導(dǎo)語(yǔ)：電子商務(wù)環(huán)境中營(yíng)業(yè)所得征稅問(wèn)題論文一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

內(nèi)容提要：本文從電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，結(jié)合對(duì)國(guó)客稅收管轄權(quán)的分析，指出在電子商務(wù)環(huán)境中加強(qiáng)對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅的必要性，并通過(guò)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和電子商務(wù)特點(diǎn)的分析，提出了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則所面臨的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上提出了我國(guó)應(yīng)采取的相應(yīng)政策。

電子商務(wù)是近年發(fā)展起來(lái)的不同于傳統(tǒng)交易方式的一種全新的交易方式。電子商務(wù)的出現(xiàn)引起了一系列的國(guó)際稅收問(wèn)題，其中尤以跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得的征稅問(wèn)題最為引人注目。

一、電子商務(wù)的發(fā)展和非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得

近幾年來(lái)，在世界商業(yè)領(lǐng)域，恐怕沒(méi)有什么比電子商務(wù)的異軍突起更讓人感到震驚和欣喜的了。隨著現(xiàn)代電子信息技術(shù)特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，電子商務(wù)給企業(yè)和他們的客戶提供了一個(gè)前景無(wú)比廣闊的電子虛擬市場(chǎng)。在這一市場(chǎng)中，企業(yè)和客戶雙方可以即時(shí)獲得全球范圍的各類(lèi)商業(yè)信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款過(guò)程，甚至可以從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載數(shù)字化商品(比如軟件程序、音樂(lè)、影像、游戲、資料等以數(shù)字化形式存在的無(wú)形商品)，實(shí)現(xiàn)瞬間交貨。正是由于電子商務(wù)的全球性、即時(shí)性和直接性等特點(diǎn)，使得商業(yè)活動(dòng)的效率獲得了幾何級(jí)數(shù)的提高，極大地促進(jìn)了世界范圍的商品流轉(zhuǎn)。正如一位學(xué)者所說(shuō)?quot;在90年代，世界上增長(zhǎng)最快的商業(yè)中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。

目前，由于相關(guān)技術(shù)的日新月異和人們認(rèn)識(shí)的提高，以及傳統(tǒng)交易方式的習(xí)慣作用，

電子商務(wù)還處在成形階段。學(xué)術(shù)界對(duì)其也沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一、完整的定義，但初步的定義還是

可能的。所謂電子商務(wù)，"具體而言就是通過(guò)電子信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)技術(shù)和現(xiàn)代通訊技

術(shù)，使得交易涉及的各方當(dāng)事人借助電子方式聯(lián)系，而無(wú)需依靠紙面文件、單據(jù)的傳輸，實(shí)現(xiàn)整個(gè)交易過(guò)程的電子化。電子商務(wù)自誕生以來(lái)的增長(zhǎng)速度是驚人的，特別是80年代末超文本傳輸協(xié)議(HTTP)和超文本語(yǔ)言(HTML)的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用，使得國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)成為可能以來(lái)，早期以EDI方式實(shí)現(xiàn)的電子商務(wù)活動(dòng)在新的技術(shù)基礎(chǔ)上進(jìn)人了爆炸性的發(fā)展時(shí)期。根據(jù)美國(guó)福羅斯特研究公司預(yù)測(cè)，僅全球通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)商業(yè)機(jī)構(gòu)的成交額就將從1997年的780億美元增加到2002年的3264億美元，這還只是電子商務(wù)整個(gè)成交額的一都分而已。

由于電子商務(wù)是在全球統(tǒng)一的電子虛擬市場(chǎng)中進(jìn)行的，傳統(tǒng)的有形國(guó)界被打破了，巨大的、不斷快速增長(zhǎng)的交易量也就意味著參與企業(yè)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得的迅速擴(kuò)大，這一現(xiàn)象引起了各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的高度重視。

我們知道，國(guó)家的稅收管轄權(quán)依據(jù)國(guó)家主權(quán)原則可以分為屬人和屬地兩種，即居民稅收管轄權(quán)和收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在一國(guó)稅法意義上，如果一個(gè)自然人或經(jīng)濟(jì)組織被認(rèn)定為該國(guó)居民，將就其全球范圍的各類(lèi)收入、所得對(duì)該國(guó)負(fù)擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)，也就是說(shuō)，居住國(guó)對(duì)其居民行使居民稅收管轄權(quán)。而當(dāng)一個(gè)自然人或經(jīng)濟(jì)組織末達(dá)到一國(guó)稅法的居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則不被視為該國(guó)居民，僅應(yīng)就其來(lái)源于該國(guó)的各類(lèi)收入、所得負(fù)擔(dān)有限的納稅義務(wù)。從收人來(lái)源國(guó)的角度來(lái)說(shuō)，就是對(duì)非居民行使收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在國(guó)際稅收領(lǐng)域，居民稅收管轄權(quán)和收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)相互配合、相互制約，共同完成對(duì)跨國(guó)納稅人所征稅收在各國(guó)之間的財(cái)權(quán)利益分配。長(zhǎng)期以來(lái)，由于國(guó)際貿(mào)易和資本流動(dòng)的不斷發(fā)展，為了避免對(duì)同一跨國(guó)所得的雙重征稅，收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)被普遍認(rèn)為優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)，即對(duì)同一跨國(guó)納稅人的同一跨國(guó)所得，首先由收人來(lái)源國(guó)行使收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)源泉征稅，再由居住國(guó)行使居民稅收管轄權(quán)終點(diǎn)征稅這樣，由于兩類(lèi)稅收管轄權(quán)的行使先后次序不同，按照一定的規(guī)則對(duì)二者進(jìn)行劃分就成為協(xié)調(diào)有關(guān)國(guó)家財(cái)權(quán)利益分配的關(guān)鍵性問(wèn)題。

關(guān)于對(duì)跨國(guó)所得稅收管轄權(quán)劃分的規(guī)則問(wèn)題，目前國(guó)際間的通行做法是將非居民的跨國(guó)所得分為營(yíng)業(yè)所得、勞務(wù)所得、投資所得、跨國(guó)不動(dòng)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)收益4類(lèi)，分別適用不同的規(guī)則。在這4類(lèi)所得當(dāng)中，營(yíng)業(yè)所得的數(shù)額最大，其相應(yīng)規(guī)則的重要性也最為顯著。在電子商務(wù)環(huán)境中，情況同樣如此，并且由于電子商務(wù)的雙向選擇多元化和信息瞬間即時(shí)傳遞等特點(diǎn);使得傳統(tǒng)交易中大量的中間環(huán)節(jié)(如批發(fā)商、零售商等)趨于消失?？梢灶A(yù)見(jiàn)，各種電子交易產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)所得將會(huì)成倍增長(zhǎng)。營(yíng)業(yè)所得住各國(guó)稅法和國(guó)際稅收協(xié)定中一般是指納稅人從事工業(yè)生產(chǎn)、交通運(yùn)輸、農(nóng)林牧業(yè)、金融、商業(yè)和服務(wù)性行業(yè)等企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的活動(dòng)取得的利潤(rùn)。仍至于是采用電子交易方式還是傳統(tǒng)交易方式，并不會(huì)影響特定交易所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)所得的，性質(zhì)。

從稅法上看，非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得，首先應(yīng)由收人來(lái)源國(guó)源泉征稅，而收人來(lái)源地的認(rèn)定應(yīng)采用營(yíng)業(yè)活動(dòng)發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)際交易中，一項(xiàng)營(yíng)業(yè)活動(dòng)往往由多個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成，哪一個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成營(yíng)業(yè)活動(dòng)發(fā)生地呢?為了解決這一難題，也為了在國(guó)際間形成相對(duì)統(tǒng)一的對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅的規(guī)則，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則被提出并在國(guó)際雙邊稅收協(xié)定中得到了廣泛采用。

二、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的歷史和現(xiàn)狀

作為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的最初形式，"固定定場(chǎng)所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出現(xiàn)于19世紀(jì)中葉的普魯士，用于解決各個(gè)城邦之間的雙重征稅問(wèn)題。后來(lái)，德意志帝國(guó)引人了在收人來(lái)源國(guó)存在固定有形場(chǎng)所（afixedphysicallocation）和可見(jiàn)交易活動(dòng)(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項(xiàng)要求在1899年奧匈帝國(guó)和俄國(guó)締結(jié)的第一個(gè)具有普遍意義的國(guó)際稅收協(xié)定中成為常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的核心因素。使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD范本)和1979年的《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》[以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國(guó)范本)。這兩個(gè)范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細(xì)規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念;范圍、例外和應(yīng)用規(guī)則，雖然在具體規(guī)定上二者有所不同，但在基本問(wèn)題上二者是一致的，均較好地解決了對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得的征稅問(wèn)題。目前各國(guó)間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判制訂。

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得稅收管轄權(quán)是這樣劃分的:首先，作為居住國(guó)的締約國(guó)一方對(duì)其居民所取得來(lái)啟全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權(quán)，但對(duì)于其居民在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)而取得的那部分營(yíng)業(yè)所得，作為收人來(lái)源國(guó)的締約國(guó)另一方享有優(yōu)先征稅的權(quán)利，即在這里收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。當(dāng)然，這種優(yōu)先權(quán)應(yīng)被限于該部分營(yíng)業(yè)所得可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才能行使。

常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認(rèn)定。首先，物的因素主要是指固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照兩個(gè)范本第五條第一款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)"是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所"。這樣，一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)至少要具備3個(gè)要件，其一，有一個(gè)受企業(yè)支配。的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施的存在。其二，這種營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定的性質(zhì)。其三，企業(yè)通過(guò)這種固定的場(chǎng)所從事的是營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，而不能是非營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。兩個(gè)范本還對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作了一些非排他性的例舉，如管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車(chē)間(作業(yè)場(chǎng)所)以及礦場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。同時(shí)，兩個(gè)范本還規(guī)定專(zhuān)為從事輔助性(auxiliary)和準(zhǔn)備性(preparatory)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固定場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，因?yàn)槿说囊蛩貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況主要是兩范本第五條第五款關(guān)于非獨(dú)立人的規(guī)定。同營(yíng)業(yè)場(chǎng)所一樣，人的活動(dòng)要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在也必須滿足一些要件要求：(1)此人必須是非獨(dú)立人，即對(duì)委托企業(yè)有依附性。這就排除了大量獨(dú)立人、經(jīng)紀(jì)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的可能從（2）此人被委托企業(yè)授權(quán)從事的是特定性質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，如經(jīng)常代表委托企業(yè)簽訂合同。當(dāng)然，其營(yíng)業(yè)活動(dòng)不能是輔助性和準(zhǔn)備性的。

如果非居民企業(yè)在收人來(lái)源地國(guó)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，下一步要解決的問(wèn)題就是確定哪些收入、所得可以構(gòu)成歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)所得。從兩范本和國(guó)際雙邊稅收協(xié)定對(duì)此問(wèn)題的規(guī)定來(lái)看，國(guó)際上的通行做法是采用"實(shí)際聯(lián)系原則，即凡是非居民企業(yè)通過(guò)其設(shè)在收人來(lái)源屈的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得以及與該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)有關(guān)的收入、所得，均歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)作為其營(yíng)業(yè)所得由收人來(lái)源國(guó)源泉征稅。另外，在具體核算常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)所得時(shí)，主要采?quot;獨(dú)立企業(yè)原則"和"收入費(fèi)用分配原則"。以上是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的基本內(nèi)容。

三、在電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)原則面臨的挑戰(zhàn)

在常設(shè)機(jī)構(gòu)原則產(chǎn)生100多年以后的今天；曲于電子商務(wù)這一新的交易方式的出現(xiàn)，這一原則正在經(jīng)歷前所未有的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)國(guó)際稅收的影響是全方位的，僅就非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得來(lái)說(shuō)就有兩點(diǎn)需要注意。

首先，電子商務(wù)按其所交易商品的形式可以分為兩類(lèi):一類(lèi)是傳統(tǒng)的有形商品。這類(lèi)商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸?shù)冉灰篆h(huán)節(jié)通過(guò)電子信息傳輸技術(shù)在網(wǎng)上完成，雖然能節(jié)省大量的時(shí)間和最大限度地避免錯(cuò)誤以提高交易效率，但其有形商品卻必須依靠傳統(tǒng)運(yùn)輸方式進(jìn)行交付。也就是說(shuō)，交貨環(huán)節(jié)一定是有形商品的實(shí)體移轉(zhuǎn)。另一類(lèi)唐肥撬孀畔執(zhí)繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿?，并实现瞬间传邓|灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年的關(guān)于電子商務(wù)的綠色文件中，第一類(lèi)商品的電子交易被稱(chēng)為間接電子商務(wù)，第二類(lèi)商品的電子交易被稱(chēng)為直接電子商務(wù)。該文件認(rèn)為，間接電子商務(wù)是有形商品的電子訂貨，但其必須通過(guò)郵遞服務(wù)或商業(yè)信使等傳統(tǒng)渠道進(jìn)行實(shí)際交貨;而直接電子商務(wù)是無(wú)形商品和服務(wù)的在線訂貨付款和交貨，這些商品和服務(wù)主要包括計(jì)算機(jī)軟件、娛樂(lè)商品或全球范圍的信息服務(wù)。

其次，電子商務(wù)雖然在交易實(shí)質(zhì)上與傳統(tǒng)交易方式基本一致，即商品流轉(zhuǎn)均從位于一國(guó)的賣(mài)方到位于另一國(guó)的買(mǎi)方，但根據(jù)電子商務(wù)的特殊技術(shù)條件，特別是服務(wù)器(Server)的位置和歸屬問(wèn)題，電子商務(wù)又可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是作為一國(guó)居民企業(yè)的賣(mài)方在另一國(guó)設(shè)立服務(wù)器，無(wú)論該服務(wù)器是否系其所有或租用，賣(mài)方應(yīng)對(duì)該服務(wù)器擁有排他性的支配權(quán)利，賣(mài)方通過(guò)該服務(wù)器與該國(guó)客戶進(jìn)行各種電子商務(wù)活動(dòng)。另一類(lèi)是服務(wù)器的支配權(quán)不屬于賣(mài)方，而屬于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商(lSP)，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商向顧客提供Intemet進(jìn)入服務(wù)并在其服務(wù)器中以網(wǎng)址的形式儲(chǔ)存賣(mài)方的信息。當(dāng)然，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)器也可設(shè)在第三國(guó)，僅在收人來(lái)源國(guó)有一個(gè)存在點(diǎn)(pojntofpresence)。

根據(jù)以上對(duì)電子商務(wù)的分類(lèi)分析，筆者認(rèn)為，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在電子商務(wù)環(huán)境下所遇到的問(wèn)題主要有以下凡點(diǎn)：(1)非居民企業(yè)在收入來(lái)源國(guó)設(shè)立的服務(wù)器或網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?(2)在收入來(lái)源國(guó)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商是否可被視為非居民企業(yè)在該國(guó)的非獨(dú)立人，從而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在？（3）網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商在其收人來(lái)源國(guó)活動(dòng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題。(4)傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問(wèn)題上是否應(yīng)有所不同?

由于電子商務(wù)是在電子虛擬市場(chǎng)中進(jìn)行的，從表面上看，大多數(shù)傳統(tǒng)的用以認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的因素都無(wú)法尋覓，正如美國(guó)財(cái)政部文件描述的那樣，電子商務(wù)好像并未發(fā)生于任何實(shí)際區(qū)域而是發(fā)生在電子空間的模糊世界之中，從事電子商務(wù)的人可以位于世界任何地方，他們的客戶忽略或者并不關(guān)心他們所處的位置。這種產(chǎn)生營(yíng)業(yè)所得的營(yíng)業(yè)活動(dòng)和其發(fā)生地的"分離"，使得常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在電子商務(wù)環(huán)境中必須得到重新認(rèn)識(shí)，世界各國(guó)也在這方面做了大量努力。

四、我國(guó)對(duì)電子商務(wù)環(huán)境中非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅問(wèn)題應(yīng)采取的政策

(一)原則

l、最大限度保障國(guó)家稅收利益原則?？紤]這個(gè)問(wèn)題首先應(yīng)該朋確的是，"我國(guó)目前還處在發(fā)展中國(guó)家行列，經(jīng)濟(jì)、技術(shù)相對(duì)落后的狀況仍將持續(xù)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間。在電子商務(wù)領(lǐng)域，這就意味著我國(guó)將長(zhǎng)期處于凈進(jìn)口國(guó)的地位。隨著電子商務(wù)在世界貿(mào)易中的比重不斷增加；其涉及的稅收問(wèn)題將會(huì)越來(lái)越多，電子商務(wù)的稅收問(wèn)題既不能回避，也無(wú)法回避。而要解決這些問(wèn)題，對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，最大限度保障國(guó)家的稅收利益應(yīng)是首要原則。

2、稅收中性原則。電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易方式相比無(wú)疑具有巨大優(yōu)勢(shì)。生產(chǎn)力的不斷發(fā)展客觀上要求世界各國(guó)大力準(zhǔn)迸電子商務(wù)這一新的交易方式的廣泛運(yùn)用，體現(xiàn)在稅收政策上，即各國(guó)不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)采取與以往傳統(tǒng)交易方式不同的稅收政策，也就是說(shuō)任何稅收政策的采用都不應(yīng)阻礙電子商務(wù)的快速發(fā)展，不應(yīng)扭曲五常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。不難看出，+性原則將成為各國(guó)對(duì)電子商務(wù)征稅政策的必然選擇。

3、盡量運(yùn)用既有稅收規(guī)定原則。美國(guó)在其財(cái)政部文件中認(rèn)為，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易方式在本質(zhì)上并沒(méi)有什么不同，為了避免對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲，稅收中性應(yīng)是最重要的對(duì)電子商務(wù)的征稅原則。歐盟部喪理事會(huì)也基本持相同看法盧關(guān)于申性原則，美國(guó)財(cái)政部文件進(jìn)一步指出，運(yùn)用既有的稅收原則來(lái)形成對(duì)電子商務(wù)征稅的規(guī)則是目前所能找到的形成國(guó)際共識(shí)的最好方法。在1997年11月OECD在芬蘭召開(kāi)的名為"拆除全球電子商務(wù)障礙"的圓桌會(huì)議上，與會(huì)者一致認(rèn)可稅收中性和運(yùn)用既有稅收原則這兩項(xiàng)原則。我國(guó)對(duì)電子商務(wù)課稅采取的第三項(xiàng)原則也應(yīng)是盡量運(yùn)用既有稅收原則。

4、靈活性原則?，F(xiàn)實(shí)中，電子商務(wù)的發(fā)展日新片異。任何針對(duì)它的稅收政策都必須

考慮其不斷快速發(fā)展變化的特點(diǎn)，以保持稅收政策的相對(duì)穩(wěn)定性和權(quán)威性。所以，靈活性是對(duì)電子商務(wù)征稅的應(yīng)有之義，也是我國(guó)在這方面應(yīng)遵循的第四項(xiàng)原則。

實(shí)際上，美國(guó)財(cái)政部文件也明確指出了后三項(xiàng)原則在電子商務(wù)征稅政策申的基礎(chǔ)性地位。但由于美國(guó)是世界頭號(hào)經(jīng)濟(jì)技術(shù)強(qiáng)國(guó)，在電子虛擬市場(chǎng)中，無(wú)論是賣(mài)方還是網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商，美國(guó)作為其居住國(guó)或國(guó)籍國(guó)都占了相當(dāng)大的份額，從電子商務(wù)凈出口國(guó)的立場(chǎng)出發(fā)，大力提倡居民稅收管轄權(quán)，對(duì)美國(guó)意味著巨大的利益。而作為電子商務(wù)的凈進(jìn)口國(guó)，大多數(shù)國(guó)家必須強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)環(huán)境中的收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)，表現(xiàn)在對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅問(wèn)題上，就是堅(jiān)持傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的基本內(nèi)容。

(二)關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的具體政策

我國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定基本上是以O(shè)ECD范本和聯(lián)合國(guó)范本為藍(lán)本，結(jié)合實(shí)際情況加以制訂的，協(xié)定申的各項(xiàng)概念、規(guī)則和兩范本的相應(yīng)內(nèi)容基本一致。在電子商務(wù)環(huán)境中，為了促進(jìn)電子商務(wù)的快速健康發(fā)展。同時(shí)也為

了保障我國(guó)作為電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的稅收利益，在前述四項(xiàng)原則的指導(dǎo)下，我國(guó)應(yīng)繼續(xù)強(qiáng)調(diào)收人來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在對(duì)非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅的問(wèn)題上，參照兩范本的規(guī)定繼續(xù)堅(jiān)持常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。當(dāng)然，也要結(jié)合電子商務(wù)的特點(diǎn)對(duì)相關(guān)內(nèi)容重新認(rèn)識(shí)。

非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)址并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在收人來(lái)源國(guó)設(shè)立的網(wǎng)址往往只是起廣告、展示的作用，目的僅在于吸引潛在客戶/非居民企業(yè)通過(guò)它進(jìn)行的活動(dòng)應(yīng)認(rèn)為屬于輔助性和準(zhǔn)備性的。實(shí)際上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開(kāi)的"拆除全球電子商務(wù)障礙"的圓桌會(huì)議上，與會(huì)者就在這個(gè)問(wèn)題上取得了共識(shí)。

非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的服務(wù)器如果滿足關(guān)于固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的3項(xiàng)要件，并且其所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是非輔助性或準(zhǔn)備性的，應(yīng)認(rèn)定該非居民企業(yè)在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里的非居民企業(yè)并不區(qū)分是一般企業(yè)還是網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商，對(duì)構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的有形實(shí)體聯(lián)系的認(rèn)定也應(yīng)采用德國(guó)的推理邏輯，凡主要用于非居民企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的位于我國(guó)的服務(wù)器都應(yīng)被認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商一般不應(yīng)被認(rèn)為是非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的非獨(dú)立人，從而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定。因?yàn)閺膶?shí)際情況看，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商的法律地位獨(dú)立，業(yè)務(wù)上并非只為個(gè)別客戶服務(wù)，而且一般不會(huì)接受客戶委托代其從事特定的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商甚至并不關(guān)心客戶網(wǎng)址的運(yùn)營(yíng)情況，因?yàn)樗话雌渌峁┓?wù)的數(shù)量和質(zhì)量收取服務(wù)費(fèi)。

網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商凡直接在我國(guó)境內(nèi)提供。服務(wù)均應(yīng)被認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。與一般企業(yè)不同/網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商所經(jīng)營(yíng)的就是網(wǎng)絡(luò)接，人和信息服務(wù)，其直接從所提供的服務(wù)中獲取營(yíng)業(yè)所得，所以，借用前述德國(guó)的推理邏輯，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商只要在我國(guó)境內(nèi)通過(guò)任何有形的傳播媒介、渠道提供服務(wù)，均可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易根據(jù)中性原則在稅收政策上不應(yīng)有所區(qū)別，在常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問(wèn)題上應(yīng)采取同一標(biāo)準(zhǔn)，以避免經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲。

還有一個(gè)問(wèn)題需要加以注意，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)(CFA)在對(duì)OECD范本第五條的評(píng)述中提出，"如果十個(gè)企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)主要是通過(guò)自動(dòng)設(shè)備進(jìn)行，-并且相應(yīng)人員的活動(dòng)也局限于建立、運(yùn)轉(zhuǎn)、控制和維護(hù)該設(shè)備，應(yīng)認(rèn)為存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。評(píng)述中還特別舉了自動(dòng)售貨機(jī)和賭博機(jī)的例子，雖然服務(wù)器和自動(dòng)售貨機(jī)賭博機(jī)在許多方面并不相同，但非居民企業(yè)特別是出售數(shù)字化商品的非居民企業(yè)在收人來(lái)源國(guó)設(shè)立的服務(wù)器卻和評(píng)述中的自動(dòng)設(shè)備極其相似，:這成為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的重要理由。

本文所論述的只是電子商務(wù)所引起的稅收問(wèn)題的一個(gè)小的方面，但即使是這一個(gè)小的方面，在國(guó)際上也并未形成一致意見(jiàn)。實(shí)際上，對(duì)電子商務(wù)環(huán)境中非居民跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅的問(wèn)題乃至電子商務(wù)所引起的所有稅收問(wèn)題，歸根到底是新的交易技術(shù)條件下各國(guó)之間的財(cái)權(quán)利益如何分配的問(wèn)題。有從這一點(diǎn)出發(fā)，電子商務(wù)所引起的稅收問(wèn)題才能得到合理解決，電子商務(wù)也才腳頂利發(fā)展。