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世界銀行自1991年3月起與財政部會計司接洽，表示希望將制定中國會計準則作為它的技術(shù)援助項目[1]。1992年7月25日至8月5日，財政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達成會計準則項目會談紀要。12月30日，中國人民銀行與世界銀行集團的國際開發(fā)協(xié)會簽訂“財政金融技術(shù)援助項目”，會計改革是該項目的一部分。1999年3月15日，財政部申請獲得世界銀行“中國會計改革與發(fā)展”項目。新批準的項目涉及兩大內(nèi)容：一是通過1997年成立的財政部會計準則委員會（CASC）繼續(xù)支持政府按照國際會計準則制定會計法規(guī)，完善和修改會計準則，制定新準則，設(shè)立網(wǎng)站，配備人員和設(shè)備資料等；二是通過中國注冊會計師協(xié)會培訓全國的會計師，設(shè)立會計學院。

一、1995年印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》

1.合并報表編報規(guī)則的引進歷程。我國會計法規(guī)中原本并沒有合并會計報表的提法。1985年3月，《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》第六十二條規(guī)定首次提及合并報表。此后，合并報表被當作國際慣例，被引入各個版本的會計法規(guī)。1992年5月的《股份制試點企業(yè)會計制度》、1992年11月的《企業(yè)會計準則》均提及合并報表，但未規(guī)定具體操作規(guī)則。1995年2月9日，財政部印發(fā)《合并會計報表暫行規(guī)定》。2.《合并會計報表暫行規(guī)定》的影響。《合并會計報表暫行規(guī)定》使得缺乏合理邏輯的境外規(guī)則得以以國際慣例的名義在國內(nèi)傳播。但合并報表在理論上還很不成熟，甚至在基礎(chǔ)理論上都還缺乏共識。1985年的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》和1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》誤把金融分析報表當作會計報表，使得“合并會計報表”的提法得以廣泛傳播，這是會計法規(guī)的顯著倒退。3.合并報表編報規(guī)則的后續(xù)發(fā)展?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》首次明確了企業(yè)集團編制合并報表的具體操作規(guī)則，之后，實務(wù)工作中的疑難問題又陸續(xù)催生了一些規(guī)范性文件。這些文件多是跟隨域外會計規(guī)則的變動而變動。直到2006年2月《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》時，合并報表編報規(guī)則的變動才告一段落。2014年2月的修訂版《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》給出了更加玄妙的對“控制”的定義。4.合并報表并非會計報表。合并報表不符合會計原理，它在本質(zhì)上只是金融分析報表而不是會計報表[2]。合并報表在全球范圍內(nèi)的傳播，是證券行業(yè)、金融資本推動的結(jié)果。合并報表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業(yè)做市的需要。我國的會計法規(guī)籠統(tǒng)地將合并報表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況”，存在定位不明的問題。一些文獻牽強附會地認為合并報表是各種利害關(guān)系人的共同需要，然而這種觀點經(jīng)不起推敲。究竟有哪些利害關(guān)系人需要合并報表？這個問題值得深究。

二、1994~1996年30份具體準則（征求意見稿）

1.1993年：財政部成立“會計準則咨詢專家組”。13個行業(yè)會計制度雖然都宣稱是根據(jù)《企業(yè)會計準則》制定的，但在思路和要求上與原先的統(tǒng)一會計制度并無二致?；緯嫓蕜t的只是起到解放思想的作用，會計實務(wù)“依然故我”[3]。1993年下半年，財政部會計司成立了會計準則核心小組，又設(shè)立了四個起草小組，著手起草具體會計準則，計劃從1993年開始，用3年左右的時間完成30至40項具體準則的研究制定工作[4]。1993年10月25日，財政部成立“會計準則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是（以姓氏筆畫為序）：楊紀琬、張德明、余秉堅、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達五、黃菊波、葛家澍。2.1994年：財政部召開第二次會計準則國際研討會。1994年12月12~15日，財政部在上海召開第二次會計準則國際研討會。參加這次研討會的國內(nèi)外代表和來賓共計100余人，國際會計準則委員會主席也專程來我國參加了這次研討會。這次會議主要提到了以下幾個值得關(guān)注的問題：①國際會計準則在發(fā)達國家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發(fā)展中國家。②圍繞長期資產(chǎn)減值產(chǎn)生了激烈爭論，資產(chǎn)減值會計容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來處理。③美國證券市場上的公認會計原則的制定“是在具有不同權(quán)力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機構(gòu)參與下完成的……存在根本性缺陷，國際會計準則中也有類似情況”[5]。財政部會計司馮淑萍司長在總結(jié)發(fā)言中指出，關(guān)于會計準則的適用范圍，一時還很難得出結(jié)論，還需要進一步的研究和更廣泛地征求意見。會計準則也與其他法規(guī)一樣，不能朝令夕改，必須保持相對穩(wěn)定，這要求會計準則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩(wěn)定性[6]。這反映了中國會計法規(guī)制定者所秉持的審慎態(tài)度。3.財政部印發(fā)《會計改革與發(fā)展綱要》。1995年12月15日，財政部印發(fā)了《會計改革與發(fā)展綱要》（財會字［1995］71號）。當年年底，財政部完成了30個具體準則的制定工作。但由于當時的客觀環(huán)境和現(xiàn)實條件，特別是對具體準則的認識還不盡一致，因此沒有立即。1996年1月2日，財政部的《關(guān)于深化企業(yè)會計核算制度改革實施會計準則的意見》（財會字［1996］1號）指出，會計準則體系包括基本準則、具體準則兩個層次，1992年年底的《企業(yè)會計準則》發(fā)揮著基本準則的職能，具體準則將按計劃在1996年初制定完成；在《企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)上進一步實施具體準則，是我國企業(yè)會計核算制度改革的方向。4.30份會計準則征求意見稿的出臺。1994~1996年，財政部先后六批共30份會計準則征求意見稿，實務(wù)界的反饋意見較少?！柏斦繒嫓蕜t委員會保存的第一、二批具體準則征求意見稿的反饋意見檔案表明，主要的反饋意見來自于高等院校和部委、財政廳局組織的座談會，沒有見到直接來自上市公司的反饋意見；征求意見稿公布后，也沒有見到很多的批評。這表明，大部分上市公司并不真正關(guān)注會計準則所可能產(chǎn)生的影響”[7]。在1996年7月于上海召開的中國會計教授會第2屆年會上，美國學者坦率而真誠地提醒中國學者避免過度推崇美國經(jīng)驗。這給與會者留下了深刻的印象，但并未能引起學界的足夠重視。

三、1997~2001年陸續(xù)16項具體會計準則

1997~2001年，財政部共16項具體會計準則，部分準則在短短幾年內(nèi)就經(jīng)歷了修訂。時任中國證監(jiān)會首席會計師張為國在具體準則的過程中發(fā)揮了推動作用[3]。會計準則制定者指出，“我國（具體）企業(yè)會計準則的出臺不是模仿國外，絕不是無病呻吟，而是因為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離和投資主體的多元化對會計核算提出了新的要求”[8]。此外，證券市場監(jiān)管機構(gòu)的失當監(jiān)管理念也是催生具體會計準則的重要因素。1997年，上市公司“瓊民源”虛假財務(wù)報告案發(fā)。監(jiān)管部門展開調(diào)查，該公司在1997年2月28日晚被通知停牌。該公司董事長利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進行操縱利潤和股價，捏造了巨額的“其他業(yè)務(wù)收入”和“營業(yè)外收入”，涉嫌提供虛假財務(wù)報告等犯罪行為。在證監(jiān)會的推動下，財政部于5月22日了《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，第一份具體會計準則就此出臺。證監(jiān)會推動財政部具體會計準則這一動態(tài)，一方面說明證券監(jiān)管當局比較重視會計信息對證券行情的信號作用，另一方面也說明證券監(jiān)管存在過度執(zhí)著于會計指標的缺陷。1998年，財政部先后以下7項具體準則：《企業(yè)會計準則——投資》、《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)負債表日后事項》、《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準則——收入》、《企業(yè)會計準則——建造合同》、《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》。1998年5月，中國正式加入國際會計準則委員會和國際會計師聯(lián)合會。同年10月，“會計準則咨詢專家組”改組為財政部會計準則委員會（CASC），委員有以下七人：張佑才、楊紀琬、馮淑萍、葛家澍、張為國、湯云為、朱祺珩。他們分別來自政府財政部門、證券監(jiān)管機構(gòu)、注冊會計師事務(wù)所、高校和科研機構(gòu)等單位。有趣的是，財政部會計準則委員會的委員人數(shù)與負責制定美國證券市場上的公認會計原則的制定機構(gòu)——財務(wù)會計準則委員會相同。之后，財政部于1999年了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》；2000年了《企業(yè)會計準則——或有事項》；2001年了《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——借款費用》、《企業(yè)會計準則——租賃》等3項會計準則，修訂了5項會計準則。四、1998年出臺《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》1998年1月27日，財政部《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（簡稱《股份有限公司會計制度》），自當年1月1日起施行。該制度對1992年行業(yè)會計制度以來的三十多個補充規(guī)定進行了系統(tǒng)整理，同時也對一些問題作出了新的規(guī)定。主要的變化可以概括如下：1.謹慎性原則的深化。境外上市公司、中國香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，應(yīng)當按要求對以下四類資產(chǎn)計提減值準備：短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長期投資。其中，壞賬準備的提取方法、提取比例等由公司自行確定，提取方法一經(jīng)確定，不能隨意變更。如果長期投資由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額作為長期投資減值準備。存貨跌價損失是指存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額。其他上市公司應(yīng)當對應(yīng)收賬款計提壞賬準備，也可按上述規(guī)定提取資產(chǎn)減值準備。2.投資核算規(guī)則的變化?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取犯淖兞舜饲靶袠I(yè)會計制度規(guī)定的短期投資和長期投資期末按投資成本或確定的資產(chǎn)價值計價的規(guī)則。該文件規(guī)定，短期投資期末按照成本與市價孰低計價；長期投資期末按扣除長期投資減值準備后的價值計價。關(guān)于權(quán)益法的使用條件，該文件規(guī)定，“公司對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算”。3.合并報表合并范圍的變化?！豆煞萦邢薰緯嬛贫取芬?guī)定，除遵循《合并會計報表暫行規(guī)定》外，公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。4.收入確認規(guī)則的變化。《股份有限公司會計制度》改變了按結(jié)算方式確認收入的做法，該制度規(guī)定，“商品銷售，公司已將商品所有權(quán)上的重要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，公司不再對該商品實施繼續(xù)管理權(quán)和實際控制權(quán)，相關(guān)的收入已經(jīng)收到或取得了收款的證據(jù)，并且與銷售該商品有關(guān)的成本能夠可靠地計量時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)”?！疤峁﹦趧?wù)（不包括長期合同），按照完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入”?！疤峁┧耸褂帽酒髽I(yè)的無形資產(chǎn)等而應(yīng)收的使用費收入，應(yīng)按有關(guān)合同、協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計算確認營業(yè)收入的實現(xiàn)”。5.無形資產(chǎn)的攤銷。1992年的《企業(yè)會計準則》只是籠統(tǒng)地規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)當在收益期內(nèi)分期平均攤銷”。行業(yè)會計制度也僅僅規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”，攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。作為對比，《股份有限公司會計制度》規(guī)定了便于實務(wù)操作的攤銷規(guī)則，公司攤銷無形資產(chǎn)時，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。6.對會計報表體系的調(diào)整。以《工業(yè)企業(yè)會計制度》為例，原制度規(guī)定的報表有：資產(chǎn)負債表；損益表（附表包括利潤分配表、主營業(yè)務(wù)收支明細表）；財務(wù)狀況變動表。《股份有限公司會計制度》規(guī)定的報表有：資產(chǎn)負債表（附表包括股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細表）；利潤表（附表包括利潤分配表、分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表）；現(xiàn)金流量表。值得注意的是，《股份有限公司會計制度》對研究開發(fā)支出規(guī)定的是費用化的規(guī)則。該制度附件中還收錄了關(guān)于建筑安裝業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定。7.“會計職業(yè)判斷”理念的悄然興起。會計法規(guī)制定者與理論研究者把會計規(guī)則的彈性化提煉為“會計職業(yè)判斷”。準則制定者提出，“比如，壞賬準備按什么標準提取，費用按什么標準列支，許多會計問題的處理，要求會計人員進行職業(yè)判斷。這樣做并不是說會計制度沒有以前那么嚴了，企業(yè)可以自行其是了，而事實是恰恰相反，要求更高了。要求會計人員作出職業(yè)判斷，是為了更真實、更客觀地反映企業(yè)實際情況，這是廣大會計工作者應(yīng)具備的品德和職業(yè)道德”。此論有待商榷。會計法規(guī)本身不應(yīng)綁架人們的道德觀念。會計工作的使命是記錄法律事實，而法律事實就是事實，用不著會計人員再去做什么“職業(yè)判斷”。實踐中，但凡涉及“職業(yè)判斷”之處，究竟是管理層在“判斷”，還是會計人員在“判斷”？這是不言自明的道理。五、1999年《會計法》的修訂1999年5月25日，國務(wù)院第十八次常務(wù)會議討論通過《會計法》修訂草案。10月31日，第九屆全國人大常委會第十二次會議通過了修訂的《會計法》。修訂后的《會計法》，在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及監(jiān)管機制等方面都更加完善。這次修訂的背景是，“假賬泛濫，會計信息嚴重失真，會計造假丑聞時有發(fā)生”。值得一提的是，《會計法》第44條第1款規(guī)定，“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當保存的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任”。1999年12月25日，第九屆全國人大常委會第十三次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案》補充增加了“隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告罪”的規(guī)定。耐人尋味的是，修訂后的《會計法》格外強調(diào)會計核算要貫徹穩(wěn)健原則。該法第十九條規(guī)定，“單位提供的擔保、未決訴訟等或有事項，應(yīng)當按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，在財務(wù)會計報告中予以說明”。至此，1992年的《企業(yè)會計準則》所規(guī)定的謹慎性原則正式浸入法律條文。1999年修訂的《會計法》第五十條第二款給出了“國家統(tǒng)一的會計制度”的定義：“國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度”。顯然，其所稱的會計制度是廣義的。會計準則是其中所包含的會計核算制度的一種表現(xiàn)形式。該法提出了很多富有真知灼見的管制措施。法律草案起草人員指出，確保會計資料真實、完整，是對會計工作的基本要求，但原《會計法》對此規(guī)定得過于原則和籠統(tǒng)，可操作性不夠強。因此，根據(jù)各方面的意見，修訂后的《會計法》對會計工作做出了細致明確的要求。鑒于原《會計法》沒有明確規(guī)定記賬規(guī)則，而規(guī)定記賬規(guī)則的“兩則”（《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》）又沒有規(guī)定相應(yīng)的法律責任，形成會計法管不了記賬、記賬規(guī)則又缺乏法律約束力的“兩張皮”，各方面對此意見較大。因此，修訂后的《會計法》增加了一些記賬基本規(guī)則。此外，修訂后的《會計法》針對企業(yè)會計的特點，借鑒國際上規(guī)范公司、企業(yè)會計行為的一般做法，增加了“企業(yè)會計核算的特別規(guī)定”一章。1999年《會計法》第九條是檢驗會計規(guī)則合法性的試金石。如果用這一條來考量域外的會計規(guī)則，立法機關(guān)就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會計規(guī)則。六、16項具體準則中所引入的爭議性會計規(guī)則前已述及，失當?shù)淖C券監(jiān)管規(guī)則催生了失當?shù)臅嬕?guī)則。一系列會計規(guī)則得以以“國際先進經(jīng)驗”為名浸入我國會計法規(guī)體系。1.投資的會計規(guī)則更趨復雜。1998年的《企業(yè)會計準則——投資》中的一些規(guī)則相當令人費解，準則起草者給出了自己的理由，現(xiàn)摘錄如下：（1）為何要求短期投資按照“成本與市價孰低”進行期末計量。準則制定者認為，成本與市價孰低計價的優(yōu)點在于：符合謹慎性原則。在期末資產(chǎn)負債表上短期投資以扣除跌價準備后的賬面價值反映，不會高估資產(chǎn)，可使資產(chǎn)計量較為客觀、明確。但成本與市價孰低計價也存在其缺點，表現(xiàn)為會計理論上的不一致。這也就是說，準則制定者明明知道“成本與市價孰低法”在理論上難以自圓其說，也非要在謹慎性原則的掩護下強力推行。（2）收到短期投資的現(xiàn)金股利或利息時為何沖減投資的賬面價值。準則制定者給出的理由是：第一，企業(yè)本年度購入的短期投資所獲得的現(xiàn)金股利或利息，通常屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的損益的分配，應(yīng)作為投資成本的收回，沖減投資成本；第二，短期投資持有期間較短，通常在一年內(nèi)即需變現(xiàn)，只有處置短期投資時發(fā)生的損益，才是該項投資所真正產(chǎn)生的損益；第三，在短期投資采用成本與市價孰低計價時，短期投資持有期間內(nèi)獲得的現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資成本，在市價低于成本的情況下，相應(yīng)計提的跌價準備較小；第四，通常情況下，投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息需要確認投資前和投資后，只有投資后所獲得的部分才能確認為投資收益。這就需要計算投資前和投資后所獲得的部分，而這個計算過程較為繁瑣。（3）權(quán)益法的適用條件。《企業(yè)會計準則——投資》規(guī)定，當投資方直接擁有被投資單位20%或以上的表決權(quán)資本，或者雖然直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本但對被投資單位具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。那么，在具體確定投資持股比例時，為什么以20%為界限？因為，通常情況下，20%的持股比例已經(jīng)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響，特別在股東分散的情況下，20%的持股比例在被投資單位中已占有較大股份。（4）引入權(quán)益法的意義何在。準則制定者對比分析了權(quán)益法與成本法的優(yōu)點與局限性，認為權(quán)益法的適用條件有其合理性。但準則制定者所認識到的優(yōu)點和局限性，大多是從金融分析的角度，而不是從記錄法律事實的角度來分析的，這種分析和比較很難分出高下。其實，1999年修訂后的《會計法》第九條是檢驗會計規(guī)則正確性的試金石，讀者諸君不妨試一試。2.公允價值會計。1998年的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》和1999年的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》引入了公允價值。兩份準則均將“公允價值”定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。這兩份準則所推出的公允價值會計規(guī)則是上市公司操縱利潤的利器，2001年全部被取消。對此，會計法規(guī)制定者指出，“公允價值計量方式在實踐中運用十分困難；同時，公允價值的運用在很大程度上取決于會計人員的主觀判斷和估計，而其可信度在一定程度上受到質(zhì)疑，也會給企業(yè)留下相當?shù)睦麧櫜倏v空間。因此，在市場化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過分強調(diào)公允價值的計量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用”[9]。3.收入的確認條件。1998年的《企業(yè)會計準則——收入》沿襲了1992年的《企業(yè)會計準則》中的狹義收入概念，將收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入”，不包括為第三方或客戶代收的款項。在準則制定者腦海里，廣義的收入被稱作“收益”（incomes），它包括收入（revenues）和利得（gains），前者是日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的收益，后者屬于不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益。相當令人費解。對此，準則制定者指出：第一，將收入和利得區(qū)分開來，有利于建立收入的確認和計量原則。第二，分別提供收入和利得的有關(guān)信息，將更能滿足會計信息使用者決策需求。第三，與國際會計準則盡可能地協(xié)調(diào)。4.完工百分比法?！镀髽I(yè)會計準則——建造合同》在建造合同收入的核算、開單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預計合同虧損的處理等方面作了較大改革。該準則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。準則制定者認為，“本準則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認的時點和金額，本準則的規(guī)定更為符合權(quán)責發(fā)生制的要求，并遵循了謹慎原則”。5.或有事項準則的出臺。2000年的《企業(yè)會計準則──或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預計負債”科目，并在該科目下分別根據(jù)負債的不同性質(zhì)設(shè)置“產(chǎn)品質(zhì)量保證”、“未決訴訟”、“債務(wù)擔?！钡让骷毧颇?，進行明細核算?！邦A計負債”科目余額應(yīng)在資產(chǎn)負債表負債方單項列報。上述規(guī)定缺乏理論依據(jù)。究其實質(zhì)，是準則制定者曲解了負債的含義。人們所理解的“債”，在法理上是指因法律規(guī)定或合同約定而在特定主體之間產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，擁有權(quán)利的一方為債權(quán)人，負有義務(wù)的一方為債務(wù)人。換言之，“債”必須有明確的債權(quán)人。顯然，“預計負債”并不成其為“債”，相應(yīng)的賬務(wù)處理應(yīng)當依《會計法》第九條認定為假賬?；蛴惺马棞蕜t導致資產(chǎn)負債表的右側(cè)出現(xiàn)缺乏原始憑證的信息，因而，它必定會淪為會計造假的工具。6.無形資產(chǎn)。2001年的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》主要存在以下爭議。（1）商譽究竟應(yīng)否納入無形資產(chǎn)核算。從《企業(yè)會計準則》給出的資產(chǎn)的定義來看，商譽并非企業(yè)所獲取的民事權(quán)利，恰恰相反，它是企業(yè)投資從賬面上來看所出現(xiàn)的“啞巴虧”（即所出甚多、所入甚少，兩者之差）。會計和金融領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)的這個名詞至今仍無確切的法理解釋。準則制定者認為，商譽符合資產(chǎn)的定義，與其他無形資產(chǎn)具有相似的特征；雖然會計實務(wù)中商譽主要與企業(yè)合并聯(lián)系在一起（自創(chuàng)商譽不予確認），但這與將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分并無矛盾之處。（2）商譽應(yīng)否攤銷。商譽作為啞巴虧入賬以后，便被列示到資產(chǎn)一方。這個“資產(chǎn)”如果真的減值了，按理說企業(yè)應(yīng)該高興才對，因為啞巴虧變小了畢竟是件好事。顯然，商譽的減值問題，本身就是一個荒謬的命題。準則制定者認為，“商譽以外的無形資產(chǎn)作用于企業(yè)的方式與固定資產(chǎn)是相類似的，因此，要求企業(yè)對這些無形資產(chǎn)的取得成本進行攤銷是必要的。與其他無形資產(chǎn)不同的是，商譽對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的作用并不特別地與某類產(chǎn)品或勞務(wù)相關(guān)，而且其使用壽命通常難以客觀地確定。因此，理論上講，對其采用不攤銷的會計政策有一定的合理性。但是，如果每個會計期末對商譽進行減值測試，則可能因為實務(wù)操作中可能存在的隨意性，而難以確保信息的真實性和相關(guān)性?；谝陨峡紤]，本準則要求包括商譽在內(nèi)的所有無形資產(chǎn)均應(yīng)在其預計使用年限內(nèi)進行攤銷”[10]。（3）研發(fā)支出應(yīng)當費用化還是資本化。準則制定者提出，理論上講，如果開發(fā)費用符合資產(chǎn)確認條件，那么對其采用資本化政策是合理的。問題在于，對于某項目而言，要明確地定出研究階段何時結(jié)束或開發(fā)階段何時開始往往是很難的。在這種情況下，允許開發(fā)費用在符合一定條件下予以資本化，實際上給某些企業(yè)利用開發(fā)費用資本化會計政策調(diào)節(jié)損益留下了空間。此外，在研究與開發(fā)過程中的項目能否成功，存在重大不確定性，其將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益也存在重大不確定性。為此，準則規(guī)定研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。（4）無形資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)如何確定。準則制定者提出，“在資產(chǎn)負債表日估計某項資產(chǎn)的可收回金額時，企業(yè)可以有兩種考慮，一是將該資產(chǎn)進行處置看能夠收回多少金額，二是不處置該資產(chǎn)而是在未來會計期間仍然使用看能夠獲得多少金額。從理性的角度考慮，如果處置該資產(chǎn)能夠收回相對多的金額，那么企業(yè)應(yīng)選擇處置該資產(chǎn)；反之，則應(yīng)選擇繼續(xù)持有該資產(chǎn)。因此，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日估計某資產(chǎn)的可收回金額時，應(yīng)選擇該資產(chǎn)的銷售凈價（或可變現(xiàn)凈值）和使用價值兩者之中的較高者”。但上述解釋并不能很好地說明問題。“使用價值”純屬主觀評價，其本身并不適合作為會計工作的處理對象，不能作為會計信息納入會計工作流程?！艾F(xiàn)值”也是一個在邏輯上不能自圓其說的失當概念。7.借款費用。對于2001年的《企業(yè)會計準則——借款費用》，準則制定者主要對以下三個理論要點給出了解釋：①引入借款費用資本化規(guī)則的意義何在。②為何將借款支出資本化的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)。③為何將允許資本化的借款費用的范圍僅限于專門借款所發(fā)生的借款費用。8.租賃。2001年的《企業(yè)會計準則——租賃》關(guān)于融資租賃的會計規(guī)則要求融資租賃承租人把融資租入資產(chǎn)當作自己的資產(chǎn)進行處理，存在明顯的缺陷。一方面，融資租賃的承租人要對并不屬于自己的資產(chǎn)計提折舊（在融資租賃合同下，物權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移），各期利潤表上記載的成本費用包括融資租入股東資產(chǎn)的折舊和分期確認的融資費用；另一方面，融資租入固定資產(chǎn)按照其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較低者入賬。這些處理規(guī)則與經(jīng)營租賃有一定的差異，與稅法的規(guī)定也有一定的差異。稅收是金融合同的設(shè)計基礎(chǔ)，稅法直接影響著金融交易策略和會計處理規(guī)則。而我國稅法當前對融資租賃的研究才剛剛起步，融資租賃法仍處在論證階段?？梢哉f，對融資租賃給予一定的法律支持，同時還要保證稅收公平，這將是該領(lǐng)域研究中的主導原則。怎樣針對融資租賃承租人制定稅收待遇條款？融資租賃承租人應(yīng)當怎樣進行會計處理？這些都是值得深入探討的研究選題。9.固定資產(chǎn)。2001年的《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》主要包含以下三個值得關(guān)注的理論問題。（1）是否需要給出固定資產(chǎn)的價值判斷標準。對于準則為何沒有規(guī)定金額標準，準則制定者解釋如下：不同行業(yè)的企業(yè)以及同行業(yè)的不同企業(yè)，其經(jīng)營方式、資產(chǎn)規(guī)模及其資產(chǎn)管理方式往往存在較大差別，強制要求所有企業(yè)執(zhí)行同樣的固定資產(chǎn)價值判斷標準，既不切合實際，也不利于真實地反映企業(yè)的固定資產(chǎn)信息；會計準則不規(guī)定具體的固定資產(chǎn)價值判斷標準，也符合國際會計慣例。（2）關(guān)于判斷固定資產(chǎn)減值的跡象。準則制定者指出，“在具體工作中，固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的情況千差萬別，要求本準則給出判斷固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的所有跡象，從理論上是可行的，但在實務(wù)中，卻面臨著各種各樣的困難?；诖耍覀冋J為，本準則應(yīng)給出一些判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，具體工作由企業(yè)根據(jù)這些跡象，在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上作出職業(yè)判斷”。跡象并不是記賬主體的法律事實，因此，不屬于原始憑證。與之有關(guān)的任何信息都不應(yīng)納入會計程序。再加上現(xiàn)值算法并不嚴謹，因此，固定資產(chǎn)減值的相關(guān)信息的可信度接近于零。（3）關(guān)于固定資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回。準則制定者給出的解釋是，“我們認為，企業(yè)已確認的固定資產(chǎn)減值損失是在某種因素對固定資產(chǎn)產(chǎn)生重大不利影響，進而導致其可收回金額低于賬面價值時才發(fā)生的?；谥斏餍栽瓌t的考慮，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，也只有原來導致固定資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當期發(fā)生有利變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面價值時，才允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失”。這就意味著，準則實際上默許了沒有原始憑證的做賬和銷賬行為。10.存貨。2001年的《企業(yè)會計準則——存貨》重申了以往會計法規(guī)已經(jīng)采用的后進先出法、成本與市價孰低法，只不過把成本與市價孰低法明確稱作“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”。總體上看，該準則新意不多。但該準則透露了準則制定者對于謹慎性原則的態(tài)度及其立法理念。準則制定者提出，“我們認為，從理論上講，無論是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，或成本與市價孰低，都是謹慎原則在存貨計價方法上的具體運用，也是對歷史成本計量屬性的修正和某種程度的背離。這是因為，雖然實際成本是存貨計價的主要基礎(chǔ)，但是當存貨因毀損、變質(zhì)、退廢、價格水平的變動或其他原因而使其產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力受到影響時，應(yīng)當將由此帶來的損失從存貨價值中扣除。因此，在這些情況下，采用這種孰低原則，合理地確認由上述原因產(chǎn)生的損失，符合謹慎原則的要求，同時也避免了虛計資產(chǎn)。具體到采用上述三種原則中的哪一種，在比較了上述三種關(guān)于存貨的期末計量原則之后，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，將存貨成本減記至可變現(xiàn)凈值的做法最為合理。而且，我國《企業(yè)會計制度》也規(guī)定，企業(yè)存貨應(yīng)當在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備?；谏鲜隹紤]，與《企業(yè)會計制度》一致，本準則規(guī)定：存貨在會計期末應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”。

作者:周華