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一、政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的基本概念及理論基礎(chǔ)

（一）政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的基本概念

在《對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的分析》中，鄧衛(wèi)寧、裴擂對(duì)政府投資建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)進(jìn)行了定義，認(rèn)為它是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施建設(shè)前期、項(xiàng)目執(zhí)行期、項(xiàng)目完工期以及后續(xù)跟蹤的全過(guò)程審計(jì)，使每一建設(shè)時(shí)期、每一建設(shè)內(nèi)容都隨時(shí)納入設(shè)計(jì)的范疇，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)糾正，進(jìn)而規(guī)范管理行為，提高資金使用效益，做到經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益（包括環(huán)境效益）的雙贏。彭紹進(jìn)在《建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)芻議》中也對(duì)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)進(jìn)行了定義，認(rèn)為它是指對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)開(kāi)始到竣工決算為止的投資管理活動(dòng)全過(guò)程進(jìn)行的連續(xù)、全面、系統(tǒng)的審計(jì)。它要求審計(jì)人員從一開(kāi)始就介入建設(shè)工作，參與建設(shè)管理，發(fā)揮監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能，確保建設(shè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)是審計(jì)工作的延伸和拓展，是現(xiàn)代審計(jì)制度的創(chuàng)新，是解決當(dāng)前建設(shè)領(lǐng)域突出問(wèn)題的有效方法。通過(guò)以上定義，我們可以認(rèn)為政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行的全過(guò)程的審計(jì)監(jiān)督，從審核項(xiàng)目投資決策程序，到施工預(yù)算開(kāi)始，到參與其招、投標(biāo)工作，竣工決算審計(jì)，直至竣工項(xiàng)目后評(píng)審進(jìn)行監(jiān)督。它具體分為項(xiàng)目前期審計(jì)、項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、項(xiàng)目竣工決算審計(jì)及項(xiàng)目后評(píng)審。從概念中我們可以分析出政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的一些特點(diǎn)。

1．全面性運(yùn)用此審計(jì)方式時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)參與了政府投資項(xiàng)目從決策到竣工的全程審計(jì)監(jiān)督，它相對(duì)于傳統(tǒng)的事后竣工決算審計(jì)工作具有全面性。

2．創(chuàng)新性跟蹤審計(jì)是一種全新的審計(jì)方式，它使審計(jì)工作告別傳統(tǒng)事后審計(jì)取證困難的尷尬局面，尤其能對(duì)項(xiàng)目決策的科學(xué)性、合理性進(jìn)行分析，有效地避免了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3．多樣性全過(guò)程跟蹤審計(jì)在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中不僅需要采用傳統(tǒng)的、通用的財(cái)務(wù)審計(jì)的方法（如順查法、逆查法、詳查法、抽查法等），更需要借助分析法、系統(tǒng)論、論證法、評(píng)價(jià)法，有的甚至還要采用模糊綜合評(píng)判法等。

（二）政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的理論

依據(jù)公共財(cái)政管理學(xué)理論為政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)提供了理論基礎(chǔ)，公共財(cái)政是我國(guó)財(cái)政改革的目標(biāo)，它是建立在“公共產(chǎn)品”和“市場(chǎng)失靈”的理論上，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的一種財(cái)政模式。根據(jù)公共財(cái)政理論中的“公共產(chǎn)品”是指每個(gè)人消費(fèi)此產(chǎn)品不會(huì)導(dǎo)致他人對(duì)該產(chǎn)品消費(fèi)的減少，且具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性這兩個(gè)特征，政府投資項(xiàng)目符合這兩個(gè)特征，是屬于公共產(chǎn)品，需要政府通過(guò)審計(jì)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督。在我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中，公共財(cái)政的出發(fā)點(diǎn)是滿(mǎn)足公共財(cái)政需求。它被具體定義為以國(guó)家為主體，通過(guò)政府收支手段集中一部分社會(huì)資源用于履行政府職能和滿(mǎn)足社會(huì)公共需要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。公共財(cái)政具有以下幾個(gè)特點(diǎn)。

第一，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源有效配置，通過(guò)財(cái)政收入把社會(huì)資源集中起來(lái)，而后根據(jù)社會(huì)對(duì)公共服務(wù)或物品的需求進(jìn)行有效配置。

第二，實(shí)現(xiàn)收入分配公平，利用財(cái)政收支活動(dòng)對(duì)各個(gè)社會(huì)成員收入在社會(huì)財(cái)富中所占份額施加影響，并實(shí)現(xiàn)收入分配公平。

第三，實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，通過(guò)實(shí)施不同的財(cái)政政策，穩(wěn)定商品物價(jià)，提高社會(huì)就業(yè)率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

第四，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督管理職能，是指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，為克服利益主體的多元化、經(jīng)濟(jì)決策的分散性、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的自發(fā)性和排他性的弊端，需要財(cái)政的監(jiān)督和管理。

國(guó)家的投資項(xiàng)目逐年增加，需要一個(gè)全面的財(cái)政投資審計(jì)系統(tǒng)，需要由傳統(tǒng)的事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑氨O(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督相結(jié)合的財(cái)政監(jiān)督政策。事前監(jiān)督就是在監(jiān)督對(duì)象有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)付諸實(shí)施前由財(cái)政進(jìn)行的監(jiān)督，關(guān)鍵是加強(qiáng)制度建設(shè)和事前審查，防止不符合國(guó)家政策和財(cái)政法規(guī)的行為和事件發(fā)生。事中監(jiān)督主要是通過(guò)企事業(yè)財(cái)務(wù)核算和政府預(yù)算執(zhí)行情況的經(jīng)常性監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)財(cái)政分配中不良現(xiàn)象，確保財(cái)務(wù)制度和政府預(yù)算的有效執(zhí)行。事后監(jiān)督是對(duì)監(jiān)督對(duì)象過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全面檢查、考核和評(píng)估，其目的是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，堵塞漏洞，完善財(cái)政政策。國(guó)家審計(jì)的基本職能是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。從財(cái)政職能分析，我們可以進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到政府重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的必要性，這一必要性也是國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的根本目的。

二、完善和推進(jìn)政府投資跟蹤審計(jì)

（一）歷史實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

從以往實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府投資項(xiàng)目都具有高投資，大規(guī)模、高工作量等特點(diǎn)，而我國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)自身力量相對(duì)薄弱，即使是在跟蹤審計(jì)模式下，亦不可能全程派駐人員入場(chǎng)監(jiān)督審計(jì)，所以在實(shí)際工作中會(huì)根據(jù)投資項(xiàng)目工程的特點(diǎn)，如工程性質(zhì)、投資規(guī)模采取靈活“全面審計(jì)，重點(diǎn)突出”的跟蹤審計(jì)方式，一般有以下幾種工作方式。

1．全程派駐人員方式這種方式使用于一些投資大、工程規(guī)模大、社會(huì)公益性高，會(huì)引起社會(huì)廣泛關(guān)注政府投資項(xiàng)目。此類(lèi)項(xiàng)目需要派駐一定的審計(jì)工作人員進(jìn)行全面跟蹤審計(jì)，從設(shè)計(jì)、招標(biāo)、施工直至竣工，對(duì)于項(xiàng)目的全部資料、工作制度、資金來(lái)源和使用情況及竣工結(jié)算等方面進(jìn)行跟蹤審計(jì)。

2．定點(diǎn)進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)方式這種方式主要是針對(duì)項(xiàng)目過(guò)程中一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。如準(zhǔn)備階段的各項(xiàng)招標(biāo)，其中的施工段位招標(biāo)、設(shè)備招標(biāo)等都是和以后施工決算息息相關(guān)，又如一些重大的設(shè)計(jì)變更都是我們需要審計(jì)的重點(diǎn)。在這些重點(diǎn)環(huán)節(jié)，需要派人進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)。

3．送達(dá)或抽查方式對(duì)于一般的工程項(xiàng)目或具有比較成熟工藝的工程項(xiàng)目，可以采用要求項(xiàng)目單位定期送達(dá)相關(guān)資料到審計(jì)單位的方式。審計(jì)部門(mén)對(duì)于這些資料進(jìn)行復(fù)核或者抽檢。

（二）如何完善和推廣政府投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)

1．從審計(jì)重點(diǎn)和主要環(huán)節(jié)入手

根據(jù)上面幾種從實(shí)踐中總結(jié)出來(lái)的跟蹤審計(jì)方式，我們可以有重點(diǎn)地對(duì)于一些重要環(huán)節(jié)進(jìn)行進(jìn)一步完善。事前審計(jì)階段，指項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)前的審計(jì)環(huán)節(jié)。此階段的審計(jì)工作的順利完成有助于項(xiàng)目的決算審計(jì)以及項(xiàng)目順利實(shí)施和提高工程的投資效益。從具體工作來(lái)看，需要抓好招投標(biāo)工作以及合同制度的審計(jì)。從歷史經(jīng)驗(yàn)看，很多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源都和這些環(huán)節(jié)有關(guān)，如標(biāo)底不準(zhǔn)確、合同依據(jù)混亂等，跟蹤審計(jì)必須從源頭上處理好這些問(wèn)題。事中審計(jì)階段，是投資項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)開(kāi)始、項(xiàng)目資金實(shí)際發(fā)生階段，相關(guān)工作內(nèi)容較多，同時(shí)也很重要。從具體工作來(lái)看，主要是對(duì)項(xiàng)目的預(yù)算情況、工程進(jìn)度是否按計(jì)劃、工程成本是否準(zhǔn)確、往來(lái)款項(xiàng)是否真實(shí)以及施工組織情況進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于一些重點(diǎn)環(huán)節(jié)比如設(shè)計(jì)變更和簽證，跟蹤審計(jì)要重點(diǎn)展開(kāi)。因?yàn)樵O(shè)計(jì)變更和簽證具有較大靈活性，不需要再進(jìn)行招投標(biāo)，缺乏相關(guān)部門(mén)的有效監(jiān)督。從以往經(jīng)驗(yàn)看，一些項(xiàng)目或施工單位會(huì)隨意提高投資規(guī)模、變更項(xiàng)目設(shè)計(jì)，所以此方面工作不能忽視。對(duì)于暫定材料價(jià)格這個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)，同樣也需要注意。因?yàn)檎?xiàng)目開(kāi)工前時(shí)間準(zhǔn)備很短，對(duì)于材料價(jià)格的制定如有差錯(cuò)，會(huì)對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目的成本產(chǎn)生較大影響，所以這一審計(jì)環(huán)節(jié)需要重視。審計(jì)人員可以對(duì)材料進(jìn)行詢(xún)價(jià)，并通過(guò)詢(xún)價(jià)函的方式告知有關(guān)單位，保持審計(jì)工作的獨(dú)立性。竣工審計(jì)是全過(guò)程審計(jì)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)?？⒐徲?jì)是指項(xiàng)目自竣工決算編報(bào)至項(xiàng)目交付使用之前，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)建設(shè)及設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等單位與建設(shè)項(xiàng)目直接有關(guān)的財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督。

2．政府投資項(xiàng)目中應(yīng)注重績(jī)效審計(jì)

政府投資的績(jī)效審計(jì)是指對(duì)此類(lèi)投資項(xiàng)目的資金使用的經(jīng)濟(jì)性、合理性、效果性等作出審計(jì)。具體包括：

（1）審計(jì)被審計(jì)單位管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性。

（2）審計(jì)被審計(jì)單位的人力、財(cái)務(wù)及其他資源的利用效率。

（3）審計(jì)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)效益，并根據(jù)預(yù)期影響，審計(jì)其活動(dòng)的真實(shí)影響。

政府投資項(xiàng)目具有投資大、影響大、關(guān)注度廣等特點(diǎn)，對(duì)拉動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、改善當(dāng)?shù)孛裆哂泻艽蟮姆e極作用。但是從我們以往經(jīng)驗(yàn)看，這些工程若存在著投資決策失誤、資金使用不合理、鋪張浪費(fèi)、重復(fù)建設(shè)等問(wèn)題，就不僅違背了政府的初衷，還會(huì)帶來(lái)一些消極作用。所以對(duì)于此類(lèi)項(xiàng)目不光要對(duì)其資金使用的真實(shí)性、合理性進(jìn)行審計(jì)，還要關(guān)注其建成以后的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。因此，在政府投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)更加注重績(jī)效審計(jì)。然而人們通過(guò)一段時(shí)間的考察研究發(fā)現(xiàn)，在政府投資跟蹤審計(jì)中全面展開(kāi)績(jī)效審計(jì)還存在一定困難，因?yàn)檫@種審計(jì)近幾年才開(kāi)始興起，且相對(duì)獨(dú)立，以及沒(méi)有形成完善的社會(huì)規(guī)模效應(yīng)。具體分析主要受以下幾個(gè)方面的影響。

首先，績(jī)效審計(jì)人才缺乏。現(xiàn)階段審計(jì)人員對(duì)于績(jī)效審計(jì)認(rèn)識(shí)不足，沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)，還把審計(jì)的重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)活動(dòng)及相關(guān)法規(guī)審計(jì)上，而對(duì)在政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)中怎樣去保證社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益缺乏認(rèn)識(shí)。績(jī)效審計(jì)工作要求較高、較復(fù)雜，要求審計(jì)人員有廣泛的知識(shí)面，不光要懂財(cái)會(huì)、財(cái)經(jīng)法規(guī)，還要了解社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及一些工程科學(xué)等方面的常識(shí)。從目前來(lái)看，相關(guān)審計(jì)人員素質(zhì)還有待提高。

其次，缺少統(tǒng)一的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，相關(guān)準(zhǔn)則、法律法規(guī)不健全。由于政府投資項(xiàng)目千差萬(wàn)別，很難采取統(tǒng)一審計(jì)方法和技術(shù)，而且這些項(xiàng)目往往涉及基礎(chǔ)設(shè)施、教育、醫(yī)療、社會(huì)保障等公共事業(yè)，由于缺乏成熟的審計(jì)方法和技術(shù)，審計(jì)人員較難去評(píng)價(jià)其社會(huì)效益及經(jīng)濟(jì)效益。

最后，缺乏政府投資項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)。對(duì)于政府投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，審計(jì)人員需要去衡量它的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。由于審計(jì)對(duì)象不同，衡量標(biāo)準(zhǔn)也不同。所以，從目前來(lái)看，針對(duì)不同類(lèi)型審計(jì)對(duì)象的全面、完善的效益指標(biāo)體系及審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是迫切需要的。

對(duì)于以上這些局限，可以通過(guò)下面一些方法去完善。

（1）提高績(jī)效審計(jì)人員素質(zhì)績(jī)效審計(jì)和跟蹤審計(jì)對(duì)審計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)要求很高，相關(guān)部門(mén)要及時(shí)開(kāi)展一些有針對(duì)性的培訓(xùn)去加強(qiáng)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能。審計(jì)人員也需要及時(shí)更新知識(shí)體系，跨專(zhuān)業(yè)涉獵知識(shí)，比如社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程技術(shù)、公共事業(yè)等知識(shí)。擁有一套綜合性，多元化的知識(shí)體系，在績(jī)效審計(jì)和跟蹤審計(jì)環(huán)境中是必不可少的。

（2）完善績(jī)效審計(jì)相關(guān)法規(guī)法則績(jī)效審計(jì)的法律環(huán)境只有《審計(jì)法》是不完善的，且其不具有操作指南的屬性。對(duì)于一些審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)是否得當(dāng)也沒(méi)有相關(guān)準(zhǔn)則去判斷，應(yīng)盡快完成績(jī)效審計(jì)條例、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和操作指南的制定。這些法規(guī)的制定會(huì)給績(jī)效審計(jì)工作帶來(lái)更高的可靠性。

（3）完善績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系一套完善的政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)該包括財(cái)務(wù)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)、國(guó)民經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)、建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)、社會(huì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)、生態(tài)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)和建設(shè)項(xiàng)目的建成速度、質(zhì)量、工期等技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等。只有完善這一整套衡量經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)體系及審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，才能推進(jìn)政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)的大范圍推廣。

3．政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)應(yīng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)防范模式，處于審計(jì)領(lǐng)域發(fā)展前端，具有科學(xué)性、先進(jìn)性特點(diǎn)。它是指以風(fēng)險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)，在審計(jì)過(guò)程中利用審計(jì)模型，去分析審計(jì)各個(gè)階段潛在的風(fēng)險(xiǎn)并加以控制，并且以此為基礎(chǔ)在實(shí)際工作用來(lái)計(jì)劃指導(dǎo)審計(jì)工作。國(guó)內(nèi)外以往經(jīng)驗(yàn)證明，采用這種模式可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，從而達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

在政府投資項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)中，隨著工作進(jìn)一步展開(kāi)，審計(jì)人員將面對(duì)越來(lái)越多的問(wèn)題，如不按計(jì)劃建設(shè)、資金分配混亂且缺乏管理、工程內(nèi)部控制失效、投資效益達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)等。同時(shí)，政府投資由于其投資大，資金投放多，建設(shè)工期的自身特點(diǎn)也會(huì)滋生一些重大舞弊和管理欺詐等風(fēng)險(xiǎn)。為有效合理分配審計(jì)資源，需要一個(gè)切實(shí)可行、科學(xué)而高效的審計(jì)方法。因此在政府投資跟蹤審計(jì)過(guò)程中，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以全面評(píng)估投資項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，重點(diǎn)監(jiān)控高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，控制薄弱環(huán)節(jié)，合理分配審計(jì)資源，對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)加大審計(jì)力度，既能提高的審計(jì)效率也降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

作者：趙素琴單位：新鄉(xiāng)學(xué)院