導(dǎo)語(yǔ)：會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及風(fēng)險(xiǎn)治理一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

作為一個(gè)反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的信息系統(tǒng),會(huì)計(jì)活動(dòng)全過(guò)程充斥著各種風(fēng)險(xiǎn)因素。從系統(tǒng)論來(lái)講,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)可以分解的風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng),一個(gè)看來(lái)難以控制的大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以劃分為若干小的容易控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文旨在從廣義風(fēng)險(xiǎn)角度搭建一個(gè)穩(wěn)健而靈活的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究框架,探求會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的層次和成因,進(jìn)而找到化解會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、治理會(huì)計(jì)信息失真的途徑和方法,為相關(guān)方面提供一個(gè)指導(dǎo)性分析。

一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模型

本文給會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下的定義是:在現(xiàn)在和未來(lái)某個(gè)時(shí)刻的會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著差異,這種差異具有改變會(huì)計(jì)這個(gè)組合的價(jià)值的潛力,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是測(cè)算這一潛在變化的指標(biāo)。作為風(fēng)險(xiǎn)的從屬概念,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)遵守一般的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)則。它在數(shù)學(xué)度量上介于(0,1)之間,該數(shù)值越大,表示會(huì)計(jì)環(huán)境的潛在變化越小,會(huì)計(jì)信息的確定性或可信度越高,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小。反之,則表示會(huì)計(jì)環(huán)境的潛在變化越大,會(huì)計(jì)信息的確定性或可信度越低,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真情況較為嚴(yán)重,其原因很復(fù)雜。雖然會(huì)計(jì)行業(yè)主管機(jī)關(guān)及其他相關(guān)部門采取多種措施來(lái)遏制會(huì)計(jì)信息失真的蔓延,但現(xiàn)實(shí)情況并沒(méi)有得到明顯改善,社會(huì)各階層意見(jiàn)很大。換句話說(shuō),我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大。通過(guò)考察我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源有會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)誤讀四個(gè)方面。其基本模型可構(gòu)建如下:設(shè)AR:會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AccountingRisk)ATR:會(huì)計(jì)理論風(fēng)險(xiǎn)(AccountingTheoryRisk)ASR:會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)(AccountingStandardsRisk)APR:會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)(AccountingPracticeRisk)AMR:會(huì)計(jì)誤讀風(fēng)險(xiǎn)(AccountingMisreadingRisk)則AR=ATR×ASR×APR×AMR其中,AR是指不同時(shí)點(diǎn)上可以改變會(huì)計(jì)組合價(jià)值的會(huì)計(jì)環(huán)境之差異程度。具體地說(shuō),它是由于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量較差或不能滿足相關(guān)方面的決策需求而導(dǎo)致的用戶對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以至?xí)?jì)行業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的不信任,以及由特定條件下的會(huì)計(jì)信息低質(zhì)量引起的經(jīng)濟(jì)決策、管理行為等的價(jià)值變化。ATR指會(huì)計(jì)理論由于自身的局限性而對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)世界不能完全真實(shí)、持續(xù)地反映,是由會(huì)計(jì)理論缺陷所引起的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的抽象反映,但卻是不完全反映。ASR指由于會(huì)計(jì)規(guī)范(如準(zhǔn)則、制度等)的不完善而引起的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。出于方便會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作、降低會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的實(shí)際運(yùn)作成本等因素考慮,會(huì)計(jì)規(guī)范并沒(méi)有達(dá)到現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的最高水準(zhǔn)。APR指會(huì)計(jì)人員不能嚴(yán)格遵守和執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德,由會(huì)計(jì)行為偏離規(guī)范而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。在各種相關(guān)利益的引誘下,會(huì)計(jì)人員往往會(huì)從事一些偏離會(huì)計(jì)規(guī)范或職業(yè)道德的行為。AMR指會(huì)計(jì)信息用戶在專業(yè)知識(shí)、及時(shí)性等條件約束下,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息不能完全理解,是由會(huì)計(jì)信息誤讀而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。因?yàn)樾畔⒂脩舨⒎嵌际菚?huì)計(jì)專家,加之企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容越來(lái)越多,形式越來(lái)越復(fù)雜,很多時(shí)候用戶并沒(méi)有充分理解財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)含義以及企業(yè)管理當(dāng)局的意圖。當(dāng)偏離客觀事實(shí)的會(huì)計(jì)信息沒(méi)有造成不良后果,沒(méi)有引起相應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任時(shí),這種會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是停留在潛在階段,而沒(méi)有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在錯(cuò)誤信息形成以后經(jīng)過(guò)驗(yàn)證才表現(xiàn)出來(lái)的,它對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)造成損失有一個(gè)顯化過(guò)程,這一過(guò)程的長(zhǎng)短因會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容、會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)程度而異。

二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的,并且在現(xiàn)有條件下無(wú)法完全消除,但可以通過(guò)對(duì)它的研究進(jìn)行有效的控制與化解,使之降低到最低限度。

1.會(huì)計(jì)理論風(fēng)險(xiǎn)到目前為止,尚未發(fā)現(xiàn)任何通行的會(huì)計(jì)理論。源自會(huì)計(jì)理論局限性的風(fēng)險(xiǎn)主要有:

(1)會(huì)計(jì)假設(shè)企業(yè)在未來(lái)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去并要求對(duì)連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行人為地分期,加之以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ),導(dǎo)致了一系列需要主觀估計(jì)、判斷和選擇的折舊、攤銷、遞延、應(yīng)計(jì)、預(yù)提等會(huì)計(jì)處理程序,帶來(lái)了處理上的差異或不一致。

(2)出于對(duì)歷史成本下所提供信息對(duì)決策不相關(guān)性的抱怨,理論界幾乎一致看好公允價(jià)值計(jì)量屬性。拋開(kāi)有些項(xiàng)目(如套期保值)的公允價(jià)值難以取得不說(shuō),公允價(jià)值有一個(gè)天生的缺陷,那就是編制報(bào)表的時(shí)點(diǎn)與用戶閱讀、使用報(bào)表數(shù)據(jù)的時(shí)點(diǎn)總有時(shí)間差,前者提供的公允價(jià)值對(duì)后者而言總是過(guò)時(shí)的信息。另外由于會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)影響證券市場(chǎng)價(jià)格,所以證券的公允價(jià)值不應(yīng)來(lái)自證券市場(chǎng),否則會(huì)陷入循環(huán)論證的矛盾。

(3)在信息經(jīng)濟(jì)下,資產(chǎn)負(fù)債表的使用價(jià)值十分有限。因?yàn)楸碇杏行┵Y產(chǎn)用公允價(jià)值反映,而另外有些資產(chǎn)以歷史成本反映?；镜臄?shù)學(xué)規(guī)則告訴我們,把不同性質(zhì)的數(shù)字相加,其結(jié)果是毫無(wú)意義的。還有一些資產(chǎn)因其公允價(jià)值和歷史成本都不可得,因此根本沒(méi)有被列示在資產(chǎn)負(fù)債表上,例如品牌、忠誠(chéng)顧客、高質(zhì)量的管理體系等。甚至研究所的真正價(jià)值在于研究人員的知識(shí)技能以及他們的組織方式,會(huì)計(jì)也僅僅將研究所房產(chǎn)、設(shè)備、工具等作為資產(chǎn)來(lái)計(jì)量。某一信息需要能否得到滿足,在很大程度上受制于會(huì)計(jì)理論能否進(jìn)行合理解釋。會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該努力做到讓所有的使用者都能理解它提供的數(shù)據(jù),而不是去誤導(dǎo)用戶。但有跡象表明,會(huì)計(jì)概念正朝著混沌不清的方向前進(jìn)。比如,美國(guó)FAS130極力推崇使用“綜合收益”術(shù)語(yǔ),國(guó)內(nèi)也有許多學(xué)者贊成使用,這是毫無(wú)道理的?！熬C合收益”暗指被排除在凈收益之外的項(xiàng)目事實(shí)上是“收益”,其實(shí)那些項(xiàng)目直接計(jì)入權(quán)益是因?yàn)樗鼈儾皇鞘找?如此做法將使企業(yè)報(bào)告出的收益數(shù)據(jù)更加不可信。再如目前市場(chǎng)上對(duì)“預(yù)計(jì)利潤(rùn)”的討論,那么多的公司都認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤(rùn)信息應(yīng)該公開(kāi),以至于人們誤認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤(rùn)是可以接受的會(huì)計(jì)信息。但這種做法違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本前提,即只有當(dāng)商品或勞務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶后相關(guān)的收入才可以確認(rèn)。會(huì)計(jì)理論研究如何應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)急劇轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)是一個(gè)需要高度重視的問(wèn)題。

2.會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究取得的成果最終未必會(huì)形成規(guī)范,形成規(guī)范的未必能經(jīng)得住實(shí)踐的檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為:

(1)會(huì)計(jì)規(guī)范的靈活性。在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)方法的可選擇性。會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種合約,其制定不再是純技術(shù)性的,而是各利益相關(guān)者相互間多次博弈的結(jié)果,是一種不完全合約,這就為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了可能(空間范圍)。

(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)新業(yè)務(wù)難以規(guī)范。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性看,一項(xiàng)新業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法只有在實(shí)踐中反復(fù)驗(yàn)證,才能日趨完善和以法規(guī)的形式確定下來(lái)。在最終確定之前,會(huì)計(jì)處理具有很大的不確定性,企業(yè)可操作空間較大。

(3)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化和新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)要求各種財(cái)經(jīng)政策、會(huì)計(jì)規(guī)范能夠隨之改變,而這種政策變化又反過(guò)來(lái)顯著增加了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。近20年來(lái)市場(chǎng)交易和商業(yè)工具變得更加復(fù)雜了,會(huì)計(jì)規(guī)范必須應(yīng)對(duì)這些復(fù)雜問(wèn)題。既然企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇是不可避免的,可行的途徑只有完善會(huì)計(jì)規(guī)范,并盡量減少可供選擇的會(huì)計(jì)政策的數(shù)量,不能讓會(huì)計(jì)政策選擇傷害到會(huì)計(jì)信息的可靠性。實(shí)際上,當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性時(shí),人們寧愿接受政府對(duì)企業(yè)強(qiáng)制的會(huì)計(jì)披露和統(tǒng)一報(bào)告方法的要求,以換取可資信賴的信息。

3.會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)前,高風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)行為已不再是少數(shù)企業(yè)所從事的邊緣行為。企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)是造成我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。來(lái)自會(huì)計(jì)行為不當(dāng)方面的風(fēng)險(xiǎn)有:

(1)會(huì)計(jì)人員在貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)時(shí)代表國(guó)家利益,在處理業(yè)務(wù)時(shí)又代表著本企業(yè)利益。利益主體的錯(cuò)位使得會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于左右為難的境地,影響了會(huì)計(jì)人員行為的合理性。

(2)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者技能和道德欠缺所造成的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)的規(guī)范僅提供指導(dǎo)性意見(jiàn),其應(yīng)用水平取決于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者素質(zhì)和技能的高低。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)滯后,專業(yè)技能大大落伍于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展,客觀上加大了會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)。

另外,目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)尚難承受其相應(yīng)職務(wù)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力,也加劇了企業(yè)會(huì)計(jì)的行為風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)務(wù)之急是建立有效的會(huì)計(jì)人員行為約束機(jī)制,它包括:

(1)建立健全會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格審查制度;建立一套統(tǒng)一的具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范;完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度;建立一套設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行高效的包括分工、授權(quán)、記錄、保密等一系列控制程序的防范機(jī)制。

(2)為了正確發(fā)揮會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的功能,專家判斷必須成為管理層和會(huì)計(jì)信息提供者判斷的制衡力量。但要成為真正的抗衡力量而不是管理層和企業(yè)會(huì)計(jì)當(dāng)局的陪襯,會(huì)計(jì)學(xué)者必須重新定義自己的忠誠(chéng),將自己放在為股東和廣泛的會(huì)計(jì)信息用戶服務(wù)的角色。會(huì)計(jì)專家成就的衡量標(biāo)準(zhǔn)必須是核心的公平價(jià)值、透明度和準(zhǔn)確性,而不是公司經(jīng)理的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

(3)鑒于歷來(lái)空洞的道德說(shuō)教對(duì)于規(guī)范公司管理層的經(jīng)營(yíng)操行基本無(wú)用,適當(dāng)?shù)男淌聭土P是必需的。美國(guó)《薩班斯奧克斯利法案》第18條(Title18)規(guī)定,上市公司欺騙股東的行為最高可判但這些問(wèn)題都不是短時(shí)間所能解決的。因而,采取必要的措施,盡快提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平是我們面臨的一項(xiàng)重要工作。

1.加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。中注協(xié)尤其是地方注協(xié),應(yīng)有計(jì)劃地組織乃至強(qiáng)制性要求各事務(wù)所參加不定期或定期在職會(huì)計(jì)師人員培訓(xùn)和后續(xù)教育,不斷引進(jìn)和組織學(xué)習(xí)國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法,以提高在職人員適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象及目標(biāo)變化的能力。

2.制定和完善一套對(duì)在職從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力的考核機(jī)制。為強(qiáng)化后續(xù)教育效果和防止“南郭先生”的現(xiàn)象,地方注協(xié)應(yīng)每年至少不定期抽查考核從業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力一次,對(duì)不能勝任者責(zé)令自費(fèi)培訓(xùn)或停止其繼續(xù)執(zhí)業(yè)。

3.建立科學(xué)合理的事務(wù)所內(nèi)部管理結(jié)構(gòu),并促進(jìn)經(jīng)驗(yàn)交流,進(jìn)一步提高事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩種主要組織結(jié)構(gòu)(所長(zhǎng)負(fù)責(zé)制和董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制)中,均沒(méi)有根據(jù)內(nèi)部人員的經(jīng)驗(yàn)和能力不同在等級(jí)概念上做出明確區(qū)分,更沒(méi)有據(jù)其在責(zé)任、權(quán)力和報(bào)酬等方面形成差別。這樣,嚴(yán)重影響了有經(jīng)驗(yàn)和能力人的積極性。因此,應(yīng)改革和完善現(xiàn)行的事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)形式,可借鑒國(guó)際上會(huì)計(jì)公司的成功經(jīng)驗(yàn),比如借鑒“五大”的成功經(jīng)驗(yàn),建立明確的金字塔形的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)(包括合伙人、經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、實(shí)習(xí)生或助理人員等四個(gè)層次)。對(duì)不同層次的人員在資歷和經(jīng)驗(yàn)上做出不同的資格要求,并在對(duì)事務(wù)所的作用、權(quán)力、責(zé)任和報(bào)酬上有顯著的區(qū)別。這種結(jié)構(gòu)安排,一方面有助于事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)豐富和資歷高的人員對(duì)下級(jí)人員的培訓(xùn),另一方面有助于事務(wù)所針對(duì)每項(xiàng)審計(jì)任務(wù)派出合理的人員組合,保證整體隊(duì)伍的執(zhí)業(yè)能力。

加強(qiáng)全方位的社會(huì)誠(chéng)信教育證券市場(chǎng)是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的支柱,但又是充滿機(jī)會(huì)和誘惑的博弈場(chǎng)所,需要通過(guò)制度安排對(duì)參與者和監(jiān)管者進(jìn)行制約和威懾。然而,如果證券市場(chǎng)的參與者和監(jiān)管者不講正直誠(chéng)信,再周密的制度安排也會(huì)顯得蒼白無(wú)力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí),只有潛移默化的誠(chéng)信教育,才能使天平傾向于道德規(guī)范。