導(dǎo)語：稅收優(yōu)先權(quán)思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款的工作中，遇到財(cái)產(chǎn)不足以同時(shí)繳納稅款和償付其他有關(guān)債務(wù)時(shí)，稅款的征收，原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。我國《稅收征收管理法》第45條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！北緱l第一次在稅收法律上確定了稅收優(yōu)先的原則。這對于明確稅收的法律地位，增強(qiáng)稅法的剛性，防止納稅人借助所謂“合法”的手段逃避納稅義務(wù)，有利于實(shí)際操作，具有重要意義，體現(xiàn)了國家政治權(quán)利優(yōu)先于一部分經(jīng)濟(jì)權(quán)力，在一定程度上體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性。在實(shí)際工作中，如何正確認(rèn)識稅收優(yōu)先原則，進(jìn)一步完善稅收優(yōu)先權(quán)制度，是一個值得探討的課題。

一、對稅收優(yōu)先權(quán)的理解

優(yōu)先權(quán)制度實(shí)際上是各類法律中規(guī)定得較為普遍的一種制度，在稅法領(lǐng)域，亦多有體現(xiàn)。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內(nèi)法上的稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權(quán)何者優(yōu)先的問題。為了解決因跨國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所產(chǎn)生的各國之間的稅收管轄權(quán)的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權(quán)是優(yōu)先的。經(jīng)過反復(fù)的實(shí)踐，國際社會逐漸認(rèn)識到，把稅收管轄的優(yōu)先權(quán)配置給東道國(收入來源國)是更有效率的，由收入來源國優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)，可以真正實(shí)現(xiàn)鼓勵跨國投資、推進(jìn)貿(mào)易自由化等目的，可以從現(xiàn)實(shí)和長遠(yuǎn)兩方面對各國更有利。于是，這樣的優(yōu)先權(quán)配置便經(jīng)常地出現(xiàn)在雙邊或多邊的條約之中。

在國內(nèi)法領(lǐng)域，涉及諸多債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經(jīng)由公共經(jīng)濟(jì)，通過國家或政府的財(cái)政手段來得到實(shí)現(xiàn)。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經(jīng)濟(jì)主體(企業(yè)、居民)課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強(qiáng)的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學(xué)說上承認(rèn)稅收的一般優(yōu)先權(quán)，或?qū)?yōu)先權(quán)賦予稅收債權(quán)而未賦予一般債權(quán)的理由。

我國稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)，其具體表現(xiàn)在三個方面。一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。這是稅收絕對優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)，即在當(dāng)事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時(shí)其他債權(quán)人也擁有對該當(dāng)事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔(dān)保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)。我國的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯(lián)系，我國《民事訴訟法》規(guī)定了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序，其中，有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序的規(guī)定，與上述《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定基本相同。這些規(guī)定與現(xiàn)行稅法的規(guī)定相一致，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設(shè)定擔(dān)保的第三人的債權(quán)，體現(xiàn)了公權(quán)優(yōu)先的原則。二是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。在納稅人的財(cái)產(chǎn)設(shè)有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的情況下，若設(shè)定時(shí)間在法定納稅期限之前，則有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。在納稅人的財(cái)產(chǎn)上設(shè)定了留置權(quán)的情況下，如對該財(cái)產(chǎn)進(jìn)行滯納處分，則由留置權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)從該財(cái)產(chǎn)的變賣價(jià)款中受償。留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同，它無需進(jìn)行登記，而僅依法律規(guī)定和事實(shí)為依據(jù)即可確定其存在。由于上述對稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)存在于滯納處分領(lǐng)域，且滯納處分費(fèi)是優(yōu)先的，因而在學(xué)說和立法上認(rèn)為，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)不僅優(yōu)先于稅收債權(quán)，而且也優(yōu)先于質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、先取特權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)。三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定：“納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是因?yàn)槎愂沼糜趪邑?cái)政，直接關(guān)系到國家的財(cái)政收入，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應(yīng)該予以優(yōu)先對待。此處，行政機(jī)關(guān)應(yīng)該包括所有的行政機(jī)關(guān)，而不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)；“同時(shí)”應(yīng)理解為同時(shí)存在，而不是同時(shí)發(fā)生，如果是同時(shí)發(fā)生，則無論從法理上看，還是從實(shí)踐上看，都違背了立法者的本意。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的限制或例外

（一）稅收優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)的前提條件。首先，納稅人在其財(cái)產(chǎn)上所提供的債權(quán)擔(dān)保（抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)）必須是有效的，如果擔(dān)保無效，那么就可以根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產(chǎn)法等有關(guān)法律的規(guī)定直接行使稅收權(quán)力了；其次，納稅人的應(yīng)納稅款必須已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，并且在納稅人提供物權(quán)擔(dān)保以前，如果納稅人先提供了擔(dān)保，然后才實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優(yōu)先權(quán)；另外，稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)，執(zhí)行額度應(yīng)該以納稅人應(yīng)納的稅款為限，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)處置納稅人的抵押財(cái)產(chǎn)后，抵壓財(cái)產(chǎn)的處置價(jià)值超過納稅人的應(yīng)納稅款、滯納金和必要的處置費(fèi)用的，超出部分應(yīng)該退還納稅人，納稅人抵押的財(cái)產(chǎn)價(jià)值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求納稅人以其他財(cái)產(chǎn)補(bǔ)足。

正確認(rèn)識這一點(diǎn)時(shí)，我們還應(yīng)該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財(cái)產(chǎn)抵押、質(zhì)押，其財(cái)產(chǎn)也可能被留置，但此時(shí)的抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其設(shè)置抵押、質(zhì)押或被留置的財(cái)產(chǎn)，有優(yōu)先處置權(quán)，以保障國家依法取得稅收收入。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)對其他私權(quán)的例外（法律規(guī)定的例外）。國家稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定的情況，作了特殊規(guī)定。例如，我國《海商法》第21、23條的規(guī)定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)用等給付請求，以及在船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求而受償。我國的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務(wù)的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩(wěn)定等關(guān)系密切，法律才賦予其優(yōu)先于國家稅收受償?shù)臋?quán)利，這實(shí)際上也是從社會秩序、公共利益出發(fā)所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權(quán)利(個人儲蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務(wù)中獨(dú)立出來，確定其優(yōu)先于稅收的權(quán)利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，職工的工資也屬于債權(quán)，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權(quán)宗旨，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權(quán)之前，但是將國家稅款規(guī)定在了企業(yè)所欠職工工資和勞動保險(xiǎn)費(fèi)用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費(fèi)用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強(qiáng)制執(zhí)行?？梢姡愂諅鶛?quán)的優(yōu)先受償?shù)匚徊⒎墙^對的和固定的。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使?！睹袷略V訟法》第94條第4款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)?！睆谋緱l規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。即使稅款發(fā)生在先，其較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償。同樣，納稅人的財(cái)產(chǎn)被其他行政機(jī)關(guān)采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的，也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，即稅收優(yōu)先權(quán)原則上并不優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)、行政權(quán)等）的行使。

三、稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題及改進(jìn)建議

（一）《稅收征收管理法》及現(xiàn)行相關(guān)破產(chǎn)法律制度中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位和債權(quán)人是平等的，這不利于對國家稅款的有效保護(hù)。一方面，稅與債性質(zhì)不同，稅收是國家憑借政治權(quán)力參與國民收入再分配的一種經(jīng)濟(jì)手段，具有強(qiáng)制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當(dāng)事人之間請求特定行為的民事法律關(guān)系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。另一方面在稅收法律關(guān)系中稅務(wù)機(jī)關(guān)不擁有對稅收的所有權(quán)、分配權(quán)、處分權(quán)，也無權(quán)放棄欠稅的清償權(quán)，稅收收入不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是國家財(cái)政收入的組成部分，其所有權(quán)和支配權(quán)在國家；而債則不同，債權(quán)人擁有并行使全部權(quán)利。另外，稅收征管法規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權(quán)擔(dān)保的債權(quán)，并且由于我國破產(chǎn)實(shí)踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實(shí)現(xiàn)。再加上債務(wù)人為了達(dá)到逃避繳納稅款的目的，往往在財(cái)產(chǎn)上惡意設(shè)立擔(dān)保債權(quán)，這就使得國家稅款更難以得到有效保護(hù)。因此，稅收優(yōu)先權(quán)理應(yīng)高于有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)，極易侵害正當(dāng)權(quán)利人的利益。我們知道，債權(quán)人要求債務(wù)人設(shè)定擔(dān)保，目的就是要保證其債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，因此設(shè)定擔(dān)保債權(quán)在我國的《民法通則》和其他相關(guān)法律中，是受到特別保護(hù)的，雖然《稅收征收管理法》第46條規(guī)定，納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況，但正當(dāng)權(quán)利人仍有可能因疏忽或者債務(wù)人的惡意而無從知曉。

具體工作中，會遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業(yè)，2002年度及以前無欠稅，2003年1月份，以其20萬元的一臺設(shè)備為向乙銀行貸款25萬元提供抵押擔(dān)保，2003年8月份稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲企業(yè)2002年的納稅情況進(jìn)行檢查，查出該企業(yè)2002年應(yīng)補(bǔ)繳增值稅款18萬元，該查補(bǔ)稅款一直未繳，2004年8月，該企業(yè)被債權(quán)人申請破產(chǎn)。該例中，這18萬元的稅款，是否應(yīng)該優(yōu)先于乙銀行的擔(dān)保物權(quán)？按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，18萬元的查補(bǔ)稅款應(yīng)按其實(shí)現(xiàn)時(shí)間確認(rèn)其發(fā)生于2002年，即在該企業(yè)擔(dān)保物權(quán)發(fā)生之前，然而乙銀行接受該企業(yè)擔(dān)保時(shí)，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時(shí)仍然強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)，對乙銀行顯失公平。

為此，筆者以為，根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時(shí)間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)信用制度，充分保護(hù)正當(dāng)權(quán)利人利益。

（三）稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。我國《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)……”，我認(rèn)為，這里稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以通過向人民法院請求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使，但是應(yīng)當(dāng)對本條作適當(dāng)修改，明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行使該權(quán)的法律依據(jù)。

（四）稅收優(yōu)先權(quán)行使方式有待明確。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是值得研究的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對納稅人已經(jīng)設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的財(cái)產(chǎn)或者已經(jīng)被留置的財(cái)產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)別對待。在納稅人仍保持對其財(cái)產(chǎn)的占有時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第40條的規(guī)定，依法采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施，由于此時(shí)被執(zhí)行對象仍是納稅人，完全符合法律規(guī)定；當(dāng)?shù)盅簷?quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有或控制欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)時(shí)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經(jīng)濟(jì)信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。

（五）稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體并不確定。在《中華人民共和國合同法》中行使權(quán)利的某一債權(quán)人，其主體只有一個，都是特定的，而稅務(wù)機(jī)關(guān)無論是作為行政機(jī)關(guān)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)，還是作為平等的主體申請人民法院行使撤銷請求權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)，由于存在著執(zhí)法級次的差異，哪一級稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使，并不確定，在相關(guān)的法律中也并沒有明確?！抖愂照魇展芾矸ā返?0條規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，筆者以為，同樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)也應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)。

最后需要說明和強(qiáng)調(diào)的是，《稅收征收管理法》中規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)制度，盡管存在一些不足和漏洞，其無論在理論上和立法實(shí)踐上，無疑都是一大進(jìn)步。當(dāng)然，執(zhí)行稅收優(yōu)先原則，只是對稅收的一種保障，最根本的還是要靠納稅人積極主動地履行納稅義務(wù)，主動按時(shí)足額交納稅款，對該優(yōu)先權(quán)既不能過分強(qiáng)調(diào)，也不能違法貶損。稅收的優(yōu)先權(quán)問題雖看似一個小問題，但其所涉領(lǐng)域甚為廣闊(不僅涉及到相關(guān)部門法，甚至還涉及到整個法律體系)，對這樣的問題從不同角度、不同領(lǐng)域展開研究是甚為必要的，理應(yīng)引起足夠的重視，這對于現(xiàn)時(shí)期的中國，更具有現(xiàn)實(shí)意義。