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一、《企業(yè)會計制度》等對土地及土地使用權的核算

(一)《企業(yè)會計制度》等對土地權屬制度與核算的規(guī)范《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》對土地使用權的核算規(guī)定兩種方法,一是作為固定資產(chǎn)核算,二是作為無形資產(chǎn)核算,作為兩種不同種類資產(chǎn)核算的土地及土地使用權之間既有聯(lián)系也有區(qū)別。首先,兩者核算的對象都是國有土地,集體土地不屬其核算對象;其次兩者核算的都是土地使用權,因為不論是劃撥土地或是出讓土地,其所有權皆屬國家,企業(yè)擁有的只是使用權。兩者的區(qū)別,則可按以下原則厘清:一是企業(yè)占用的通過征用、劃撥方式取得的土地使用權(以下簡稱劃撥土地),土地使用證的“使用權類型”注明為“劃撥”,在單獨估價入賬時應作為固定資產(chǎn)核算,明細科目稱為“土地”,按照其估價進行初始確認和后續(xù)計量,為取得劃撥土地而支付的征地費用等計入占用土地的地上建筑物的購置成本,不計入土地價值;劃撥土地無使用年限限制,核算時不計提折舊;劃撥土地如果需要轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)權(使用權),應先按規(guī)定向國家交納土地出讓金;劃撥土地在按規(guī)定補交土地出讓金之前,除國家另有專門規(guī)定外,都不得轉(zhuǎn)移過戶。二是企業(yè)通過有償方式即交納出讓金取得的土地使用權,或者從其他土地占有者通過轉(zhuǎn)讓手續(xù)取得的土地使用權(以下統(tǒng)稱出讓土地),土地使用證“使用權類型”注明為“出讓”;出讓土地應作為無形資產(chǎn)核算,明細科目稱為“土地使用權”,按取得時支付的全部成本進行初始確認和計量;出讓土地取得時應由國土部門核定使用權的截止日,企業(yè)應在取得日至截止日的核定年限或剩余年限內(nèi),計提土地使用權攤銷(轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存貨成本的除外,下同);出讓土地可以在原核定用途的范圍內(nèi)直接進入市場,自由轉(zhuǎn)讓。

(二)《企業(yè)會計制度》等對土地出讓的核算規(guī)范《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》都規(guī)定取得土地使用權時計入無形資產(chǎn),待土地開發(fā)利用即建造地上建筑物時再分攤計入在建工程成本。這樣,土地使用權的價值最終將轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)購置成本并計提折舊,開始這一規(guī)范曾因地上建筑物折舊年限與土地使用權規(guī)定使用年限有較大差異而難于操作,為此財政部專門規(guī)定在預計建筑物凈殘值時,應當考慮土地使用權的預計使用年限高于地上建筑物的預計使用年限的因素,作為凈殘值預留。但隨后2002年《企業(yè)會計準則———固定資產(chǎn)》中規(guī)定,固定資產(chǎn)的各組成部分,如果各自具有不同的使用壽命,從而適用不同的折舊率時,應當單獨確認為固定資產(chǎn)。地上建筑物與其占用的土地適用不同的折舊率,應分別確認為單項固定資產(chǎn),各自按照其可使用年限計提折舊。因此,執(zhí)行《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》的單位,出讓或受讓的土地使用權,應當在固定資產(chǎn)的相關建筑物中單設明細項目核算。

二、新準則下土地使用權的核算

(一)新準則下土地使用權基本規(guī)范《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號———無形資產(chǎn)》,仍沿襲以往規(guī)定將劃撥土地作為固定資產(chǎn)核算,將出讓土地作為無形資產(chǎn)核算的規(guī)定。無形資產(chǎn)準則沒有直接提到土地使用權核算,但該準則應用指南中對其規(guī)范如下:(1)企業(yè)取得土地使用權通常應確認為無形資產(chǎn),但改變其用途、用于出租或增值目的時,應當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。(2)在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時,土地使用權與地上建筑物應分別進行攤銷和提取折舊,但土地用于房地產(chǎn)開發(fā)時,其價值應計入所建造房屋的建筑成本。企業(yè)外購的房屋等支付的價款,應當在建筑物與土地使用權之間進行分攤;難以分配的,應當全部作為固定資產(chǎn)核算。

從上述規(guī)定可知:(1)企業(yè)有償取得的土地使用權(出讓土地),正常情況應確認為無形資產(chǎn),只有在用于出租或自己未使用而用于增值目的時,才應從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。(2)在土地上自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物,土地使用權價值無須分攤到地上建造物的工程成本中,應仍作為無形資產(chǎn)核算,并與地上建筑物分別計提攤銷和折舊。(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相關的土地使用權價值,應當計入建造房屋建筑物的成本。(4)企業(yè)外購房屋建筑物,將地上建筑物與土地使用權合并作價的,應當將總價款在地上建筑物與土地使用權之間進行分配;只有在難于分配的情況下,才能全部作為固定資產(chǎn)核算。

將外購房地產(chǎn)價款在地上建筑物與土地使用權之間進行分配,筆者認為應采用“建筑物先行確認法”處理。即按照同類建筑物正常造價加上相關稅費,再加上適當銷售利潤,作為地上建筑物入賬價值,再以總購入價減去地上建筑物價值后的余額,確認為土地使用權的入賬價值。將總購入價統(tǒng)一確認為固定資產(chǎn)原價的方法,容易導致房產(chǎn)稅的稅負不合理,筆者認為應避免使用。

(二)新準則下土地使用權攤銷對于將土地使用權的價值轉(zhuǎn)入建筑物的做法,實踐中也有不少企業(yè)因擔心加大房產(chǎn)稅稅負而沒有采用;但如果仍將土地使用權作為無形資產(chǎn)核算,又會導致管理費用加大而產(chǎn)品成本減少,致使產(chǎn)品成本計量不真實。因為新準則以前的各類會計制度,幾乎一致規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷金額計入管理費用。有鑒于此,在原制度基礎上堅持將土地使用權作無形資產(chǎn)核算,仍存在較大缺陷。新準則關于包括土地使用權在內(nèi)的無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定,較好地消除了上述缺陷。準則應用指南規(guī)定,無形資產(chǎn)攤銷一般應計入管理費用,但某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的,無形資產(chǎn)的攤銷金額可計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)成本。將用于直接生產(chǎn)的廠房占用的土地所計提的攤銷金額直接計入產(chǎn)品成本,一方面可保證產(chǎn)品成本的完整性,另一方面也避免了計入廠房原價而增加房產(chǎn)稅的可能性。

參考文獻:

[1]財政部:《企業(yè)會計準則2006》,經(jīng)濟科學出版社2006年版。

[2]財政部:《企業(yè)會計準則———應用指南2006》,中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。