導(dǎo)語：談?wù)摃?huì)計(jì)權(quán)責(zé)更改的思索一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

【摘要】新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，政府傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)受到猛烈的沖擊，由此成為各國政府，包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家會(huì)計(jì)改革的重要議題。文章從我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀入手，分析了政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行的必要性、可行性和醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度征求意見稿對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響，提出了我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

20世紀(jì)80年代新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，推動(dòng)管理型國家向服務(wù)型國家轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)政府績(jī)效及其責(zé)任政府，很多國家，包括我國開始關(guān)注對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債狀況的計(jì)量和管理，由此在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域引發(fā)了一場(chǎng)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的浪潮。

一、我國政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

政府會(huì)計(jì)本來應(yīng)該是全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和義務(wù)活動(dòng)全貌的體系，我國的政府會(huì)計(jì)大體延續(xù)于現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，適用的制度規(guī)范是1998年開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)，缺乏對(duì)政府經(jīng)濟(jì)狀況的全面反映。因此，許多人認(rèn)為“我國并不存在真正意義上的政府會(huì)計(jì)”（劉玉廷，1996），但即便如此，中國政府會(huì)計(jì)的前身是預(yù)算會(huì)計(jì)這一判斷應(yīng)該是毫無疑義的。

根據(jù)IFAC界定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要分為收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，實(shí)際上并不存在純而又純的權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制，一般是在兩個(gè)極值之間進(jìn)行調(diào)整，不同程度地進(jìn)行應(yīng)用，因此采用修正的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較多。

一般學(xué)者認(rèn)為我國政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，事實(shí)上，早在2001年我國財(cái)政部的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》中，對(duì)個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》允許在經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系范疇內(nèi)也有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然這種權(quán)責(zé)發(fā)生制并非完全意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而只是適用于部分資產(chǎn)、負(fù)債中。由此可見，我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也并非完全的收付實(shí)現(xiàn)制，而是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。

二、我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性和可行性

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性

國內(nèi)很多文獻(xiàn)中都提到了收付實(shí)現(xiàn)制的諸多缺點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更有優(yōu)勢(shì)。比如陳工孟（2002）認(rèn)為，“收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，對(duì)于新公共管理國際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績(jī)效最大化目標(biāo)、信息透明度問題、為社會(huì)公眾維護(hù)國有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無能為力，有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)政府決策?！睆埫?003）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制通過劃分收益性支出和資本性支出，可以有效對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行控制和監(jiān)督。王雍君（2004）認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息通常是在“壞結(jié)果發(fā)生之后”的信息，存在“狹窄”、“失真”的固有弱點(diǎn)，這對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范、財(cái)政管理體制的改革都非常不利。

由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制的諸多優(yōu)點(diǎn)成為我國政府會(huì)計(jì)需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。其實(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)也會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金賬戶，這兩種系統(tǒng)不應(yīng)該僅僅看做是非此則彼，相互替代的。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革并不需要完全摒棄收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制的引入會(huì)導(dǎo)致政府高成本的投入，其復(fù)雜性可能導(dǎo)致政府管理人員無法接受等，成為政府會(huì)計(jì)改革者不得不考慮的問題。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的可行性

很多學(xué)者認(rèn)為我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該逐步引入。如李建發(fā)（2001）主張，我國政府會(huì)計(jì)最好由原來的收付實(shí)現(xiàn)制擴(kuò)展為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，在條件成熟時(shí)再逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。陳立齊（2003）認(rèn)為，鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙，政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。王慶成（2003）、朱雪峰（2003）、張璇、趙惠芳（2007）等都有類似的觀點(diǎn)。

對(duì)于目前我國政府會(huì)計(jì)是否需要進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，部分學(xué)者持否定態(tài)度。如王雍君（2004）認(rèn)為，我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的主要缺陷并非源于現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的固有局限性，轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的時(shí)機(jī)和條件尚不成熟，而且現(xiàn)階段并不存在放棄現(xiàn)金基礎(chǔ)轉(zhuǎn)而采用應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的緊迫壓力，因而沿著這一方向的改革并非預(yù)算會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急。徐鎮(zhèn)綏（2006）認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制在當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍應(yīng)作為我國政府單位收支確認(rèn)和計(jì)量的主要核算基礎(chǔ)。如確實(shí)要在預(yù)算單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須配合現(xiàn)金流量的核算反映與控制。

而也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)。比如，程曉佳，張琦（2009）從政府會(huì)計(jì)環(huán)境分析入手，認(rèn)為我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有利于政府績(jī)效考評(píng)制度的實(shí)施；目前我國適合進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。張琦、張象至、程曉佳等（2009）通過對(duì)政府會(huì)計(jì)環(huán)境、信息利益相關(guān)者等的調(diào)研，認(rèn)為我國政府內(nèi)部與外部利益相關(guān)者都具有獲取政府信息的強(qiáng)烈意愿。政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的建立、公共管理改革的實(shí)施、公共部門人事與機(jī)構(gòu)改革的進(jìn)一步深化、戶籍制度的優(yōu)化、稅收制度的健全、激烈政治競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等制度因素都將有利于政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施。

我國目前是否具有改革的可行性，對(duì)政府會(huì)計(jì)環(huán)境方面進(jìn)行調(diào)研、數(shù)據(jù)分析似乎比單純的理論分析更具有說服力，然而，問題的關(guān)鍵是權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入又會(huì)產(chǎn)生對(duì)預(yù)算信息的誤解。比如，如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算的財(cái)政收入可能以債權(quán)這種方式存在，必然會(huì)產(chǎn)生虛擬的收支問題，而政府利用權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)節(jié)收支狀況的概率也會(huì)大大增加。

三、兩個(gè)“征求意見稿”對(duì)我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的影響

財(cái)政部于2009年11月頒布了高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“征求意見稿”，其中，《高校會(huì)計(jì)制度》的征求意見稿中介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制的平行引入模式，似乎意味著我國政府會(huì)計(jì)改革可能朝雙基礎(chǔ)制發(fā)展。所謂雙基礎(chǔ)制，指的是在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體下使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶，并且編制不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。比如，在高校會(huì)計(jì)征求意見稿中，通過設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“本期結(jié)余”、“累計(jì)結(jié)余”四個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行平行核算。相應(yīng)的，預(yù)算會(huì)計(jì)科目最后匯總為預(yù)算收支表，而財(cái)務(wù)方面的報(bào)表為資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表。資產(chǎn)負(fù)債表由原來的“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”改為以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，收入支出表改為收入費(fèi)用表，報(bào)告的是以修正權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入和支出，這樣能夠準(zhǔn)確地提供成本信息。

筆者認(rèn)為，“征求意見稿”的頒布其實(shí)是自1998年以來政府會(huì)計(jì)理論界對(duì)政府會(huì)計(jì)研究的成果展示。首先，體現(xiàn)了我國政府會(huì)計(jì)改革分步改革的思路。征求意見稿的頒布只是對(duì)事業(yè)單位中的高校和醫(yī)院做試點(diǎn)改革，而后是對(duì)整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革，以及最終完成整個(gè)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革。其次，征求意見稿體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)程度加深了。從高校會(huì)計(jì)制度的征求意見稿來看，從原來的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)擴(kuò)展到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；而醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿，將原來實(shí)行的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍進(jìn)一步拓寬了，比如增加“預(yù)計(jì)負(fù)債”的核算內(nèi)容。最后，征求意見稿中出現(xiàn)的平行設(shè)置賬戶的思路也是近年來學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)行“雙基礎(chǔ)、雙目標(biāo)、雙體系”的思路，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)平行運(yùn)行，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和政府資產(chǎn)管理的雙重目標(biāo)，并形成預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)體系。

四、對(duì)我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

征求意見稿的頒布為我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革拉開了序幕，今后政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革將如何進(jìn)行，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）為權(quán)責(zé)發(fā)生制改革創(chuàng)造必備的基礎(chǔ)條件

現(xiàn)階段，我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革首先需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等問題進(jìn)行仔細(xì)研究，并通過對(duì)國外近年來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的背景、動(dòng)因、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)等進(jìn)行總結(jié)，在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，一定要清楚認(rèn)識(shí)到改革需要耗費(fèi)的成本以及帶來的收益。其次，要加強(qiáng)財(cái)政部門會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)培訓(xùn)，對(duì)于各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的含義和適應(yīng)性要有足夠認(rèn)識(shí)，避免會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革產(chǎn)生抵觸情緒。最后是在各地進(jìn)行試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)。其實(shí)，近年來財(cái)政部已經(jīng)在海南等省市進(jìn)行了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的試點(diǎn)，也取得了一定的成果，這種局部性的試點(diǎn)范圍還可以擴(kuò)展到其他很多領(lǐng)域，比如債務(wù)利息、貸款、轉(zhuǎn)移或補(bǔ)助等，嘗試采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)行記錄和報(bào)告。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革前必須考慮現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革的問題

1.對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算范圍的界定

醫(yī)院、高校會(huì)計(jì)制度的改革，必然波及到整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的問題。然而在我國，事業(yè)單位情況比較復(fù)雜，有的事業(yè)單位自負(fù)盈虧，更傾向于企業(yè)化特點(diǎn)；有的事業(yè)單位則傾向于非營利組織，更具有公益性特點(diǎn)。各個(gè)事業(yè)單位資金來源不同，也不能完全按一種標(biāo)準(zhǔn)來制定會(huì)計(jì)制度。因此，筆者建議，在進(jìn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革之前，必然要對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)中所適用的范圍進(jìn)行明確界定。企業(yè)化或者完全與財(cái)政資金脫鉤的事業(yè)單位應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定；而依靠財(cái)政資金補(bǔ)助，不以營利為主要目的的“非營利組織”應(yīng)該歸入事業(yè)單位會(huì)計(jì)中進(jìn)行核算，納入政府會(huì)計(jì)的范疇。

2.行政單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

在現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)改革的環(huán)境和源動(dòng)力主要來自預(yù)算管理系統(tǒng)的需要。其中，我國所進(jìn)行的國庫集中收付制度、部門預(yù)算改革、政府收支分類改革都顯示了我國政府強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的集中化控制，其最為關(guān)心的是預(yù)算資金的安全，其次才強(qiáng)調(diào)預(yù)算資金的使用效果。因此，現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)該以服務(wù)和服從預(yù)算為主，首要任務(wù)應(yīng)該是以建立強(qiáng)大的預(yù)算會(huì)計(jì)為主，改變現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)只有“核算”功能，缺乏“監(jiān)督”職能的現(xiàn)狀。

因此，筆者建議在對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革之前，應(yīng)該打破現(xiàn)有以組織為基礎(chǔ)的“三分”格局，將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行合并，以支出周期概念，即構(gòu)建以“撥款、承諾、核實(shí)、付款”為周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，使得財(cái)政總預(yù)算這一核心部門的會(huì)計(jì)核算能夠追蹤行政單位這一支出機(jī)構(gòu)層，避免了核心部門與支出機(jī)構(gòu)之間的嚴(yán)重信息不對(duì)稱。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該是漸進(jìn)式的轉(zhuǎn)變

我國需要采用漸進(jìn)模式的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思路毋庸置疑，這與改革本身的復(fù)雜性和難度有關(guān)。首先，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)在目前收付實(shí)現(xiàn)制得到鞏固的前提下進(jìn)行，很多國家是在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)、預(yù)算和報(bào)告比較完善的前提下進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。其次，先修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，而后才是全面權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以確認(rèn)和記錄一些主要的政府資產(chǎn)和負(fù)債類別，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施一段時(shí)間后，可視條件成熟再全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。最后，在改革中應(yīng)先考慮在地方推行，再考慮在中央推行；先考慮支出機(jī)構(gòu)，再考慮政府整體等。

【參考文獻(xiàn)】

［1］王雍君.政府預(yù)算會(huì)計(jì)問題研究［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2004：79.

［2］徐鎮(zhèn)綏.試論政府會(huì)計(jì)改革中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇問題［J］.會(huì)計(jì)研究，2006（12）：24.

［3］程曉佳，張琦.我國政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施的可行性分析與啟示［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009（7）：66-67.

［4］張琦，張象至，程曉佳.政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇、利益相關(guān)者動(dòng)機(jī)與制度環(huán)境的影響[J].會(huì)計(jì)研究，2009（7）：35-41