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內(nèi)容提要：現(xiàn)行相關(guān)稅收的法律，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的行政自由裁量權(quán)，它對(duì)提高稅收征管效率、維護(hù)稅收經(jīng)濟(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)國家稅收職能起到了積極的作用。但要實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政法治，又必須對(duì)稅務(wù)行政自由載量權(quán)加以一定的控制。在稅收?qǐng)?zhí)法過程中如何用法律、制度來控制、規(guī)范稅務(wù)行政自由載量權(quán)的行使，防止自由載量權(quán)被濫用，同時(shí)使其有較高的透明度，較強(qiáng)的公開性、公正性，以充分保護(hù)納稅人合法權(quán)益，本文對(duì)此作一探討。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政自由裁量權(quán)稅務(wù)行政程序程序控制

黨的“十五大”報(bào)告明確提出，一切政府機(jī)關(guān)必須依法行政。國務(wù)院印發(fā)的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》在對(duì)依法行政的要求中，提出行政行為不僅要合法，而且要合理,即行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，依照法律、法規(guī)規(guī)定進(jìn)行的同時(shí),還應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則；行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律、法規(guī)的目的，所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)重要行政經(jīng)濟(jì)執(zhí)法部門，擁有大量的自由裁量權(quán),如果這些權(quán)力得不到有效控制,就極易被被濫用、滋生腐敗。因此，如何正確行使和約束執(zhí)法權(quán)力，保護(hù)稅務(wù)干部擺脫腐敗侵蝕，已經(jīng)成為全體稅務(wù)人員的共識(shí)。筆者擬就稅收?qǐng)?zhí)法過程中如何用法律、制度來控制、規(guī)范稅務(wù)行政自由載量權(quán)的行使，防止自由載量權(quán)被濫用，以充分保護(hù)納稅人合法權(quán)益,提出粗淺的意見與同仁作一探討。

一、對(duì)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的認(rèn)識(shí)

（一）稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的含義

行政自由裁量權(quán)是一個(gè)法理上的概念，是指行政主體在法律規(guī)定的范圍和幅度內(nèi)，基于法律規(guī)定的目的和宗旨，自主尋求判斷事實(shí)與法律的最佳結(jié)合點(diǎn)，并據(jù)此作出或不作出具體行政行為的權(quán)力，它具有法定性、自主選擇性、相對(duì)性等特點(diǎn)。從不同角度出發(fā)，可以對(duì)行政自由裁量權(quán)作出不同的分類：第一，在實(shí)施要件不確定的情況下，行政機(jī)關(guān)有是否作出一定行政行為的自由裁量權(quán)。第二，在行政行為的法律結(jié)果不確定的情況下，行政機(jī)關(guān)有選擇行為方式、種類和幅度等的自由裁量權(quán)。第三，在行政行為程序不確定的情況下，行政機(jī)關(guān)有選擇行政程序的自由裁量權(quán)。這種分類與我國現(xiàn)行訴訟法中審查理由的規(guī)定相銜接。便于對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行司法監(jiān)督。

依據(jù)上述理論，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)可以定義為：稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律事實(shí)要件確定的情況下,在法律、法規(guī)的規(guī)定范圍和幅度內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正合理原則，自行判斷行政行為的條件，自行選擇行政行為的方式和自由做出涉稅決定的一種“機(jī)動(dòng)”權(quán)力。

（二）稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在的必要性

稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的存在是現(xiàn)代稅務(wù)行政的必然要求。首先，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政權(quán)力的重要組成部分，也是稅務(wù)行政權(quán)力中最顯著的一部分，它是稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政效率必需的權(quán)限，它能使稅收?qǐng)?zhí)法人員審時(shí)度勢(shì)地處理有關(guān)稅收問題。稅收征收管理涉及的問題面廣量大，而且還處于動(dòng)態(tài)變化之中，特殊情況不斷涌現(xiàn)，為使各級(jí)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)能夠?qū)Ω鞣N特殊、具體的個(gè)案涉稅問題進(jìn)行靈活、果斷、迅速的處理和解決，在適用的方式、方法等方面應(yīng)當(dāng)有一定主觀自由選擇的余地。其次，法律、法規(guī)不能概括完美，羅列窮盡，超前作出非常細(xì)致的規(guī)定。為使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政管理能夠高效運(yùn)轉(zhuǎn)，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)雜多變的涉稅問題之前束手無策，失去良機(jī)，因此，有限的涉稅法律只能作出一些較原則的規(guī)定，作出可供選擇的措施和上下浮動(dòng)的幅度，促使各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)靈活機(jī)動(dòng)地因人因事作出更有成效的管理。再次，現(xiàn)行在我國稅務(wù)行政自由裁量只以法律、法規(guī)為依據(jù)。而立法者無法預(yù)見到某個(gè)涉稅具體情況，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中也就不可能做到案件事實(shí)與有關(guān)的法律、法規(guī)的條款均能完全對(duì)應(yīng)、絲絲入扣，易造成執(zhí)法者難以決斷。這樣就只能賦予稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在法律、法規(guī)的規(guī)定范圍內(nèi)，依照法律、法規(guī)規(guī)定的原則和精神進(jìn)行自由裁量的權(quán)力，以彌補(bǔ)立法的缺憾和滯后。

（三）稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的范圍及類型

《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）及其實(shí)施細(xì)則（以下簡稱《細(xì)則》）、《發(fā)票管理辦法》、《行政許可法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政賠償法》等法律、法規(guī)都賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政自由裁量權(quán)。根據(jù)這些法律、法規(guī)的規(guī)定，現(xiàn)行稅務(wù)行政自由裁量權(quán)具體可以劃分為下五個(gè)類型：

1、涉稅數(shù)額核定的自由裁量權(quán)。

涉稅數(shù)額核定自由裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，對(duì)財(cái)務(wù)制度不健全的納稅人或?qū)ξ窗凑找?guī)定辦理稅務(wù)登記的納稅人或關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用而進(jìn)行核定、調(diào)整涉稅數(shù)額時(shí)行使選擇權(quán)的過程或權(quán)力。此類裁量具體體現(xiàn)在《征管法》第三十五條、第三十六條、第三十七條和《細(xì)則》第四十七條、第五十五條規(guī)定，對(duì)納稅人有按規(guī)定可不建賬的、或不按規(guī)定建賬的、或拒不提供納稅資料的、或申報(bào)明顯偏低且無正當(dāng)理由，或者納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來的購銷業(yè)務(wù)、融通資金、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)核算等情形之一的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取合理的方法核定、調(diào)整其應(yīng)納稅額。上述規(guī)定，只要求稅務(wù)機(jī)關(guān)采取合理的核定、調(diào)整方法，但是具體的核定、調(diào)整方法未能全部列舉，核定、調(diào)整的具體程序也沒有明確規(guī)定。因此，在工作實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)既可以選擇《細(xì)則》列舉的核定、調(diào)整方法，也可以自由選擇其他合理的方法核定、調(diào)整納稅人應(yīng)納稅額。

2、稅務(wù)行政處罰種類、幅度的自由裁量權(quán)。

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是指納稅人有違反稅收征收管理秩序的行為，尚未構(gòu)成犯罪，依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政法律責(zé)任的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)其實(shí)施一定的制裁措施時(shí)而行使的裁量權(quán)力。稅務(wù)行政處罰種類的種類主要有：警告；罰款；沒收違法所得和非法財(cái)物；停止辦理出口退稅權(quán)、收繳或停售發(fā)票。處罰自由裁量具體體現(xiàn)在《征管法》第六十條至第七十三條《細(xì)則》第九十條至第九十八條、《發(fā)票管理辦法》第三十六條至第三十九條、《稅務(wù)登記證管理辦法》第四十四條、第四十五條，上述條款都明確規(guī)定了稅務(wù)行政處罰的幅度。這種幅度可分為兩類：一類是納稅人違反規(guī)定，除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正外，可以處罰一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn),也可以不處罰。如第六十條規(guī)定納稅人有不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、不按規(guī)定建賬、不按規(guī)定安裝使用稅控裝置等五種行為之一的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的可處二千元以上一萬元以下的罰款；第七十二條規(guī)定，納稅人有稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票。另一類是納稅人違反規(guī)定，除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正外，一并處罰一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，如第六十四條納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！币陨峡梢?，對(duì)納稅人違反規(guī)定可以處罰也可以不處罰，或者說必須處罰，但是具體處罰的幅度標(biāo)準(zhǔn)，是由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量決定的。

3、稅務(wù)違法事實(shí)情節(jié)認(rèn)定的自由裁量權(quán)。

稅務(wù)違法事實(shí)情節(jié)認(rèn)定裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使職權(quán)的過程中，對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的行為性質(zhì)或者情節(jié)輕重認(rèn)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)具體情況和自已意志、自行判斷，自由裁定的權(quán)力。在這類問題上，《征管法》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)可分為兩類：一類是對(duì)事實(shí)的自由裁定，如《征管法》第三十八條、第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，即可采取責(zé)令限期納稅等行政措施。另一類是對(duì)情節(jié)的衡量，《征管法》法律責(zé)任部分很多條款都規(guī)定了對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”的行為，應(yīng)如何處理，但是，怎樣才算“情節(jié)嚴(yán)重”，除《細(xì)則》對(duì)個(gè)別行為列舉外，其余的均都沒有規(guī)定明確的界限，因此，也只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量認(rèn)定。

4、稅務(wù)行政行為選擇自由裁量權(quán)。

稅務(wù)行政行為選擇自由裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定對(duì)同一違法行為選擇行使不同具體行政行為裁量的權(quán)力。主要有：保全、強(qiáng)制的裁量，即在實(shí)施稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行過程中，對(duì)是否采取稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行措施以及采取保全、強(qiáng)制措施的方式、期限等方面的裁量；在涉稅減免的裁量，即在辦理涉稅減免過程中，對(duì)是否給予政策性減免及減免金額的裁量；在稅務(wù)檢查的裁量，即在實(shí)施稅務(wù)檢查過程中，對(duì)實(shí)施檢查的時(shí)間、措施、范圍等方面的裁量；受理稅務(wù)其他事項(xiàng)時(shí)限裁量。如《征管法》第三十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取保全措施時(shí)，可視情況，在相當(dāng)于應(yīng)納稅款的范圍內(nèi)選擇凍結(jié)納稅人存款或扣押、查封納稅人應(yīng)稅貨物、商品或其他財(cái)產(chǎn)，或兩者并舉?！墩鞴芊ā返谒氖畻l第一款第二項(xiàng)規(guī)定：在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，可依法選擇拍賣或變賣所查封、扣押的商品、貨物，以拍賣所得抵繳稅款；《征管法》第五十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，可視情況，自行選擇決定檢查納稅人賬簿；到納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營場(chǎng)所和貨物存放地檢查應(yīng)稅商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)；也可責(zé)成納稅人提供相應(yīng)納稅資料等。

5、稅務(wù)行政期限選擇自由裁量權(quán)。

稅務(wù)行政行為期限裁量權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定期限內(nèi)自行選擇具體時(shí)間做出行政決定裁量的權(quán)力。例如《行政處罰法》第四十二條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在聽證的7日前，通知當(dāng)事人舉行聽證的時(shí)間、地點(diǎn)；《行政復(fù)議法》第三十一條規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請(qǐng)之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定；《行政賠償法》第十三條規(guī)定，賠償義務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到申請(qǐng)之日起兩個(gè)月內(nèi)依法給予賠償；《行政許可法》第四十二條規(guī)定，除可以當(dāng)場(chǎng)做出行政許可決定的外，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理行政許可申請(qǐng)之日起二十日內(nèi)做出行政許可決定。上述規(guī)定不難看出，稅務(wù)行政有期限規(guī)定的，只要符合“XX日內(nèi)”，具體哪一天，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行決定。

（三）稅務(wù)行政自由裁量必須遵循的基本原則

1、合法性的原則。稅收?qǐng)?zhí)法的自由裁量的行政行為只能在法律、法規(guī)規(guī)定權(quán)限的范圍之內(nèi)，依照法律規(guī)定進(jìn)行。裁量的行政行為必須證據(jù)充分、不能超越法定權(quán)限，必須符合法定程序。

2、合理性的原則?！昂侠硇姓痹瓌t相對(duì)于“合法行政”原則，如果法律賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政裁量決定時(shí)，不僅形式上要合乎形式上的法律規(guī)定，而且還要合乎“理性”和“公正”之共同法理。

3、先例的原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)要保持標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)穩(wěn)定性和連續(xù)性。對(duì)同一類稅務(wù)違法行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，處理前后要一致，不反復(fù)無常。如果在相同的事情或行為的情況下，先前所作的行為和以后所采取的行為不一致，則與法律適用的穩(wěn)定性不相容，對(duì)被處理人來說也是不公平的。

4、適度的原則。行政處罰法規(guī)定，實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收?qǐng)?zhí)法可以采用多種方式實(shí)施執(zhí)法目的的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害納稅人權(quán)益的方式。

5、程序的原則。程序是否公正是行政行為公正的前提和保證，也是控制濫用自由裁量權(quán)最有較的手段，因此，稅收?qǐng)?zhí)法中必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行調(diào)查、告知、告誡、聽證、回避、不單方面接觸、公告、集體決定等制度，在程序上確保自由裁量權(quán)的公正。

二、當(dāng)前稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在的主要問題及原因

稅務(wù)行政自由裁量權(quán)與其它行政權(quán)一樣，在其行使過程中，不可避免地產(chǎn)生兩方面的作用。一方面是積極地推動(dòng)作用，即稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的運(yùn)行起到了維護(hù)稅收經(jīng)濟(jì)秩序，提高稅收征管效率、實(shí)現(xiàn)國家稅收職能的作用；另一方面是對(duì)稅務(wù)行政相對(duì)人的權(quán)益可能造成侵害，從而對(duì)稅務(wù)行政法治構(gòu)成威脅。當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法行使自由裁量權(quán)存在的主要問題是濫用裁量權(quán)、不能合理、公正和公平地運(yùn)用自由裁量權(quán)，擾亂了稅收征管秩序、助長了特權(quán)思想，滋生腐敗，損害了稅法的權(quán)威等。這些存在問題具體表現(xiàn)在：

（一）在行政處罰方面存在裁量異化，畸輕畸重，前后不一，顯失公平合理。同樣的涉稅違法行為，遇到不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員，就可能被處以差別很大的行政處罰。相反，同一稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重程度不同的涉稅違法行為，也可能處以相同的行政處罰。使國家利益或稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)益遭受損失和侵害。如XX地稅局在稅收?qǐng)?zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)，某稅務(wù)所對(duì)每月定額繳稅30元的個(gè)體戶李某，因其某一月不按期申報(bào)納稅，該稅所對(duì)他罰款1000元，雖然有法律依據(jù)，但是跟偷稅行為相比，情節(jié)明顯輕微，如按其偷稅論處也只能處以所偷稅款五倍以下的罰款，即不超過150元的罰款，顯然是畸高，不合理。又如李某和張某同樣是未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記證，情節(jié)相似，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)李某處以200元的罰款，而對(duì)張某則處以500元的罰款，顯失公正。

（二）在核定應(yīng)納稅額管理方面存在不按規(guī)定程序核定、核定額不夠公平合理。按照《個(gè)體工商戶定期定額管理暫行辦法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定定額程序是：業(yè)戶自報(bào)、典型調(diào)查、集體審定、下達(dá)定額、公示定額，但是工作實(shí)踐中有相當(dāng)?shù)幕鶎诱魇諉挝粸槭∈聡?yán)重違反程序，既沒有由業(yè)戶自報(bào)也沒有經(jīng)過典型調(diào)查和集體審定，直接由管理員下達(dá)定額通知，因此，不同程度都存在有同行業(yè)、地段、同樣經(jīng)營規(guī)模、收入的業(yè)戶，存在定額高、低不同的現(xiàn)象；類似行業(yè)之間的定額，也存在輕重不同現(xiàn)象等等，造成稅收?qǐng)?zhí)法的不公。又如核定征收企業(yè)所得稅方面普遍存在一個(gè)行業(yè)執(zhí)行同一征收率，違反了《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》中的“對(duì)實(shí)行核定征收方式的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)分類逐戶核定其應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率”的規(guī)定。

（三）在稅務(wù)事項(xiàng)核查方面存在濫用職權(quán),拖延時(shí)間。故意拖延甚至放棄行使自由裁量權(quán)。如實(shí)踐中的核發(fā)稅務(wù)登記證件、批準(zhǔn)延期繳納稅款、辦理減免稅、退稅、發(fā)票領(lǐng)購等，本應(yīng)很快就可以辦結(jié)，但是，受理或?qū)徟藛T出于某種動(dòng)機(jī)，不急納稅人之所急，而是按部就班，拖延至最后法定期限才給予辦理，嚴(yán)重?fù)p害稅務(wù)部門的形象。例如某稅務(wù)局XX年共受理納稅人減免稅申請(qǐng)16份，附合《減免稅管理辦法》規(guī)定期限內(nèi)作出減免稅批復(fù)的僅有6戶，占37.5%,有62.5%沒有及時(shí)審核作出批復(fù)；又如某稅務(wù)分局XX年共受理納稅人申請(qǐng)發(fā)票領(lǐng)購資格122戶，在規(guī)定期限內(nèi)作出行政許可即及時(shí)給納稅人發(fā)放發(fā)票領(lǐng)購簿的只有10戶，占8.19%,有90%沒有按規(guī)定作出行政許可決定。

（四）在稅務(wù)違法事實(shí)性質(zhì)認(rèn)定方面存在消極作為。有的稅務(wù)案件該查不查，或查而不結(jié)，或?qū)`法行為不定性，或違法情節(jié)嚴(yán)重按一般來處理，或應(yīng)移送未移送公安部門追究刑事責(zé)任，而以補(bǔ)代罰、以罰代刑。如XX稅務(wù)局稽查局從2004年10月份就開始對(duì)XX房地產(chǎn)公司和XX大酒店納稅情況進(jìn)行檢查,但直到2006年10月已歷時(shí)還沒有用出稽查結(jié)論;又如XX稅務(wù)局2005年收到下屬提請(qǐng)審理涉稅案件共13宗,除其中3宗作出案件定性外,其余10宗沒有對(duì)違法行為作出不定認(rèn)定,已定性的3宗也沒有按規(guī)定計(jì)算出偷稅額占應(yīng)納稅額的比例。

（五）在稅務(wù)行政行為方面存在行為不當(dāng)。在稅收?qǐng)?zhí)法過程中對(duì)逾期繳納稅款應(yīng)該加收滯納金而未加收，該處罰而未處罰、不應(yīng)從輕處罰的而給予了從輕處罰、應(yīng)從輕處罰的未給予從輕處罰；應(yīng)實(shí)施稅收保全和強(qiáng)制措施的，而未實(shí)施，或保全、強(qiáng)制實(shí)施時(shí)出現(xiàn)執(zhí)法過重。如在2005年稅收?qǐng)?zhí)法檢查發(fā)現(xiàn)XX地稅局在計(jì)算加收稅款滯納金時(shí)沒有按具體天數(shù)滯納稅款的時(shí)間計(jì)算而按年或月計(jì)算,或通過更改稅款所屬期來逃避計(jì)算機(jī)監(jiān)控;XX大酒店2005年9月實(shí)現(xiàn)稅款30萬元,因沒有按時(shí)繳納稅款,經(jīng)稅務(wù)管員電話多次催繳,但該酒店仍未繳納,后經(jīng)報(bào)批準(zhǔn),用書面通知開戶銀行,從其帳戶存款強(qiáng)制扣繳稅款和滯納金。該局在扣繳前未先行告誡企業(yè)即沒有向該酒店發(fā)出期限繳納通知書，便采取稅收強(qiáng)制，違反《稅收征管法》規(guī)定的執(zhí)行強(qiáng)制措施程序。

存在上述問題究其原因主要有：一是稅收立法較滯后，法定的自由裁量權(quán)空間太大，且缺乏配套的制度約束；二是部分稅收?qǐng)?zhí)法人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對(duì)自由裁量權(quán)目的的理解存在缺陷，導(dǎo)致合理性出現(xiàn)偏差，在一定程度上影響了自由裁量權(quán)的實(shí)行；三是對(duì)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的運(yùn)用缺乏指導(dǎo)，監(jiān)督機(jī)制不健全;四是行政自由裁量運(yùn)作過程不夠透明，程序不規(guī)范;五是稅收?qǐng)?zhí)法人員職業(yè)道德建設(shè)有待加強(qiáng)。

三、控制稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的對(duì)策與措施

如前所述,稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使一方面能使稅務(wù)機(jī)關(guān)審時(shí)度勢(shì)地處理有關(guān)稅收問題，保證了稅務(wù)行政效率;另一方面由于自由裁量權(quán)被濫用,侵犯了納稅人的合法權(quán)益,產(chǎn)生負(fù)面影響,有損于稅務(wù)機(jī)關(guān)的社會(huì)形象。因此，要實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政法治，就必須對(duì)稅務(wù)行政自由載量權(quán)加以一定的控制。而要控制自由載量權(quán)在稅收?qǐng)?zhí)法過程中不被濫用，保證公正、合理性，筆者認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)當(dāng)采取的對(duì)策和措施主要有：

（一）要進(jìn)一步完善稅務(wù)行政自由裁量程序

行政程序是指由行政行為的方式、步驟和時(shí)間、順序構(gòu)成的行政行為的過程。程序是否健全、完善，權(quán)力運(yùn)行的效果大不一樣，行政程序所具有預(yù)定性和公開性能夠有效限制自由裁量權(quán)運(yùn)行過程中的不當(dāng)現(xiàn)象，提高行政執(zhí)法的效率，為有效防止自由裁量權(quán)的濫用提供了一種公正的法律機(jī)制。在稅務(wù)行政中，稅務(wù)行政程序是控制稅務(wù)行政自由裁量權(quán)被濫用、保證納稅人正當(dāng)權(quán)利、保障稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)公正的的關(guān)鍵及一種重要手段。但是，目前我國的稅務(wù)行政程序規(guī)則不夠規(guī)范化，客觀上為濫用或不正當(dāng)行使行政自由裁量權(quán)提供了可乘之機(jī)，因此，建議國家稅務(wù)總局對(duì)相關(guān)稅收法律、法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)進(jìn)一步將其行使的條件、運(yùn)行的范圍、裁決的幅度、事實(shí)要件的確定標(biāo)準(zhǔn)等做出準(zhǔn)確、科學(xué)、詳盡的規(guī)定，規(guī)范行政行為的程序，確實(shí)改變有關(guān)自由裁量過于寬泛、“自由度”過大的局面，以便具體操作中可以適度的把握，減少稅收?qǐng)?zhí)法的主觀隨意性和盲目性。

(二)加強(qiáng)教育，提高綜合素質(zhì)。

稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，往往是因?yàn)閳?zhí)法人員行政管理水平不高或沒有樹立廉潔公正、堅(jiān)持原則及顧全大局等職業(yè)道德信念，才產(chǎn)生了濫用或不合理行使行政自由裁量權(quán)的行為。因此，應(yīng)把稅收?qǐng)?zhí)法人員的教育培訓(xùn)和素質(zhì)的提高作為基礎(chǔ)工作常抓不懈。一是要進(jìn)一步提高政治素質(zhì)，開展稅務(wù)人員法紀(jì)教育、職業(yè)道德教育和全心全意為人民服務(wù)的宗旨教育，引進(jìn)激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法人員的責(zé)任感和使命感，增強(qiáng)抵制各種落后、腐朽思想侵蝕的能力。二是要大力加強(qiáng)相關(guān)法律知識(shí)的培訓(xùn)，進(jìn)一步提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，大力推行稅收?qǐng)?zhí)法認(rèn)證制度，持證上崗，不具備執(zhí)法資格的，調(diào)離執(zhí)法崗位，不斷提高依法行政的能力。從而為正確行使自由裁量權(quán)奠定基礎(chǔ)，避免隨意裁量。

(三)公開制度，加大監(jiān)督力度。

首先，要狠抓落實(shí)稅務(wù)公開制度。公開制度是一個(gè)具有很強(qiáng)的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實(shí)踐工作中，將稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開；其次，要加大監(jiān)督力度。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)監(jiān)督是對(duì)自由裁量控制的有效途徑之一。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部要強(qiáng)化監(jiān)督。上級(jí)機(jī)關(guān)定期或不定期對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)開展行使稅收自由裁量情況檢查，將檢查的結(jié)果作為單位和個(gè)人年度稅收?qǐng)?zhí)法考評(píng)成績，對(duì)違紀(jì)人員及時(shí)移送監(jiān)察部門查處，通過激勵(lì)和懲罰手段來規(guī)范執(zhí)法人員的行為；另一方面要強(qiáng)化外部監(jiān)督，將行使自由裁量的情況、執(zhí)行結(jié)果定期在辦稅大廳或辦稅場(chǎng)所公示，或有務(wù)件的在自辦的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)公示，或在當(dāng)?shù)孛襟w公示以利納稅人行使自己的權(quán)利和社會(huì)各界人仕的監(jiān)督。通過建立、健全全方位的控制機(jī)制，促進(jìn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。

(四)全面推行稅務(wù)行政責(zé)任制度。

建立稅務(wù)行政責(zé)任制，是落實(shí)責(zé)任行政原則和自由裁量權(quán)合理行使的根本要求。如果離開了責(zé)任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎(chǔ)，也失去了判斷合法、合理性的意義。因此,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要通過稅務(wù)行政內(nèi)部責(zé)任的落實(shí)，促進(jìn)稅務(wù)行政主體及其稅務(wù)人員忠實(shí)地履行自己的行政責(zé)任。同時(shí)通過執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究的方式既可以避免“鞭打快?！钡那樾?，也可以更加明確追究稅務(wù)行政違法者的責(zé)任，從而可以確保提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量。

(五)規(guī)范管理，適度分權(quán)制約。

在個(gè)體稅收征管上實(shí)行“四環(huán)分離”，即管稅環(huán)節(jié)不定稅、定稅環(huán)節(jié)不征稅、征稅環(huán)節(jié)不查稅、查稅環(huán)節(jié)不執(zhí)行；在稅務(wù)稽查上，實(shí)行選案、查案、審案、執(zhí)行“四權(quán)分離”；在違章處罰上，實(shí)行“罰繳分離”；在稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督上，實(shí)行“五步循環(huán)式”監(jiān)督制約，即管理負(fù)責(zé)征收、稽查負(fù)責(zé)管理、法規(guī)負(fù)責(zé)稽查、監(jiān)察負(fù)責(zé)法規(guī)的監(jiān)督機(jī)制；在行政管理權(quán)上，實(shí)行決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)分離，重大問題集體研究決定，健全審批程序，層層把關(guān)守口。

(六)實(shí)行分級(jí)裁定制。

為縮小稅務(wù)人員的裁量幅度，減少行政執(zhí)法權(quán)利的過分集中，保證自由裁量權(quán)限度運(yùn)行，對(duì)行使處罰案件可以采取實(shí)行分級(jí)審核制，對(duì)不同額度的罰款由不同的層級(jí)審定，對(duì)罰款數(shù)額較大達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的案件，由各級(jí)重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)集體會(huì)審。對(duì)行政處罰案件審核的重點(diǎn)應(yīng)放在實(shí)施權(quán)限、程序證據(jù)、適用稅收法律、法規(guī)、定性及適當(dāng)性等方面。

(七)細(xì)化區(qū)間，壓縮裁量權(quán)限。

在行政程序法還沒有出臺(tái)之前，?。▍^(qū)）市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際，在相應(yīng)法律法規(guī)規(guī)定的幅度范圍內(nèi)對(duì)自由裁量權(quán)要進(jìn)一步的細(xì)化、分解，盡可能縮小裁量幅度，使自由裁量權(quán)得到有效的控管，以此保證執(zhí)法的公正性和規(guī)范性。如在稅收定額方面：要細(xì)化個(gè)體戶定額管理辦法，制定出讓納稅人普遍接受的定額方法；在稅收行政處罰方面：將構(gòu)成稅務(wù)行政處罰的要件進(jìn)行分解和歸類，按照違法性質(zhì)、情節(jié)和占有違法要件的數(shù)量加以界定，做出相應(yīng)的處罰標(biāo)準(zhǔn),使執(zhí)法干部在行使行政處罰自由裁量權(quán)時(shí)有章可循，可對(duì)照辦法規(guī)定的彈性量化指標(biāo)解決執(zhí)法隨意性的問題。

（八）狠抓法律救濟(jì)制度的落實(shí)。

加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的法律救濟(jì)，是矯正濫用自由裁量權(quán)行為的有效途徑。在我國，對(duì)于行政自由裁量權(quán)的法律救濟(jì)主要是通過行政復(fù)議和行政訴訟兩種制度進(jìn)行。而稅務(wù)機(jī)關(guān)，主要就是依據(jù)《行政復(fù)議法》，做好稅務(wù)行政的復(fù)議工作。由于行政復(fù)議程序簡單，可以對(duì)具體行政行為的合法性與合理性進(jìn)行全面審查，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤能夠及時(shí)改正或撤消。因此，必須進(jìn)一步強(qiáng)化這一控制職能，使法律對(duì)行政自由裁量權(quán)的控制落到實(shí)處。