(chǎn)》3項(xiàng)正文中直接涉及了公允價(jià)值，允許采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。2001年的5項(xiàng)修訂準(zhǔn)則中，只有三項(xiàng)準(zhǔn)則涉及了公允價(jià)值計(jì)量屬性?！秱鶆?wù)重組》準(zhǔn)則修訂后僅在涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或多項(xiàng)股權(quán)時(shí)的債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理時(shí)才保留了公允價(jià)值；《投資》準(zhǔn)則修訂后則刪去了公允價(jià)值；《非貨幣易》準(zhǔn)則修訂后只是在用于確定有補(bǔ)價(jià)時(shí)和同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)的資產(chǎn)入賬價(jià)值項(xiàng)目上保留了公允價(jià)值。2005年，財(cái)政部先后了6批共22項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式，并于2007年1月1日正式實(shí)施。在本次新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用是一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到大量應(yīng)用。

三、公允價(jià)值在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國(guó)新基本準(zhǔn)則中專門單列一章對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計(jì)量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，并明確規(guī)定“公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。由此可以看出，公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要地位。下面重點(diǎn)分析公允價(jià)值在以下各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

（一）公允價(jià)值在修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

1.債務(wù)重組。新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則基本回到了我國(guó)1998年時(shí)的情況，重新引入了“公允價(jià)值”。就債務(wù)人而言，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)，股權(quán)按公允價(jià)值作價(jià)，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價(jià)值與其實(shí)收資本（股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期投資?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對(duì)股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值作價(jià)。其中股本的面值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人當(dāng)期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準(zhǔn)則中也重新引入了公允價(jià)值的概念，不以賬面價(jià)值入賬，把公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，其公允價(jià)值計(jì)價(jià)的條件必須滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資。在初始計(jì)量中公允價(jià)值的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為初始投資成本。合并成本是指購(gòu)買方在購(gòu)買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用之和。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在后續(xù)計(jì)量中規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；相反的，則應(yīng)將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

4.公允價(jià)值在新增會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、生物資產(chǎn)、股份支付、企業(yè)年金基金、石油天然氣開(kāi)采等準(zhǔn)則是新增加的具體準(zhǔn)則。下面簡(jiǎn)要概括公允價(jià)值在這些準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

（1）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠從該市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格等相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。

（2）企業(yè)合并。新準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會(huì)計(jì)處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價(jià)值計(jì)量。

（3）金融工具。有關(guān)金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要地位?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用?！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！短灼诒Ｖ怠窚?zhǔn)則要求，套期應(yīng)包括對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的公允價(jià)值套期：對(duì)于滿足條件的套期，可運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益。《金融工具列報(bào)》準(zhǔn)則要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額。

（4）生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理確定。

（5）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

（6） 企業(yè)年金基金。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量。估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（7） 石油天然氣開(kāi)采。對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益的，將其賬面價(jià)值高于公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為減值損失計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價(jià)值比例，確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益的賬面價(jià)值，并將轉(zhuǎn)讓所得與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的思考

（一）公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問(wèn)題

公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)，會(huì)相對(duì)影響其實(shí)務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值不容易確定，采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)際操作時(shí)只能大致的估計(jì)或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值的情況。此外，公允價(jià)值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實(shí)際操作中存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間，而且要審核公允價(jià)值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。在市場(chǎng)機(jī)制不健全的情況下，利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

（二）公允價(jià)值計(jì)量的成本問(wèn)題

運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過(guò)程將會(huì)增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時(shí)，實(shí)務(wù)中很多會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，還必須對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。

（三）公允價(jià)值計(jì)量的協(xié)調(diào)問(wèn)題

作為一個(gè)完整的體系，準(zhǔn)則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，但它與公允價(jià)值的理念有著實(shí)質(zhì)性的差異。同時(shí)，它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離?？梢?jiàn)，在市場(chǎng)機(jī)制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部必須經(jīng)過(guò)一個(gè)磨合完善的過(guò)程。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中一些引用和修改在實(shí)際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，這就要求提供與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

總之，公允價(jià)值的大量應(yīng)用是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)，并將我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平再上一個(gè)新的臺(tái)階。相信隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、計(jì)量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價(jià)值計(jì)量的理念將更加深入人心，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)實(shí)務(wù)中運(yùn)用將會(huì)逐步走向成熟。

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篇9

關(guān)鍵詞 公司并購(gòu)重組 會(huì)計(jì)處理 注意事項(xiàng)

一、前言

并購(gòu)重組活動(dòng)對(duì)公司的各方面都產(chǎn)生重要的促進(jìn)作用；同時(shí)，在并購(gòu)重組的過(guò)程中也會(huì)給公司帶來(lái)一些問(wèn)題。其中最主要的影響就是對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的影響，換言之，公司在并購(gòu)重組的過(guò)程中對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的處理直接影響到公司并購(gòu)重組的效果以及公司未來(lái)的發(fā)展。本文旨在對(duì)現(xiàn)實(shí)中公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀展開(kāi)粗淺的分析，從而研究如何保證在公司并購(gòu)重組過(guò)程中會(huì)計(jì)處理工作的有效開(kāi)展，進(jìn)而為我國(guó)公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理工作提供一些參考。

二、公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露方面

對(duì)于公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)信息的披露主要是指公司在并購(gòu)重組過(guò)程中需要將公司的相關(guān)信息對(duì)外披露，包括上市公司根據(jù)信息披露規(guī)則對(duì)公司特定期間內(nèi)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露，包括但不限于公司以及被重組對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及公司并購(gòu)重組前后的股權(quán)架構(gòu)、治理架構(gòu)、股東信息等方面的數(shù)據(jù)和文件。為公司的利益相關(guān)人提供與并購(gòu)重組相關(guān)的充分信息，使得利益相關(guān)人了解并購(gòu)重組對(duì)公司各方面的影響，對(duì)公司在并購(gòu)重組后的情況有一個(gè)完整的認(rèn)識(shí)。此外，公司如果在信息披露的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)與實(shí)際情況不符時(shí)，需要及時(shí)地進(jìn)行更正，并進(jìn)行公告，保證公司對(duì)外所披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，防止出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)、遺漏的情況發(fā)生，對(duì)公司的發(fā)展以及公司的信譽(yù)造成一定的損害，從而阻礙公司的發(fā)展。[1]

（二）對(duì)于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的控制方面

我國(guó)大力支持公司進(jìn)行并購(gòu)重組活動(dòng)，并不斷完善與并購(gòu)重組相關(guān)的法律法規(guī)及會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，但是現(xiàn)階段尚未完善。因此，存在公司利用并購(gòu)重組活動(dòng)謀取私利的情況，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域具體表現(xiàn)為：第一，公司利用并購(gòu)重組活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，進(jìn)而對(duì)上市公司進(jìn)行市值管理，操縱股價(jià)；第二，公司操縱并購(gòu)重組活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)估值，實(shí)現(xiàn)利益輸送，損害小股東利益。諸如此類的并購(gòu)重組活動(dòng)只會(huì)給相關(guān)方帶來(lái)利益，卻損害其他的市場(chǎng)參與者，擾亂市場(chǎng)秩序，為公司的發(fā)展以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都會(huì)留有一定的安全隱患。為了有效地避免這種情況的發(fā)生，不僅需要公司及其所有者的自覺(jué)性，還需要不斷地健全完善公司并購(gòu)重組方面的相關(guān)法律法規(guī)，確保并購(gòu)重組活動(dòng)健康發(fā)展，維護(hù)市場(chǎng)參與者的利益。

（三）對(duì)于公允價(jià)值的確定方面

公允價(jià)值主要是指公司在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易時(shí)，資產(chǎn)的定價(jià)是基于公平、公正、公開(kāi)的原則基礎(chǔ)上。公允價(jià)值的確定直接關(guān)系到公司資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)的價(jià)值的確定，還關(guān)系到交易雙方對(duì)價(jià)的支付。所以公司在并購(gòu)重組過(guò)程中，確定公允價(jià)值是一項(xiàng)核心的工作。[2]在確定公允價(jià)值時(shí)，需要考慮到各方面的影響因素，其中包括對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)采用的評(píng)估方法、相關(guān)假設(shè)以及所委托的評(píng)估機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力及獨(dú)立性，還包括交易標(biāo)的市場(chǎng)化程度以及信息的公開(kāi)程度等方面。以此，對(duì)交易標(biāo)的對(duì)價(jià)進(jìn)行合理的判斷，基于公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公司并購(gòu)重組過(guò)程中涉及的對(duì)價(jià)進(jìn)行確定，從而避免在并購(gòu)重組的過(guò)程中，支付不合理的對(duì)價(jià)。[2]

三、公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理分析

我國(guó)證券市場(chǎng)已經(jīng)從股權(quán)分置改革邁入股份全面流通的時(shí)期，資本資產(chǎn)的流動(dòng)性進(jìn)一步提升，因此現(xiàn)階段公司間的并購(gòu)重組是公司擴(kuò)張較為普遍采用的一種手段。公司進(jìn)行并購(gòu)重組的主要目的可以概括為以下幾點(diǎn)：第一，有利于進(jìn)行并購(gòu)公司之間的協(xié)同發(fā)展，獲得財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)；第二，可以通過(guò)并購(gòu)重組擴(kuò)大公司的規(guī)模以及取得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，可以拓展公司的市場(chǎng)占有率和擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍；第三，公司通過(guò)并購(gòu)重組可以實(shí)現(xiàn)管理協(xié)同效應(yīng)，減少管理成本；第四，公司間的并購(gòu)重組，可以改變公司的治理架構(gòu)，減少內(nèi)部管理問(wèn)題，通過(guò)激勵(lì)計(jì)劃可以刺激公司的業(yè)績(jī)使其增長(zhǎng)迅速?，F(xiàn)階段我國(guó)的公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理主要包含以下兩種：

（一）購(gòu)買會(huì)計(jì)法

購(gòu)買會(huì)計(jì)法主要是指公司通過(guò)購(gòu)買其他公司的資產(chǎn)從而得到自身的擴(kuò)張，在并購(gòu)的過(guò)程中，被并購(gòu)公司的資產(chǎn)以及公司原有的負(fù)債都是通過(guò)以公允價(jià)值的方式進(jìn)行統(tǒng)一計(jì)算。在并購(gòu)重組過(guò)程被并購(gòu)公司的所有者的收益是通過(guò)被并購(gòu)公司的資產(chǎn)以及負(fù)債的公允價(jià)值與并購(gòu)企業(yè)所支付的并購(gòu)對(duì)價(jià)之間所形成的差額。并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生各種形式的費(fèi)用，其中購(gòu)買成本主要是指并購(gòu)公司對(duì)被并購(gòu)公司需要支付的現(xiàn)金或者其他形式支付的資金以及并購(gòu)公司在發(fā)生并購(gòu)行為時(shí)所產(chǎn)生的費(fèi)用的總和。并購(gòu)公司發(fā)生并購(gòu)行為時(shí)其他方面的費(fèi)用包括委托的律師、評(píng)估師、會(huì)計(jì)師等中介費(fèi)用，以及公司登記注冊(cè)費(fèi)用等等。對(duì)于不能直接歸屬于購(gòu)買成本的各種形式的費(fèi)用，應(yīng)該將其在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用，而不是計(jì)入并購(gòu)重組的成本。

基于購(gòu)買會(huì)計(jì)法對(duì)并購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理主要包括以下三個(gè)步驟：第一，記錄并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)的過(guò)程中所發(fā)行的股票或者所支付的金額，借記為長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸記為銀行存款、其他應(yīng)付款等科目；第二，要記錄并購(gòu)公司在進(jìn)行并購(gòu)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用，借記為長(zhǎng)期股權(quán)投資或是管理費(fèi)用等，貸記為銀行存款、其他應(yīng)付款等；第三，記錄并購(gòu)公司在并購(gòu)過(guò)程中對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的分配情況，借記主要為現(xiàn)金、銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)等，貸記主要為應(yīng)該支付的賬款、長(zhǎng)期投資等。[3]被并購(gòu)公司所有者在整個(gè)交易過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于并購(gòu)公司的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，相當(dāng)于進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資處置，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的減少以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法主要是應(yīng)用在股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)重組過(guò)程。股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)重組其本質(zhì)是在并購(gòu)重組的過(guò)程中不存在并購(gòu)公司以及被并購(gòu)公司，在進(jìn)行并購(gòu)重組過(guò)程中所涉及的公司都處于一種平等的狀態(tài)，公司之間所簽訂的協(xié)議也是平等的并購(gòu)協(xié)議，在完成并購(gòu)重組后所有的公司都具有相同的管理及經(jīng)營(yíng)的權(quán)利，重組后的公司將由所有參與并購(gòu)重組的公司共同經(jīng)營(yíng)。權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買會(huì)計(jì)法的主要區(qū)別就在于不需要對(duì)被并購(gòu)公司進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)算，同時(shí)也不需要對(duì)公司并購(gòu)重組的購(gòu)買成本進(jìn)行計(jì)算。在股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)過(guò)程中，在并購(gòu)日之前各公司的資產(chǎn)以及負(fù)債金計(jì)入重組后新公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，所以不涉及并購(gòu)公司的購(gòu)買成本計(jì)算，在股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)中各公司的股本資都將作為股東的權(quán)益。

采用權(quán)益結(jié)合法在公司并購(gòu)重組過(guò)程中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理主要是為了解決公司在并購(gòu)的過(guò)程中所產(chǎn)生的權(quán)益問(wèn)題，由于股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)與購(gòu)買資產(chǎn)形式的并購(gòu)不同，股權(quán)聯(lián)合的公司并購(gòu)重點(diǎn)在于公司股權(quán)的變換，所以在并購(gòu)的過(guò)程中各公司的資產(chǎn)應(yīng)該體現(xiàn)在重組后公司的股權(quán)當(dāng)中，參與合并的各個(gè)公司都需要用相同的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行處理。[4]

四、公司并購(gòu)重組會(huì)計(jì)處理的注意事項(xiàng)

通過(guò)對(duì)公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀以及公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理分析進(jìn)行探究可以得出，公司并購(gòu)重組的過(guò)程中對(duì)于會(huì)計(jì)處理方面是一個(gè)綜合復(fù)雜的工作項(xiàng)目，并且具有較強(qiáng)的專業(yè)性。需要對(duì)公司并購(gòu)重組的具體情況進(jìn)行詳細(xì)的分析，并且根據(jù)不同類型的并購(gòu)方式采取相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，從而才可以保證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，避免由于會(huì)計(jì)處理方面產(chǎn)生的失誤對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響。因此本文針對(duì)于公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理提出以下幾點(diǎn)注意事項(xiàng)，期望有利于會(huì)計(jì)處理工作的高效開(kāi)展。

（一）加強(qiáng)并購(gòu)重組領(lǐng)域的準(zhǔn)則建設(shè)

由于公司并購(gòu)重組涉及的資產(chǎn)內(nèi)容，并購(gòu)重組的模式，用于支付對(duì)價(jià)的形式在不斷地豐富，并日期多樣化。因此，為了可以有效開(kāi)展對(duì)公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理工作，就需要對(duì)會(huì)計(jì)處理工作提出更高的要求，不斷地豐富會(huì)計(jì)處理工作的內(nèi)涵，從而可以使得會(huì)計(jì)處理工作與公司并購(gòu)重組的方式一一對(duì)應(yīng)。在對(duì)公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理工作進(jìn)行優(yōu)化的同時(shí)也需要對(duì)公司并購(gòu)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，保證會(huì)計(jì)處理工作有明確的準(zhǔn)則依據(jù)。

（二）提高公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理的工作人員專業(yè)能力

并購(gòu)重組是一項(xiàng)復(fù)雜而系統(tǒng)的工作，由于其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理工作也十分復(fù)雜，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和能力提出了更高的要求。因此，為了對(duì)公司的并購(gòu)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，就需要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)的準(zhǔn)則培訓(xùn)，使其掌握并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的類型，實(shí)際操作過(guò)程，以及各種類型并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。

（三）重視并購(gòu)重組相關(guān)的會(huì)計(jì)工作

由于并購(gòu)重組業(yè)務(wù)通常涉及復(fù)雜的交易合同，而且交易金額重大，是公司非經(jīng)常性的特殊事項(xiàng)。因此，其會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性對(duì)交易雙方的會(huì)計(jì)報(bào)表將產(chǎn)生重大的影響。為了提高公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理的工作質(zhì)量以及工作效率，就需要公司管理層加大對(duì)會(huì)計(jì)處理工作的重視程度，嚴(yán)格復(fù)核會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)處理工作，確保會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性，和會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。同時(shí)，由于并購(gòu)重組業(yè)務(wù)需要進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露，所以公司管理層應(yīng)該掌握相關(guān)的信息披露規(guī)則，根據(jù)規(guī)定及時(shí)進(jìn)行信息公開(kāi)披露，確保信息披露沒(méi)有重大遺漏。

五、結(jié)語(yǔ)

公司在進(jìn)行并購(gòu)重組的過(guò)程中可以有效地?cái)U(kuò)大公司的規(guī)模，并且還可以對(duì)公司原有的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，從而使得公司在正常運(yùn)營(yíng)和發(fā)展的過(guò)程中結(jié)構(gòu)更加的穩(wěn)固，同時(shí)也更加的適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高公司的經(jīng)濟(jì)效益以及公司的知名度，為公司的發(fā)展帶來(lái)了更加廣闊的空間。會(huì)計(jì)處理工作是保證一個(gè)公司正常運(yùn)行必不可少的一個(gè)重要項(xiàng)目，是公司發(fā)展的基礎(chǔ)，但是由于在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)受到多方面因素的影響，所以公司并購(gòu)重組的過(guò)程中一定要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)處理工作的重視。

（作者單位為陽(yáng)光控股有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 韓陽(yáng).上市公司并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)處理探析[J].湖北科技學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（11）：3-4.

[2] 張世陽(yáng).上市公司并購(gòu)中業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2015.

篇10

Abstract: More and more enterprise accountants face a new challenge with more and more enterprises begain to enforce "New Edition of Accounting Standard" from 2008. The New Edition of Accounting Standard changed greatly, compared with the old. One of changes is using the concept of "Fair Value". This article makes a conclusion about the contents of "Fair Value"based on study, comparing with the old, thinking, analysis on the new standard.

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量；企業(yè)

Key words: fair value；meter；enterprise

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4311（2010）34-0147-01

1公允價(jià)值的概念

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)。

2公允價(jià)值確定的原則

2.1 存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)或負(fù)債，以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。

2.1.1 活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：①市場(chǎng)內(nèi)交易對(duì)象具有同質(zhì)性；②可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；③市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。

2.1.2 在活躍市場(chǎng)上，企業(yè)已持有的資產(chǎn)或擬承擔(dān)的負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行出價(jià)；企業(yè)擬購(gòu)入的資產(chǎn)或已承擔(dān)的負(fù)債的報(bào)價(jià)，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)行要價(jià)。

2.1.3 金融工具組合的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該組合內(nèi)單項(xiàng)金融工具的數(shù)量與單位市場(chǎng)報(bào)價(jià)共同確定。

2.2 資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)、但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。

2.3 企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。

2.4 不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的其他資產(chǎn)或負(fù)債，參照不存在活躍市場(chǎng)的金融工具的公允價(jià)值確定方法，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。