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環(huán)境保護是人類為了保護其賴以生存的環(huán)境，合理開發(fā)利用自然資源，防治污染和其他公害，保障人類生存和發(fā)展的有意識活動。國際社會將環(huán)境問題與人口問題、資源問題并列為世界性三大事關(guān)可持續(xù)發(fā)展的問題。1992年6月，聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會在巴西里約熱內(nèi)盧召開，會議討論并通過了《里約環(huán)境與發(fā)展宣言》和《21世紀議程》等一系列重要文件。我國的李鵬總理親自率團出席會議，并莊嚴承諾中國政府將認真履行會議所通過的各項文件，此后不到兩年，我國就編制完成了《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，成為世界上第一個制定和實施國家級21世紀議程的國家。同志在黨的十四屆五中全會上指出：“在現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一個重大戰(zhàn)略，使人口增長與社會生產(chǎn)力的發(fā)展相適應(yīng)，使經(jīng)濟建設(shè)與資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)，實現(xiàn)良性循環(huán)。”

我國是一個發(fā)展中國家，堅持可持續(xù)發(fā)展的國家戰(zhàn)略，核心是發(fā)展，要求在資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護的前提下，實現(xiàn)經(jīng)濟和社會的發(fā)展。我國與世界上極大多數(shù)國家一樣，在發(fā)展經(jīng)濟的過程中，在堅持資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護的工作中既有寶貴的經(jīng)驗，也有沉痛的教訓。由于這些沉痛的教訓，各國越來越重視對環(huán)境的保護，尤其是近10年來，世界上許多國家在環(huán)境保護和治理的工作中，重視審計獨立監(jiān)督、評價職能的參與，尤其是國家審計職能參與環(huán)境保護和治理的工作。許多國家已成功地制訂了相關(guān)的環(huán)境審計的法律、法規(guī)和審計規(guī)范，建立了相應(yīng)的環(huán)境審計部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計人員，環(huán)境審計已成為當前許多國家共同關(guān)注并全力予以實施的一項嶄新的工作。

1995年最高審計機關(guān)國際組織召開以環(huán)境審計為主題的第十五屆大會，大會發(fā)表的《開羅宣言》明確指出：“鑒于有關(guān)保護和改善環(huán)境的問題和重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關(guān)在行使審計職責時，對環(huán)境問題進行考慮”。作為一個最高國際審計機關(guān)組織，它所倡導和鼓勵的審計方向必然是世界各國審計機關(guān)關(guān)注的重要領(lǐng)域，必然對各國的審計工作起著有效的指導作用。

我國的環(huán)境審計才剛剛起步，涉及的領(lǐng)域還基本在對環(huán)保資金的審計評價上，而這與當今國際環(huán)境審計的發(fā)展狀況相比是遠遠落后了；我國的環(huán)境法規(guī)還不夠完善，環(huán)境審計的規(guī)范幾乎是一片空白；開展環(huán)境審計賴以存在的人們的環(huán)境意識還比較薄弱。本課題的研究，旨在通過借鑒先進國家的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情和實踐經(jīng)驗，對我國的環(huán)境審計在理論和實踐上作一些前瞻性的初步探索，借以推動我國環(huán)境審計的立法、制定環(huán)境審計的規(guī)范、豐富我國環(huán)境審計實踐的各項工作的開展。

一、環(huán)境審計的定義、意義和目標

㈠環(huán)境審計的定義

對環(huán)境審計的認識，由于認知的背景和角度不同而不同，至目前主要有三種觀點。

1．“環(huán)境管理責任論”給環(huán)境審計的定義

“環(huán)境管理責任論”的觀點是把環(huán)境管理責任履行情況的鑒證作為環(huán)境審計的主要職能。這種“環(huán)境管理責任論”對環(huán)境審計的定義是：“環(huán)境審計，是一項由審計部門對政府及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責任進行的鑒證活動”?！搬槍τ嘘P(guān)項目和活動的環(huán)境方面以及環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性、有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，證實政府部門和企事業(yè)單位對環(huán)境責任的履行情況，是環(huán)境審計的本質(zhì)要求?！?/p>

“環(huán)境管理責任論”的觀點，反映外部審計監(jiān)督對環(huán)境審計的一種認識，其根本觀點是認為環(huán)境審計是對履行環(huán)境責任的評價，是傳統(tǒng)審計理論在環(huán)境審計中的運用。

2．“管理工具論”給環(huán)境審計的定義

“管理工具論”的觀點認為環(huán)境審計本質(zhì)上是企業(yè)管理、環(huán)境管理系統(tǒng)的一個環(huán)節(jié)，這種看法在西方比較流行并有一定的權(quán)威性。國際商業(yè)學會代表著這種觀點，它對環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對于與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境管理和控制，有助于鑒證公司環(huán)境政策規(guī)范等手段，達到保護環(huán)境的目標?！?/p>

“管理工具論”反映的是部門或單位內(nèi)部審計對環(huán)境審計的認識，這種觀點認為環(huán)境審計是部門或單位實施環(huán)境管理的一個環(huán)節(jié)，是一種工具，強調(diào)其系統(tǒng)內(nèi)部的作用，并不特別強調(diào)其的獨立性。

3．“監(jiān)督鑒證評價論”對環(huán)境審計的定義

“監(jiān)督鑒證評價論”的觀點認為各審計主體應(yīng)通過履行各自的審計職能來實現(xiàn)環(huán)境審計的目標，這一觀點把環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動?！?/p>

上述三種定義表述都有一定的理論依據(jù)，各自代表了某一方面的觀點。其中“環(huán)境管理責任論”和“管理工具論”各自反映了審計機關(guān)和內(nèi)審機構(gòu)開展環(huán)境審計的職能，都無法涵蓋其他審計主體、尤其是社會中介組織開展環(huán)境審計的內(nèi)涵，因此存在一定的局限性。“監(jiān)督鑒證評價論”的定義代表了我國傳統(tǒng)的審計理論觀點，符合我國憲法對建立審計監(jiān)督制度的規(guī)定。我們討論的環(huán)境審計包括國家審計機關(guān)的審計監(jiān)督、內(nèi)部審計機構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機整體。我國是以公有制為主體、多種經(jīng)濟成分并存的國家，在較長的時期內(nèi)環(huán)境審計的客體大多仍是國家審計的對象，環(huán)保資金中很大一部分仍是國有資金，這與西方國家有很大的區(qū)別，因而國家審計機關(guān)在環(huán)境審計中將仍起主導作用，這是我國的國情決定的。因此，我們對環(huán)境審計的定義應(yīng)有別于西方的定義，應(yīng)能反映出我國的政治經(jīng)濟和審計制度的特點。同時該定義又對環(huán)境審計的對象作了明確，即環(huán)境審計對象應(yīng)涵蓋政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響，這樣就將政府的環(huán)境政策制定和落實，環(huán)境事務(wù)的管理，企事業(yè)單位經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響都納入了環(huán)境審計的范圍。該定義還將“符合可持續(xù)發(fā)展要求”作為環(huán)境審計的策略目標，這也符合了審計法所規(guī)定的審計監(jiān)督要“維護國家財政經(jīng)濟秩序、促進廉政建設(shè)、保障國民經(jīng)濟健康發(fā)展”的總原則。因此，我們認為“監(jiān)督鑒證評價論”的觀點既適合我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，又滿足了環(huán)境審計發(fā)展的要求。本文的論述正是從“監(jiān)督鑒證評價論”的定義出發(fā)。

㈡環(huán)境審計的意義

1．環(huán)境審計是第三者的獨立監(jiān)督，是對環(huán)境管理和環(huán)境監(jiān)督的監(jiān)督

以美國為例，戰(zhàn)后美國經(jīng)濟得到飛速發(fā)展，伴隨而來的是嚴重的工業(yè)等污染，并嚴重制約了經(jīng)濟的進一步發(fā)展，影響了人們的生活。美國國會在1969年才開始立法，實施環(huán)境保護。因此，美國提倡環(huán)境保護，要求保持社會和經(jīng)濟的同步發(fā)展也是近三十年的事。他們在實施這一發(fā)展戰(zhàn)略的過程中同樣面臨一個永遠的話題：管理與監(jiān)督。事實上審計的職能在這一過程中并非一開始就參與其中，因為人們并沒有這一準備，畢竟這是一個全新的領(lǐng)域。但隨著這一過程的發(fā)展，缺乏第三者監(jiān)督、鑒證、評價服務(wù)的環(huán)境管理上的弊端就暴露了出來，審計職能的參與就成為一個自然的選擇，議會和政府才制訂相應(yīng)的法律法規(guī)來規(guī)范這些行為。美國聯(lián)邦審計署建立相應(yīng)的部門實施審計監(jiān)督，也只有十年左右的歷史。

環(huán)境審計的出現(xiàn)，再次說明任何經(jīng)濟活動或與經(jīng)濟密切相關(guān)的社會活動，只有當事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須有獨立的第三者的再監(jiān)督參與才能完善。就象對其他經(jīng)濟活動的監(jiān)督一樣，國家審計既對環(huán)境當事人進行監(jiān)督，又對政府環(huán)境管理部門實施環(huán)境管理和監(jiān)督的監(jiān)督，這是一個法制國家實施法治的體現(xiàn)。在我國，環(huán)境保護是國家戰(zhàn)略的一部分，在相當長的一段時間內(nèi)國有經(jīng)濟為主體仍是基本國情，重大的環(huán)保項目是國家計劃的一部分，因此建立以國家審計為主體的環(huán)境審計體系是時代要求，國之所需。

2．環(huán)境審計的開展是滿足社會對社會中介服務(wù)的需要

當人們對環(huán)境的要求成為法律和法規(guī)，成為國家意志的時候，當人們意識到環(huán)境問題將成為自己生產(chǎn)經(jīng)營管理的潛在風險時，人們在生產(chǎn)和交易時，必然會考慮到環(huán)境風險的存在，他們需要對環(huán)境風險進行評估，或合理規(guī)避，但中小企業(yè)或機構(gòu)自己沒有這方面的專門人員，而大型企業(yè)或機構(gòu)可能有這方面的專家，但這些專家受雇于自己，不具有獨立性的地位，他們的評估意見尤其在交易時不具有法律效率，而國家環(huán)保機關(guān)、審計機關(guān)沒有這方面的職能，因此，社會迫切需要這方面的中介服務(wù)，環(huán)境審計中介服務(wù)就應(yīng)運而生了。在西方發(fā)達國家，會計公司等中介機構(gòu)自然地承擔起這一職能，他們?yōu)榇伺鋫溥@方面的專門人才，制訂相應(yīng)的環(huán)境審計規(guī)范，不僅滿足社會不斷增長的這方面的需求，而且促進了中介機構(gòu)、中介市場的自我完善和發(fā)展。

3．環(huán)境審計的開展是企業(yè)、機構(gòu)控制或合理規(guī)避環(huán)境風險的需要

企業(yè)或機構(gòu)在生產(chǎn)、經(jīng)營、管理或交易時，都有可能使?jié)撛诘沫h(huán)境風險成為現(xiàn)實，使自己蒙受巨大的損失，因此他們迫切需要有人來為自己所可能遭受的環(huán)境風險進行評估。當評估報告只供自己在生產(chǎn)、經(jīng)營、交易決算時所用，企業(yè)或機構(gòu)的內(nèi)部報告就可以了，因此在一些大企業(yè)，大機構(gòu)，內(nèi)部環(huán)境審計就隨著企業(yè)、機構(gòu)自己的需要而發(fā)展起來。內(nèi)部環(huán)境審計的產(chǎn)生，不僅能使企業(yè)、機構(gòu)大大降低聘請外部審計師的審計成本，又能終年為自已提供環(huán)境審計服務(wù)，擴大服務(wù)的范圍?，F(xiàn)在，企業(yè)或機構(gòu)對內(nèi)部環(huán)境審計，不僅要求能及時發(fā)現(xiàn)環(huán)境和環(huán)境管理上的問題，還需要為企業(yè)、機構(gòu)提供控制或合理規(guī)避環(huán)境風險的意見和建議。

4．環(huán)境審計的開展促進審計自身的發(fā)展

從傳統(tǒng)審計發(fā)展到現(xiàn)代審計。最顯著的標志：一是審計的范圍擴大，從傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計發(fā)展到經(jīng)營管理審計。二是審計的目的延伸了，從傳統(tǒng)的防護性，發(fā)展到防護性、建設(shè)性并重。這種目的延伸在環(huán)境審計中得到典型的反映。三是審計手段的多樣性，從傳統(tǒng)的帳項審計發(fā)展到運用審計抽樣方法及計算機的廣泛運用，現(xiàn)在在環(huán)境審計中又運用了自然科學中的許多技術(shù)手段，包括物理、化學、生物等許多手段，涵蓋社會科學和自然科學的許多重要領(lǐng)域。這一切都說明審計隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學技術(shù)的進步也在飛速發(fā)展，這種發(fā)展可以從兩個層面去認識，一是社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，推動審計的發(fā)展，來滿足社會的需要；二是審計工作者要審時度勢，把握社會發(fā)展的脈博，不失時機地發(fā)展審計事業(yè)。當前環(huán)境問題已成為全世界關(guān)注的一個重大課題，《中國21世紀議程》把人口、經(jīng)濟、社會、資源、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展作為21世界國家戰(zhàn)略，我國的審計工作者理應(yīng)把握機會，借鑒國際先進經(jīng)驗，廣泛地開展環(huán)境審計，拓寬審計領(lǐng)域，完善審計職能，豐富審計手段和增強審計技能，促進現(xiàn)代審計向更廣泛的領(lǐng)域、更高的層次發(fā)展。

㈢環(huán)境審計的目標

審計的目標可分為一般目標和具體目標，具體目標因?qū)徲嬳椖慷?，因此這里不作討論，現(xiàn)就環(huán)境審計的一般目標作一簡要論述。

1．促進國家完善環(huán)境立法，提高各級環(huán)保部門的執(zhí)法水平。

隨著全社會對環(huán)境保護工作的日益重視，國家制定了一系列保護環(huán)境、確保國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的政策法規(guī)，如“中華人民共和國環(huán)境保護法”、“中華人民共和國大氣污染防治法”、“海洋保護法”，國務(wù)院的“征收排污費暫行辦法”等等，地方政府也紛紛制定一些排污收費和罰款管理辦法，以控制環(huán)境污染，保護生態(tài)環(huán)境。這一系列法律法規(guī)當然由各地的環(huán)保管理部門貫徹執(zhí)行，實施專業(yè)性的監(jiān)督管理。但由于我國是一個發(fā)展中國家，環(huán)境保護還剛剛被提上議事日程，尚處于百廢待興的階段，現(xiàn)有的法律法規(guī)很不完善，各項法規(guī)的配套措施也需制訂，環(huán)保管理部門的執(zhí)法水平和管理能力亟須提高。根據(jù)我國憲法的規(guī)定，我國審計機關(guān)是專施獨立開展經(jīng)濟監(jiān)督的部門，借鑒國際先進經(jīng)驗，審計機關(guān)作為獨立的第三者可以通過環(huán)境審計促進國家有關(guān)環(huán)保法律法規(guī)和政策的全面有效執(zhí)行，同時能及時揭示和反映環(huán)保法規(guī)制訂和執(zhí)行上存在的問題，有利于國家完善環(huán)保立法和提高執(zhí)法水平

2．促進完善環(huán)境保護管理監(jiān)督體系和落實環(huán)保措施

為了使環(huán)境保護工作法制化，全國人大常委會制定頒發(fā)了一系列環(huán)境和資源保護法律，初步形成了符合我國國情的環(huán)境保護法律體系。國務(wù)院也頒布了一系列決定和行政法規(guī)，環(huán)境管理機構(gòu)和執(zhí)法力量逐步加強，全國環(huán)境行政管理體制基本形成。國家審計機關(guān)作為綜合經(jīng)濟監(jiān)督部門，獨立于環(huán)保部門之外，對各級政府的環(huán)保部門進行環(huán)境保護規(guī)劃、檢測、管理和協(xié)調(diào)等環(huán)境管理活動進行獨立的綜合的審查和評價，其目標是使之建立完善的環(huán)境保護管理體系，實施有效的環(huán)境保護管理。

有效的環(huán)境保護管理必須要有具體科學的環(huán)境保護措施來保證。環(huán)境保護措施一般均有環(huán)保項目來支撐，審計機構(gòu)對具體環(huán)保項目的審查、評價，其目標是促進落實環(huán)保措施，并評價環(huán)保措施的有效性和科學性。

3．促進環(huán)保資金的合理有效使用

環(huán)境審計通過檢查環(huán)保資金的征收、管理和使用情況，可以揭示環(huán)保資金在征收使用管理上的問題，糾正資金使用、核算上違反財經(jīng)紀律的問題，促進環(huán)保部門管好用好環(huán)保資金，確保環(huán)保資金征收完整，使用的真實、合法、有效。在真實性、合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計還應(yīng)該對環(huán)保資金的使用是否達到預期的效果進行審計。因為一項環(huán)保資金使用上的真實、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如由于一個錯誤的決策，就必然導致環(huán)保資金使用上的極大浪費。因此開展環(huán)境審計，有關(guān)環(huán)保資金的要以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，通過效益審計，以資金為主線，檢查環(huán)保政策的落實和環(huán)保效益的發(fā)揮，促進環(huán)保資金的合理、有效使用。

4．提高全社會環(huán)保意識，實現(xiàn)國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展

要實現(xiàn)國民經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，提高全民、全社會的環(huán)保意識十分重要，使全社會知道，地球只有一個，要珍惜地球上的每一種資源。目前，有些地方只顧眼前利益，不惜破壞環(huán)境取得一時一地的繁榮和發(fā)展；有些部門為了小團體的利益，不惜侵占、挪用有限的環(huán)保資金；部分環(huán)保項目更是管理混亂，損失浪費嚴重，還由于環(huán)保工程質(zhì)量差等原因環(huán)保項目未能取得預期的環(huán)境治理效果。通過環(huán)境審計能夠有效地揭露環(huán)保資金、環(huán)保項目、資源的合理開采和利用上存在的問題，督促有關(guān)部門增強環(huán)保意識，嚴格執(zhí)行環(huán)保政策。同時通過對企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境影響的審計，評估環(huán)境負債，促使企業(yè)從自身長遠發(fā)展和承擔社會責任出發(fā)，樹立良好的負責任的企業(yè)形象，重視環(huán)境保護工作，從而促進全社會環(huán)境保護意識的增強，確保國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

二、環(huán)境審計的范圍、對象、內(nèi)容

㈠環(huán)境審計的范圍

環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件，人類是環(huán)境的產(chǎn)物，也是環(huán)境的改造者，人類通過勞動和生產(chǎn)的方式適應(yīng)和改造環(huán)境。環(huán)境具有一種對經(jīng)濟活動的承載能力，環(huán)境的再生產(chǎn)過程也是人類社會經(jīng)濟再生產(chǎn)過程的前提條件，如何使經(jīng)濟建設(shè)和環(huán)境保護互相協(xié)調(diào)平衡，這是人類社會發(fā)展所面臨的重大課題，是包括審計部門在內(nèi)的全社會成員的共同責任。審計部門，特別是國家審計機關(guān)，作為國家宏觀調(diào)控和管理體系的重要組成部分，需要在更高的層次上擔負對環(huán)境監(jiān)管的監(jiān)督和再監(jiān)督責任?；诃h(huán)境系統(tǒng)是一個開放的系統(tǒng)，環(huán)境審計的范圍也極廣，從橫向來看，應(yīng)包括自然、經(jīng)濟、社會這三部分，即社會不斷增長的物質(zhì)需求、經(jīng)濟滿足社會持續(xù)發(fā)展需求的能力，及自然滿足社會需求和經(jīng)濟發(fā)展的永續(xù)能力。具體包括企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境，居民生活環(huán)境，社會經(jīng)濟生活發(fā)展環(huán)境，國家資源開發(fā)環(huán)境，生態(tài)平衡環(huán)境諸方面，無明確的時空限制，并逐步向計劃生育、綠色食品、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、健康衛(wèi)生等領(lǐng)域拓展。從縱向來看，環(huán)境審計的范圍包括有關(guān)環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果；環(huán)保機構(gòu)設(shè)置的健全性，職能的可靠合理性，監(jiān)管的效果；環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；環(huán)保措施、手段、技術(shù)的合理性、科學性、經(jīng)濟性以及潛在環(huán)境風險評估。

㈡環(huán)境審計的對象

環(huán)境審計對象即環(huán)境審計的客體，按照職責范圍和權(quán)限大小劃分，包括制定環(huán)保政策和措施的政府及其有關(guān)部門，承擔具體管理和監(jiān)督職能的各級環(huán)保部門，負責環(huán)保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環(huán)境保護的部門，如環(huán)保監(jiān)察單位，排污收費監(jiān)管部門等；還包括生產(chǎn)性企業(yè)，商業(yè)性企業(yè)，醫(yī)療衛(wèi)生部門，城市公用事業(yè)單位和各類基本建設(shè)項目單位等，它們是實施環(huán)境治理的主體。

按照具體行為活動劃分，環(huán)境審計的對象主要包括：政府環(huán)保等行政管理部門的環(huán)境管理監(jiān)督行為；國有資源的規(guī)劃、開發(fā)、利用行為；國家環(huán)境保護的規(guī)劃、實施、管理行為；工業(yè)企業(yè)及其他企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動；改建、擴建項目，技術(shù)改造項目，房地產(chǎn)開發(fā)項目，舊城區(qū)改造項目等建設(shè)項目的施工建造行為；交通運輸部門、能源供應(yīng)部門等公用事業(yè)單位的服務(wù)供給行為；人類作為群體在社會經(jīng)濟生活中的其他可能對環(huán)境造成破壞的具體行為和活動。

㈢環(huán)境審計的內(nèi)容

1．對法規(guī)體系和環(huán)保政策的評價。

中央國家審計機關(guān)實施環(huán)境審計，應(yīng)注重對國家的環(huán)境法規(guī)體系的完善、有效性及環(huán)保政策的科學、合理性作出獨立評價。地方審計機關(guān)和其他審計主體實施環(huán)境審計，要對各級政府環(huán)境規(guī)劃和政策、企業(yè)的環(huán)境會計政策、環(huán)保制度、計劃是否充分、有效及遵循等情況作出評價或提出建議；對非環(huán)境政策和非環(huán)境項目的環(huán)境影響進行審計，即判斷一項政策或一個項目實施帶來的環(huán)境收益和環(huán)境損失孰高孰低，并作出評價；評估擬議中的環(huán)境政策的影響，使新的環(huán)境政策或修改后的環(huán)境政策更具規(guī)范性、科學性和可操作性。

2．對環(huán)境管理體系的審計評價。

環(huán)境管理體系是整個管理體系的有機組成部分，是對經(jīng)濟建設(shè)部門所產(chǎn)生的環(huán)境、生態(tài)問題進行監(jiān)控和管理的綜合措施，包括環(huán)境管理機構(gòu)設(shè)置，環(huán)境管理制度和政策，環(huán)境報告和環(huán)境審計等。對環(huán)境管理體系的審計主要分為三個層次：首先，檢查其是否建立；其次，檢查其是否健全和完善；最后，檢查其是否得到有效遵循，并對環(huán)境管理機構(gòu)設(shè)置情況和工作效率，遵守環(huán)境制度和整治環(huán)境效果，生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀可能帶來的環(huán)境風險作出審計評價。

對環(huán)境管理制度執(zhí)行情況的檢查、評價，是環(huán)境管理體系審計的重要內(nèi)容。我國目前已經(jīng)建立的環(huán)境管理制度有：土地利用規(guī)劃制度，“三同時”制度(“三同時”指一切新建、改建和擴建項目，其中防治污染的實施和其它環(huán)境保護實施必須與主題工程同時設(shè)計，同時施工，同時投產(chǎn)使用)，征收排污費制度，企業(yè)環(huán)?？己酥贫?，環(huán)境質(zhì)量行政領(lǐng)導負責制(形成以環(huán)境影響評價，“三同時”制度和總量控制為核心內(nèi)容的三級政府監(jiān)督控制系統(tǒng)，并實行上一級政府對下一級政府的定期考核)。通過對這些制度的有效性和被遵循程度的檢查評價，督促項目主體嚴格遵守這些制度，并幫助政府或有關(guān)部門完善這些制度。

3．對遵循環(huán)境法律、履行環(huán)境責任的審計評價。

遵循環(huán)境法律法規(guī)，履行環(huán)境責任是每一個被審計單位義不容辭的義務(wù)和責任，國家審計機關(guān)有權(quán)對被審計單位遵守國家環(huán)保法律、法規(guī)、制度的情況，單位環(huán)境管理責任及工作績效進行審計和評價，特別是對被審計單位的環(huán)境保護項目計劃的管理和實施活動真實性、合法性、效益性進行審查、鑒證；對國際履約方面的情況進行審計和評價。例如對我國在遵守《保護臭氧層維也納公約》方面的情況和履約績效進行評價。

近幾年來，我國制訂了許多環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，制訂了諸如計劃生育、環(huán)境保護的責任人制度，但執(zhí)行法律法規(guī)、落實責任的情況還不如人意，主要根源在于地方保護主義和利益驅(qū)動。宏觀上的失控和決策上的錯誤加速了環(huán)境惡化的進程，法制的不完備也為一部分人破壞環(huán)境和資源提供可乘之機。有的地方部門為了蠅頭小利不惜毀山、毀林、毀草、毀水。人們已清醒地認識到由于人為的破壞，我們已面臨環(huán)境生存危機，所有這些現(xiàn)象反映了一些地方、部門、單位或個人有法不依，有章不循，或執(zhí)法不嚴、違法不糾、敷衍塞責，反映了缺乏第三者獨立監(jiān)督的嚴重后果。我們必須正視這個現(xiàn)實，盡快建立環(huán)境審計體系，加大環(huán)境審計的執(zhí)法力度，從完善法制建設(shè)、增強執(zhí)法力度、落實環(huán)保責任制出發(fā)實施環(huán)境審計。

4．對環(huán)保專項資金的籌集、使用和管理中的真實性、合法性和效益性進行審計和評價。

我國目前用于環(huán)保的各項資金較多，管理部門和環(huán)節(jié)也多，在資金的籌集、管理、使用中存在許多問題，因此必須就其的真實性、合法性、效益性作出審計評價。

現(xiàn)在用于環(huán)保的資金主要有下面幾項：

更新改造資金中用于環(huán)境治理的部分，金融機構(gòu)環(huán)保信貸資金，企業(yè)繳納的排污費及污染治理專項基金，大城市按規(guī)定提取的城市維護建設(shè)費，國際組織援貸資金形成的城市環(huán)境建設(shè)資金，環(huán)保部門科技三項費用和環(huán)境保護事業(yè)費，利用土地轉(zhuǎn)換、級差地價、“三廢”搬遷等方式籌集的環(huán)境建設(shè)資金，國家撥入加地方自籌的大江大河治理資金，防護林建設(shè)資金，生態(tài)林業(yè)建設(shè)維護資金，種樹種草治沙資金等等。

5．對環(huán)境負債的評價。

“環(huán)境負債”是指某項生產(chǎn)或交易行為給生態(tài)環(huán)境造成的潛在的、破壞性的后果，體現(xiàn)了環(huán)境責任和環(huán)境成本的量化?！碍h(huán)境負債”概念有狹義和廣義之分，從狹義角度來看，環(huán)境負債植根于企業(yè)和有關(guān)部門的微觀經(jīng)濟活動中，微觀經(jīng)濟活動往往是環(huán)境負債的載體，并應(yīng)承擔起環(huán)境治理的責任。因此必須對生產(chǎn)和交易這些微觀經(jīng)濟活動的環(huán)境風險作科學的評估，并作為計算生產(chǎn)或交易成本的依據(jù)。從廣義角度來看，環(huán)境負債是個宏觀的概念，貫穿于人類社會的發(fā)展進程，它對人類社會的可持續(xù)發(fā)展提出了更高的要求，促使人類以歷史的目光關(guān)注社會發(fā)展的“成本—效益”問題，最終作出功在當代，利在千秋的明智的抉擇。反之，由于亂砍亂伐，掠奪式開采對資源擢取和破壞的速度遠遠高于自然資源的生成周期(如石油、煤因其形成周期過于漫長而被視作為不可再生資源)，功在一時，但禍及幾代甚于幾十代，由此引發(fā)的諸如能源危機、水資源危機、土地荒漠化等一系列環(huán)境問題和自然災(zāi)害已遠遠超出了自然界吸收消化的承受能力，超越了經(jīng)濟領(lǐng)域，直接威脅到人類的生存和發(fā)展。可見，人類如果不按照客觀規(guī)律改造大自然，必然會破壞自然界的良性循環(huán)，最終承擔惡化生態(tài)環(huán)境的后果，遭到大自然的無情懲罰，這是前人“透支”了自然資源的必然結(jié)果。當代社會過分追求以資源密集型、勞動密集型為主要特征的粗放型的生產(chǎn)活動勢必帶來大量的環(huán)保問題，直接影響當今社會的文明建設(shè)和未來社會的可持續(xù)發(fā)展。在此，從宏觀上對環(huán)境負債的評估，實則是對國家可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境因素的評估。

三、環(huán)境審計的步驟方法和評價指標體系

環(huán)境審計方法是指為了達到環(huán)境審計目標所采用的一切措施和手段。環(huán)境審計方法是由相互聯(lián)系的一系列審計方法組成。環(huán)境審計方法包括一般方法和具體方法。環(huán)境審計方法覆蓋整個環(huán)境審計過程，即涵蓋準備、實施、報告三個階段。環(huán)境審計的一般方法就是收集環(huán)境審計證據(jù)，對照環(huán)境審計標準，從而作出審計意見和結(jié)論。環(huán)境審計的具體方法也稱為技術(shù)方法是一般方法的具體化，它是用于取得審計證據(jù)的各種技術(shù)和措施。環(huán)境審計的具體方法大體分為書面證據(jù)的取證方法和實物證據(jù)的取證方法。

由于環(huán)境審計的專業(yè)性和技術(shù)性特點，審計的內(nèi)容和指標都是有關(guān)環(huán)境的，審計的主體事項很多未采用貨幣價值指標，而是技術(shù)經(jīng)濟指標，不完全依賴會計資料，比如就環(huán)境危害而言還不能，至少不完全能以經(jīng)濟數(shù)字表示出來。環(huán)境審計面對的是生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性的各個部門甚至一個區(qū)域，對它們評價的內(nèi)容更為廣泛而專業(yè)，諸如對被審單位環(huán)境管理體系的審查，審查廢料是否最小化、廢料處理是否符合環(huán)境保護標準及廢料是否得到最大利用等。因此，它在專業(yè)上和審計的技能方法上都與傳統(tǒng)財務(wù)審計有顯著區(qū)別，需要環(huán)保專業(yè)技術(shù)人員和審計師在環(huán)境審計中密切結(jié)合，運用常規(guī)審計方法結(jié)合環(huán)境科學、工程學、數(shù)學、生化、物理、經(jīng)濟學、統(tǒng)計學和環(huán)境法律、環(huán)境監(jiān)測等知識和技能，取得審計證據(jù)并作出評價。

這里需要指出的是，由于環(huán)境審計的特殊性，即審計主體既要保持對直接環(huán)境管理機構(gòu)或人員的獨立性，又要具備掌握環(huán)境管理知識的專業(yè)技術(shù)人員和實施特殊工種的具有特殊資格的人員。因此，審計主體除必須具備一定的專業(yè)人員外，主要要聘用環(huán)境保護機構(gòu)和獨立的環(huán)保組織及其他專業(yè)技術(shù)人員來協(xié)助開展工作。這在西方國家也是普遍的慣例。

由于環(huán)境審計涉及到許多經(jīng)濟、技術(shù)領(lǐng)域，內(nèi)容十分豐富，形式也多種多樣，因此環(huán)境審計的方法、評價標準也體現(xiàn)出多樣性。對諸如環(huán)保資金的審計、對環(huán)保項目經(jīng)濟性的評價相對于其他內(nèi)容的環(huán)境審計，我國的審計機構(gòu)具有一定的優(yōu)勢，但國外環(huán)境審計比較典型的還是就環(huán)境而環(huán)境的審計評價，而且這更具環(huán)境審計的本質(zhì)特征?？墒菍ξ覈鴮徲嫿缍?，這幾乎還是一片空白，我們迫切需要補上這一課。因此，本論文就選擇對一般環(huán)境污染治理項目審計的技術(shù)方法、評價體系作一探討性的研究。

㈠環(huán)境審計的步驟方法

我們認為在條件許可的情況下，可對被審計單位或項目執(zhí)行環(huán)境管理體系(ems)的評價開展環(huán)境審計工作，并在此基礎(chǔ)上，對與該單位有關(guān)的環(huán)境問題的類型、該單位的環(huán)境事項管理、是否制定了充分和恰當?shù)年P(guān)于環(huán)境保護措施的政策和方案、這些環(huán)境政策執(zhí)行的效果如何、企業(yè)建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營的環(huán)境影響、遵守國家和地方有關(guān)環(huán)境政策、環(huán)境法律及環(huán)境標準情況、環(huán)保措施對目前企業(yè)的資本性支出和損益的影響及對未來的影響、由于環(huán)境問題引起的風險和潛在的環(huán)境負債是否得到公允的反映、環(huán)境報告的會計原則等作出審計評價。具體來說，環(huán)境審計在程序也分為三個階段，即審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段。

1．審計準備階段的工作

⑴確定審計目標。環(huán)境審計的目標由于每個項目具體情況不同，因此具體目標也不一樣。但一般目標主要有這么幾點：一是發(fā)現(xiàn)環(huán)境風險及環(huán)境管理風險；二是提出處理辦法的意見或建議；三是促進環(huán)境保護意識和措施的增強。在確定具體目標時，要根據(jù)項目的具體情況，結(jié)合一般目標予以具體化。

⑵收集信息。重點了解被審計單位的情況，如產(chǎn)量、利稅等基本情況，生產(chǎn)工藝和技術(shù)裝備，污染物的種類、產(chǎn)生量、毒性及其處置與達標排放情況，已有環(huán)保設(shè)施的技術(shù)水平和運轉(zhuǎn)情況等。對產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)中存在的各種環(huán)境因素及其管理現(xiàn)狀，尤其是單位領(lǐng)導與職工的環(huán)境意識進行實地調(diào)查，初步分析單位總的環(huán)境狀況、環(huán)境管理存在的問題和薄弱環(huán)節(jié)。對于不同組織類型，不同生產(chǎn)工藝和不同規(guī)模的被審計單位，環(huán)境因素可能千差萬別，必須結(jié)合單位實際收集信息。了解分析環(huán)境因素及其環(huán)境影響可以分為五步：

第一步：選擇合適的活動或過程(如生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品使用與服務(wù)、原材料采購、運輸儲存、設(shè)備更新等)。

第二步：識別其中的環(huán)境因素(污染排放狀況、廢物管理、土地污染、對當?shù)氐挠绊懙?。

第三步：確定環(huán)境影響的類型。

第四步：確定環(huán)境影響的程度。

第五步：初步評價環(huán)境影響的成因，是管理因素，還是工藝因素或設(shè)備因素等。

環(huán)境因素的分析一般應(yīng)考慮過去、現(xiàn)在、未來三種時態(tài)，正常、異常、緊急狀態(tài)三種狀態(tài)，對多種環(huán)境領(lǐng)域的影響，如：大氣環(huán)境、水環(huán)境、噪聲環(huán)境、原材料和資源利用、其他環(huán)境等，并進行具體分析。

⑶制訂審計計劃。根據(jù)以上各項準備工作進展的結(jié)果以及確定審計的范圍、審計時間、實施審計具備專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗的人員，針對調(diào)查確定出的該項目危險區(qū)域和有關(guān)環(huán)境因素的信息，編制切實可行的審計工作方案。

2．審計實施階段的工作。

實施審計時開始收集審計證據(jù)滿足審計目的的要求，記錄審計發(fā)現(xiàn)，形成審計工作底稿。環(huán)境審計除同常規(guī)審計一樣，根據(jù)審計目標的需要，要收集環(huán)保資金的使用、效益情況，環(huán)境管理的目標、措施、方法等環(huán)境管理的有關(guān)證據(jù)。獲取這些證據(jù)，通常運用內(nèi)部控制測試的辦法，尋找內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，或生產(chǎn)中的薄弱工藝，以獲取審計證據(jù)。除此之外環(huán)境審計中的審計采樣是收集審計證據(jù)的重要手段。審計采樣必須由具有采樣資格的獨立專業(yè)人員進行，以保證采樣的科學、規(guī)范和公正。審計采樣必須制訂采樣計劃，并按計劃執(zhí)行。采樣計劃包括如下內(nèi)容：采樣目的，采樣點及其背景，地理特征，潛在污染源，污染物的種類，采樣的頻率，采樣手段、方法，樣本編號、處理，采樣質(zhì)量的保證措施等。

對樣本的技術(shù)檢測也必須由獨立的專門機構(gòu)來進行。在對樣本進行認真的技術(shù)檢測分析后，審計人員要出具采樣報告。采樣報告中要包括采樣概況，樣本檢測分析中發(fā)現(xiàn)的污染問題，污染對人和環(huán)境構(gòu)成威脅、以及需要進一步證實的問題和其他建議，如無需要進一步證實的問題，采樣報告要做一個結(jié)論性的意見。

在取得足夠的審計證據(jù)后，可以對被審單位或項目的環(huán)境管理體系作出一個評價，評價應(yīng)該包括以下四方面內(nèi)容：衡量環(huán)境管理體系是否完善；環(huán)境管理體系的活動是否正確；實施情況是否良好；體系是否充分適合于組織的環(huán)境目標和政策方針。

評價環(huán)境管理體系是否完善，主要應(yīng)檢查環(huán)境管理體系是否包括環(huán)境政策方針、組織結(jié)構(gòu)、任務(wù)、職責和職權(quán)、工作程序及其記錄等內(nèi)容。

評價環(huán)境管理體系的活動是否正確，主要檢查被審計單位或項目在廢氣、廢水的排放，土地污染，原材料、化學品和有害物質(zhì)的管理和儲存，環(huán)境技術(shù)規(guī)定，生產(chǎn)過程行為和管理廢物的收集和處置等方面做得如何，是否符合相關(guān)規(guī)定。

評價實施情況是否良好，應(yīng)檢查環(huán)境管理體系是否得到全方位的實施和正常運作，可以抽樣檢查程序的有效性及其實施，測量報告記錄，檢查環(huán)境政策方針是否公布與眾等。

3．審計報告階段的工作。

由于環(huán)境審計的特殊性，因此環(huán)境審計報告階段的工作及審計報告與常規(guī)審計相比也具有特殊性。

⑴環(huán)境審計報告階段的工作除了常規(guī)審計報告階段工作需做外，比較特殊的是對采樣報告的評估。審計小組如果認為采樣報告的可靠性還不夠，可以聘請另外的專業(yè)人員重新取樣，再作評估，并提出根治污染的建設(shè)性意見。審計小組還可根據(jù)審計項目的需要，召開有關(guān)當事人、當事方、相關(guān)方、相關(guān)人(包括社區(qū)居民)和有關(guān)專家的聽證會，廣泛聽取意見和建議，再作出審計結(jié)論。

⑵環(huán)境審計報告的內(nèi)容要求做到完整、精確、客觀、清晰、簡明。報告的內(nèi)容一般包括：審計對象、審計目標、專業(yè)管理部門的評價意見，審計工作中的新發(fā)現(xiàn)，包括內(nèi)部管理控制、遵循法規(guī)方面的新發(fā)現(xiàn)，審計建議和審計評價意見(或?qū)徲嫿Y(jié)論)。上述內(nèi)容在審計報告中可以按照每個審計目標，一個一個分別闡述。除了上述內(nèi)容，審計報告還必須將聘用的有關(guān)專家(包括工程技術(shù)人員)的材料、運用的審計標準也列入審計報告。如運用其他專業(yè)技術(shù)標準也應(yīng)在審計報告中說明，這是環(huán)境審計準則所應(yīng)要求的。

⑶環(huán)境審計報告的形式，除運用常規(guī)的書面報告形式外，如審計項目比較簡單，國外也有運用錄像帶的形式出具審計報告的情況，這對被審計單位和審計部門的要求都比較高，在國內(nèi)這種條件可能還不成熟。我們認為，在出具簡潔的書面報告后，以錄像帶作為審計報告的附件，這是符合環(huán)境審計這種特殊審計類型需要的，以音像真實地反映環(huán)境狀況，其效果是書面語言所無法達到的，因此更具有真實性和說服力，更能感染審計報告的使用者。

對有些比較敏感的問題，或該問題不便在審計報告中反映，或問題特別嚴重，審計小組應(yīng)該出一份專題報告，但在審計報告中必須說明“某問題已作專題報告”。以備查考。

對某些項目小、時間緊的環(huán)境審計項目，可以以快速審計的形式進行，因此此類審計報告也相應(yīng)簡單，甚至可以以信或備忘錄的形式出現(xiàn)，其內(nèi)容一般包括：審計背景、目標、內(nèi)容、結(jié)論、建議等等。

㈡環(huán)境審計的評價指標體系

1．環(huán)境審計評價指標體系框架

為了評價環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)，人們制訂了評價指標體系。一般來說，環(huán)境指標體系的大體框架是：

橫向，環(huán)境指標體系有三個系統(tǒng)，即環(huán)境污染防治系統(tǒng)、自然資源系統(tǒng)及生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)；縱向，環(huán)境指標體系有三個基本層次，即高層環(huán)境經(jīng)濟綜合指標、中層環(huán)境分析評價指標和基層實測描述性指標(環(huán)境指標體系的結(jié)構(gòu)圖見圖1)。

2．以大城市為例的環(huán)境污染審計評價指標體系

作為標準的環(huán)境指標體系，應(yīng)該包括污染、資源、生態(tài)三個系統(tǒng)的指標。以大城市為例，環(huán)境問題主要是污染問題。因此，在開展環(huán)境審計時，研究設(shè)立的環(huán)境指標體系，首先要考慮的便是污染的現(xiàn)狀及其防治的問題，并根據(jù)城市實際情況，選擇對經(jīng)濟社會發(fā)展影響較大、代表性較強的污染因子及其防治措施，設(shè)立相應(yīng)的指標；再考慮到目前有許多項目數(shù)據(jù)采集困難，無法進行具體操作，所以，我們暫時設(shè)置一個簡化的環(huán)境指標體系。

大城市的環(huán)境污染評價指標體系由四個指標子系統(tǒng)組成。其構(gòu)成情況見圖2。

（1）、大城市環(huán)境指標體系的高層指標體系是反映全市總的污染狀況的綜合性分析評價指標。(其具體內(nèi)容見表1)

（2）、環(huán)境指標體系的中層指標體系是由對各環(huán)境污染及其防治要素進行分析評價的指標構(gòu)成，它主要是反映水污染、大氣污染、固體廢棄物污染、噪聲污染的污染狀況、污染治理狀況，污染在經(jīng)濟上造成的損失等實際問題(其具體內(nèi)容見表2)。

（3）、環(huán)境指標體系的基層指標體系是由一系列實測、統(tǒng)計、描述性指標構(gòu)成的，它由基層環(huán)境保護部門掌握、是管理當?shù)丨h(huán)境污染及其防治的重要依據(jù)，也是各企、事業(yè)單位填報環(huán)境報表的指南。這一層次的指標主要來源于基層實測數(shù)據(jù)，以及由實測、統(tǒng)計數(shù)據(jù)經(jīng)過簡單計算而得出的計算數(shù)，是環(huán)境污染及防治狀況的真實寫照(其具體內(nèi)容見表3)。

3．環(huán)境審計評價指標體系的運用

在建立起城市的環(huán)境指標體系之后，審計人員首先應(yīng)抽樣檢查數(shù)據(jù)的真實性，評價環(huán)境監(jiān)測體系的有效性，核實城市現(xiàn)狀指標，并在此基礎(chǔ)上，將各指標數(shù)據(jù)同國家、地方政府制定的有關(guān)標準、城市2010年規(guī)劃指標值以及目標城市(如以新加坡、香港、圣保羅、漢城等新興工業(yè)化地區(qū)的國際大都市為目標城市)指標值進行對比評估，分析差距和存在主要問題；審查評估環(huán)境保護部門根據(jù)中、高層環(huán)境指標數(shù)據(jù)所作的初步環(huán)境核算，并將環(huán)境核算的結(jié)果納入國民經(jīng)濟核算體系，對國民經(jīng)濟核算的主要指標(如gdp)進行調(diào)整，求得綠色gdp，用以判斷經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的程度；從環(huán)境指標體系各層次指標的審查分析發(fā)現(xiàn)問題，向政府和社會報告、披露，并就如何解決這些問題提出對策和政策建議，促進經(jīng)濟社會走可持續(xù)發(fā)展的道路。

應(yīng)當說明的是，由于目前就環(huán)境評價指標體系的研究還在不斷探索中，比如就環(huán)境損失量化開展的研究還不多，一些重要參數(shù)指標未進行實測、統(tǒng)計，使環(huán)境損失量化的理論方法在運用過程中會產(chǎn)生許多困難。因此在環(huán)境審計的初始階段，可視具體情況，循序漸進，以確保環(huán)境審計的順利實施。

隨著環(huán)境審計的發(fā)展和通過自然科學及社會科學工作者的共同努力，當環(huán)境成本實現(xiàn)了“內(nèi)部化”和“環(huán)境會計成本核算體系”建立之后，環(huán)境審計和傳統(tǒng)審計將會完美交融，屆時環(huán)境審計才能真正體現(xiàn)其自身完全的價值，審計組織和審計人員也將通過環(huán)境審計為促進社會的可持續(xù)發(fā)展作出更大貢獻。當然，這是一個漫長并不斷完善的過程，我們現(xiàn)在所做工作的目的之一就是為促進其盡快的發(fā)展和完善。