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【論文摘要】從不良貸款、應(yīng)收未收利息的處理，貸款呆帳準備金的提取以及信息披露方面揭示了在現(xiàn)行會計體系下8％這一數(shù)值對于國有商業(yè)銀行僅具有帳面意義而無實際價值。制定現(xiàn)代、規(guī)范、高效與國際慣例接軌的會計處理與會計披露標準是加強資產(chǎn)負債管理和風險管理的基礎(chǔ)，是國有商業(yè)銀行向現(xiàn)代化國際化商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變不可或缺的環(huán)節(jié)。

【論文關(guān)鍵詞】風險信息披露呆帳準備金

從完全無風險意識到實行資產(chǎn)負債管理和風險管理，國有商業(yè)銀行改革的成效是顯著的。但隨著中國市場化程度的不斷提高和加入WTO，國際金融業(yè)進人中國資本市場，國有商業(yè)銀行日益與國際接軌，國有商業(yè)銀行面臨的風險也在逐步加大。

一、不良貸款的處理與銀行風險

國際金融界從亞洲金融危機中得到一條重要教訓(xùn)是：銀行壞賬的推遲核銷與累積而不是壞賬本身導(dǎo)致了金融危機。以美國和日本為例，對商業(yè)銀行的壞帳，美國允許商業(yè)銀行根據(jù)貸款的實際質(zhì)量自行及時處理，從而對有效化解金融風險起到了積極作用。而日本則對貸款壞帳的核銷有嚴格的限制，而且呆帳的核銷銀行無權(quán)自行決定，必須得到大藏省的批準，結(jié)果大量應(yīng)該核銷的壞帳未能及時得到處理，最終促成了金融危機的爆發(fā)。在中國，不良貸款主要是指逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款。信用證、銀行承兌匯票及擔保等表外業(yè)務(wù)項下的墊付款項從墊付日起即作為不良貸款。對于不良貸款的認定，主要由各商業(yè)銀行的風險管理部門負責。

中國的商業(yè)銀行對于呆帳的核銷并無太多的自主權(quán)。每年，商業(yè)銀行的各分行根據(jù)財政部和國家經(jīng)貿(mào)委等部門下達的貸款呆壞賬核銷的范圍，提出不良貸款的核銷計劃，這些計劃經(jīng)當?shù)刎敱O(jiān)辦同意后，報總行批準。由此可見，呆賬的核銷受到諸多嚴格限制，而且還要層層上報，這樣就使得應(yīng)該核銷的壞賬得不到及時處理，暗藏了巨大的危機。

二、應(yīng)收未收利息的處理與銀行風險

在《財政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》中規(guī)定：“貸款利息自結(jié)息之日起，逾期180天(含180天)以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計人當期損益；貸款利息逾期180天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計人當期損益，在表外進行核算，實際收回時再計人損益。對已經(jīng)納人損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)做沖減利息收人處理?！憋@然，規(guī)定貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上，才不再計人當期損益。相對于其他國家如英國大部分銀行是90天，而美國大部分銀行是60天，這一期限過長，事實上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后，其收回的可能已大大降低，由此可見中國商業(yè)銀行的應(yīng)收利息的壞帳比例遠高于西方商業(yè)銀行，增大了中國商業(yè)銀行的風險。

三、貸款呆帳準備金的提取與銀行風險

商業(yè)銀行提取準備金應(yīng)著眼于總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對貸款的質(zhì)量。國際慣例將準備金分為兩類：一類是針對特定類別的資產(chǎn)的可能損失所提取的專項準備金；另一類是針對總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準備金，也就是一般準備。

與國際慣例相比較，中國的商業(yè)銀行所執(zhí)行的呆帳準備金制度存在諸多不合理之處。首先，在大多數(shù)國家，對貸款提取準備金的比例通常是貸款余額的1％～2％，這是基于他們的不良貸款的比例一般是貸款余額的1％左右而設(shè)計的。但是在中國，由于目前大部分企業(yè)經(jīng)營狀況不佳，商業(yè)銀行實際承擔著很高的信用風險，不良貸款占貸款余額的比例遠高于1％～2％，因此，商業(yè)銀行按l％的比例提取的準備金使銀行的準備金的充足性受到影響。其次，貸款呆賬準備金按年末貸款余額的l％與上年末呆賬準備金余額之間的差額提取，實際意味著當年核銷的呆賬，當年不再提取呆賬準備金，這部分準備金是在次年提取并計人次年成本的。這種做法實質(zhì)是對貸款損失的推遲確認，違背了穩(wěn)健原則，累積了風險。最后，將準備金劃分為專項準備金和一般準備金屬國際慣例。按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，一般準備可以作為附屬資本參加資本充足率的計算，但專項資本則不可以。目前，中國商業(yè)銀行的貸款呆賬準備金，從提取方法上看，很像一般準備，但實質(zhì)卻是專項準備，以此參加資本充足率的計算，實際上等于提高了資本充足率，使得8％這一數(shù)字失去了實際意義。

四、信息披露與銀行風險

從國際金融界的角度看，加強信息披露，進一步提高商業(yè)銀行的透明度已是大勢所趨。2001年1月16日，巴塞爾委員會了新資本協(xié)議草案第二稿。該協(xié)議于2001年底正式，初步定于2005年正式實施。相對于舊的巴塞爾協(xié)議，新協(xié)議除了資本充足率的要求外，更進一步提出了資本充足性的監(jiān)管約束和市場約束兩項內(nèi)容。巴塞爾委員會認為市場具有迫使銀行有效而合理地分配資金和控制風險的作用。市場獎懲機制可以迫使銀行充足的資本水平。但是，有效的市場約束對銀行信息披露制度提出了更高的要求。只有信息準確、全面、及時，市場參與者才能準確判斷銀行抵御風險的能力。為此，新的巴塞爾協(xié)議要求，銀行在一年內(nèi)至少披露依次財務(wù)狀況、重大業(yè)務(wù)活動及風險度、風險管理狀況，具體指標主要包括資本結(jié)構(gòu)、風險敞口、資本充足比率、對資本的內(nèi)部評價機制以及風險管理戰(zhàn)略等。由于歷史的原因，中國對會計信息的披露要求是較為粗放的。按照中國《商業(yè)銀行法》的有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)于每一會計年度終了三個月內(nèi)，按照人民銀行的有關(guān)規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營業(yè)績和審計報告，至于上市銀行，則應(yīng)執(zhí)行證監(jiān)會“公開發(fā)行證券公司信息披露編報原則第2號……商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定?！睆目傮w上看，迄今為止，除上市銀行外，中國的商業(yè)銀行并沒有進行全面的信息披露的義務(wù)。四大國有商業(yè)銀行都非上市銀行，其信息披露是不充分的。特別對近年來迅速發(fā)展的衍生金融產(chǎn)品，目前無論是人民銀行還是財政部均無明確規(guī)定如何進行會計處理。各商業(yè)銀行一般是在表外科目進行登記，不在表內(nèi)處理。而目前各商業(yè)銀行估算風險時，并沒有把表外科目風險計算在內(nèi)，對衍生金融產(chǎn)品的披露要求更是近乎空白，忽視了國有商業(yè)銀行所面臨的市場風險。

五、風險防范與會計改革對策

根據(jù)新的《巴塞爾協(xié)議》標準，制定現(xiàn)代、規(guī)范、高效與國際慣例接軌的會計處理與會計披露標準是深化國有商業(yè)銀行資產(chǎn)負債管理、風險管理的內(nèi)部控制制度的重要環(huán)節(jié)，是構(gòu)建現(xiàn)代化、國際化商業(yè)銀行基礎(chǔ)。參照國外商業(yè)銀行的做法，為了更真實、全面、客觀地反映我國國有商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債情況，防范金融風險，國有商業(yè)銀行的會計體系應(yīng)進一步加大改革力度。

第一，可以根據(jù)國際慣例，適當放寬對商業(yè)銀行核銷貸款壞帳的限制，可嘗試允許商業(yè)銀行按照真實性原則自主決定貸款壞帳核銷的金額與時間。對貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息后90天仍未收回，則不再計如當期損益。

第二，應(yīng)當按照國際慣例制定準備金制度，分別提取專項準備與一般準備，但準備金的提取可按照中國資產(chǎn)質(zhì)量不高的實際情況確定一個過度期，通過漸進的方式逐步實現(xiàn)。在過渡期內(nèi)可以允許商業(yè)銀行在兼顧質(zhì)量與效益、短期利益與長期利益的前提下，先在部分資產(chǎn)質(zhì)量較高的貸款品種以及新發(fā)放的貸款中推行新的準備金計提制度(即提取專項準備金制度)待時機成熟，再對全部風險資產(chǎn)計提專項準備。

第三，對于信息披露制度，由于目前中國正處于向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌階段，應(yīng)考慮逐步地推進商業(yè)銀行會計信息披露，應(yīng)先制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標準，后制定有關(guān)風險控制方面信息披露的標準。在現(xiàn)階段，會計信息的表外披露應(yīng)更多的著眼于以下兩方面的情況：一方面，商業(yè)銀行會計信息的使用者需要的是能夠從多個角度反映商業(yè)銀行財務(wù)狀況或經(jīng)營成果的信息，而表內(nèi)的信息只能從一個角度滿足這種要求。例如，對貸款信息，表內(nèi)如選擇從期限結(jié)構(gòu)的角度進行披露，則貸款質(zhì)量、行業(yè)分布等信息將不宜再在表內(nèi)進行披露，否則將引起分類上的混亂。另一方面，較之一般的工商企業(yè)，商業(yè)銀行存在著大量的中間業(yè)務(wù)、或有事項和衍生金融產(chǎn)品，這些信息的披露對于外界更好的對銀行的狀況進行評估是十分重要的，但限于會計理論關(guān)于資產(chǎn)、負債確認的現(xiàn)行基礎(chǔ)這些項目難以在表內(nèi)進行確認，因此只能選擇在表外披露。至于新巴塞爾協(xié)議要求的對資本的內(nèi)部評價機制以及風險管理戰(zhàn)略的信息披露對現(xiàn)階段中國的商業(yè)銀行來說難度太大。當前，中國商業(yè)銀行對信用風險的管理才剛剛進入正規(guī)，利率風險和操作風險的控制基本上沒有考慮。只有當中國的商業(yè)銀行完成從信用風險管理向全面風險管理的轉(zhuǎn)化后，才可能制定一個合適的相關(guān)信息的披露規(guī)范。另外，考慮信息披露對國際金融活動的影響，商業(yè)銀行會計信息對外披露的頻率每年至多兩次，即半年和一年。而對財政部、人民銀行等信息使用者的披露頻率則可以視實際需要更為頻繁一些。