導語：電子商務環(huán)境中營業(yè)所得征稅問題論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

內(nèi)容提要：本文從電子商務的發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，結(jié)合對國客稅收管轄權(quán)的分析，指出在電子商務環(huán)境中加強對非居民跨國營業(yè)所得征稅的必要性，并通過對常設(shè)機構(gòu)原則和電子商務特點的分析，提出了常設(shè)機構(gòu)原則所面臨的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)上提出了我國應采取的相應政策。

電子商務是近年發(fā)展起來的不同于傳統(tǒng)交易方式的一種全新的交易方式。電子商務的出現(xiàn)引起了一系列的國際稅收問題，其中尤以跨國營業(yè)所得的征稅問題最為引人注目。

一、電子商務的發(fā)展和非居民跨國營業(yè)所得

近幾年來，在世界商業(yè)領(lǐng)域，恐怕沒有什么比電子商務的異軍突起更讓人感到震驚和欣喜的了。隨著現(xiàn)代電子信息技術(shù)特別是網(wǎng)絡技術(shù)的飛速發(fā)展，電子商務給企業(yè)和他們的客戶提供了一個前景無比廣闊的電子虛擬市場。在這一市場中，企業(yè)和客戶雙方可以即時獲得全球范圍的各類商業(yè)信息;可以迅速完成訂貨、締約、付款過程，甚至可以從互聯(lián)網(wǎng)上直接下載數(shù)字化商品(比如軟件程序、音樂、影像、游戲、資料等以數(shù)字化形式存在的無形商品)，實現(xiàn)瞬間交貨。正是由于電子商務的全球性、即時性和直接性等特點，使得商業(yè)活動的效率獲得了幾何級數(shù)的提高，極大地促進了世界范圍的商品流轉(zhuǎn)。正如一位學者所說?quot;在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間(Cyberspace)之中。

目前，由于相關(guān)技術(shù)的日新月異和人們認識的提高，以及傳統(tǒng)交易方式的習慣作用，

電子商務還處在成形階段。學術(shù)界對其也沒有一個統(tǒng)一、完整的定義，但初步的定義還是

可能的。所謂電子商務，"具體而言就是通過電子信息技術(shù)、網(wǎng)絡互聯(lián)技術(shù)和現(xiàn)代通訊技

術(shù)，使得交易涉及的各方當事人借助電子方式聯(lián)系，而無需依靠紙面文件、單據(jù)的傳輸，實現(xiàn)整個交易過程的電子化。電子商務自誕生以來的增長速度是驚人的，特別是80年代末超文本傳輸協(xié)議(HTTP)和超文本語言(HTML)的開發(fā)和應用，使得國際互聯(lián)網(wǎng)成為可能以來，早期以EDI方式實現(xiàn)的電子商務活動在新的技術(shù)基礎(chǔ)上進人了爆炸性的發(fā)展時期。根據(jù)美國福羅斯特研究公司預測，僅全球通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)機構(gòu)對商業(yè)機構(gòu)的成交額就將從1997年的780億美元增加到2002年的3264億美元，這還只是電子商務整個成交額的一都分而已。

由于電子商務是在全球統(tǒng)一的電子虛擬市場中進行的，傳統(tǒng)的有形國界被打破了，巨大的、不斷快速增長的交易量也就意味著參與企業(yè)跨國營業(yè)所得的迅速擴大，這一現(xiàn)象引起了各國稅務當局的高度重視。

我們知道，國家的稅收管轄權(quán)依據(jù)國家主權(quán)原則可以分為屬人和屬地兩種，即居民稅收管轄權(quán)和收人來源地稅收管轄權(quán)。在一國稅法意義上，如果一個自然人或經(jīng)濟組織被認定為該國居民，將就其全球范圍的各類收入、所得對該國負擔無限的納稅義務，也就是說，居住國對其居民行使居民稅收管轄權(quán)。而當一個自然人或經(jīng)濟組織末達到一國稅法的居民認定標準時，則不被視為該國居民，僅應就其來源于該國的各類收入、所得負擔有限的納稅義務。從收人來源國的角度來說，就是對非居民行使收人來源地稅收管轄權(quán)。在國際稅收領(lǐng)域，居民稅收管轄權(quán)和收人來源地稅收管轄權(quán)相互配合、相互制約，共同完成對跨國納稅人所征稅收在各國之間的財權(quán)利益分配。長期以來，由于國際貿(mào)易和資本流動的不斷發(fā)展，為了避免對同一跨國所得的雙重征稅，收人來源地稅收管轄權(quán)被普遍認為優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)，即對同一跨國納稅人的同一跨國所得，首先由收人來源國行使收人來源地稅收管轄權(quán)源泉征稅，再由居住國行使居民稅收管轄權(quán)終點征稅這樣，由于兩類稅收管轄權(quán)的行使先后次序不同，按照一定的規(guī)則對二者進行劃分就成為協(xié)調(diào)有關(guān)國家財權(quán)利益分配的關(guān)鍵性問題。

關(guān)于對跨國所得稅收管轄權(quán)劃分的規(guī)則問題，目前國際間的通行做法是將非居民的跨國所得分為營業(yè)所得、勞務所得、投資所得、跨國不動產(chǎn)所得和財產(chǎn)收益4類，分別適用不同的規(guī)則。在這4類所得當中，營業(yè)所得的數(shù)額最大，其相應規(guī)則的重要性也最為顯著。在電子商務環(huán)境中，情況同樣如此，并且由于電子商務的雙向選擇多元化和信息瞬間即時傳遞等特點;使得傳統(tǒng)交易中大量的中間環(huán)節(jié)(如批發(fā)商、零售商等)趨于消失?？梢灶A見，各種電子交易產(chǎn)生的營業(yè)所得將會成倍增長。營業(yè)所得住各國稅法和國際稅收協(xié)定中一般是指納稅人從事工業(yè)生產(chǎn)、交通運輸、農(nóng)林牧業(yè)、金融、商業(yè)和服務性行業(yè)等企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)的活動取得的利潤。仍至于是采用電子交易方式還是傳統(tǒng)交易方式，并不會影響特定交易所產(chǎn)生的營業(yè)所得的，性質(zhì)。

從稅法上看，非居民的跨國營業(yè)所得，首先應由收人來源國源泉征稅，而收人來源地的認定應采用營業(yè)活動發(fā)生地標準。實際交易中，一項營業(yè)活動往往由多個環(huán)節(jié)構(gòu)成，哪一個環(huán)節(jié)構(gòu)成營業(yè)活動發(fā)生地呢?為了解決這一難題，也為了在國際間形成相對統(tǒng)一的對非居民跨國營業(yè)所得征稅的規(guī)則，常設(shè)機構(gòu)原則被提出并在國際雙邊稅收協(xié)定中得到了廣泛采用。

二、常設(shè)機構(gòu)原則的歷史和現(xiàn)狀

作為常設(shè)機構(gòu)原則的最初形式，"固定定場所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出現(xiàn)于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅問題。后來，德意志帝國引人了在收人來源國存在固定有形場所（afixedphysicallocation）和可見交易活動(avisibelbusinessactivity)的要求；這兩項要求在1899年奧匈帝國和俄國締結(jié)的第一個具有普遍意義的國際稅收協(xié)定中成為常設(shè)機構(gòu)概念的核心因素。使常設(shè)機構(gòu)原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(1977''''年重新修訂)(以下簡稱OECD范本)和1979年的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》[以下簡稱聯(lián)合國范本)。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條詳細規(guī)定了常設(shè)機構(gòu)的概念;范圍、例外和應用規(guī)則，雖然在具體規(guī)定上二者有所不同，但在基本問題上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業(yè)所得的征稅問題。目前各國間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個范本為基礎(chǔ)談判制訂。

常設(shè)機構(gòu)原則對非居民跨國營業(yè)所得稅收管轄權(quán)是這樣劃分的:首先，作為居住國的締約國一方對其居民所取得來啟全球范圍的收入、所得擁有居民稅收管轄權(quán)，但對于其居民在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)并進行營業(yè)活動而取得的那部分營業(yè)所得，作為收人來源國的締約國另一方享有優(yōu)先征稅的權(quán)利，即在這里收人來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。當然，這種優(yōu)先權(quán)應被限于該部分營業(yè)所得可歸屬于常設(shè)機構(gòu)的情況下才能行使。

常設(shè)機構(gòu)的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。首先，物的因素主要是指固定營業(yè)場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設(shè)機構(gòu)"是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所"。這樣，一個營業(yè)場所要構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)至少要具備3個要件，其一，有一個受企業(yè)支配。的營業(yè)場所或設(shè)施的存在。其二，這種營業(yè)場所或設(shè)施應具有固定的性質(zhì)。其三，企業(yè)通過這種固定的場所從事的是營業(yè)性質(zhì)的活動，而不能是非營業(yè)性質(zhì)的活動。兩個范本還對構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的固定營業(yè)場所作了一些非排他性的例舉，如管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間(作業(yè)場所)以及礦場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規(guī)定專為從事輔助性(auxiliary)和準備性(preparatory)經(jīng)營活動的固定場所不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。其次，因為人的因素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況主要是兩范本第五條第五款關(guān)于非獨立人的規(guī)定。同營業(yè)場所一樣，人的活動要構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的存在也必須滿足一些要件要求：(1)此人必須是非獨立人，即對委托企業(yè)有依附性。這就排除了大量獨立人、經(jīng)紀人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在的可能從（2）此人被委托企業(yè)授權(quán)從事的是特定性質(zhì)的營業(yè)活動，如經(jīng)常代表委托企業(yè)簽訂合同。當然，其營業(yè)活動不能是輔助性和準備性的。

如果非居民企業(yè)在收人來源地國的營業(yè)活動已構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的存在，下一步要解決的問題就是確定哪些收入、所得可以構(gòu)成歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)所得。從兩范本和國際雙邊稅收協(xié)定對此問題的規(guī)定來看，國際上的通行做法是采用"實際聯(lián)系原則，即凡是非居民企業(yè)通過其設(shè)在收人來源屈的常設(shè)機構(gòu)取得以及與該常設(shè)機構(gòu)的活動有關(guān)的收入、所得，均歸屬于該常設(shè)機構(gòu)作為其營業(yè)所得由收人來源國源泉征稅。另外，在具體核算常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)所得時，主要采?quot;獨立企業(yè)原則"和"收入費用分配原則"。以上是常設(shè)機構(gòu)原則的基本內(nèi)容。

三、在電子商務環(huán)境中常設(shè)機構(gòu)原則面臨的挑戰(zhàn)

在常設(shè)機構(gòu)原則產(chǎn)生100多年以后的今天；曲于電子商務這一新的交易方式的出現(xiàn)，這一原則正在經(jīng)歷前所未有的挑戰(zhàn)。電子商務的發(fā)展對國際稅收的影響是全方位的，僅就非居民的跨國營業(yè)所得來說就有兩點需要注意。

首先，電子商務按其所交易商品的形式可以分為兩類:一類是傳統(tǒng)的有形商品。這類商品的電子交易只是訂貨、締約、付款、單證傳輸?shù)冉灰篆h(huán)節(jié)通過電子信息傳輸技術(shù)在網(wǎng)上完成，雖然能節(jié)省大量的時間和最大限度地避免錯誤以提高交易效率，但其有形商品卻必須依靠傳統(tǒng)運輸方式進行交付。也就是說，交貨環(huán)節(jié)一定是有形商品的實體移轉(zhuǎn)。另一類唐肥撬孀畔執(zhí)繾有畔⒓際醴⒄蠱鵠吹氖只唐貳U飫嗌唐返牡繾詠灰茲潭伎稍諭賢瓿?，并实现瞬间传邓|灰資奔浼獺T諗訪宋被?997年的關(guān)于電子商務的綠色文件中，第一類商品的電子交易被稱為間接電子商務，第二類商品的電子交易被稱為直接電子商務。該文件認為，間接電子商務是有形商品的電子訂貨，但其必須通過郵遞服務或商業(yè)信使等傳統(tǒng)渠道進行實際交貨;而直接電子商務是無形商品和服務的在線訂貨付款和交貨，這些商品和服務主要包括計算機軟件、娛樂商品或全球范圍的信息服務。

其次，電子商務雖然在交易實質(zhì)上與傳統(tǒng)交易方式基本一致，即商品流轉(zhuǎn)均從位于一國的賣方到位于另一國的買方，但根據(jù)電子商務的特殊技術(shù)條件，特別是服務器(Server)的位置和歸屬問題，電子商務又可以分為兩類：一類是作為一國居民企業(yè)的賣方在另一國設(shè)立服務器，無論該服務器是否系其所有或租用，賣方應對該服務器擁有排他性的支配權(quán)利，賣方通過該服務器與該國客戶進行各種電子商務活動。另一類是服務器的支配權(quán)不屬于賣方，而屬于網(wǎng)絡服務供應商(lSP)，網(wǎng)絡服務供應商向顧客提供Intemet進入服務并在其服務器中以網(wǎng)址的形式儲存賣方的信息。當然，網(wǎng)絡服務供應商的服務器也可設(shè)在第三國，僅在收人來源國有一個存在點(pojntofpresence)。

根據(jù)以上對電子商務的分類分析，筆者認為，常設(shè)機構(gòu)原則在電子商務環(huán)境下所遇到的問題主要有以下凡點：(1)非居民企業(yè)在收入來源國設(shè)立的服務器或網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?(2)在收入來源國的網(wǎng)絡服務供應商是否可被視為非居民企業(yè)在該國的非獨立人，從而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的存在？（3）網(wǎng)絡服務供應商在其收人來源國活動的常設(shè)機構(gòu)認定問題。(4)傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易在常設(shè)機構(gòu)的認定問題上是否應有所不同?

由于電子商務是在電子虛擬市場中進行的，從表面上看，大多數(shù)傳統(tǒng)的用以認定常設(shè)機構(gòu)的因素都無法尋覓，正如美國財政部文件描述的那樣，電子商務好像并未發(fā)生于任何實際區(qū)域而是發(fā)生在電子空間的模糊世界之中，從事電子商務的人可以位于世界任何地方，他們的客戶忽略或者并不關(guān)心他們所處的位置。這種產(chǎn)生營業(yè)所得的營業(yè)活動和其發(fā)生地的"分離"，使得常設(shè)機構(gòu)原則在電子商務環(huán)境中必須得到重新認識，世界各國也在這方面做了大量努力。

四、我國對電子商務環(huán)境中非居民跨國營業(yè)所得征稅問題應采取的政策

(一)原則

l、最大限度保障國家稅收利益原則?？紤]這個問題首先應該朋確的是，"我國目前還處在發(fā)展中國家行列，經(jīng)濟、技術(shù)相對落后的狀況仍將持續(xù)相當長的一段時間。在電子商務領(lǐng)域，這就意味著我國將長期處于凈進口國的地位。隨著電子商務在世界貿(mào)易中的比重不斷增加；其涉及的稅收問題將會越來越多，電子商務的稅收問題既不能回避，也無法回避。而要解決這些問題，對我國來說，最大限度保障國家的稅收利益應是首要原則。

2、稅收中性原則。電子商務和傳統(tǒng)交易方式相比無疑具有巨大優(yōu)勢。生產(chǎn)力的不斷發(fā)展客觀上要求世界各國大力準迸電子商務這一新的交易方式的廣泛運用，體現(xiàn)在稅收政策上，即各國不應對電子商務采取與以往傳統(tǒng)交易方式不同的稅收政策，也就是說任何稅收政策的采用都不應阻礙電子商務的快速發(fā)展，不應扭曲五常的經(jīng)濟活動。不難看出，+性原則將成為各國對電子商務征稅政策的必然選擇。

3、盡量運用既有稅收規(guī)定原則。美國在其財政部文件中認為，電子商務和傳統(tǒng)交易方式在本質(zhì)上并沒有什么不同，為了避免對經(jīng)濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的對電子商務的征稅原則。歐盟部喪理事會也基本持相同看法盧關(guān)于申性原則，美國財政部文件進一步指出，運用既有的稅收原則來形成對電子商務征稅的規(guī)則是目前所能找到的形成國際共識的最好方法。在1997年11月OECD在芬蘭召開的名為"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者一致認可稅收中性和運用既有稅收原則這兩項原則。我國對電子商務課稅采取的第三項原則也應是盡量運用既有稅收原則。

4、靈活性原則?，F(xiàn)實中，電子商務的發(fā)展日新片異。任何針對它的稅收政策都必須

考慮其不斷快速發(fā)展變化的特點，以保持稅收政策的相對穩(wěn)定性和權(quán)威性。所以，靈活性是對電子商務征稅的應有之義，也是我國在這方面應遵循的第四項原則。

實際上，美國財政部文件也明確指出了后三項原則在電子商務征稅政策申的基礎(chǔ)性地位。但由于美國是世界頭號經(jīng)濟技術(shù)強國，在電子虛擬市場中，無論是賣方還是網(wǎng)絡服務供應商，美國作為其居住國或國籍國都占了相當大的份額，從電子商務凈出口國的立場出發(fā)，大力提倡居民稅收管轄權(quán)，對美國意味著巨大的利益。而作為電子商務的凈進口國，大多數(shù)國家必須強調(diào)電子商務環(huán)境中的收人來源地稅收管轄權(quán)，表現(xiàn)在對非居民跨國營業(yè)所得征稅問題上，就是堅持傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則的基本內(nèi)容。

(二)關(guān)于常設(shè)機構(gòu)原則的具體政策

我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定基本上是以O(shè)ECD范本和聯(lián)合國范本為藍本，結(jié)合實際情況加以制訂的，協(xié)定申的各項概念、規(guī)則和兩范本的相應內(nèi)容基本一致。在電子商務環(huán)境中，為了促進電子商務的快速健康發(fā)展。同時也為

了保障我國作為電子商務凈進口國的稅收利益，在前述四項原則的指導下，我國應繼續(xù)強調(diào)收人來源地稅收管轄權(quán)，在對非居民跨國營業(yè)所得征稅的問題上，參照兩范本的規(guī)定繼續(xù)堅持常設(shè)機構(gòu)原則。當然，也要結(jié)合電子商務的特點對相關(guān)內(nèi)容重新認識。

非居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)址并不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。在收人來源國設(shè)立的網(wǎng)址往往只是起廣告、展示的作用，目的僅在于吸引潛在客戶/非居民企業(yè)通過它進行的活動應認為屬于輔助性和準備性的。實際上，早在1997年1I月OECD在芬蘭召開的"拆除全球電子商務障礙"的圓桌會議上，與會者就在這個問題上取得了共識。

非居民企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的服務器如果滿足關(guān)于固定營業(yè)場所的3項要件，并且其所從事的營業(yè)活動是非輔助性或準備性的，應認定該非居民企業(yè)在我國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。這里的非居民企業(yè)并不區(qū)分是一般企業(yè)還是網(wǎng)絡服務供應商，對構(gòu)成固定營業(yè)場所的有形實體聯(lián)系的認定也應采用德國的推理邏輯，凡主要用于非居民企業(yè)營業(yè)活動的位于我國的服務器都應被認為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

在我國境內(nèi)經(jīng)營的網(wǎng)絡服務供應商一般不應被認為是非居民企業(yè)在我國境內(nèi)的非獨立人，從而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的認定。因為從實際情況看，網(wǎng)絡服務供應商的法律地位獨立，業(yè)務上并非只為個別客戶服務，而且一般不會接受客戶委托代其從事特定的營業(yè)活動。網(wǎng)絡服務供應商甚至并不關(guān)心客戶網(wǎng)址的運營情況，因為他只按其所提供服務的數(shù)量和質(zhì)量收取服務費。

網(wǎng)絡服務供應商凡直接在我國境內(nèi)提供。服務均應被認為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。與一般企業(yè)不同/網(wǎng)絡服務供應商所經(jīng)營的就是網(wǎng)絡接，人和信息服務，其直接從所提供的服務中獲取營業(yè)所得，所以，借用前述德國的推理邏輯，網(wǎng)絡服務供應商只要在我國境內(nèi)通過任何有形的傳播媒介、渠道提供服務，均可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

傳統(tǒng)有形商品交易和數(shù)字化商品交易根據(jù)中性原則在稅收政策上不應有所區(qū)別，在常設(shè)機構(gòu)認定問題上應采取同一標準，以避免經(jīng)濟活動的扭曲。

還有一個問題需要加以注意，OECD財政事務委員會(CFA)在對OECD范本第五條的評述中提出，"如果十個企業(yè)的營業(yè)活動主要是通過自動設(shè)備進行，-并且相應人員的活動也局限于建立、運轉(zhuǎn)、控制和維護該設(shè)備，應認為存在常設(shè)機構(gòu)。評述中還特別舉了自動售貨機和賭博機的例子，雖然服務器和自動售貨機賭博機在許多方面并不相同，但非居民企業(yè)特別是出售數(shù)字化商品的非居民企業(yè)在收人來源國設(shè)立的服務器卻和評述中的自動設(shè)備極其相似，:這成為構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在的重要理由。

本文所論述的只是電子商務所引起的稅收問題的一個小的方面，但即使是這一個小的方面，在國際上也并未形成一致意見。實際上，對電子商務環(huán)境中非居民跨國營業(yè)所得征稅的問題乃至電子商務所引起的所有稅收問題，歸根到底是新的交易技術(shù)條件下各國之間的財權(quán)利益如何分配的問題。有從這一點出發(fā)，電子商務所引起的稅收問題才能得到合理解決，電子商務也才腳頂利發(fā)展。