導(dǎo)語：淺議風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向審計(jì)代表了全新的審計(jì)理念，自其問世以來備受審計(jì)界推崇，審計(jì)準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用已有多年，但現(xiàn)實(shí)中還是跳出了些不和諧的音符。本文從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的現(xiàn)狀出發(fā)，窺探原因，尋求應(yīng)對(duì)之策。

關(guān)健詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；運(yùn)用；改進(jìn)措施

一、引言

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素有固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)等，這些要素之間有必然的聯(lián)系，共同影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它們之間的相互關(guān)系及對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響可以表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)（傳統(tǒng)的基本風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型）。受系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論等的影響，審計(jì)技術(shù)取得重大的創(chuàng)新，孕育出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)＋獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。該模型代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)，其發(fā)展是歷史的必然。理論和實(shí)務(wù)中已充分展現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的審計(jì)綜合到一起，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是現(xiàn)行主流的審計(jì)方法。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用現(xiàn)狀

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制不僅是現(xiàn)代審計(jì)理論的基石，同時(shí)，也是審計(jì)實(shí)務(wù)特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的核心問題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要的程序”，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是必經(jīng)的程序。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第三條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。”中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)《對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》第十一條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計(jì)單位及其環(huán)境，以足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?！憋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已被推行多年，得到廣泛的認(rèn)同。然而，審計(jì)實(shí)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式的情形并不少見，許多審計(jì)失敗的案例究其原因是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序應(yīng)用不到位，未能有效的發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。注協(xié)對(duì)中小事務(wù)所的質(zhì)量檢查結(jié)果：部分中小事務(wù)所未能充分貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至國(guó)內(nèi)知名的事務(wù)所在這方面做得不到位的問題也被時(shí)有查出。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式的原因包括審計(jì)外部環(huán)境與審計(jì)內(nèi)部環(huán)境兩方面?，F(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，相應(yīng)的審計(jì)環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本約束，內(nèi)部管理欠佳、少數(shù)人員素質(zhì)不夠，知識(shí)背景和知識(shí)結(jié)構(gòu)過于集中在會(huì)計(jì)審計(jì)方面，面對(duì)利益誘惑，喪失立場(chǎng)。

三、讓風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)落地生根的應(yīng)對(duì)措施

（一）不搞兩張皮。實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式的表現(xiàn)之一就是：制定了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，但接下來進(jìn)一步的審計(jì)程序與前面的評(píng)估程序未銜接，出現(xiàn)脫鉤現(xiàn)象，似乎是為了做評(píng)估程序而做評(píng)估。兩個(gè)程序好似皮與皮之間的關(guān)系，不是皮與肉之間的關(guān)系。這就要正確充分的認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的真正內(nèi)涵：(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所獲得的證據(jù)很多都是定性的而非定量的證據(jù)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)還要與實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序掛鉤，將評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)相聯(lián)系；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)讓審計(jì)師將審計(jì)資源聚焦于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序好似“望、聞、問、切”，先找到癥狀，進(jìn)一步審計(jì)程序是針對(duì)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域“下藥”。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要花費(fèi)一些成本，但與后續(xù)的進(jìn)一步審計(jì)程序有機(jī)結(jié)合才能實(shí)現(xiàn)“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證”。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能停留在口頭、書面、表面上，而是內(nèi)化于進(jìn)一步審計(jì)程序的行動(dòng)中。（二）緊繃“職業(yè)懷疑”這根弦。中注協(xié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十六號(hào)）中“未充分關(guān)注”出現(xiàn)多次，“未充分關(guān)注”在其他的通告中出現(xiàn)的頻率同樣較高。例如，通告第十四號(hào)中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師“針對(duì)甲公司在2015年12月末的敏感時(shí)間段，發(fā)生一系列復(fù)雜交易以致喪失對(duì)資產(chǎn)面臨重大減值的虧損子公司控制權(quán)從而不將該子公司納入年末財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的事項(xiàng)，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑……”。在執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會(huì)將一些看似平常的跡象習(xí)以為常，面對(duì)本應(yīng)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的蛛絲馬跡視而不見。以下的例子能給我們很好的啟示：2017年，廣西河池警方破獲特大虛開增值稅發(fā)票案。該案涉及全國(guó)30個(gè)省份、1萬6千多家企業(yè)，搗毀制售發(fā)票犯罪團(tuán)伙10個(gè)，初步估計(jì)涉案金額超過260億元。河池市宜州區(qū)國(guó)稅局在稅收日常檢查過程中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)是商貿(mào)企業(yè)，許多銷售建材的增值稅專用發(fā)票的接收方是北京。北京與廣西相距幾千里，北京開發(fā)商或者房地產(chǎn)商不太可能來廣西河池買建材，僅運(yùn)輸成本就承受不起。稅務(wù)人員認(rèn)定該企業(yè)有違法對(duì)外虛開發(fā)票的嫌疑。試想，那些發(fā)票都通過了“金三”稅控系統(tǒng)的認(rèn)證、抵扣等一系列嚴(yán)密的程序，如不保持職業(yè)懷疑，按照平常的思路，如何能查出此案。此案雖然不發(fā)生在報(bào)表審計(jì)領(lǐng)域，但給我們提供了一個(gè)保持職業(yè)懷疑的案例。當(dāng)然，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不是舞弊審計(jì)，不是專門追查舞弊、要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要查出所有的管理舞弊，只是要求審計(jì)師找到經(jīng)營(yíng)過程中與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的管理舞弊。中注協(xié)在執(zhí)業(yè)檢查中對(duì)違規(guī)行為的懲戒把持在一定限度內(nèi)，即在執(zhí)業(yè)中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、職業(yè)謹(jǐn)慎。保持職業(yè)懷疑對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計(jì)失敗至關(guān)重要，可以說，缺乏職業(yè)懷疑是造成審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?。警鐘常鳴，在執(zhí)業(yè)時(shí)保持應(yīng)有的鑒證獨(dú)立性和謹(jǐn)慎的審查能力，將審計(jì)懷疑貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)測(cè)之中，把控好最后一道防線。讓職業(yè)判斷成為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)真正的靈魂。（三）三級(jí)復(fù)核一級(jí)一個(gè)腳印。三級(jí)復(fù)核的第一級(jí)復(fù)核是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人（審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理）對(duì)下屬審計(jì)助理人員形成的審計(jì)工作底稿逐張的詳細(xì)復(fù)核；第二級(jí)復(fù)核是部門經(jīng)理（或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目合伙人）在項(xiàng)目經(jīng)理完成了詳細(xì)復(fù)核之后的一般復(fù)核；第三級(jí)復(fù)核是主任會(huì)計(jì)師（或?qū)徲?jì)項(xiàng)目主管）對(duì)特定審計(jì)業(yè)務(wù)的重點(diǎn)復(fù)核。三級(jí)復(fù)核是落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力措施。為此，先要做好人員配備與制度建設(shè)的基礎(chǔ)工作：必須配有相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)、能力的復(fù)核人員并確保復(fù)核人員的客觀性；制定適合實(shí)際情況的三級(jí)復(fù)核制度；賦予復(fù)核人員正常履行的權(quán)限。但三級(jí)復(fù)核在實(shí)際執(zhí)行中流于形式的現(xiàn)象不少見，要做到三級(jí)復(fù)核制度的真正落實(shí)，僅做好上述基礎(chǔ)工作與目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)，關(guān)鍵是要嚴(yán)格區(qū)分責(zé)任，實(shí)行責(zé)任追究。審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并不能減少項(xiàng)目合伙人的責(zé)任，更不能代替項(xiàng)目合伙人的責(zé)任。除了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和協(xié)會(huì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查外，事務(wù)所要組建相應(yīng)的組織，進(jìn)行內(nèi)部自查，檢查三級(jí)復(fù)核中各級(jí)的復(fù)核范圍內(nèi)容等是否實(shí)行到位，與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、工薪、晉級(jí)掛鉤。使項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理更多、更深入的參與到審計(jì)活動(dòng)當(dāng)中，在計(jì)劃階段就要參與到項(xiàng)目中，而不只是事后監(jiān)控，要自始至終的負(fù)起責(zé)任。（四）審計(jì)程序向“私人定制”的方向發(fā)展。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是將客戶置于一個(gè)復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境之中，客戶的財(cái)會(huì)水平迅速提高，對(duì)審計(jì)“套路”的了解越來越多，因此，有必要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序除提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性外，從以下幾方面著手。1.建立以分析性復(fù)核為中心的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系分析程序可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的事項(xiàng)。分析性復(fù)核向多樣化的方向發(fā)展，不僅對(duì)不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中，充分利用信息化手段對(duì)海量的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析，從中挖掘有用的信息。2.充分利用項(xiàng)目組的內(nèi)部討論項(xiàng)目組內(nèi)部討論在所有的業(yè)務(wù)階段都非常必要，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，運(yùn)用頭腦風(fēng)暴法激發(fā)集體智慧，產(chǎn)生各種奇思妙想，思考客戶面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有哪些、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域、發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，特別是應(yīng)對(duì)措施，有些看似天方夜譚，但通過思想交鋒，能夠找到接地氣的應(yīng)對(duì)程序。3.更多的從外部收集證據(jù)現(xiàn)實(shí)中，許多財(cái)務(wù)造假大案不是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的，而是媒體發(fā)現(xiàn)的。審計(jì)約定書一般都會(huì)加入：允許接觸審計(jì)師注意到的、與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的所有信息，允許在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限的接觸審計(jì)師認(rèn)為必要的客戶內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員等條款，一句話概括，審計(jì)師可以獲知客戶內(nèi)部的大量信息。如果未收到內(nèi)部舉報(bào)，媒體無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)，更談不上能看到憑證報(bào)表等資料，為什么媒體能一而再、再而三的比審計(jì)師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假，原因就是記者更多的從外部搜尋證據(jù)。可以借鑒媒體的做法，從外圍入手，設(shè)計(jì)個(gè)性的審計(jì)程序。外部證據(jù)不易被客戶操縱，但收集成本一般較高，有時(shí)難度較大。4.基于舞弊三角理論，找準(zhǔn)切入點(diǎn)。舞弊三角是指實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)、實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)、為舞弊行為尋找借口的能力。動(dòng)機(jī)不同，實(shí)施的舞弊行為表現(xiàn)就不同，如為向銀行融資，管理人員的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或公司股價(jià)掛鉤，就會(huì)虛增利潤(rùn)；如動(dòng)機(jī)是為了降低稅負(fù)，就會(huì)大幅度降低利潤(rùn)。探究舞弊動(dòng)因，管理層的壓力在哪里，面臨什么樣的壓力，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的程序控制風(fēng)險(xiǎn)。（五）全面提升職業(yè)素質(zhì)，打造立體型的能力結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀作為指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程中。將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計(jì)、綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)審計(jì)師提出了更高的要求。而系統(tǒng)觀要求審計(jì)師以全方位的角度審視企業(yè)經(jīng)營(yíng)中導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，僅僅以會(huì)計(jì)、審計(jì)為中心的知識(shí)能力結(jié)構(gòu)顯然跟不上時(shí)代步伐，必須大力充實(shí)戰(zhàn)略管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)，熟悉各行業(yè)的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，利用現(xiàn)代管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識(shí)）進(jìn)行相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分析。而互聯(lián)網(wǎng)+的廣泛應(yīng)用，迫使審計(jì)師必須充實(shí)、提高信息處理能力，有條件的企業(yè)要逐步建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果）。在實(shí)踐中，要培養(yǎng)敏銳的洞察能力，知識(shí)能力結(jié)構(gòu)不能是點(diǎn)狀、線狀或面狀，必須是立體狀的，將技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)形成必要的勝任能力結(jié)構(gòu)，以做出適合具體情形和社會(huì)公眾期望的職業(yè)判斷。

四、結(jié)語

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，從另一個(gè)角度來講是一個(gè)很好的工具，使審計(jì)程序的設(shè)計(jì)有的放矢，可以發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，猶如觀天巨眼——500米口徑球面射電望遠(yuǎn)鏡FAST。FAST是我國(guó)自主設(shè)計(jì)建造的世界最大單口徑、最靈敏的射電望遠(yuǎn)鏡，竣工落成后就在浩瀚的星空探測(cè)到數(shù)十個(gè)優(yōu)質(zhì)脈沖星候選體，已有兩顆脈沖星通過系統(tǒng)認(rèn)證。審計(jì)師們要在實(shí)務(wù)中接地氣的運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，理論界不斷探索、不斷完善，讓其成為審計(jì)界的“天眼”。

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作者:陳維斌 單位:廣州市增信鴻日會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司