導(dǎo)語：司法偷稅罪疑難研討論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

「摘要」本文主要從目前立法現(xiàn)狀和司法實(shí)踐操作出發(fā)，討論了認(rèn)定偷稅罪中存在的疑難之處，對偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)中存在的立法漏洞導(dǎo)致的定罪量刑不公正、定罪真空、和如何具體確定應(yīng)用這些定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了較為深入的分析，并初步提出了改進(jìn)的意見。

「關(guān)鍵詞」偷稅定罪標(biāo)準(zhǔn)

從我國刑事立法的發(fā)展來看，偷稅罪的刑事立法經(jīng)歷了一個從無到有，從初始到逐漸完善的發(fā)展和演變過程。偷稅罪是一個傳統(tǒng)的危害稅收征管罪罪名，1979年刑法在121條中首次規(guī)定了偷稅罪，但那時的偷稅罪規(guī)定的法定刑較輕，量刑幅度單一不能滿足市場經(jīng)濟(jì)下同各種偷稅犯罪斗爭的需要。為了彌補(bǔ)刑事立法和有關(guān)司法解釋的不足，適應(yīng)危害稅收征管罪的犯罪態(tài)勢，全國人大常委會1992年9月4日通過《關(guān)于懲治偷稅，抗稅罪的補(bǔ)充規(guī)定》，對原刑法第一百二十一條的內(nèi)容做了修改和補(bǔ)充，提高了偷稅罪法定刑，劃分了不同的量刑幅度，增設(shè)了罰金刑和處罰單位的條款。1997年新刑法修改時將《補(bǔ)充規(guī)定》的內(nèi)容吸收了進(jìn)來，本法條加重了對單位犯罪的處罰，除了對單位判處罰金，還對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照自然人該犯罪的規(guī)定予以處罰。

盡管如此，在實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)如何根據(jù)刑事法律規(guī)定的偷稅罪的構(gòu)成特征和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，對行為人是否構(gòu)成犯罪及罪行輕重做出判斷，并以此來決定行為人是否承擔(dān)刑事責(zé)任和刑事責(zé)任大小，仍然存在不少疑難之處。下面就現(xiàn)行刑法對偷稅罪的規(guī)定一一分析之。

《中華人民共和國刑法》第二百零一條納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

從現(xiàn)行刑法二百零一條的規(guī)定可以看出，構(gòu)成偷稅罪必須達(dá)到一定的數(shù)額或者具有一定的情節(jié)。也即我國刑法對成立偷稅罪嚴(yán)重情節(jié)規(guī)定了兩個標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到其中一個標(biāo)準(zhǔn)就構(gòu)成偷稅罪。一個是數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，一個是次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但是由于立法不嚴(yán)謹(jǐn)，如何確定此二標(biāo)準(zhǔn)，司法實(shí)踐操作中存在很大困難。

一、數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)在立法上的漏洞數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)即行為人偷稅數(shù)額在一萬元以上且占應(yīng)納稅的10%以上。，這兩個重要條件必須同時具備，才能構(gòu)成偷稅罪。仔細(xì)分析就會發(fā)現(xiàn)這一標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致對納稅數(shù)額不同的納稅人區(qū)別對待，產(chǎn)生定罪和量刑上的不公平現(xiàn)象。此外，由于立法表述的不周延，它還導(dǎo)致了定罪真空。

1、本標(biāo)準(zhǔn)會導(dǎo)致對納稅數(shù)額不同的納稅人區(qū)別對待，產(chǎn)生定罪和量刑上的不公平現(xiàn)象。

試舉例說明之：有兩企業(yè)存在偷稅事實(shí)，甲企業(yè)在稅務(wù)檢查期內(nèi)被查出偷稅35萬元，當(dāng)期應(yīng)納地方稅收為395萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對該企業(yè)所偷35萬元稅款予以追繳，并給予其所偷稅款的一倍的罰款；乙企業(yè)在稅務(wù)檢查期間內(nèi)被查出偷稅1.6萬元，當(dāng)期應(yīng)納地方稅收為12.4萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)決定對該企業(yè)所偷得1.6萬元稅款予以追繳，并將該案移送司法機(jī)關(guān)追究有關(guān)責(zé)任人的刑事責(zé)任。偷稅數(shù)額多的甲企業(yè)只承擔(dān)補(bǔ)稅、罰款的行政責(zé)任，偷稅數(shù)額少的乙企業(yè)卻要承擔(dān)刑事責(zé)任和罰金。這看起來不合理的執(zhí)法結(jié)果正是稅務(wù)部門嚴(yán)格依法行政的結(jié)果。其結(jié)果在于甲企業(yè)所偷稅款35萬元沒有達(dá)到當(dāng)期應(yīng)納地方稅收的10%，乙企業(yè)雖僅偷稅1.6萬元，卻占當(dāng)期應(yīng)納稅款的10%以上，已構(gòu)成偷稅罪。這個標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致的直接結(jié)果就是一家偷稅數(shù)百萬元的大企業(yè)可能不構(gòu)成犯罪，一家偷稅1萬多的小企業(yè)或一個個人則可能構(gòu)成犯罪。因?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)納稅額越大，同樣的偷稅數(shù)額占其應(yīng)納稅額的比例就越小，構(gòu)成犯罪的可能性就越小。實(shí)踐中存在有的企業(yè)偷稅數(shù)千萬仍不構(gòu)成犯罪的，其原因就是偷稅數(shù)額沒有達(dá)到該企業(yè)同期應(yīng)納稅額的10%以上。因此，我們認(rèn)為偷稅行為構(gòu)成犯罪的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)值的商榷。這個標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是在法律上歧視應(yīng)納稅數(shù)額少的納稅人。因此應(yīng)該取消“數(shù)額加比例”標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一以偷稅額為標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定是否構(gòu)成偷稅罪和決定刑罰輕重。這樣不僅能克服原法律規(guī)定的疏漏、錯誤，還能顯現(xiàn)執(zhí)法的公平公正性。

2、由于立法規(guī)定的不周嚴(yán)，導(dǎo)致了定罪真空。

根據(jù)《刑法》第201條規(guī)定，偷稅罪的最低數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是：行為人偷稅數(shù)額應(yīng)在1萬元以上且占應(yīng)納稅額的10%以上。那么一家偷稅25萬元，偷稅額占本企業(yè)應(yīng)納稅額20%的企業(yè)肯定構(gòu)成偷稅罪。但是，對照該罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)，我們卻發(fā)現(xiàn)無法處罰這樣的行為。因?yàn)樗炔粚儆诨痉缸飿?gòu)成的“行為人偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元且占應(yīng)納稅款的10%以上不滿30%”，也不屬于特殊犯罪構(gòu)成的“偷稅數(shù)額占納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上”。這意味著根據(jù)刑法該行為不構(gòu)成犯罪。此外，偷稅額在一萬元以上不滿十萬元，但偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額比例已達(dá)30%或超過30%的行為是否可以治罪；偷稅額在10萬元以上，但其額度占應(yīng)納稅額的比例不達(dá)30%，即只達(dá)10%以上不滿30%時是否成立偷稅罪？即如果該企業(yè)偷稅8萬元，但偷稅額占本企業(yè)應(yīng)納稅額的40%，根據(jù)刑法該行為仍然不構(gòu)成偷稅犯罪。這顯然是不合理的，甚至是荒謬的。大部分學(xué)者稱之“立法疏漏”，也有學(xué)者直接稱之為“立法錯誤”，認(rèn)為只要稍加分析就會發(fā)現(xiàn)該條存在邏輯錯誤。對于這個問題該怎樣解決，目前有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該按實(shí)質(zhì)的罪刑法定原則處理。如果行為人的偷稅數(shù)額超過1萬元，且占應(yīng)納稅額的比例超過10%的，不管其偷稅數(shù)額和所占比例是多少，都構(gòu)成犯罪。如果該企業(yè)偷稅數(shù)額在10萬元以下，就按第一檔法定刑進(jìn)行量刑；如果在10萬元以上，就按第二檔法定刑進(jìn)行量刑。我們認(rèn)為這種看法是違背罪刑法定原則的。罪刑法定是刑法的帝王條款，法無明文規(guī)定不為罪是刑法的基本原則。既然刑法明確規(guī)定要構(gòu)成偷稅罪必須同時達(dá)到特別的數(shù)額和比例要求，就必須遵守刑法的規(guī)定。這樣的偷稅行為雖然具有社會危害性，但如果嚴(yán)格依照罪刑法定原則，我們是無法對其定罪的。因此，這個法律規(guī)定當(dāng)然是有缺陷的，甚至可以說是錯誤的，希望能夠盡快加以修改。最近，最高人民檢察院，公安部聯(lián)合頒布的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第四十七條指出“納稅人進(jìn)行偷稅活動，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：（1）偷稅數(shù)額在一萬元以上，并且偷稅稅額占各種稅應(yīng)納稅總額的10%以上的。從這一司法解釋可以看出，只要行為人偷稅行為達(dá)到數(shù)額一萬元，偷稅比例達(dá)10%就可以定罪，不管行為人的偷稅數(shù)額與比例是否在刑法第201條的規(guī)定范圍內(nèi)。這一司法解釋，實(shí)際上是對法條的修正。它很好地解釋了理論上長期爭論不休的問題，亦解決了司法實(shí)踐的困惑。但這一司法解釋，所能能解決的只是行為的定罪問題，不能很好地把量刑問題一塊解決。因?yàn)樾谭ǖ?01條仍是二個不同檔次，而且每個檔次的刑罰依據(jù)還是數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)。如果把真空地帶的偷稅行為作為犯罪定罪處罰，則上述真空數(shù)額和比例應(yīng)適用哪一個量刑檔次？按一檔定罪，而應(yīng)納稅數(shù)額在二檔規(guī)格幅度內(nèi)時，豈不有輕縱犯罪之嫌；按二檔定型，則比例不夠二檔格，那亦犯罪刑均衡之忌。，因此，該司法解釋所解釋的問題只不過是不完善的、有限的解釋.基于司法解釋的局限性，筆者認(rèn)為，在實(shí)踐中，應(yīng)首先堅(jiān)決按上述解釋的精神給予定罪，在處罰中應(yīng)不得違背罪刑均衡原則，并且在這一原則的基礎(chǔ)上充分考慮“有利于被告的原則”對“真空地帶的行為按第一個偷稅罪刑檔次承擔(dān)刑罰.當(dāng)然，這樣做，便宜了犯罪分子，但在目前司法解釋不完善，刑法修訂又沒開始的情況下只是權(quán)宜之計(jì)。最根本的解決方法是修改完善刑法，徹底去掉這一硬傷。

二、次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)之確定疑難次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)即行為人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。

1、因偷稅被行政機(jī)關(guān)兩次行政處罰在時間上是否可以無限期計(jì)算？是否有時間長短限制？法條對這一問題沒有具體敘述，司法實(shí)踐中對行為人偷稅被行政處罰兩次后偷稅的時間長短方面的把握也缺乏統(tǒng)一。這一問題困擾的有兩點(diǎn)：一是“兩次”行政處罰中的兩次在時間上如何把握？二是“又偷稅”，即第三次又偷稅行為與兩次行政處罰中的最后一次在時間跨度上如何把握。筆者認(rèn)為數(shù)次偷稅的時間規(guī)格原則上是沒有時間限制的，屬于無限期計(jì)算。從立法意圖來看，其目的是對屢罰不改，藐視法律，大膽抗法行為的懲治，不允許其再而三偷稅。如果在行政處罰及其第三次偷稅的時間上不加制約，則對意圖再犯者是一種威懾，讓其在偷稅獲得的歡樂與可能遭受刑罰之間權(quán)衡利弊，必然畏懼而卻步。這對偷稅犯罪來說能起到阻遏的作用。相信時間上沒存在間隔約束，有過兩次處罰的人就不敢貿(mào)然去觸刑網(wǎng)的。這樣，不僅可以對膽敢以身試法者實(shí)行制裁，而且起到了巨大的預(yù)防作用。

2、如何認(rèn)定“又偷稅”。是否第三次偷稅即使情節(jié)顯著輕微，也必須以犯罪論處？對此，理論界有不同的爭議：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：又偷稅應(yīng)當(dāng)達(dá)到行政外罰的標(biāo)準(zhǔn)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：只有“二次行政處罰的偷稅數(shù)額”加上“又偷稅的偷稅數(shù)額”在一萬元以上，即達(dá)到偷稅罪的數(shù)額起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，才能以偷稅罪論處；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為：又偷稅在這里是不講數(shù)額各情節(jié)的，因?yàn)槠鋵彝祵伊P、屢罰屢偷的行為本身就表明了納稅主體的劣習(xí)不改。為了更好的指導(dǎo)司法實(shí)踐，2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第4條規(guī)定：2年內(nèi)因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數(shù)額在1萬元以上的，應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰?！皬倪@條規(guī)定可以看出，”又偷稅“只要求稅額，并不偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例達(dá)到10%.從而為認(rèn)定”又偷稅“提供了法律依據(jù)。

三、偷稅比例計(jì)算問題

我國刑法的偷稅罪在客觀上的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)之一是數(shù)額加比例為構(gòu)成要件的。問題就在于這一百分比計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)是什么？是以分稅計(jì)算還是各稅種統(tǒng)算？是分期計(jì)算還各期間統(tǒng)算？理論界對此爭議不休。應(yīng)納稅額的確定取決于兩個因素：一是應(yīng)納稅額的時間段，即以哪個時間段的應(yīng)納稅額作為計(jì)算偷稅比例的應(yīng)納稅額，關(guān)于應(yīng)納稅額時間段的確定，在理論上和實(shí)踐上觀點(diǎn)不一，主要有以下幾種觀點(diǎn)：（1）以稽查期間為標(biāo)準(zhǔn)以整個稽查期間的應(yīng)納稅額為應(yīng)納稅額。2）以一個納稅年度為標(biāo)準(zhǔn)，即以該企業(yè)一個納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅額為標(biāo)準(zhǔn)（注釋1）；（3）以偷稅行為所屬的納稅期限為標(biāo)準(zhǔn)。（4）以實(shí)施偷稅行為的期間為標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)偷稅是間斷的，企業(yè)納稅的期間要從偷稅期間扣除（注釋2）。（5）以每次偷稅行為為標(biāo)準(zhǔn)，即以每次偷稅行為所屬的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)納稅的稅額為應(yīng)納稅額。行為人每偷稅一次就計(jì)算一次比例和標(biāo)準(zhǔn)。這五個標(biāo)準(zhǔn)是按時間段從長到短的標(biāo)準(zhǔn)排列的。在偷稅數(shù)額一定的前提下，應(yīng)納稅額的時間段越長，同樣的偷稅數(shù)額構(gòu)成犯罪的可能性就越小。二是應(yīng)納稅種類，即以一定的時間段內(nèi)的哪些稅種為計(jì)算依據(jù)。這個問題相對簡單，主要在兩種觀點(diǎn)：即是計(jì)算納稅人所偷稅的稅種的應(yīng)納稅額，還是以納稅人同期應(yīng)納的各種稅的稅款總和為應(yīng)納稅額。根據(jù)最高人民法院的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用若干問題的解釋》第3條規(guī)定：“偷稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年確定納稅期的其他納稅人，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不中一個納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達(dá)到《刑法》第201條第1款規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即構(gòu)成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計(jì)計(jì)算，偷稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定?！边@司法解釋明確了上述棘手的亟待解決的問題。它明確規(guī)定應(yīng)納稅額是一個納稅年度應(yīng)納稅總額。即計(jì)算應(yīng)納稅額的時間段是一個納稅年度，包括偷稅者當(dāng)年度應(yīng)繳的各種稅款之和。這個司法解釋是比較合理且可行的，一是以行為人的所有行為作為一個整體來考察其主觀惡性，二是明確易算，可操作性強(qiáng)；三是采取了分開計(jì)算每個納稅年度的偷稅比例，以數(shù)個比例中最高的為偷稅比例，以偷稅之和為偷稅數(shù)額的計(jì)算方法。這個方法能夠連續(xù)計(jì)算時，稽查期間越長越可能不構(gòu)成犯罪的不合理現(xiàn)象。

「注釋」

1、周洪波主編《稅收犯罪疑難問題司法對策》吉林人民出版社2001年版，第82——84頁。

2、張明楷《刑法學(xué)》，法律出版社1997年版，第657頁。

「參考資料」

1、劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年版。

2、何秉松主編：《稅收與稅收犯罪》，中信出版社2004年第一版。

3、陳運(yùn)光：《稅收犯罪研判》，吉林人民出版社，2004年第一版。

4、曹康、黃河主編：《危害稅收征管罪》，中國人民公安大學(xué)出版社，2003年第一版。

5、吳亞榮主編：《中國稅收犯罪通論》，中國稅務(wù)出版社，1999年第一版。