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［摘要］會計界幾乎一致認(rèn)為，會計恒等式是設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)。本文從存量會計恒等式：“資產(chǎn)＋廣義費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入”和增量會計恒等式：“Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入”出發(fā)，具體論述了會計恒等式的作用。

［關(guān)鍵詞］存量會計恒等式；增量會計恒等式；廣義收入；廣義費用

一、引言

（一）會計恒等式的表現(xiàn)形式

會計恒等式也稱“會計平衡公式”，也有人稱其為“會計等式”、“會計方程式”。我國會計界一般認(rèn)為會計恒等式有以下3個：

基本會計等式，或稱靜態(tài)會計等式：

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益（或資產(chǎn)＝權(quán)益）①

第二會計等式，或稱動態(tài)會計等式：

收入－費用＝利潤②

綜合會計等式，或稱擴展的會計等式：

資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入③

之所以將其稱為會計恒等式，“是指無論發(fā)生什么樣的交易或者事項，都必須滿足會計要素之間客觀存在的、固有的數(shù)量等式”。本文以此為依據(jù)，對會計恒等式的作用進(jìn)行探討。

（二）具有普遍意義的會計恒等式

前述“收入－費用＝利潤”、“資產(chǎn)＋費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”嚴(yán)格地說，是一個不一定成立的等式，這已被眾多會計人士所指出，因為如果發(fā)生計入當(dāng)期利潤的“利得”或“損失”，上述會計方程式就不可能成立。而“收入－費用＝利潤”即使成立，也不是會計恒等式，因為只有到會計期末，有關(guān)收入、費用相配比之后，才能計算出利潤，也就是說，收入、費用發(fā)生在先，利潤發(fā)生在后。而發(fā)生在會計期間的涉及收入、費用的交易或者事項，就沒有辦法通過上述等式來驗證其正確性。因此，“收入－費用＝利潤”在會計期間不能使用，即使到會計期末，它也僅僅是一個利潤計算公式，而不是一個能夠驗證所有涉及收入、費用的交易或者事項都滿足該等式的會計恒等式。

因此，我們認(rèn)為，將會計恒等式分為

存量會計等式：資產(chǎn)＋廣義費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入④

增量會計等式：Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入⑤

是更現(xiàn)實的，且具有普遍意義，不僅符合會計恒等式的定義，更符合資產(chǎn)負(fù)債表觀，可以真正發(fā)揮會計恒等式的作用。

其中：廣義收入＝收入＋計入當(dāng)期利潤的利得

廣義費用＝費用＋所得稅費用＋計入當(dāng)期利潤的損失

Δ資產(chǎn)＝資產(chǎn)增加額－資產(chǎn)減少額

Δ負(fù)債＝負(fù)債增加額－負(fù)債減少額

Δ所有者權(quán)益＝所有者權(quán)益增加額－所有者權(quán)益減少額

Δ廣義費用＝廣義費用增加額－廣義費用減少額

Δ廣義收入＝廣義收入增加額－廣義收入減少額

Δ資產(chǎn)、Δ負(fù)債、Δ所有者權(quán)益、Δ廣義費用、Δ廣義收入代表各因素在某一時點或某一時期的凈變動額。

等式④是經(jīng)過無數(shù)會計實踐證明的客觀真理，等式⑤可以從等式④推導(dǎo)而來，因此，存量會計等式是基本等式，只有當(dāng)交易或者事項不涉及廣義收入、廣義費用，或到會計期末時，等式④：“資產(chǎn)＋廣義費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入”才成為等式①“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”。

因此，等式①僅僅是等式④的特殊情況，只有到會計期末，等式①才是正確的，因此不具有普遍性。以下本文中的會計恒等式，如無特別說明，均指等式④、⑤。

二、會計恒等式的作用

（一）闡明了交易或者事項的內(nèi)部規(guī)律

交易或者事項的客觀規(guī)律是：不管發(fā)生什么樣的交易或者事項，不管是某一個交易或事項，還是某一會計期間的所有交易或者事項，會計恒等式都將永遠(yuǎn)成立。換句話說，使會計恒等式不成立的交易或者事項是不存在的。

（二）反映了交易或者事項的變動結(jié)果

這是因為，會計對象是由會計六要素和利得、損失構(gòu)成的，在會計期間，對于企業(yè)發(fā)生的任何交易或者事項，只能直接涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入、廣義費用，而不會直接涉及利潤。因為利潤是一定會計期間收入與費用，利得與損失配比后的結(jié)果，反映會計期間的經(jīng)營成果。只有到會計期末，才能根據(jù)會計期間發(fā)生的全部收入、費用、利得、損失，計算出凈利潤。而到會計期末，凈利潤實現(xiàn)后，又將其作為所有者權(quán)益的增值并入所有者權(quán)益。因此，會計恒等式揭示了企業(yè)某一時點資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和截止到該時點的某一時期廣義收入、廣義費用金額，即企業(yè)在某一時點有多少資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，截止到該時點的某一時期有多少廣義收入、廣義費用。

（三）闡明了資產(chǎn)、廣義費用與負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入的數(shù)量平衡關(guān)系和對立統(tǒng)一關(guān)系

在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中，除了只涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的交易或者事項外，還會取得收入、利得，發(fā)生費用、損失。由收入和費用的確認(rèn)條件以及利得和損失的定義可知，收入的取得表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加，或負(fù)債的減少，或二者兼而有之。費用的發(fā)生表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或負(fù)債的增加，或二者兼而有之。這說明，對發(fā)生的每一筆交易或者事項，可能同時涉及資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤表要素，引起資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入、廣義費用發(fā)生增減變動，但不管發(fā)生什么樣的交易或者事項，都有以下數(shù)量平衡關(guān)系：

資產(chǎn)＋廣義費用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入

其“對立”體現(xiàn)在：會計恒等式將資產(chǎn)、廣義費用、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入通過等式分為左右兩方，等式兩邊相比較而存在，相斗爭而發(fā)展，任何一方失去另一方，都將不復(fù)存在；“統(tǒng)一”體現(xiàn)在：不管資產(chǎn)、廣義費用、負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入如何變化，這種數(shù)量平衡關(guān)系將統(tǒng)一在會計等式之中。

（四）是復(fù)式記賬法、借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)、記賬規(guī)則、試算平衡的理論基礎(chǔ)

1．會計恒等式是復(fù)式記賬法的理論基礎(chǔ)（1）會計恒等式的數(shù)量平衡關(guān)系，決定了不管發(fā)生什么樣的交易或者事項，會計恒等式將永遠(yuǎn)成立，因此，對每一筆交易或者事項，至少要影響到兩個或兩個以上的賬戶發(fā)生增減變化，不可能只引起某一會計要素中的某一個賬戶發(fā)生增減變化，否則，會計恒等式就不能成立。這就決定了復(fù)式記賬法對每一筆交易或者事項都必須在兩個或兩個以上的賬戶中進(jìn)行記錄。

（2）增量會計恒等式的數(shù)量平衡關(guān)系，決定了一筆交易或者事項，必須使增量會計恒等式兩邊的增量相等，即會計恒等式兩邊會計要素中具體賬戶的變動額相等。否則增量會計恒等式就不能成立。

因此，會計恒等式?jīng)Q定了在復(fù)式記賬法下，對發(fā)生的每一筆交易或者事項，都要以增量相等的金額，同時在兩個和兩個以上的賬戶中進(jìn)行記錄。

2．會計恒等式是借貸記賬法賬戶結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)

根據(jù)會計恒等式的對立統(tǒng)一關(guān)系，我們可以理解為：“對立”就是恒等式兩邊你增我減，你減我增；“統(tǒng)一”就是恒等式兩邊同處于一個數(shù)量平衡等式之中，從而決定了資產(chǎn)和廣義費用類賬戶的結(jié)構(gòu)必須一致，負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶的結(jié)構(gòu)必須一致，并且等式兩邊必須以相反的方向進(jìn)行登記，才能保持會計恒等式的對立統(tǒng)一關(guān)系。因此，對于賬戶結(jié)構(gòu)只能有以下兩種做法。第一種做法是：資產(chǎn)、廣義費用類賬戶用“借”表示增加，“貸”表示減少，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示減少，“貸”表示增加。第二種做法是：資產(chǎn)、廣義費用類賬戶用“借”表示減少，“貸”表示增加，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶就必須用“借”表示增加，“貸”表示減少。我們只能兩種做法取其一。世界各國普遍采用第一種做法。因此，借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)是：資產(chǎn)、廣義費用類賬戶“借”表示增加，“貸”表示減少，而負(fù)債、所有者權(quán)益和廣義收入類賬戶“借”表示減少，“貸”表示增加。

3．會計恒等式是借貸記賬法記賬規(guī)則的理論基礎(chǔ)

對任何交易或者事項，不管是一個交易或事項，還是某一會計期間的全部交易或者事項，都必須滿足增量會計恒等式：

Δ資產(chǎn)＋Δ廣義費用＝Δ負(fù)債＋Δ所有者權(quán)益＋Δ廣義收入

根據(jù)Δ資產(chǎn)、Δ負(fù)債、Δ所有者權(quán)益、Δ廣義費用、Δ廣義收入的定義，增量會計恒等式可以寫成：

Δ（資產(chǎn)＋廣義費用）＝Δ（負(fù)債＋所有者權(quán)益＋廣義收入）

即：資產(chǎn)、廣義費用賬戶增加額－資產(chǎn)、廣義費用賬戶減少額＝負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶增加額－負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶減少額

根據(jù)借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)，就是，借：資產(chǎn)、廣義費用賬戶（增加額）－貸：資產(chǎn)、廣義費用賬戶（減少額）＝貸：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（增加額）－借：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（減少額）

移項得：

借：資產(chǎn)、廣義費用賬戶（增加額）＋借：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（減少額）＝貸：負(fù)債、所有者權(quán)益、廣義收入賬戶（增加額）＋貸：資產(chǎn)、廣義費用賬戶（減少額）⑥

我們將式⑥稱為增量會計恒等式，由于任何交易或者事項都會引起兩個或兩個以上的賬戶發(fā)生增減變化，因此，增量會計恒等式中的4項不會同時為零，也不會同時有3項為零（若有3項同時為零，會計恒等式將不成立），至多有兩項同時為零，且為零的兩項既不會同時是借方的兩項，也不會同時是貸方的兩項，否則，增量會計恒等式將不成立。由增量會計恒等式，我們得到借貸記賬法的記賬規(guī)則：“有借必有貸，借貸必相等”。

4．會計恒等式是借貸記賬法試算平衡的理論基礎(chǔ)

試算平衡有：發(fā)生額平衡和余額平衡。

發(fā)生額平衡是指一定時期全部賬戶借方發(fā)生額合計與全部賬戶貸方發(fā)生額合計平衡。發(fā)生額平衡公式可以從增量會計恒等式得到，在推導(dǎo)借貸記賬法的記賬規(guī)則時，我們得到增量會計恒等式的變形（式⑥）對某一會計期間的全部交易或者事項都是成立的，顯然，“一定時期全部賬戶借方發(fā)生額合計與全部賬戶貸方發(fā)生額合計平衡”。

余額平衡是指在一定時期的任意時點上，所有賬戶的借方余額合計與所有賬戶的貸方余額合計相平衡。余額平衡通常是指期初余額平衡和期末余額平衡。這可以從存量會計恒等式得出：在會計期末資產(chǎn)類賬戶的余額在借方，負(fù)債、所有者權(quán)益類賬戶的余額在貸方，反之，若一個賬戶是借方余額，一定是資產(chǎn)類賬戶結(jié)構(gòu)，若一個賬戶為貸方余額，一定是負(fù)債或所有者權(quán)益類賬戶結(jié)構(gòu)，而廣義收入扣減廣義費用形成利潤，即廣義收入、廣義費用期末無余額，而利潤并入所有者權(quán)益。因此，全部賬戶的借方余額合計就是資產(chǎn)的余額，全部賬戶的貸方余額合計就是負(fù)債和所有者權(quán)益的余額合計，存量會計恒等式變?yōu)椋?/p>

資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益

也就是說，一定時期所有賬戶的借方余額合計與所有賬戶的貸方余額合計平衡。

由于本期的期初余額就是上期的期末余額，因此，余額平衡公式既包括期初余額，也包括期末余額。

通過上述分析可知，會計恒等式是經(jīng)過無數(shù)會計實踐驗證的客觀真理，不是通過舉幾個例子就可以證明的一般等式，它的巨大功績和現(xiàn)實意義不在于驗證幾個交易或者事項不違反這一客觀規(guī)律，而是在于體現(xiàn)了所有交易或者事項的內(nèi)在規(guī)律，從而對會計實踐具有普遍指導(dǎo)意義。

主要參考文獻(xiàn)

［1］單昭祥，蔣昕，何春林．新編基礎(chǔ)會計學(xué)［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009．